Der klages over Ligningsrådets afgørelse af 17. september 2002 (SKM2003.25.LR)i henhold til § 20 A i lovbekendtgørelse nr. 859 af 13. september 2000 (skattestyrelsesloven).
Spørgsmålet til Ligningsrådet var følgende:
Kan jeg indbetale til en ophørspension efter pensionsbeskatningsloven § 15 A, når jeg har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i en periode på mere end 30 år med en kortvarig afbrydelse på ca. 3 år ?
Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:
Nej.
Det fremgår af sagen, at klageren siden 1971 har drevet selvstændig virksomhed som VVS-installatør ved B ApS og C ApS. Selskaberne har været 100 % ejet af klageren.
Klageren har udlejet lokaler såvel til virksomhed som til private lejere.
På grund af større tab i 1995 gik B ApS konkurs og C ApS blev solgt. Salget medførte en skattemæssig gevinst på ca. 210.000 kr., hvoraf der blev svaret skat. Efterfølgende modtog klageren dagpenge fra sin forsikring i forbindelse med ophøret af virksomhederne.
De nye ejere omdøbte C ApS til D ApS. Selskabet fortsatte på klagerens erhvervsejendom, hvor de nye ejere lejede sig ind. De nye ejere var ikke i stand til at betale hele købesummen for anparterne. Selskabet gik dårligt, og ejerne kunne ikke betale husleje. Over tid opbyggede de nye ejere en gæld til klageren på omkring 225.000 kr.
Klageren købte værktøj m.v. tilbage i oktober 1997. D ApS gik konkurs i 1998. For at begrænse sit tab besluttede klageren at starte VVS-virksomhed igen i november 1998, da han stadig ejede bygninger og materiellet.
Det nye firma E ApS fungerer i dag tilfredsstillende, men skal afhændes inden for en årrække, da klageren skal på pension. Et eventuelt provenu fra salget påtænkes anvendt til køb af fradragsberettiget pensionsordning i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A.
Told- og Skattestyrelsen har til Ligningsrådet indstillet, at klageren ikke kan indbetale til en ophørspension i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A.
Ligningsrådet har anført:
"Styrelsens indstilling og begrundelse
Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger fordeles over en periode på 10 år. Det er endvidere ikke muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter det fyldt 60. år efter de almindelige regler. I pensionsbeskatningsloven § 15 A er indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret, og det er muligt at oprette pensionsordninger, selv om man er fyldt 60 år. Endvidere er det muligt at aftale, at sidste rate skal udbetales efter, at man er fyldt 85 år. Personer, der er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed typisk i form af personlig ejet virksomhed, er omfattet af lovbestemmelsen. Loven trådte i kraft 1. januar 2001, jf. Ligningsvejledningen Alm. del, afsnit A.C.1.1.6.
Det er en betingelse, for at oprette de omhandlede pensionsordninger, at personen har drevet selvstændig virksomhed (herunder som medarbejdende ægtefælle) eller virksomhed i aktie- eller anpartsselskabsform, hvor personen har været hovedaktionær. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der stilles ikke krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10 års perioden. Kravet om en periode på mindst 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af et personligt drevet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år jf. Ligningsvejledningen Alm. del, afsnit A.C.1.1.6.
I lovforslagets specielle bemærkningerne til § 1, stk. 2, fremgår det endvidere, at 10-års perioden ikke afbrydes ved virksomhedsskift, hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning. Det er herefter styrelsens opfattelse, at perioden på 10 år skal være en sammenhængende periode på 10 år forud for oprettelse af pensionsordningen. Dog accepteres en afbrydelse i løbet af et indkomstår i forbindelse med et virksomhedsskift, når blot der i øvrigt drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og ved dets afslutning.
Endvidere er det styrelsens opfattelse, at en afbrydelse af perioden grundet f.eks. et virksomhedsskift, hvor der ikke drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning, eller almindeligt ophør af den selvstændige virksomhed vil medføre, at pensionsbeskatningslovens § 15 A ikke kan finde anvendelse.
Styrelsen indstiller, at spørger ikke kan indbetale til en ophørspension i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, da spørger ikke har været selvstændigt erhvervsdrivende i en periode på mindst 10 sammenhængende år forud for det indkomstår, hvor pensionsordningen oprettes.
Ligningsrådet tiltræder indstillingen."
Klagerens repræsentant har heroverfor anført, at det er opfattelsen, at pensionsbeskatningslovens § 15 A ikke ifølge sin ordlyd stiller krav om, at der er tale om en 10-årig sammenhængende periode umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes.
Ifølge pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, skal "Den, der opretter en pensionsordning omfattet af stk. 5 og stk. 6, ... i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, have drevet selvstændig virksomhed..."
Som nævnt fremgår det ikke af ordlyden af bestemmelsen, at perioden skal være sammenhængende. Udtalelsen i de specielle bemærkninger (L 33 fremsat den 4. oktober 2000) om, at 10-års perioden ikke afbrydes ved virksomhedsskift, hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning, kan ikke selvstændigt indeholde hjemmel til at kræve, at der i en situation, hvor der ikke er tale om virksomhedsskift, skal foreligge en sammenhængende periode. Kravet om "en sammenhængende periode" fremgår således heller ikke med blot nogenlunde tydelighed af bemærkningerne.
Endvidere er der hverken i loven eller lovbemærkningerne noget krav om, at en eventuel sammenhængende periode skal ligge umiddelbart forud for afståelsen i tilknytning til denne. Klageren har således drevet samme virksomhed i mere end 30 år med en kortvarig afbrydelse fra 1995-1998, hvor virksomheden bestod i passiv udlejningsvirksomhed.
Klageren har således drevet virksomhed i en sammenhængende periode på mindst 10 år forud for afståelsen, men den sammenhængende periode ligger ikke umiddelbart forud for afståelsen, hvilket der som nævnt heller ikke er noget krav om.
Ifølge de specielle bemærkninger er kravet om 10 års virksomhed i stk. 2 "opstillet for at sikre, at ordningen er forbeholdt personer, som reelt har været afskåret fra - eller i det mindste begrænset i deres muligheder for - at oprette pensionsordninger, fordi de har foretrukket at investere deres fri kapital i virksomheden og/eller at lade afkastet af virksomheden forblive indestående i denne".
Ved at have drevet erhvervsvirksomhed i mere end 30 år opfylder klageren til fulde det her beskrevne formål, hvorfor der ikke er grundlag for at indfortolke nogle krav til perioden, som ikke fremgår af lovteksten og heller ikke af lovforarbejderne.
Repræsentanten har subsidiært anført, at klageren har drevet virksomhed i en sammenhængende periode i 10 år umiddelbart forud for afståelsen, idet der dog i perioden 1995 - 1998 er tale om udlejningsvirksomhed.
På overdragelsestidspunktet eller de seneste 3 regnskabsår har klageren således drevet "reel erhvervsvirksomhed", jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4. Den omstændighed, at der i årene 1995 - 1998 har været drevet udlejningsvirksomhed, indgår ikke i bedømmelsen. Hvis pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, således mod forventning skal fortolkes således, at en sammenhængende periode på mindst 10 år skal ligge umiddelbart forud for afståelsen, må de 3 regnskabsår, der omtales i stk. 4 også være de 3 regnskabsår, der ligger umiddelbart forud for afståelsen.
Af daværende skatteminister Ole Stavads bemærkninger ved fremsættelse af lovforslag L 33 den 4. oktober 2000 fremgår bl.a.:
"...
Lovforslagets formål er at indføre en særlig adgang for personer, der har drevet selvstændig virksomhed, til at oprette pensionsordninger i forbindelse med, at virksomheden sælges eller lukkes. Personer skal være over 55 år og have drevet virksomhed i de seneste 10 år.
..."
Af skatteministerenssvar af 19. december 2002 på et spørgsmål fremgår bl.a.:
"Statsautoriseret revisor E omtaler i en henvendelse til dig om ophørspension en klient, der i alt har været selvstændigt erhvervsdrivende i 22 år, herunder en række år som medarbejdende ægtefælle. Da der har været et mellemrum på nogle år mellem status som medarbejdende ægtefælle og drift af egen virksomhed, opfylder hun imidlertid ikke lovens krav om at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes.
E mener, at Skatteministeriets Departement må ændre sin fortolkning af loven, således at hans klient opfylder lovens krav, dvs. at der i alt skal have været drevet virksomhed i mindst 10 år. Alternativt mener han, at lovens ordlyd skal ændres, således at der kommer til at stå "i en sammenhængende periode på 10 år".
Lovens ordlyd skal imidlertid tages bogstaveligt for så vidt angår 10-års perioden. Af lovbemærkningerne fremgår det, at der ikke stilles krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10-års perioden, og at 10-års perioden ikke afbrydes af "virksomhedsskift", hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og ved dets slutning. Disse bemærkninger fremgår også af ligningsvejledningen.
Ligningsrådet har på den baggrund i en meget lignende sag truffet afgørelse om, at der skal være tale om en periode på mindst 10 sammenhængende år forud for oprettelsen af pensionsordningen.
Revisoren har dog ret i, at det er uheldigt, hvis en selvstændigt erhvervsdrivende misforstår reglerne og opretter en ophørspensionsordning i den tro, at han eller hun opfylder betingelserne. Den mest nærliggende måde at afhjælpe dette på, vil dog være, at det gøres endnu tydeligere i ligningsvejledningen, hvad kravet indebærer. eg vil bede mine embedsmænd om at se nærmere på dette. Samtidig vil jeg overveje, om kravet i § 15 A om en 10-års periode bør ændres, så der bliver tale om 10 år ud af f.eks. de seneste 12 eller 15 år som selvstændig. Henvendelsen kan derfor være med til at ændre reglerne i en mere hensigtsmæssig retning, hvor hensynet til borgerne gør forud for hensynet til "systemet"."
Repræsentanten har over for Landsskatteretten henvist til en ligningsrådsafgørelse, jf. SKM 2003.186, hvor der i forbindelse med afhændelse af virksomhed blev givet tilladelse til indbetaling til ophørspension, uanset om virksomhedsejeren ved skift af virksomhed havde haft en pause på 6 ½ måned hen over et årsskifte. I stedet indfortolker Ligningsrådet en grænse for ophør af en virksomhed på 12 måneder, som godt kan strække sig hen over et årsskifte. Der ses imidlertid hverken i lovteksten eller i bemærkningerne at være nogen form for holdepunkter for at indfortolke en fast grænse på 12 måneder.
Enten må man - til trods for lovens manglende krav herom - lægge vægt på bemærkningernes krav om virksomhed ved årets begyndelse og slutning, eller også må man i stedet lægge vægt på lovgivers formål med bestemmelsen: at sikre personer med årelange investeringer i selvstændig erhvervsvirksomhed adgang til at oprette ophørspension.
Det er uhensigtsmæssigt at "lappe" på en mindre hensigtsmæssig lovgivning ved i praksis at opstille faste tidsmæssige grænser, som ikke har den mindste støtte i loven.
Når Ligningsrådet i den nye afgørelse kan se bort fra lovbemærkningerne i en situation med virksomhedsskift, som bemærkningerne direkte omhandler, bør det være muligt heller ikke at lægge disse bemærkninger til grund i klagerens situation. Der er netop ikke tale om virksomhedsskift, men om at klageren har drevet selvstændig VVS-virksomhed i mere end 30 år og derfor er omfattet af den personkreds, som ifølge lovgivers intentioner skulle kunne oprette ophørspension.
Told- og Skattestyrelsen har indstillet forhåndsbeskeden stadfæstet, idet det af Ole Stavads skriftlige fremstilling af lovforslaget fremgår, at der skal være tale om en periode på de seneste 10 år, hvilket efter styrelsens opfattelse alene kan opfattes som en sammenhængende periode umiddelbart forud for virksomhedsophøret.
Styrelsen har endvidere anført, klageren i 3 år inden for de seneste 10 år alene havde drevet passiv virksomhed ved udlejning, hvilket heller ikke opfylder lovens betingelser.
Landsskatteretten skal udtale:
Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, at den, der opretter en pensionsordning omfattet af stk. 5 og 6, i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, skal have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller have været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4.
Retten finder, at pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, må forstås således, at det er en betingelse for at indbetale til en sådan pensionsordning som nævnt i § 15 A, at en selvstændig erhvervsdrivende skal have drevet erhvervsmæssig virksomhed i en sammenhængende periode på 10 år umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. Retten har herved lagt vægt dels på en ordlydsfortolkning af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, dels på den daværende skatteminister Ole Stavads skriftlige fremsættelse af lovforslaget af 4. oktober 2000.
Retten finder endvidere, at klageren i en periode på 3 år alene har drevet virksomhed ved udlejning af fast ejendom, hvorfor han ikke i denne periode har opfyldt betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4, idet den erhvervsmæssige virksomhed ikke i væsentligt omfang må have bestået i bl.a. udlejning af fast ejendom. Betingelsen i stk. 4 om, hvad der menes med "væsentligt omfang", må opfattes som en beregningsteknisk regel, der ikke kan føre til en antagelse om, at klageren ved sin virksomhed med udlejning af fast ejendom har drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Den påklagede bindende forhåndsbesked stadfæstes derfor.