Klagen skyldes, at skatteankenævnet har anset A, der er hovedaktionær, for skattepligtig efter satserne i ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, vedrørende lejligheder, der af klagerens selskab er udlejet til klagerens døtre.

Der er også klaget over, at skatteankenævnet har indrømmet adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, for udlejningsværdien opgjort efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, fratrukket den faktisk betalte leje, med bemærkning om, at selskabet formentlig herefter vil blive tilskudsbeskattet af differencen mellem markedslejen og den påtagne betalingsforpligtelse.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens personlige indkomst med manglende lejebetaling på 165.694 kr., idet beløbet er anset som maskeret udlodning.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede ansættelse.

Der er adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje.

Indkomståret 2002

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens personlige indkomst med manglende lejebetaling på 188.148 kr., idet beløbet er anset som maskeret udlodning.

Landsskatteretten nedsætter den påklagede ansættelse til 181.226 kr.

Der er adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje.

Indkomståret 2003

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens personlige indkomst med manglende lejebetaling på 211.116 kr., idet beløbet er anset som maskeret udlodning.

Landsskatteretten nedsætter den påklagede ansættelse til 199.166 kr.

Der er adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje.

Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at fremføre sine synspunkter ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er hovedaktionær i B A/S (selskabet), der fremstiller organiske basiskemikalier samt udlejer og administrerer ejendomme og investerer i værdipapirer.

Selskabet ejer ejerlejlighederne X, og Y.

Selskabet ejede indtil den 15. oktober 2002 ligeledes ejerlejligheden Z.

Selskabet har opgivet følgende anskaffelsessummer- og tidspunkter for ejerlejlighederne:

Ejendom	X	Z	Y
m2	128	114	95
Købsdato	15. august 1996	1. april 2000	1. august 2002
Anskaffelsessum Salgsdato	2.175.516 kr.	1.728.872 kr. 15.oktober 2002	2.590.057 kr.

 

Ejerlejligheden X er for 2001 vurderet til 1.800.000 kr., for 2002 vurderet til 2.100.000 kr. og for 2003 vurderet til 2.300.000 kr.

Ejerlejligheden Z er for 2001 vurderet til 1.600.000 kr., og for 2002 vurderet til 1.650.000 kr.

Ejerlejligheden Y er for 2002 vurderet til 1.850.000 kr. og for 2003 vurderet til 1.950.000 kr.

Selskabet udlejede i 2001, 2002 og 2003 ejerlejlighederne til klagerens døtre, C og D. C boede i 2001, 2002 og 2003 i ejerlejligheden X. D boede i ejerlejligheden Z indtil den 31. juli 2002, hvorefter hun flyttede til ejerlejligheden Y.

Klageren har ikke i 2001, 2002 og 2003 selvangivet udbytteudlodning fra selskabet vedrørende døtrenes rådighed over ejerlejlighederne.

Den kommunale skatteforvaltning og selskabet er imidlertid nået til enighed om, at markedslejen for X var 9.000 kr. pr. måned, for Y 8.000 kr. pr. måned og for Z 7.000 kr. pr. måned.

Landsskatteretten har ved kendelse af 6. marts 2006 truffet afgørelse om selskabets skatteansættelse vedrørende udlejningen af ejerlejlighederne til klagerens døtre.

Af kendelsen fremgår, at selskabet skal beskattes af markedslejen for ejendommene i indkomstårene 2001, 2002 og 2003, jf. statsskatteloven § 4, litra b, 3. pkt., samt at differencen mellem den faktisk betalte leje og markedslejen ikke kan anses for yderligere løn til klageren, men må anses for maskeret udlodning. Landsskatteretten har herved stadfæstet den kommunale skatteforvaltnings ansættelse af differencen mellem den faktisk betalte leje og markedslejen på 76.300 kr. for indkomståret 2001, 74.800 kr. for indkomståret 2002 og 75.830 kr. for indkomståret 2003, og retten har udtalt, at lejeforholdene mellem selskabet og klagerens døtre er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet lejeaftalerne må anses for indgået mellem klageren og selskabet, hvorved den manglende lejeopkrævning anses for tilgået klageren som udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 165.694 kr. for indkomståret 2001, 188.148 kr. for indkomståret 2002 og 364.650 kr. for indkomståret 2003 under henvisning til specialreglen i ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9 (nugældende § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9), som blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om arbejdsmarkedsfond og lov om arbejdsmarkedets tillægspension (lovforslag nr. 237 for folketingsåret 1999/2000).

Klageren er af skatteankenævnet indrømmet ret til betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, for udlejningsværdien fratrukket den faktisk betalte leje. Skatteankenævnet har i den forbindelse bemærket, at selskabet formentlig herefter vil blive tilskudsbeskattet af differencen mellem markedslejen og den påtagne forpligtelse.

Klageren er anset for omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 10, da klageren er omfattet af personkredsen i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4 (nugældende § 4), og da ligningsloven § 16 A, stk. 10, kan udstrækkes til tilfælde, hvor det er en person, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet.

I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 10, skal klageren opgøre værdien af de ejendomme, der er udlejet til klagerens døtre efter reglen i ligningsloven § 16, stk. 9.

Udlejningsværdien skal opgøres efter ligningslovens § 16, stk. 9, uanset at der mellem selskabet og den kommunale skatteforvaltning er opnået enighed om, hvilke beløb markedslejen udgør for de enkelte ejerlejligheder udlejet til klagerens døtre.

Det er for så vidt angår klagerens ret til betalingskorrektion anført, at det af Landsskatterettens kendelse af 6. marts 2006 samt SKM2004.125.LSR, fremgår, at lejeforholdene mellem selskabet og klagerens døtre er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet lejeaftalerne må anses for indgået mellem klageren og selskabet.

Klageren kan herefter efter ligningslovens § 2, stk. 5 (dagældende § 2, stk. 4), undgå sekundære justeringer ved at forpligte sig til at betale i overensstemmelse med de ændringer, der er foretaget i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.

Klageren har således ret til at foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, svarende til udlejningsværdien opgjort efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, fratrukket den faktisk betalte husleje.

For at undgå beskatning af maskeret udbytte skal klageren forpligte sig til at betale selskabet 165.694 kr. for indkomståret 2001, 188.148 kr. for indkomståret 2002 og 211.116 for indkomståret 2003 svarende til en samlet betalingsforpligtelse på 564.958 kr.

Hvis klageren påtager sig betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, vil selskabet modtage en større betaling end det beløb, som selskabet allerede er beskattet af. Selskabet vil således formentlig blive tilskudsbeskattet af differencen mellem markedslejen og den af klageren påtagne betalingsforpligtelse.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påstået afgørelsen ændret således, at klageren anses som skattepligtig af markedslejen som opgjort i selskabets skatteansættelse, og således, at der indrømmes adgang til betalingskorrektion for dette beløb fratrukket den faktisk betalte leje, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Der vil herefter ikke være hjemmel til at foretage yderligere følgeændringer.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 6. marts 2006 vedrørende selskabet.

Der er videre henvist til Østre Landsrets dom, refereret i SKM2006.611.ØLR, og til Landsskatterettens kendelse, refereret i SKM2004.125.LSR, idet det er bemærket, at hverken Østre Landsret eller Landsskatteretten nævner, at hovedaktionæren skal beskattes af eller betalingskorrigere et større beløb end den fastsatte markedsværdi i selskabet.

Den manglende symmetri i beskatningen af selskabet og klageren er grotesk, når henses til, at skatteankenævnet har tilladt betalingskorrektion for udlejningsværdien opgjort efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, og samtidig har gjort opmærksom på, at selskabet formentlig efterfølgende vil blive tilskudsbeskattet af differencen mellem markedslejen og den af klageren påtagne betalingsforpligtelse. Det svarer til, at skatteankenævnet vil tvinge klageren til at yde et tilskud til selskabet. Det er der ikke hjemmel til. Sekundære justeringer er udelukket, hvis klageren forpligter sig til at betale differencen mellem markedslejen og den faktisk betalte husleje. Tilskudsbeskatning i selskabet vil derfor umuligt vil kunne opstå.

Den foreliggende situation falder imidlertid efter repræsentantens opfattelse slet ikke inden for anvendelsesområdet for de særlige regler i ligningsloven. Reglerne blev indført efter en TV-udsendelse omkring dyre biler og boliger. De var ikke tiltænkt situationer, som den foreliggende, hvor markedslejen må anses for bekendt. Det fremgår derimod af bemærkningerne til L 237 af 29. marts 2000 og til ligningsvejledningens afsnit S.F.2.2.1, at der ved vurderingen af, om godet kan anses at have passeret hovedaktionærens økonomi, skal henses til, om selskabet har haft en selvstændig interesse i at erhverve og udleje lejlighederne. Det fremgår således bl.a., at :

...det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også blive beskattet af maskeret udbytte.

Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller en person med tilknytning til hovedaktionæren.

De her omhandlede lejligheder er investeringsprojekter med det formål på sigt at opnå en værdistigning frem til salgstidspunktet. Selskabet har således også ved skøde af 2. marts 2006 solgte ejerlejligheden Y for 3.450.000 kr. kontant med en selvangivet avance på 828.685 kr. efter en ejertid på ca. 3½ år, og lejligheden X er tilsvarende i 2006 solgt med en selvangivet avance på 1,8 mio. kr.

Selskabet har altså haft interesse i at stille lejlighederne til rådighed for en hvilken som helst tredjemand i den givne ejertid. Lejlighederne skal således ikke anses at have passeret klagerens økonomi.

Problemet ville aldrig være opstået, hvis investeringerne i lejlighederne og udlejningen af disse var gennemført af klageren personligt. Det forhold, at han har gjort en god forretning i selskabet, kan ikke føre til, at han skal beskattes på grundlag af urimelige regler.

Uanset om Landsskatteretten fastholder, at lejlighederne kan anses at have passeret klagerens økonomi, må der imidlertid være adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, med et beløb svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte leje, uden ekstrabeskatning af selskabet.

Beskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, for 2002 og 2003 skal imidlertid i så fald opgøres til et mindre beløb end ved den påklagede ansættelse, da der ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 med virkning fra 1. januar 2002 er vedtaget nye regler for opgørelsen af værdien.

SKATs bemærkninger

SKAT Hovedcentret har efter forelæggelsen af indstillingen fra Landsskatterettens kontor skriftligt bemærket, at beskatningen af klageren skal opgøres under hensyntagen til reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Det er herom nærmere anført:

Det fremgår af nævnte bestemmelse, at "Den skattepligtige værdi efter 2. - 11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten."

Det skal således i henhold til lovteksten være den skattepligtige, der skal have foretaget en betaling for, at betalingen kan modregnes.

Den betaling, som døtrene har foretaget, kan derfor ikke modregnes, da de ikke er skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår ikke af det oplyste, at den skattepligtige har foretaget nogen form for betaling. Der kan dermed ikke modregnes et betalt beløb.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10 (nugældende § 16 A, stk. 9), skal en hovedaktionær som nævnt i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11, stk. 2-4 (nugældende § 4), der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen tillagt sparret privatforbrug. Værdien af rådigheden over boligen ansættes efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9.

Klageren anses som hovedaktionær at have haft rådighed over de ejerlejligheder, som selskabet har udlejet til klagerens børn, idet udlejningen under de foreliggende omstændigheder anses for sket i klagerens interesse. Klageren skal således medregne værdien af rådigheden over ejerlejlighederne til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 9. Den skattepligtige værdi nedsættes imidlertid i henhold til bestemmelsen med de faktiske betalinger fra klagerens døtre til selskabet for rådigheden over lejlighederne. De faktiske betalinger anses således at have passeret klagerens økonomi, eftersom lejeaftalerne anses for indgået mellem klageren og selskabet.

Det er ubestridt, at klagerens skattepligtige indkomster for 2002 og 2003 skal forhøjes med 181.226 kr. henholdsvis 199.166 kr. i forhold til det selvangivne, når indkomsterne beregnes på grundlag af de for 2002 og 2003 gældende bestemmelser i ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, og med nedsættelse med faktiske betalinger fra klagerens døtre.

Ansættelserne for 2002 og 2003 nedsættes derfor i overensstemmelse dermed, mens ansættelsen for 2001 stadfæstes.

Lejeforholdene er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet lejeaftalerne må anses som indgået mellem klageren og selskabet.

Når lejeforholdene er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, kan der i henhold til den dagældende ligningslovs § 2, stk. 4 (nugældende § 2, stk. 5), ske betalingskorrektion, således at den sekundære justering undgås.

Klageren kan herefter foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje. Klageren kan derimod ikke foretage betalingskorrektion for det resterende beløb svarende til differencen mellem markedslejen og udlejningsværdien opgjort efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9. Denne difference beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 10 og ikke ligningslovens § 2, stk. 1. Ligningslovens § 2, stk. 4, hjemler derfor ikke betalingskorrektion for så vidt angår denne difference.

Den påklagede afgørelse ændres herefter i overensstemmelse med det i anden række anførte.