Klageren (herefter benævnt selskabet) anset for berettiget til fradrag for moms af udgifter til indkøb af respondentgaver i henhold til momslovens § 37 og 38, men samtidig anset for pligtig til at afregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, ved vederlagsfri udlevering af respondentgaver.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet driver virksomhed indenfor branchen meningsmåling og markedsanalyse og er et af Danmarks største markedsanalyseinstitutter. Selskabets aktiviteter omfatter dataindsamling, herunder interviews, behandling af data samt rådgivning til og af kunder.

Til brug for markedsanalyser foretager selskabet indsamling af data fra respondenter. Respondenterne er privatpersoner, der besvarer spørgsmål til brug for en given markedsanalyse. I forbindelse med deltagelsen i disse markedsanalyser tildeler selskabet gaver til respondenterne.

Selskabet har under sagens behandling i regionen bl.a. supplerende oplyst, at respondentgaver er en nødvendighed for at opnå et tilfredsstillende antal svar fra analysepersonerne/respondenterne. Gaverne udleveres, når svarene er afgivet, som en tak for hjælpen eller en symbolsk betaling for indsatsen. Ved deltagelse f.eks. i gruppediskussioner eller fokusgrupper af en varighed på 2-3 timer vil gaverne have en værdi af ca. 100 kr.

Selskabet har bl.a. videre oplyst, at et andet eksempel er det såkaldte ConsumerScan Panel, hvor ca. 3.000 dagligvareindkøbere hver uge indsender en dagbog over samtlige dagligvareindkøb. Der oplyses om tidspunkt, indkøbssted, varegruppe, mærke og pris. I dette system er der et pointsystem, hvor der tildeles point i forhold til antal indsendte dagbøger. Disse point kan samles og konverteres til en respondentgave. Der er tale om en yderst symbolsk honorering, idet værdien pr. år alene udgør ca. 3-400 kr.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten er det bl.a. oplyst, at respondenterne allerede i forbindelse med rekrutteringsprocessen orienteres om, at de ved besvarelse m.v. vil modtage en respondentgave. Som udgangspunkt får alle respondenter en gave, men i ganske få tilfælde anvendes lodtrækninger, hvor respondenterne kan vinde en præmie. Således anvendes ca. en halv procent af budgettet for respondentgaver til lodtrækninger, mens resten anvendes i tilfælde, hvor alle respondenter får en gave ved besvarelse m.v.

Ved brev af 1. december 2004 til regionen har selskabet bl.a. anmodet om tilbagebetaling af moms af respondentgaver for perioden 1. december 1999 til 31. oktober 2004. Selskabet har herved bl.a. henvist til, at man ikke hidtil har taget fradrag for moms ved indkøb af respondentgaver og efterfølgende er blevet bekendt med Momsnævnets afgørelse refereret i TfS 1998.363.

Regionen har imidlertid ikke imødekommet selskabets anmodning. I den forbindelse har regionen truffet afgørelse om, at selskabet er berettiget til fradrag for moms af udgifter til indkøb af respondentgaver, men at selskabet samtidig skal afregne udtagningsmoms i forbindelse med udlevering af respondentgaver.

Regionens afgørelse

Selskabet er anset for berettiget til fradrag for moms af udgifter til indkøb af respondentgaver i henhold til momslovens § 37 og 38, men samtidig anset for pligtig til at afregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, ved vederlagsfri udlevering af respondentgaver.

Selskabets anmodning om tilbagebetaling er derfor ikke imødekommet, og der er truffet afgørelse om, at selskabet er berettiget til fradrag for moms af udgifter til indkøb af respondentgaver, men at selskabet samtidig skal afregne udtagningsmoms i forbindelse med udlevering af respondentgaver.

Det fremgår af Momsvejledningen 2005-1, afsnit D.4., at der ved udtagning forstås, at varer eller ydelser (der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt, eller indført i forbindelse med virksomheden) anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance. Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen m.v. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet m.v. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Det overordnede formål med bestemmelserne om udtagningsmoms er at sikre, at der for den endelige forbruger/det private forbrug vil være en momsmæssig neutralitet, det vil sige at de personer, der har adgang til en virksomheds aktiver, ikke vil kunne opnå momsmæssige fordele.

Selv om et analyseinstitut således har fradragsret for moms i forbindelse med indkøbet af respondentgaver, skal denne moms i princippet "tilbagebetales" ved hjælp af reglerne om udtagningsmoms i det øjeblik, hvor der sker et endeligt og dermed privat forbrug af respondentgaverne, det vil sige en vederlagsfri overdragelse.

Der er herved bl.a. henvist til Momsnævnets afgørelse refereret i TfS 1998.363 vedrørende fradrag for moms af indkøb af respondentgaver og Højesterets dom refereret i TfS 1996.615 vedrørende udtagningsmoms af et tæppe, som et tæppefirma havde brugt som betaling af et erstatningsbeløb. Endvidere er der henvist til EF-domstolens dom i sagen C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd.) vedrørende udtagningsmoms af varer betalt med vouchere. Endelig er der henvist til Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 2000.826, der vedrørte udtagningsmoms af prøve- og udstillingsmøbler, der var leveret til en tysk agent.

Regionen har endvidere under sagens behandling i Landsskatteretten henvist til, at der i Momsvejledning 2005-2, afsnit J.1.1.1., er indføjet en bemærkning om fortolkningen af TfS 1998.363. Det fremgår således, at der i en situation som nævnt i TfS 1998.363 skal betales moms af de udleverede varer. Ligeledes henvises der til afsnit G.2.2. om byttehandel.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms, når selskabet anvender respondentgaver som vederlag for respondenternes indsats i forbindelse med indsamling af data til brug for analyser.

Ifølge 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, skal goder, der ved købet har givet adgang til helt eller delvist momsfradrag, og som en afgiftspligtig person udtager til sig selv eller til sit personale, eller som overdrages vederlagsfrit, eller som i øvrigt benyttes til for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering mod vederlag. Hvis goderne er i form af gaver af ringe værdi, finder udtagningsreglerne ikke anvendelse. Direktivets bestemmelser er implementeret i den danske momslovens § 5, stk. 1.

Ud fra ordlyden finder udtagningsreglerne ikke anvendelse på udlevering af respondentgaver. Udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 1, bestemmer, at anvendelse af varer, der har givet adgang til fuldt eller delvist fradrag ved indkøb, skal sidestilles med levering af mod vederlag, når udtagningen af varer sker til: A. Privat brug for virksomhedens indehaver eller personale. B. Vederlagsfri overdragelse. C. Formål, der i øvrigt ikke vedrører virksomhedens levering af varer eller ydelser.

Da der er tale om udlevering af respondentgaver til direkte brug for selskabets indsamling af data til analyser, som er selve den momspligtige aktivitet i selskabet, finder punkterne A og C ikke anvendelse på den konkrete situation. Der er ikke tale om privat brug, og gaverne anvendes direkte i forbindelse med selskabets momspligtige aktiviteter. Der er heller ikke tale om vederlagsfri overdragelse, da det er åbenbart, at respondenterne leverer en direkte modydelse for den gave, de modtager.

Udtagningsbestemmelserne skal ses som et hele. Det vil sige, at også udtagningen til privat brug, og den vederlagsfri overdragelse skal opfylde betingelsen om at være til formål, der ikke vedrører virksomhedens levering af varer og ydelser. Det fremgår direkte af ordlyden "eller i øvrigt til formål, der ikke…", som findes i såvel 6. momsdirektiv som i momslovens bestemmelser.

For selskabets vedkommende ville det være enklere, hvis man ganske simpelt nægtede fradrag for moms i forbindelse med indkøbene af respondentgaverne, da indkøbene alene bruges til dette formål. Dette vil dog være i direkte strid med Momsnævnets afgørelse fra 1998 og med 6. momsdirektivs artikel 17, men ikke desto mindre give præcist det samme resultat, som hvis udtagningsreglerne anvendes.

Det er i øvrigt klart, at Momsnævnet som daværende øverste administrative myndighed i forbindelse med sin afgørelse har overvejet udtagningsreglerne og fundet, at disse regler ikke kunne bringes i anvendelse. Alene af den årsag vil en eventuel anvendelse af udtagningsreglerne alene kunne tillægges fremadrettet virkning, hvorfor selskabet har krav på udbetaling af det opgjorte momsfradrag, idet lovgrundlaget er uændret siden momsnævnet traf sin afgørelse i det fuldstændig samme forhold.

Det er i øvrigt kutyme for markedsanalyse- og meningsmålingsvirksomheder at anvende respondentgaver for at motivere respondenterne til at udfylde og indsende de skemaer m.m., som er afgørende for, at virksomhederne kan levere deres momspligtige analyseprodukter til kunderne. Respondentgaver er således en direkte driftsomkostning, som er fradragsberettiget i henhold til 6. momsdirektivs artikel 17 og momslovens § 37.

Finder udtagningsreglerne anvendelse på udlevering af respondentgaver undergraves fradragsretten og momsnævnets afgørelse fra 1998, TfS 1998.363, tilsidesættes reelt, da fradragsretten for moms ved udgifter til respondentgaver modsvares af en pligt til at betale udtagningsmoms. Den momsudgift på gaverne, der bliver en følge af dette, kan kun hentes ind gennem en forhøjelse af prisen på de momspligtige analyser, og dette vil stride mod momsens neutralitet, idet der vil opstå en momsudgift på en af de direkte produktionsomkostninger til den momspligtige analyse.

Regionen bemærker i afgørelsen, at respondentgaverne udleveres vederlagsfrit til endelig og dermed privat forbrug. Dette er ikke korrekt. Der er ikke tale om en vederlagsfri overdragelse. Når der udleveres gaver til respondenter sker det i lighed med Momsnævnets afgørelse fra 1998, TfS 1998.363, efter faste kriterier og som et vederlag for at sikre kvaliteten af det materiale, som respondenten leverer til selskabet og for at sikre, at materialet overhovedet leveres. Set i lyset af dette kan udlevering af respondentgaver heller ikke betragtes som udtagning til for virksomheden uvedkommende formål.

Regionen bemærker endvidere i afgørelsen, at overdragelsen af respondentgaverne betragtes som en overgang til privat forbrug. Dette er ikke korrekt, idet selskabet afholder udgifterne som en produktionsomkostning i forbindelse med deres indsamling af data til brug for analysevirksomheden. Udgifterne er således en nødvendig omkostning for at levere produktet til selskabets kunder og er ikke afholdt med henblik på privat forbrug.

Udtagning til privat brug i direktiv- og lovbestemmelsens forstand indebærer endvidere, at varen skal udtages til brug for virksomhedens indehaver eller personale. I den konkrete sag er der tale om en udlevering til en person, der har bidraget til den analyse, selskabet foretager for deres kunde. Selskabet anvender eller udtager derfor ikke varer til privat brug.

Hvad angår regionens henvisning til afgørelser, er det bl.a. vedrørende TfS 1996.615 H anført, at denne dom ikke finder anvendelse på selskabets konkrete sag. Dommen er afsagt i en sag, hvor en virksomhed udtager egne varer til virksomheden uvedkommende formål. Selskabet her har indkøbt og udleveret varer til brug for virksomhedens momspligtige formål, indsamling af materiale til analysebrug.

Hvad angår TfS 2000.826 LSR er det bl.a. anført, at omstændighederne i kendelsen var helt specielle og på ingen måde kan sammenlignes med selskabets udlevering af respondentgaver. I TfS 2000.826 var der tale om en virksomhedens leverancer af egne varer i salgsfremmende øjemed. I selskabets tilfælde er der tale om produktionsomkostning, der knytter sig direkte til fremstilling af virksomheden produkter i form af analyser.

TfS 2000.826 vedrører endvidere en situation, hvor det var ubestridt, at der var sket en vederlagsfri overdragelse. Selv om der i selskabets tilfælde ikke erlægges et kontant vederlag for respondentgaven, er det en forudsætning for gaven, at respondenten har indsendt et udfyldt spørgeskema eller en dagbog til selskabet. Der præsteres altså en direkte modydelse, hvilket ikke var tilfældet i Landsskatterettens kendelse.

Hvad angår EF-domstolens dom i sagen C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd.) er det bl.a. anført, at denne dom heller ikke kan anvendes på selskabets udlevering af respondentgaver, idet der i dommen var tale om en købsbetinget udlevering af vouchere som led i en salgsfremmeordning og om to adskilte transaktioner. I selskabets sag er der tale om en produktionsomkostning, der afholdes for at sikre bredden og kvaliteten i selskabets analyser. Betalingen til de medvirkende respondenter i form af gaver kan ikke adskilles fra selve produktionen af analyserne, og udleveringen af respondentgaverne kan derfor ikke anses som en selvstændig transaktion i momslovens forstand på tilsvarende måde som i Kuwaitdommen.

I relation til regionens henvisning til momslovens § 28, stk. 2, om byttehandel, er det bl.a. anført, at bestemmelsen ikke kan anvendes, da den alene finder anvendelse ved byttehandel mellem to selvstændige økonomiske virksomheder og ikke mellem en erhvervsdrivende og en privatperson. Endvidere blev Momsvejledningens afsnit J.1.1.1. først ændret med udgaven 2005-2, der ligger efter den trufne afgørelse. Regionens argumentation om byttehandel vil endvidere tilsidesætte Momsnævnets afgørelse refereret i TfS 1998.363. Momsnævnet må som daværende øverste myndighed have vurderet reglerne for byttehandel og fundet, at disse ikke finder anvendelse på respondentgaver.

I relation til uddeling af præmier er det bl.a. anført, at selskabet også har mulighed for at opnå fradrag for moms også i de tilfælde, hvor der sker lodtrækning om præmier. Der er herved henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1333 fra 1991 og Momsnævnets afgørelser nr. 1302 og 1360 fra henholdsvis 1990 og 1993.

Hvad angår EF-domstolens domme i sagerne C-33/93 (Empire Store Ltd.) og C-380/99 (Bertelsmann AG), er det bl.a. anført, at disse ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde, da der ikke foreligger et retsforhold eller en forpligtelse mellem respondenterne og selskabet. Der er herved henvist til EF-domstolens dom i sagen C-16/93 (Tolsma). Endvidere er det anført, at selskabet alternativt kan anvende udlægsreglerne med den konsekvens, at der ikke skal afregnes moms.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 5, stk. 1 og 2, fremgår bl.a. følgende:

"§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. (...).

   Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Af Momslovens § 28, stk. 2, fremgår følgende:

"Stk. 2. For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgå ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Kan begge parter fuldt ud fradrage afgiften af det modtagne, kan afgiften beregnes på grundlag af forskelsbeløbet."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, (...)."

Af momslovens § 42, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører

(...)

5)                  underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, (...)."

Det fremgår af sagens oplysninger, at de pågældende respondenter vil modtage en respondentgave eller få mulighed for at vinde en respondentgave, såfremt de besvarer spørgsmål, der stilles af selskabet. Retten finder, at selskabet herved må anses for at levere varer og ydelser mod vederlag omfattet af momslovens § 4.

Udleveringen af respondentgaver eller muligheden for at vinde sådanne er således betinget af, at de pågældende respondenter leverer en modydelse i form af data til selskabet. Der er herved en direkte sammenhæng mellem selskabets levering af varer og ydelser i form af respondentgaver og muligheden for at vinde respondentgaver og respondenternes levering af data.

Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-33/93 (Empire Stores Ltd.) og C-380/99 (Bertelsmann AG), der begge vedrørte spørgsmål om opgørelse af momsgrundlaget.

Retten finder således ikke, at der som anført af ToldSkat er tale om vederlagsfri udlevering af gaver omfattet af momslovens § 5, stk. 1. Udleveringen af de omhandlede respondentgaver er derimod omfattet af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen sker mod vederlag, hvorfor der skal beregnes moms heraf.

Retten finder således, at selskabet ved leveringen af respondentgaver eller af muligheden for at vinde en respondentgave leverer varer og ydelser mod vederlag, der er momspligtige i henhold til momslovens § 4. Selskabet har som følge heraf fradrag for moms af udgifter til indkøb af respondentgaverne i henhold til momslovens almindelige regler herom, da respondentgaverne anvendes til brug for leverancerne.

I relation til det af repræsentanten anførte vedrørende TfS 1998.363 bemærkes, at retten ikke finder tilstrækkeligt grundlag for at udlede af den refererede afgørelse, at der ikke skal betales moms ved udlevering af respondentgaver i henhold til momslovens § 4. Sagen vedrørte et markedsanalysefirma, der blev anset for at have fradragsret for moms af indkøb af respondentgaver. Af afgørelsen fremgår det således alene, at de pågældende respondentgaver ikke var gaver i momslovens forstand, men måtte anses som betaling for et stykke arbejde udført for virksomheden.

Hvad angår de af repræsentanten påberåbte afgørelser om fradrag for moms af indkøb af præmier bemærkes det, at disse afgørelser i modsætning til nærværende sag vedrørte situationer, hvor deltagelsen i konkurrencen ikke var betinget af en modydelse. Det kan allerede derfor ikke af de påberåbte afgørelser udledes, at der ikke i en situation som den foreliggende er tale om en momspligtig transaktion, når respondenterne mod udlevering af data får mulighed for at vinde respondentgaver.

Retten finder endvidere som udgangspunkt ikke grundlag for at antage, at reglerne om byttehandel alene finder anvendelse i forbindelse med byttehandler mellem to selvstændige økonomiske virksomheder. Det afgørende er således, at selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed og foretager levering mod vederlag som omfattet af momslovens § 4.

Efter momslovens § 28, stk. 2, er momsgrundlaget ved byttehandel virksomhedens almindelige pris ved levering af den omhandlede vare. Findes der ikke en almindelig salgspris følger det af § 28, stk. 2, 2. pkt., at momsgrundlaget er en kalkuleret salgspris, som skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgå ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art.

EF-domstolen har imidlertid i sagen C-33/93 (Empires Stores Ltd.) fundet, at momsgrundlaget i den konkrete sag skulle opgøres til indkøbsprisen, mens man i sagen C-380/99 (Bertelsmann AG) har fundet, at momsgrundlaget i den konkrete sag udover indkøbsprisen også omfattede forsendelsesomkostninger, når disse afholdes af den, der leverer godet.

I nærværende tilfælde er der tale om levering af varer, som ikke normalt sælges af selskabet mod et vederlag i penge. Når bl.a. henses hertil og til EF-domstolens domme i sagerne C-33/93 (Empire Stores Ltd.) og C-380/99 (Bertelsmann AG), finder retten ud fra en konkret vurdering, at selskabet ved opgørelsen af momsgrundlaget kan anvende indkøbsprisen med tillæg af eventuelle forsendelsesomkostninger i stedet.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, idet det i øvrigt er med rette, at ToldSkat ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms.