Klageren har bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

Kan A oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A (ophørspension) for midler, der stammer fra skattemæssig fortjeneste
ved påtænkt salg af ejendommen X?

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster det bindende svar.

Sagens oplysninger

Klagerens ægtefælle, B, der afgik ved døden den 10. januar 2007, drev gennem langt mere end de seneste 10 år automobilvirksomhed i form af salg af nye og brugte biler m.v. samt reparationer af samme. Virksomheden er drevet dels fra Y og dels fra Z.

Virksomheden har været drevet dels i personligt regi og dels gennem selskaberne C ApS og D ApS.

C ApS har gennem alle årene drevet virksomhed fra Y oprindelig med Bs fader som stifter af virksomheden.

Filialselskabet D ApS blev stiftet den 6. juni 2000 med et ejerskab oprindeligt kontrolleret af B og med en ung mand, E, som partner. Selskabets domicil, beliggende X i Z, blev af B opført til formålet i 2000. Denne ejendom påtænkes nu solgt til E eller ordre.

B blev ramt af alvorlig sygdom og påbegyndte i den forbindelse afvikling af sine virksomheder. Forretningen i Y blev således lukket og anparterne i D ApS blev solgt til E pr. 31. december 2005. Som følge af Bs lange sygdomsforløb, nåede han ikke at afvikle/sælge ejendommen X inden sin død.

D ApS var og er således lejer af ejendommen, og klageren, der den 19. februar 2007 har fået udleveret boet efter sin ægtefælle B til hensidden i uskiftet bo, er udlejer, jf. skifteretsattest om uskiftet bo.

Skattecentrets afgørelse

Pensionsbeskatningslovens § 15 A blev indført ved lov nr. 1282 af 20. december 2000. Loven har virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Formålet med indførelsen af pensionsbeskatningslovens § 15 A er at forbedre mulighederne for, at de berørte personer kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra afståelsen af virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing. Personerne er karakteriseret ved, at de igennem en længere erhvervsaktiv periode har haft erhvervsvirksomheden som økonomisk centrum for deres livsinteresser. De pågældende har typisk prioriteret investeringer i virksomheden højere end pensionsopsparing i traditionel forstand, og hvis der i det hele taget er foretaget en sådan pensionsopsparing, er denne ofte beskeden sammenlignet med de oparbejdede værdier i virksomheden og med personernes hidtidige indtægtsforhold.

Persongruppen som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver.

Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori ordningen oprettes.

Reglerne gælder også en efterlevende ægtefælle efter en person, der drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og som efter dødsfaldet er indtrådt i boets eller afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden efter dødsboskattelovens § 59. Den efterlevende ægtefælle anses for at have drevet selvstændig virksomhed i samme periode, som den nu afdøde har drevet sådan virksomhed forud for dødsfaldet. Er den efterlevende ægtefælle indtrådt i boets skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden, anses denne endvidere for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i boperioden.

Der skal være tale om en reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. januar 2007 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Den tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 75 %.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 75 % af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 75 % af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

Reglen om at der skal være drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, blev indsat ved lov nr. 423 af 6. juni 2005. Det blev herved pointeret, at det ikke er et krav, at perioden skal udgøre en sammenhængende periode. Der blev dog ikke ændret ved, at der på afståelsestidspunktet skal foreligge reel erhvervsmæssig virksomhed.

Den selvstændige erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale 2.363.800 kr. i 2007-niveau. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr.

Da klageren overtager boet efter B til hensidden i uskiftet bo, følger det af dødsboskattelovens § 59, stk. 1, at hun derved indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde B. Aktiverne anses herefter for erhvervet af klageren på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, som de i sin tid blev erhvervet af B på. Den skattemæssige succession efter dødsboskattelovens § 59, stk. 1, sker med virkning fra dødsdagen.

Den, der kan indskyde et beløb på en ophørspension, er den af ægtefællerne, som skal medregne en fortjeneste ved salget af en virksomhed eller en del af en virksomhed, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1. Da det er klageren, der sælger ejendommen X, og da hun hensidder i uskiftet bo, er det klageren, som skal beskattes af indkomsten ved salget, jf. dødsboskattelovens § 62, stk. 1, hvorefter klageren beskattes af såvel sin egen indkomst som den indkomst, B havde erhvervet inden dødsfaldet (indkomst i mellemperioden). Ved selve skatteberegningen foretages en selvstændig opgørelse af Bs indkomst, jf. dødsboskattelovens § 62, stk. 2. Denne selvstændige opgørelse har dog alene betydning for selve skatteberegningen. Uanset denne selvstændige opgørelse er det dog klageren, som skal beskattes af den samlede indkomst. Klageren indtræder med virkning fra begyndelsen af dødsåret (2007) i Bs skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden.

B har siden opførelsen af ejendommen X udlejet denne til D ApS. Et selskab, hvor B har været hovedaktionær indtil han pr. den 31. december 2005 solgte sine anparter til E. Ejendommen har indtil den 31. december 2005 været anset som en domicilejendom, jf. reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, sidste pkt. Det vil sige, at udlejningsvirksomheden ikke har skullet anses for passiv virksomhed. D ApS lejer fortsat ejendommen.

I forbindelse med, at B solgte sine anparter, og han dermed ikke længere er hovedaktionær i D ApS, vil ejendommen X ikke længere kunne anses for en domicilejendom, og udlejningsvirksomheden vil herefter være at betragte som en passiv virksomhed for B, og nu klageren. Der vil således ikke blive drevet aktiv virksomhed på det tidspunkt, hvor ejendommen vil blive afhændet.

I SKM2006.207.SR (TfS.2006.431) konkluderer Skatterådet, at situationer hvor den passive virksomhed opstår som følge af, at den aktive virksomhed sælges fra, skal der tilstås sælgeren en vis respit-tid til at afhænde den nu passive virksomhed, uden det får den konsekvens, at sælgeren ikke kan anvende reglerne om ophørspension.

Skatterådet godkendte i den nævnte sag, at der kunne indskydes på en ophørspension selvom den passive virksomhed først blev afhændet 9 måneder efter at den aktive del af virksomheden var blevet afhændet.

Ligningsrådet har i SKM2003.186.LR godkendt, at en inaktiv periode kunne udstrækkes til 12 måneder.

Da der er forløbet mere end 12 måneder fra B solgte sin aktive virksomhed og til ejendommen X bliver afhændet vil reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A ikke være opfyldt.

Skattecentret finder, at der skal svares nej til det stillede spørgsmål.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påklaget det bindende svar, idet det er repræsentantens opfattelse, at der ikke er taget hensyn til familiens specielle situation, som klagerens og hendes ægtefælle befandt sig i siden den 31. december 2005.

Repræsentanten har forstået det bindende svar således, at ophørspension havde været mulig, hvis ejendommen var solgt inden for en periode på 12 måneder efter salget af den aktive virksomhed.

Repræsentanten mener, at det ikke er en fair behandling i den konkrete situation, idet klagerens ægtefælle efter den 31. december 2005 bliver så syg, at familien på dette tidspunkt ikke har kræfter til også at skulle håndtere et yderligere salg. Familien vælger naturligt nok at koncentrere sig 100 % om den alvorlige kræftsygdom, som altså desværre ikke kunne behandles.

Ægtefællen nåede at sælge selskabet i Z, at sælge familiens blandede ejendom i Y og at afvikle automobilforretningen i Y inden han i marts 2006 blev så syg, at han var sengeliggende mellem kræftbehandlingerne.

Det er repræsentantens opfattelse, at 12 måneders perioden bør sættes i bero fra marts 2006 og indtil ægtefællens død den 10. januar 2007. Først i dag har familien igen kræfter til at afslutte virksomhedssalget, som ægtefællen igangsatte, men som han aldrig nåede at afslutte.

Repræsentanten håber, at Landsskatteretten vælger at se med medmenneskelige øjne på familiens specifikke, specielle situation og dermed tillader en længere reaktionstid end de 12 måneder, som Ligningsrådet i SKM2003.186.LR godkendte, ved at acceptere, at perioden sættes i bero under den alvorlige sygdomsperiode.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten oplyst, at ejendommen siden opførelsen i 2000 har været udlejet til D ApS. Ejendommen har således, og er fortsat lejet af samme selskab, som klagerens ægtefælle var aktiv deltager i.

Ejendommen er sat til salg og skøde/købsaftale er under udarbejdelse af klagerens advokat. Køber er oplyst at være F ApS, hvilket repræsentanten formoder er et selskab ejet af E, som igen er ejer af selskabet, der er lejer af ejendommen.

Salgsbestræbelser er sat i gang i april 2007, idet klageren her følte sig klar til at igangsætte dette efter sin mands død den 10. januar 2007.

Repræsentanten har anført, at der ikke tidligere er indbetalt indskud på ophørspension. Klageren var ikke rask nok til at tage stilling hertil.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne og som derved opnår en skattepligtig fortjeneste kan oprette pensionsordninger efter reglerne i stk. 5 og 6.

Det fremgår tillige af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3, at den erhvervsmæssige virksomhed ikke i overvejende grad må have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Landsskatteretten skal udtale, at udlejningsvirksomhed med fast ejendom ifølge pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3, ikke giver mulighed for indskud på ophørspension. I det omfang, der er tale om en fast ejendom, der har været anvendt i forbindelse med en aktiv erhvervsmæssig virksomhed, må der indrømmes virksomhedsejeren en vis tid til at afhænde den faste ejendom, således at virksomhedsophøret først antages at være sket ved afhændelsen af den faste ejendom med deraf følgende mulighed for indskud på ophørspension på dette tidspunkt.

I det foreliggende tilfælde, hvor klagerens ægtefælles automobilvirksomhed er ophørt den 31. december 2005, hvorefter ægtefællen alene har drevet udlejningsvirksomhed med fast ejendom, og hvor salgsbestræbelser efter det oplyste først er sat i værk i april 2007, er det Landsskatterettens opfattelse, at ægtefællens virksomhed er overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Retten er herefter enig med skattecentret i, at klageren ikke er berettiget til at foretage indskud på ophørspension i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, idet der i medfør af denne bestemmelse ikke er mulighed for indskud på ophørspension i en situation, hvor virksomheden alene består i udlejning af fast ejendom.

Det bindende svar stadfæstes derfor.