Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Henrik Twilhøj, Annette Dellgren og Per Graversen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 29. juni 2006, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, As, avance ved salg af 3 ejerlejligheder beliggende i ... i indkomståret 2001 skal beskattes efter reglerne i statsskatteloven om næring eller efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Påstande

A, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at salgene af ejerlejlighederne ...1 ...2 og ...3, ikke er sket som led i næringsvirksomhed.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 7. juni 2006 følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har på klagerens anmodning genoptaget ansættelsen for indkomståret 2001, men fastholdt at de i indkomståret solgte ejerlejligheder skal beskattes efter reglerne om næring, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Klageren har i en periode fra 1991 til 1995 erhvervet i alt 44 ejerlejligheder i ... på tvangsauktion. I perioden 1992 til 1996 blev 17 ejerlejligheder videresolgt, heraf blev 3 ifølge klageren eksproprieret. Fra 1999 til 2001 er salg foretaget således:

	Primo	Køb	Salg	ultimo
1999	27	0	4	23
2000	23	0	15	8
2001	8	0	4	4

Klageren havde endvidere yderligere 20 ejendomme ultimo 2001. Der er solgt 3 af disse ejendomme, således at klageren havde yderligere 17 ejendomme ultimo 2001.

Avance ved salg af ejerlejlighederne er selvangivet efter reglerne om næring, dvs. efter statsskattelovens regler. Ved brev af 10. maj 2004 har klageren anmodet om ændring af opgørelsen af avancen efter statsskattelovens regler til en opgørelse efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Ved brev af 12. april 2005 har skatteforvaltningen genoptaget ansættelsen for 2001, men har fastholdt, at ejerlejlighederne skal beskattes efter statsskattelovens regler.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet anmodning om ændring af princip fra næringsbeskatning til beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Der er lagt vægt på, at der er tale om salg af ejerlejligheder, der ifølge klagerens egne oplysninger er anskaffet som led i næringsvirksomhed med køb og salg af ejerlejligheder. Det fremgår direkte af klagerens selvangivelser for indkomstårene 1992-1997, at ejerlejlighederne i ... er købt på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg. Når ejerlejlighederne er købt med videresalg for øje, kan der ikke ske beskatning efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Der er lagt vægt på omfanget af handler. Der er således i indkomstårene 1991 til 2001 købt 44 ejerlejligheder og solgt 41 ejerlejligheder. Ejerlejlighederne er købt i perioden 1991 til 1995, og der er solgt 21 ejerlejligheder i perioden 1992 til 1996 og 20 ejerlejligheder i perioden 1999 til 2001. Det fremgår af ligningsvejledningen E.J.3.1.2, at for personer uden for de i afsnit E.J.3.1.1. omhandlede faggrupper vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Det samlede antal omsatte ejendomme må tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse, ligesom kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten må tages i betragtning. Klageren har ved anskaffelsen gjort opmærksom på, at ejerlejlighederne er købt med videresalg for øje, bl.a. har klageren ved indsendelsen af selvangivelserne for indkomstårene 1992 - 1997 oplyst, at formålet med købet af ejerlejlighederne er renovering og videresalg. Det fremgår ligeledes af regnskaberne for indkomstårene 1993 til 1995, at det primære sigte er videresalg, men hvis videresalg er vanskelig at realisere, tilstræbes udleje på midlertidig lejekontrakt, således at liggeomkostninger reduceres. Klageren har endvidere på møder med skattecentret tilkendegivet, at ejendommene skal anses for næringsejendomme. Det er skattecentrets opfattelse, at det store antal ejerlejligheder i ... tilkendegiver næringshensigt. Alene ud fra aktivitetens omfang skønnes det, at der er tale om en løbende omsætning.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at avancen ved salg af ejerlejligheder i 2001 skal opgøres efter reglerne om spekulation, dvs. efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Til støtte for den fremsatte påstand har klageren anført, at han ikke har drevet næring med køb og salg af fast ejendom. Klageren har bl.a. anført, at han ønskede at opbygge en udlejningsportefølje. Klageren købte ubeset toværelses ejerlejligheder i ... området på tvangsauktion med en gennemsnitlig anskaffelsessum på ca. 60.000 kr. Nogle lejligheder var umulige at udleje eller ville kræve for store investeringer. Det var disse lejligheder, der blev solgt i perioden 1992 til 1996, umiddelbart efter lejlighederne var købt. Det har derfor ikke været klagerens levevej at købe og sælge ejerlejligheder, tværtimod har det været med udlejning og dermed varigt eje for øje, at ejendommene er erhvervet. Ligeledes har ejendomsvirksomheden ikke været en større del af klagerens samlede økonomi. Der har alene været tale om en sideforretning, og handlerne for så vidt angår 1992 til 1996 var praktisk taget en 0-forretning. At klageren ikke havde videresalgshensigt er dokumenteret ved, at de resterende ejerlejligheder blev udlejet, hvorefter værdien af disse, som ikke længere frie ejerlejligheder, fik et nedslag på 50 % i den offentlige vurdering. Ejerlejlighederne blev således sværere at omsætte, fordi de blev udlejet, samtidig med at de faldt i værdi. Der er alene solgt 18 lejligheder, som var umulige at udleje, idet 3 lejligheder dog blev eksproprieret af kommunen. Klageren har ikke herudover tilknytning til ejendomsmarkedet. Det er skatteforvaltningen, der skal bevise, at der har foreligget næring ved klagerens køb og salg af ejerlejlighederne.

For så vidt angår løbende omsætning er der alene solgt ejerlejligheder i perioden 1992 til 1996, heraf 1 salg i 1992, samt i perioden 1999 til 2001. Salgene i sidste periode var alene betinget af, at klageren havde haft tab på valutaspekulation, som skulle dækkes ind. Der har således ikke været en løbende omsætning af køb og salg af ejendomme. Endelig var det alene efter forespørgsel til skatteforvaltningen og på opfordring fra denne, at det beskedne overskud i perioden 1992 til 1996 samt de senere avancer blev selvangivet som næring. Det blev således nægtet klageren at selvangive overskuddet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed en skattepligtig udøver helt eller delvis som sin levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de er foretaget med henblik på videresalg, jf. TfS 1996.421.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren i perioden 1991 til 1995 har erhvervet 44 lejligheder og i perioden 1992 til 1997 har solgt 17 lejligheder, hvoraf 3 er blevet eksproprieret. Uanset der efter det oplyste ikke har været større fortjeneste ved disse salg, finder Landsskatteretten, at købene og salgene er omfattet af klagerens næring. Der er herved lagt vægt på, at der inden for en periode på 6 år løbende er købt og solgt lejligheder i et ikke ubetydeligt antal. Det forhold, at de lejligheder, der blev solgt, ikke passede til klagerens udlejningsportefølje, kan ikke føre til et andet resultat. Idet klageren anses næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom ved erhvervelsen af lejlighederne, vil efterfølgende salg i indkomståret 2001 ligeledes være omfattet af næring, uanset hvilke forhold der har bevirket, at klageren har solgt ejendommene.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

..."

Om sagen er i øvrigt oplyst følgende:

De tre ejerlejligheder, ...1, ...2 og ...3, er alle 1værelses lejligheder, som A erhvervede henholdsvis 12. januar 1993, 10. januar 1994 og 28. januar 1994 på tvangsauktion.

Der er under sagen fremlagt separate regnskaber for ejerlejlighederne i ... for årene 1992 til 2004.

I regnskabet for 1992 er der bl.a. anført følgende:

"Jeg er påbegyndt en aktivitet, der tager sigte på at købe ejerlejligheder i ... på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg.

Der er tale om en langsom opstart, hvor der alene er købt en lejlighed, som er endelig afviklet med overskud..."

Resultatet af salget af den ene lejlighed er i regnskabet opgjort til et overskud på 82.307,01 kr.

Af regnskabet fremgår i øvrigt, at A ultimo 1992 havde købt yderligere 5 ejerlejligheder på tvangsauktion.

I regnskabet for 1993 er der bl.a. anført følgende:

"Regnskabet omfatter den aktivitet, som blev påbegyndt i 1992, baseret på køb af ejerlejligheder i ... på tvangsauktion (udelukkende Byretten) med henblik på renovering og videresalg.

...

Det primære sigte er videresalg, men hvis videresalg konstateres vanskelig realiserbar, tilstræbes udleje på midlertidig lejekontrakt, således at liggeomkostningerne reduceres..."

Resultatet før renter er opgjort til et underskud på 106.370 kr. Regnskabet omfatter ifølge den vedhæftede kasserapport 28 lejligheder, hvoraf 4 var blevet solgt i indkomståret. Følgende fremgår af kasserapporten om resultatet af de fire solgte ejerlejligheder:

Ejendom	Resultat
...4	-161.774,85 kr.
Beløb er aktiveret.	228.000,00 kr.
...5	35.899,57 kr.
...6	85.239,00 kr.
...7	64.362,87 kr.

I regnskabet for 1994 er der bl.a. anført

"Regnskabet omfatter en aktivitet vedrørende køb af ejerlejligheder, primært på tvangsauktion (udelukkende Byretten) med henblik på renovering og videresalg.

...

Det primære sigte er videresalg, men hvis videresalg konstateres vanskelig realiserbar, tilstræbes udleje på midlertidig lejekontrakt, således at liggeomkostningerne reduceres..."

Resultatet før renter er i regnskabet opgjort til et overskud på 724.918 kr. Regnskabet omfatter 35 lejligheder, hvoraf 7 var blevet solgt i indkomståret. Følgende fremgår af kasserapporten, der er vedhæftet regnskabet, om resultatet for de pågældende ejerlejligheder:

Ejendom	Resultat
...8	264.942 kr.
...9	-168.682 kr.
Beløb på aktiveret.	200.320 kr.
...10	-107.969 kr.
Beløb er aktiveret.	211.616 kr.
...11	17.644 kr.
...12	118.765 kr.
...13	189.685 kr.
...14	116.748 kr.

Det er oplyst, at de anførte aktiveringer i 1993 og 1994 er udtryk for, at de pågældende obligationer ikke er solgt, men aktiveret og indgår i avanceopgørelsen.

I regnskabet for 1995 er der bl.a. anført følgende:

"Regnskabet omfatter en aktivitet, omfattende ejerlejligheder beliggende i ... kommune, erhvervet på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg.

...

Det primære sigte er videresalg, men hvis videresalg konstateres vanskelig, tilstræbes udleje på midlertidig lejekontrakt, således at liggeomkostningerne reduceres..."

Regnskabet omfatter 32 ejerlejligheder, hvoraf 5 var videresolgt. Resultatet før renter er i regnskabet opgjort til et overskud på 1.171.495 kr.

I regnskabet for 1996 er der bl.a. anført følgende:

"Regnskabet omfatter en aktivitet, omfattende ejerlejligheder beliggende i ... Kommune, erhvervet på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg.

Regnskabet omfatter 27 lejligheder, hvoraf 4 er videresolgt, og handlerne er afsluttede, således at ultimobeholdningen er 23 lejligheder.

Alle 23 lejligheder er udlejede på midlertidige lejekontrakter..."

Resultatet før renter er i regnskabet opgjort til et overskud på 1.048.433 kr.

I regnskabet for 1997 er der bl.a. anført følgende:

"Regnskabet omfatter en aktivitet, omfattende ejerlejligheder beliggende i ... Kommune, erhvervet på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg.

Regnskabet omfatter 23 lejligheder, der alle er udlejede på midlertidige lejekontrakter..."

Resultatet før renter er i regnskabet opgjort til et overskud på 385.390 kr.

I regnskabet for 1998 er der bl.a. anført følgende:

"Der er tale om 23 ejerlejligheder, der alle er udlejede. Der er ikke foretaget salg i flere år, og der er ej heller planer herom..."

Det fremgår af regnskabet, at resultatet før renter er opgjort til et overskud på 442.783 kr.

Det fremgår af regnskabet for 1999, at det omfatter 23 lejligheder, hvoraf 9 er afhændet ultimo året og under berigtigelse. Resultatet før renter er opgjort til et overskud på 357.830 kr.

Det fremgår af regnskabet for 2000, at det omfatter 23 lejligheder, hvoraf 18 er afhændet. Resultatet før renter er opgjort til et overskud på 7.630.840 kr. Indtægterne er angivet til 8.672.759 kr., og stammer fra leje og ejendomsavance.

Det fremgår af regnskabet for 2001, at resultatet før renter er opgjort til et overskud på 1.840.646 kr., og at ejendomsavancen udgjorde 1.825.251 kr.

Det fremgår af regnskabet for 2002, at resultatet før renter er opgjort til et overskud på 1.700 kr. Der er ikke anført indtægter fra salg af ejendomme.

Det fremgår af regnskabet for 2003, at resultatet før renter er opgjort til et overskud på 31.615 kr. Der er ikke anført indtægter fra salg af ejendomme.

Det fremgår af regnskabet for 2004, at resultatet før renter er opgjort til et overskud på 57.413 kr. Der er ikke anført indtægter fra salg af ejendomme.

Det er ubestridt under sagen, at A i indkomstårene 1992-2001 selvangav avancerne fra salgene af ejerlejlighederne i ... som næringsindkomst.

Det er endvidere oplyst, at A i perioden 1970-1990 har opbygget en portefølje af ejendomme beliggende i ... og ..., og at han har anset disse som udlejningsejendomme uden for næring, hvilket skattemyndighederne ikke har anfægtet.

Forklaringer

A har forklaret, at han er født og opvokset på en gård. Han blev uddannet som cand.jur. fra ..., hvor han senere i nogle år underviste i ...ret. Han blev ansat i ... og efterfølgende i F1 Bank. I 1977 blev han ansat i F2 Bank, hvor han avancerede flere gange for til sidst at blive direktør i banken. I slutningen af 1987 opsagde han som ...-årig sit job, fordi han i stedet ønskede at beskæftige sig med bestyrelsesarbejde og investeringer i fast ejendom. Han kom med i mange bestyrelser, og han var i de følgende mange år under et kolossalt tidspres.

I 1970 købte han en ejendom på ...15 og tillige et parcelhus og et sommerhus. I de følgende mange år opbyggede han en ejendomsportefølje, fordi han vidste, at dette kunne give ham en stabil lejeindtægt. I provinsen var det navnlig centralt beliggende udlejningsejendomme, han købte, og ofte var der tale om blandede lejemål. På et tidspunkt syntes han, at det geografisk kunne være et attraktivt supplement at købe ejerlejligheder i ... med henblik på udlejning, og han begyndte derfor at købe sådanne lejligheder på tvangsauktion. De var ofte dårligt beliggende og misligholdt, men var derfor ofte billige at erhverve. Han købte ejerlejlighederne ubeset. Han havde antaget en håndværker, SN og også en advokat, der var hans ven, til at købe lejlighederne for sig. Efter købet besigtigede han selv - når han alligevel var i ... - lejligheden, og han vurderede da, om lejligheden var egnet til at udleje. Hvis det var tilfældet, fik han den istandsat, og den blev herefter udlejet. Hvis det ikke kunne betale sig at istandsætte den, solgte han den igen for at begrænse sit tab.

I 1990'erne finansierede han handlerne bl.a. ved optagelse af udenlandske lån f.eks. i schweizer frank. I starten var der overskud på terminsforretningerne, men senere optog han meget store lån i mere kursfølsom valuta, f.eks. yen og dollars, og fra 1997/1998 fik han enorme tab på omkring 10 mio. kr. Han kontaktede skattevæsenet for at undersøge muligheden for at fradrage disse valutatab, og han holdt et møde med skattemyndighederne. Efter han havde modtaget skattevæsenets brev af 4. maj 2004 talte han med JT. Han og en af hans kollegaer sagde, at valutalånene ikke kunne omfattes af virksomhedsordningen. Det var først på dette tidspunkt, han opdagede, at der var noget, der hed ejendomsavancebeskatningsloven. Skattevæsenet oplyste, at valutatabet ikke kunne fradrages. Skattemedarbejderne sagde samtidig, at indtægterne fra ejerlejlighederne i ... skulle beskattes fuldt ud, men ordet "næring" blev ikke nævnt. Han har dog efterfølgende fået lov til at fradrage tabet for valutaterminsforretningerne. Selv om han ikke havde haft planer om at sælge ud af sin ejendomsportefølje, måtte han sælge mange af sine ejendomme sidst i 90'erne på grund af de store tab, han havde haft på valutaterminsforretningerne.

Procedure

A har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at han ved erhvervelsen af de 3 ejerlejligheder var næringsdrivende eller påbegyndte næring, hvorfor avancerne ved salget af de 3 ejerlejligheder skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Han har ikke haft nogen professionel tilknytning til køb eller salg af fast ejendom. Ejerlejlighederne er alene købt med henblik på at være en supplerende anlægsinvestering til ejendommene beliggende i ... og ..., og ejerlejlighederne blev købt med henblik på udlejning. I perioden 1992-1995 har der alene været tale om salg af ejerlejligheder, der var fejlkøbt på tvangsauktion, og salget af ejerlejligheder i perioden 1999-2001 skyldes alene, at han var nødt til at dække sit tab på valutaterminsforretningerne. Han har ikke foretaget køb eller salg af ejerlejligheder efter 2001. Formuleringerne i regnskaberne er ikke udtryk for erklæret næring, men skyldes alene, at skattemyndighederne skulle have et fyldestgørende og korrekt grundlag for at kunne foretage en korrekt ligning. Årsagen til, at der er selvangivet som sket, er, at skattemyndighederne tidligere havde nægtet ham at foretage fradrag efter ejendomsavancebeskatningsloven vedrørende ejerlejlighederne. Da skattemyndighederne har anerkendt, at beskatning af ejendommene i ... og ... skal ske efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, er der ikke hjemmel til at foretage beskatning af ejerlejlighederne efter statsskattelovens regler om næring.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at A ved købet af de tre omstridte ejerlejligheder drev, eller derved påbegyndte næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Allerede i regnskabet for 1992, hvilket ligger før erhvervelsen af de tre omstridte ejerlejligheder i 1993 og 1994, anførte A, at han påbegyndte en aktivitet, der tog sigte på køb af ejerlejligheder i ... på tvangsauktion med henblik på renovering og videresalg. Denne formålsbestemmelse blev gentaget i de efterfølgende regnskaber for årene 1993-1996, og A var således i erklæret næring med køb og salg af fast ejendom, da han erhvervede de omstridte ejerlejligheder i 1993 og 1994. A har i overensstemmelse med den erklærede næringsvirksomhed opgjort og selvangivet fortjenester og tab ved salg af ejerlejlighederne, herunder de omstridte tre ejerlejligheder, som opstået som led i næringsvirksomheden. Dette er sket i indkomstårene 1992-1997 og efter, at der ikke var salg i indkomstårene 1998 og 1999 igen i indkomstårene 2000 og 2001. Virksomheden har bestået i systematisk opkøb af mindre ejerlejligheder i ... på tvangsauktion i samarbejde med F3 og på et tidspunkt, hvor boligmarkedet "gik helt i bund". Som et led i denne systematiske virksomhed har A foretaget et betydeligt antal handler med ejerlejligheder, og avancerne ved salgene af ejerlejlighederne har været betydelige. A har ved siden af ejerlejlighederne erhvervet en række andre ejendomme i ... og ..., hvoraf nogle også er videresolgt, og disse ejendomme må også indgå ved bedømmelsen af, om han drev næring med køb og salg af fast ejendom ved erhvervelsen af de omstridte tre ejerlejligheder, uanset at skattemyndighederne ikke har anset ejendommene som en del af A næringsvirksomhed. A har endvidere fra sin tidligere beskæftigelse i den finansielle sektor og sin næringsvirksomhed på dette område betydeligt indsigt i finansielle forhold, og fra omkring det tidspunkt, hvor han opsagde sit job som bankdirektør, synes han alene at have haft indkomst fra fast ejendom og fra sin finansielle næringsvirksomhed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter de oplysninger, som A angav i regnskaberne for 1992-1994 om formålet med den opstartede aktivitet på ejendomsmarkedet, sammenholdt med, at A også i disse indkomstår selvangav avancerne fra salgene af ejerlejligheder i ... som næringsindkomst, har Skatteministeriet godtgjort, at A i hvert fald senest den 12. januar 1993, hvor han erhvervede ejerlejligheden ...1, påbegyndte næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Der består herefter en formodning for, at alle tre ejerlejligheder blev købt som led i næring med køb og salg af fast ejendom. Der må derfor kræves et meget sikkert bevis for at anse erhvervelsen af de tre ejerlejligheder for alene at være sket i anlægsøjemed.

Herefter og efter omfanget af handlerne med ejerlejligheder sammenholdt med, at der for ejerlejlighederne blev udarbejdet separate regnskaber, finder landsretten efter en samlet vurdering, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at ejerlejlighederne ikke blev erhvervet som led i næring, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.675 kr. Beløbet omfatter 20.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms og 3.975 kr. til ekstrakt og 1.700 kr. til materialesamling inkl. moms. Landsretten har lagt vægt på sagens udfald, værdi og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.675 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.