Parter

A
(advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Thomas Thorup Larsen)

Afsagt af landsdommer

B. O. Jespersen, Rosenløv og Harald Micklander (kst.)

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne har udøvet et skøn ved fastsættelsen af en bruttoavanceprocent for As virksomhed i forbindelse med ansættelsen af hans skat for indkomstårene 1999-2001, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte skønnet.

Under sagen, der er anlagt den 26. januar 2006, har sagsøgeren, A, principalt nedlagt påstand om, at skatteforvaltningens afgørelser af 28. maj 2003 vedrørende hans skatteansættelser for indkomstårene 1999-2001 kendes ugyldige.

Subsidiært har A nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1999, 2000 og 2001 skal nedsættes med henholdsvis 81.731 kr., 249.525 kr. og 26.898 kr.

Mere subsidiært har A nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 1999-2001 hjemvises til fornyet behandling hos de stedlige skattemyndigheder.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse og subsidiært, at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1999-2001 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 9. september 2005 følgende kendelse vedrørende As skatteansættelse for indkomstårene 1999-2001:

"...

Sagen drejer sig om skønsmæssig forhøjelse af overskud af selvstændig virksomhed som følge af lav bruttofortjeneste.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 1999

Skattemyndigheden har ansat yderligere overskud af selvstændig virksomhed med 81.731 kr.

Landsskatteretten stadfæster ansættelsen.

Indkomståret 2000

Skattemyndigheden har ansat yderligere overskud af selvstændig virksomhed med 324.929 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 280.745 kr.

Indkomståret 2001

Skattemyndigheden har ansat yderligere overskud af selvstændig virksomhed med 77.419 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 45.235 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har i perioden 1. september 1999 - 31. marts 2001 drevet virksomheden H1 Pizza og Grillbar. Klagerens andel af virksomheden var på 50 %, og virksomheden blev drevet som et interessentskab.

Af regnskaberne for 1999 (1. september 1999 - 31. december 1999), 2000 og 2001 (1. januar 2001 - 31. marts 2001) fremgår der en omsætning på henholdsvis 283.989 kr., 1.049.750 kr. og 245.063 kr.

Klageren har for indkomstårene 1999-2001 selvangivet overskud af selvstændig virksomhed med henholdsvis 24.135 kr., 67.325 kr. og 13.990 kr.

Bruttofortjenesten for 1999-2001 er opgjort til henholdsvis 30,3 %, 28,6 % og 28 %.

Af virksomhedens regnskab for 2003 fremgår det, at der 2003 var i omsætning på 983.810 kr., og at der i 2002 var en omsætning på 1.109.224 kr. Bruttofortjenesten kan for de to år opgøres til henholdsvis 43,7 % og 54,7 %.

Af virksomhedens ikke reviderede regnskab for 2004 fremgår det, at der i 2004 var en omsætning på 980.930 kr., og bruttofortjenesten kan opgøres til 56,6 %.

Skatteforvaltningen har opgjort klagerens privatforbrug for indkomstårene 1999-2001 til henholdsvis 67.163 kr., 45.603 kr., og -40.077 kr.

Skatteforvaltningen har foretaget en gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale og konstateret, at der var foretaget en række posteringer på omsætningen, som ikke umiddelbart kunne henføres til kassekladderne. Derudover blev det konstateret, at kontospecifikationerne er udskrevet i bilagsnummerrækkefølge, og klageren har dertil oplyst, at der startes forfra med bilagsnumrene for hver måned, uden angivelse af måned.

Skatteforvaltningen har desuden konstateret, at omsætningen blev registreret på en kassestrimmel, og at kassen blev talt op og afstemt med dagens omsætning. Det er dog oplyst, at kasseapparatet ikke var fuldt funktionsdygtig i de pågældende indkomstår.

Ved gennemgangen af kassekladderne blev det konstateret, at der i løbet af et år ikke havde været nogen kassedifferencer. Klageren har forklaret det med, at hvis der var for meget i kassen, lægges beløbet til side til brug for de dage, hvor der var for lidt i kassen. Klageren har desuden oplyst, at der ikke skete nogen fysisk optælling af kassen, og at kassebeholdningen blev opbevaret i en taske, der efter lukketid blev opbevaret hos klageren eller medejeren. Derudover blev regningerne ikke betalt fra kassen, men fra tasken.

Skatteforvaltningen har konstateret flere tilfælde af negative kassedifferencer, og klageren har dertil oplyst, at regninger er betalt med private midler, og når der igen var en positiv kassebeholdning, blev beløbet refunderet. Forvaltningen har dog konstateret, at dette ikke fremgår af kassekladderne.

Skatteankenævnets afgørelse

...

Skatteforvaltningen har taget udgangspunkt i en række tilsvarende sager, hvor domstolene har fundet, at en bruttofortjeneste mellem 58,4 % og 66,6 % er anset for rimelig. Derudover har skatteforvaltningen konstateret, at bruttofortjeneste i lokalområdet ligger på ca. 56-57 %. De skønsmæssige ansættelser har derefter taget udgangspunkt i, at virksomhedens bruttofortjeneste i de enkelte indkomstår skulle være på 56,5 %.

Skatteforvaltningen har ud fra regnskaberne for 1999-2001 opgjort virksomhedens vareforbrug, fratrukket eget vareforbrug, til henholdsvis 194.642 kr., 739.330 kr. og 173.957 kr. Udfra en bruttoavance på 56,5 % er omsætningen for 1999-2001 beregnet til henholdsvis 447.452 kr., 1.699.609 kr. og 399.901 kr. Forskellen mellem den beregnede omsætning og den selvangivne omsætning udgør henholdsvis 163.463 kr., 649.859 kr. og 154.838. Da klageren ejede 50 % af virksomheden, har skatteforvaltningen forhøjet overskud af selvstændig virksomhed for de pågældende indkomstår med henholdsvis 81.731 kr., 324.929 kr. og 77.419 kr.

Der er ikke grundlag for at ændre skatteforvaltningens skøn. Der er lagt vægt på de beregnede privatforbrug, og på den skønsmæssigt fastsatte omsætning. Derudover er en bruttoavanceprocent på 56,5 ikke høj for branchen ifølge SKM2003.375.ØLR.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 1006 af 23. december 1998, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er for så vidt angår indkomståret 1999 fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992, og for så vidt angår indkomstårene 2000 og 2001 i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der er konstateret negative kassebeholdninger, og at der ikke foretages fysisk optælling af kassebeholdningen, kan der ikke være foretaget effektive kasseafstemninger. Klagerens regnskabsmateriale kan derfor ikke anses for egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

Den påklagede forhøjelse for indkomståret 1999 stadfæstes, og forhøjelserne for indkomstårene 2000 og 2001 nedsættes til henholdsvis 280.745 kr. og 48.108 kr. Der er herved lagt vægt på, at det med rette udøvede skøn over bruttofortjenesten ikke ligger udover bruttofortjenesten ifølge domspraksis, og at bruttofortjenesten for de efterfølgende indkomstår ligger i nærheden deraf. Det er desuden ikke godtgjort, at der var særlige forhold i virksomheden, der kunne medføre, at bruttofortjeneste skulle være lavere end det udøvede skøn over bruttofortjenesten.

For så vidt angår indkomstårene 2000 og 2001 er der ved beregningen af forhøjelsen taget udgangspunkt i det ændrede vareforbrug opgjort af klagerens repræsentant.

For så vidt angår opgørelsen af vareforbruget for indkomståret 2000, fremgår det imidlertid af kontospecifikationen for varekreditorer, at der var en primosaldo på 30.000 kr. inkl. moms. Det medfører, at ændringen i varekreditorer for indkomståret 2000 herefter kan opgøres til 38.440 kr. og vareforbruget til 700.890 kr.

For så vidt angår vareforbruget for indkomståret 2001, havde klageren en medejer i perioden 1. januar - 31. marts 2001. Vareforbruget for den periode kan opgøres ud fra det selvangivne vareforbrug på 176.457 kr., hvoraf der skal fratrækkes ændringen i varekreditorer på 28.000 kr. og periodens andel af eget vareforbrug, der kan opgøres til 2.500 kr. Vareforbruget kan herefter opgøres til 145.957 kr.

Vareforbruget for de pågældende indkomstår er herefter opgjort til henholdsvis 192.404 kr., 700.890 kr. og 145.957 kr. Omsætningen for indkomstårene 1999-2001 kan herefter ud fra en bruttofortjeneste på 56,5 %, opgøres til henholdsvis 447.452 kr., 1.611.241 kr. og 335.533 kr. Da omsætningen i de pågældende indkomstår er selvangivet med henholdsvis 283.989 kr. 1.049.750 kr. og 245.063 kr., forhøjes overskud af selvstændig virksomhed med henholdsvis 163.463 kr., 561.491. og 90.470 kr.

Da klagerens ejerandel af virksomhed er på 50 %, forhøjes klagerens indkomst af selvstændig virksomhed med henholdsvis 81.731 kr., 280.745 kr. og 45.235 kr.

..."

Den påklagede skatteankenævnsafgørelse var en stadfæstelse af skatteforvaltningens ændring af As skatteansættelse for indkomstårene 1999-2001 truffet ved afgørelser af 28. maj 2003. Af afgørelsernes begrundelser fremgår blandt andet:

"...

Sammenlagt finder ikke, at regnskabsgrundlaget er egnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsterne. Vores gennemgang af Deres regnskabsmateriale har derfor været tilrettelagt med henblik på, at kunne tilsidesætte den selvangivne omsætning (dvs. gennemgang har hovedsageligt været en indtægtsrevision - vi har derimod ikke set så meget på omkostningerne). Vi har i første omgang foretaget en beregning af omsætningen udfra dels vareforbrug og forbrug af emballage og dels Deres optælling af salget af visse varer. Disse beregninger fremgår af vedlagte bilag. Denne gennemgang viser, at den bogførte og selvangivne omsætning ikke kan lægges til grund for beregning af forretningens overskud. Da der i vores beregning ikke er medtaget alle varer (såsom is, slik, visse pastaretter) har vores udgangspunkt været en gennemsnitlig bruttoavance for tilsvarende forretninger i området. Denne bruttoavanceprocent har vi fastsat til 56,5% (beregningen m.v. fremgår af bilag 3).

..."

Af det ovenfor nævnte bilag 3 fremgår blandt andet

"...

Beregnet omsætning udfra enten vareforbrug eller emballageforbrug:

Indkomstår	1999	2000	2001
Periode	(1.9. -31.12)	(1.1.-31.12.)	(1.1-31.3.)
Beregnet omsætning (regneark) Bilagene 1A, 1 B og 1C	376.440	1.451.630	288.619
Herfra skal fratrækkes
Svind og rabat ved køb af menu beregnet efter skøn med 5 %	-18.822	-72.582	-14.431
Hertil skal lægges den
Beregnede omsætning på optalte varegrupper	58.615	216.668	50.581
Samlet beregnet omsætning, men som ikke indeholder alle varer m.v.	416.233	1.595.716	324.769

Fastsættelse af en gennemsnitlig bruttoavance tager udgangspunkt i en række tilsvarende sager som er afgjort af Vestre Landsret og Østre Landsret:

Østre Landsret af 15. maj 2001 = bruttoavance 62,9%
Vestre Landsret af 19. september 2001 = bruttoavance 66,4% og 63,3%
Vestre Landsret af 10. januar 2002 = bruttoavance 58,4% og 60,7%
Østre Landsret af 14. marts 2002 = bruttoavance 65 Bruttoavancen for tilsvarende pizzeriaer i lokalområdet ligger på ca. 56%-57%

Vores udgangspunkt vil herefter være, at bruttoavance skal ligge på 56,5%, beregning af omsætningen ud fra denne forudsætning:

Indkomstår	1999	2000	2001
Selvangivet vareforbrug	197.975	749.330	176.457
- eget vareforbrug	-3.333	-10.000	-2.500
Beregningsgrundlag	194.642	739.330	173.957
Beregnet omsætning (excl. moms) med 56,5% som bruttoavance	447.452	1.699.609	399.901
Bogført omsætning	283.989	1.049.750	245.063
Beregnet udeholdt omsætning	163.463	649.859	154.838

..."

Begrundelsen for fastsættelsen af bruttoavancen til 56,5 % svarer til det anførte i Skatteforvaltningens forudgående agterskrivelse (forslag til ændring af skatteansættelse) af 8. april 2003 til A.

I forbindelse med nærværende sag er der indhentet en erklæring af 27. februar 2006 fra SKAT, hvilket er den lokale skattemyndighed, som As virksomhed nu hører under. Af et bilag til erklæringen fremgår:

"Faktiske bruttoavanceprocenter for 2 konkurrerende forretninger:

Indkomstår	1999	2000	2001
Konkurrent A
Omsætning	1.374.000	1.623.000	1.578.000
Vareforbrug	592.000	678.000	705.000
Dækningsbidrag	781.831	944.597	873.000
i procent	56,9%	58,2%	55,3%
Konkurrent B
Omsætning	1.847.000	1.426.000	1.983.000
Vareforbrug	798.000	622.000	864.000
Dækningsbidrag	1.049.000	804.000	1.119.000
i procent	56,8%	56,4%	56,4%

For konkurrent B er omsætningen for 2000 reguleret af skattemyndighederne med kr. 70.000"

Af et andet bilag til erklæringen fremgår

"H1 Pizzeria

Opnået bruttoavancer for 2002-2004

Indkomstår	2002	2003	2004
Omsætning	1.109.227	983.803	979.364
Vareforbrug	723.600	445.914	421.822
Dækningsbidrag	385.627	537.889	557.542
i procent	34,8%	54,7%	56,9%

Vareforbruget i 2002 på kr. 723.600 er efter korrektion anmodet af revisor. Først for og med indkomståret 2003 har den nye revisor haft indflydelse på regnskabsgrundlaget og bogføring. Dvs i 2002 er regnskabsgrundlaget lige så "dårligt" som for 1999-2001."

SKAT oplyser i erklæringen, at udsalgspriserne i H1 Pizzeria og de to konkurrerende forretninger stort set er identiske, jf. deres menukort for 2002-2003.

Af mail af 20. marts 2007 fra SKAT som svar på en forespørgsel fra Skatteministeriets advokat vedrørende de ovennævnte bilag fremgår blandt andet:

"...

2) Vedrørende ændring af de to konkurrerende pizzeriaer kan følgende oplyses:

Konkurrent A

For indkomståret 1999 har skattemyndighederne foretaget en indkomstforhøjelse med ca. kr. 50.000. På grund af samling af arkiv i SKAT har det ikke været muligt, at finde sagsakterne. Ud af momstallene kan det dog ses, at den selvangivne omsætning svarer til den i bilaget anførte omsætning. Med andre ord er det min klare opfattelse, at tallene i beregningen er de selvagivne tal. Men selv hvis de 50.000 kr. skulle fraregnes i omsætningen har det ikke den store indflydelse på dækningsbidraget i procent, idet denne i så falde kan beregnes til 55,3% i stedet for 56,9%.

Årene 2000 og 2001 kan jeg med sikkerhed sige, at der er tale om de selvangivne tal.

Konkurrent B

Som allerede nævnt er der for konkurrent B reguleret med kr. 70.000 i omsætningen for år 2000. Tages der udgangspunkt i de selvangivne tal for 2000 giver dette dog ikke den store ændring, idet dækningsbidraget i procent herefter udgør 54,1 % i stedet for 56,4%.

Årene 1999 og 2001 er der tale om de selvangivne tal."

Under sagen er der endvidere dokumenteret yderligere uddrag fra skattemyndighedernes afgørelser og fra As klager herover.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 9. oktober 2007, hvoraf blandt andet fremgår:

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at skattemyndighedernes afgørelse vedrørende As skatteansættelse for indkomstårene 1999, 2000 og 2001 er ugyldige, idet skattemyndighederne helt har undladt at foretage et skøn over den forhøjelse, man har foretaget af As indkomst for de omhandlede indkomstår.

En skønsmæssig forhøjelse udøvet på baggrund af et regnskab, der er tilsidesat, er et lovhjemlet skøn, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, og SD-cirkulære 1988-4, taksationscirkulæret, hvorfor det er en gyldighedsbetingelse for afgørelsen, at der reelt er udøvet et skøn.

Skattemyndighederne har udarbejdet en række omfattende beregninger til brug for fastsættelsen af As bruttoavance. Da skattemyndighederne efter at have lavet disse udførlige beregninger fandt ud af, at A i sin virksomhed faktisk havde en bruttoavance, der ligger under det ønskede og af retspraksis stadfæstede, erklærede skattemyndighederne, at disse beregninger ikke er anvendt til at fastsætte størrelsen af forhøjelsen af As indkomst. Beregningerne skulle derimod alene anvendes til at fastslå, om der måtte foreligge udeholdt omsætning i virksomheden. Først herefter påstod skattemyndighederne at have udøvet et skøn over As (påståede) udeholdte omsætning. Det gøres gældende, at dette skøn slet ikke er udøvet.

For at udøve skønnet over den (påståede) udeholdte omsætning skal man bruge tallene for vareforbrug og omsætning. Når disse tal trækkes fra hinanden, har man virksomhedens "bruttooverskud". Når vareforbrug og omsætning sættes i forhold til hinanden, fremkommer bruttoavanceprocenten.

Ved den påståede skønsudøvelse har skattemyndighederne taget udgangspunkt i det selvangivne vareforbrug. Der foreligger således ikke et skøn vedrørende denne del af beregningen. Herefter burde man have beregnet eller skønnet over omsætningen, således at man kan finde det korrekte "brutto-overskud" (bruttoavanceprocenten). Der er ikke foretaget et sådant skøn.

Af bilag 3 til skatteforvaltningens afgørelser af 28. maj 2003 fremgår, at skatteforvaltningen på forhånd havde fastsat resultatet (bruttoavanceprocenten) og således anvendte denne og vareforbruget (som også lå fast) til at fastslå omsætningens størrelse. Omsætningen er således beregnet ud fra en forud fastsat bruttoavanceprocent. Tilsvarende fremgår det af agterskrivelsen af 8. april 2003 fra skatteforvaltningen, at udgangspunktet var en bruttoavance på 56,5 %, og omsætningen skulle beregnes ud fra denne forudsætning. Når resultatet således foreligger på forhånd, er fastsættelsen af en af faktorerne (omsætningen), som normalt anvendes til at beregne resultatet, mindre vigtig, idet denne kan reguleres for at opnå resultatet.

At Landsskatteretten ændrede en smule på resultatet som følge af en ændring af vareforbruget, bevirker ikke, at skatteforvaltningen foretog et reelt skøn i forbindelse med sin afgørelse. Dette støttes endvidere af, at skatteforvaltningen ved afgørelsen blot lagde det selvangivne vareforbrug til grund.

Det forhold, at skatteforvaltningen arbitrært fastsætter bruttoavanceprocenten til 56,5, er ikke udtryk for en konkret skønsudøvelse. Det bestrides i øvrigt som udokumenteret, at der skulle være andre pizzeriaer i området, der skulle have sådanne bruttoavanceprocenter.

Såfremt der er udøvet et skøn af skattemyndighederne, er dette skøn foretaget i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om skøn under regel. Skattemyndighedernes skøn er i strid med de retningslinier, der er gældende for udøvelse af et skøn i tilfælde af skønsmæssige ansættelser, jf. SD-cirkulære 1988-4, taksationscirkulæret. Denne formelle fejl er konkret væsentlig, hvilket medfører afgørelsens ugyldighed. Det bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne har beregnet et sædvanligt og normalt privatforbrug for A. Det må under alle omstændigheder påhvile skattemyndighederne at godtgøre, at det manglende skøn ikke har bevirket en materielt forkert skatteansættelse. Skattemyndighederne må som et mindstemål godtgøre, at den bruttoavance, som skattemyndighederne har fastsat, som udgangspunkt har mere for sig end den bruttoavanceprocent, som skattemyndighederne beregnede ved at lave de konkrete og udførlige beregninger af netop bruttoavanceprocenten.

Henset hertil gøres det gældende, at der er tale om en tung bevisbyrde, hvilket yderligere støttes af, at skattemyndighederne har haft alle muligheder for at overholde den pågældende garantiforskrift. Det beror udelukkende på skattemyndighedernes egne forhold, at man ikke har truffet afgørelse i overensstemmelse med sine egne beregninger og/eller iagttaget pligten til at foretage et skøn, således at det ville være muligt at vurdere skønnets billighed.

Endvidere gøres det gældende, at Landsskatterettens afgørelse har medført et åbenbart urimeligt resultat. Skattemyndighederne har selv beregnet As bruttoavanceprocenter langt lavere end den bruttoavanceprocent, der arbitrært er fastsat i skattemyndighedernes afgørelser. Skattemyndighedernes beregning viser således, at den arbitrært fastsatte bruttoavanceprocent er for høj, hvorfor Landsskatterettens afgørelse er truffet på et klart fejlagtigt og urigtigt grundlag, og afgørelsen indebærer et åbenbart urimeligt resultat for A. Det bemærkes i den forbindelse, at A i de omhandlede indkomstår har haft et sædvanligt og rimeligt privatforbrug.

Det gøres endelig gældende, at det ikke har betydning for afgørelsen af nærværende sag, at den fastsatte bruttoavanceprocent er mindre, end hvad retspraksis normalt "tillader". Retspraksis bør alene anvendes til efterfølgende kontrol af den skønsmæssige afgørelse, således at det påses, at den beregnede bruttoavanceprocent ikke er for høj set i forhold til, hvad retspraksis accepterer.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at skatteforvaltningens beregninger og optællinger vedrørende As vareforbrug er ubestridte. Anvendes disse tal til en opgørelse af bruttoavanceprocenten, vil denne udgøre 48 % i indkomståret 1999, 50,2 % i indkomståret 2000 og 44,2 % i indkomståret 2001. Dette vil medføre en skattemæssig forhøjelse af As indkomst på 0 kr. i indkomståret 1999, 75.404 kr. i indkomståret 2000 og 18.337 kr. i indkomståret 2001.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. oktober 2007, hvoraf blandt andet fremgår:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at virksomhedens regnskabsgrundlag for indkomstårene 1999-2001 ubestridt ikke opfylder de dagældende regnskabskrav, herunder bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen, hvorfor de indleverede selvangivelser med rette er tilsidesat og indkomsten ansat skønsmæssigt.

Dette er blandt andet en konsekvens af, at der i virksomheden forelå negative kassebeholdninger for lange perioder, at A selv har oplyst, at der ikke skete nogen fysisk optælling af kassen, og at kassen ikke blev afstemt hver dag. Forvaltningen har endelig konstateret, at omsætningen i As virksomhed ikke levnede plads til et antageligt privatforbrug, ligesom forvaltningens beregning af omsætningen ud fra et vare- og emballageforbrug sammenlignet med den bogførte selvangivne omsætning også viste, at regnskaberne og de selvangivne beløb ikke kunne lægges til grund for beregningen af virksomhedens overskud.

A har ikke bestridt, at regnskabet kan tilsidesættes, hvorfor sagen alene vedrører det udøvede skøn. En tilsidesættelse af det udøvede skøn kræver jf. fast retspraksis, herunder SKM2005.368.HR, at det udøvede skøn er foretaget på et klart fejlagtigt eller urigtigt grundlag, eller at skønnet har medført et åbenbart urimeligt resultat for den skattepligtige. Bevisbyrden påhviler A, og han har ikke godtgjort, at det i sagen udøvede skøn på denne baggrund kan tilsidesættes.

Til støtte for at skønnet ikke kan tilsidesættes henvises til, at skønnet er udøvet med udgangspunkt i As selvangivne vare- og emballageforbrug og en forudsat bruttoavanceprocent på 56,5 %. Denne avance er lavere end de i retspraksis anerkendte bruttoavancer for lignende restauranter. Retspraksis tillader således efter omstædighederne skønsmæssige forhøjelser af omsætningen, der medfører bruttoavancer på mellem 60 og 70 %, jf eksempelvis SKM2002.618.ØLR, SKM2004.367.VLR, SKM2005.119.ØLR og SKM2006.484.ØLR. Den af skattemyndighederne accepterede lavere bruttoavance for As virksomhed beror på, at myndighederne for at tage højde for eventuelle regionale forskelle i bruttoavancen rettede konkrete forespørgsler om avanceprocenten til to pizzarestauranter i ...-området, hvis selvangivne omsætning (bortset fra indkomståret 2000 for konkurrent B) indebar bruttoavancer på mellem 56 % og 57 %. På den baggrund er As omsætning i virksomheden ud fra en konkret vurdering reduceret til denne lavere avance på 56,5 % for i skønnet at tage hensyn til virksomhedens geografiske placering.

Skattemyndighederne har foretaget den skønsmæssige forhøjelse med udgangspunkt i de selvangivne værdier og har ved brugen af den lavere bruttoavanceprocent skønnet, at bruttoavancen for As virksomhed ikke har afveget fra bruttoavancen for andre pizzeriaer i lokalområdet. At skønnet tager udgangspunkt i de landsdækkende og regionale bruttoavanceprocenter er i overensstemmelse med retspraksis, jf. eksempelvis SKM2005.368.HR, og skønnene kan således efter sagens karakter udøves på baggrund af bruttoavanceprocenter fastsat på landsplan, lokalt eller ud fra endnu friere momenter, jf. TfS 1996.333 Ø, SKM2004.367.VLR og SKM2006.484.VLR.

Det bestrides, at de foretagne forhøjelser af As indkomst for de tre indkomstår fører til, at As privatforbrug er "urealistisk højt", ligesom det gøres gældende, at privatforbrugets størrelse ikke er afgørende, idet forhøjelsen er foretaget på baggrund af en vareforbrugsberegning sammenholdt med bruttoavancer for pizzeriaer i lokalområdet.

Det bestrides, at det udøvede skøn skulle være ugyldigt, og at der foreligger "skøn under regel".

Der findes ikke en fast praksis for, hvordan omsætningen for en restaurant, hvis regnskab kan tilsidesættes, skal ansættes/beregnes skønsmæssigt. I den konkrete sag har myndighederne vurderet, at den anvendte metode gav det mest retvisende resultat. Hvis man sammenligner de af skattemyndighederne beregnede omsætningstal for As virksomhed for indkomstårene 1999-2001 baseret på vareforbrug (ikke alle varer) og gennemsnitspriser, fremgår det, at disse omsætningstal var 416.233 kr., 1.595.716 kr. og 324.769 kr. Tallene blev alene brugt til en generel vurdering af As regnskabsgrundlag, men disse tal var sammenlignelige med de værdier (447.452 kr., 1.699.609 kr. og 399.901 kr.), som forvaltningen kunne udregne alene på baggrund af den forventede bruttoavance.

Skattemyndighederne har ikke sat skønnet under regel, idet de netop har taget udgangspunkt i As konkrete vareforbrug, ligesom skattemyndighederne har taget udgangspunkt i virksomhedens geografiske placering (...) og foretaget en konkret nedjustering af den bruttoavanceprocent, der ellers har været resultatet af skønsmæssige ansættelser i tilsvarende sager. Det er i øvrigt udokumenteret, at As restaurant rent indtjeningsmæssigt skulle adskille sig fra øvrige restauranter af denne type i ....

Selv om retten måtte finde, at der er begået sagsbehandlingsfejl ved ansættelserne, medfører dette ikke afgørelsernes ugyldighed. En eventuel sagsbehandlingsfejl skal for at medføre ugyldighed have haft betydning for afgørelsernes rigtighed. Dette er under ingen omstændigheder tilfældet.

Skattemyndighedernes skøn er udøvet, fordi As regnskabsmateriale var så mangelfuldt, at det ikke kunne danne grundlag for en forsvarlig indkomstopgørelse. Det gøres gældende, at det i et sådant tilfælde, hvor det konkret er As forhold, herunder hans manglende overholdelse af gældende lovgivning, der har medført, at skattemyndighederne har været nødt til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, er op til A at bevise, at skattemyndighedernes beregningsmetode har ført til urigtige ansættelser. Det bestrides, at A har løftet denne bevisbyrde.

Til støtte for hjemvisningspåstanden gøres det gældende, at såfremt landsretten måtte underkende skattemyndighedernes skøn, tilkommer det skattemyndighederne at foretage et fornyet skøn.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at virksomhedens regnskaber for indkomstårene 1999-2001 led af sådanne mangler, at skattemyndighederne var berettiget til at fastsætte As skattepligtige indkomst fra virksomheden i de pågældende indkomstår skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Som følge af de mangelfulde regnskaber foretog skattemyndighederne en beregning af virksomhedens omsætning i de omtvistede indkomstår med henblik på at kunne tilsidesætte den selvangivne omsætning. Skattemyndighederne fandt imidlertid ikke at kunne anvende den beregnede omsætning for virksomheden til fastsættelse af virksomhedens bruttoavance, da ikke alle varer var medtaget i beregningen. Skattemyndighederne indhentede herefter oplysninger vedrørende bruttoavanceprocenten for to konkurrerende forretninger i området for indkomstårene 1999-2001. Skattemyndighederne beregnede på grundlag heraf en gennemsnitlig bruttoavance på 56,5 % for de to forretninger. En bruttoavanceprocent i denne størrelsesorden er, som fastslået i retspraksis, ikke høj for branchen. Med udgangspunkt heri fastsatte skattemyndighederne bruttoavanceprocenten for As virksomhed til 56,5 %. Landsskatteretten har i sin begrundelse endvidere henvist til, at virksomhedens bruttofortjeneste for de efterfølgende indkomstår lå i nærheden heraf, samt at det ikke fandtes godtgjort, at der var særlige forhold i virksomheden, der kunne medføre, at bruttofortjenesten skulle være mindre end skønnet. Virksomhedens nye revisor har først haft indflydelse på regnskabet fra og med indkomståret 2003, hvor bruttoavancen er opgjort til 54,7 %. Bruttoavancen for indkomståret 2004 er opgjort til 56,9 %.

Landsretten finder, at skattemyndighederne herved har udøvet et skøn i forbindelse med fastsættelsen af bruttoavanceprocenten. Endvidere finder landsretten, at der ikke er holdepunkter for at fastslå, at det udøvede skøn er foretaget på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at skønnet er åbenbart urimeligt. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Under hensyn til sagens udfald, værdi og omfang skal A betale Skatteministeriet 25.000 kr. i sagsomkostninger til dækning af udgifter til advokatbistand og materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.