Parter

A
(advokat Bo Ascanius)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Hermann, Per Sørensen, Peter Blok, Børge Dahl og Poul Søgaard.

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets KA. afdeling den 15. januar 2001.

Appellanten, A, har gentaget sine påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

A har yderligere anført, at Ligningsrådet ved en bindende forhåndsbesked af 29. januar 1991 (Tidsskrift for Skatteret 1991, 116) har tiltrådt, at en skatteyder efter ligningslovens § 33 A er frit stillet med hensyn til fordelingen af feriedagene, blot forholdet mellem det samlede udlandsopholds længde og det samlede antal feriedage svarer til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Ligningsrådets fortolkning - som hverken er i strid med ordlyden af § 33 A eller forarbejderne hertil - har på intet tidspunkt forud for den foreliggende sag været anfægtet af skattemyndighederne, der tværtimod har administreret § 33 A i overensstemmelse med denne fortolkning. Det er derfor i strid med almindelige retssikkerhedsprincipper, at skattemyndighederne nu med tilbagevirkende kraft påstår, at Ligningsrådets opfattelse ikke er udtryk for gældende praksis.

A har endvidere anført, at der ikke kan opstilles en betingelse om, at udlandsophold i relation til ligningslovens § 33 A først kan anses for påbegyndt fra og med den første 6 måneders periode, i hvilken skatteyderens ophold her i riget har haft en sammenlagt varighed af højst 42 dage. En sådan betingelse følger hverken af lovens ordlyd eller forarbejder. Den fremgår heller ikke af de cirkulærer, der knytter sig til ligningslovens § 33 A (nr. 177 af 27. september 1982, nr. 96 af 22, juni 1993 og nr. 72 af 17. april 1996), eller af ligningsvejledningen, jf. f.eks. Ligningsvejledningen 1995, afsnit D.C.2.4.

Skatteministeriet gør ikke for Højesteret gældende, at 6 måneders perioden i § 33 A i sin helhed skal ligge inden for et indkomstår for at give ret til udlandslempelse, eller at A har afbrudt udlandsopholdet ved off-shore arbejdet i perioden 29. november til 20. december 1994, men har yderligere anført, at et udlandsophold efter ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og forarbejderne til bestemmelsen først kan anses for påbegyndt fra og med begyndelsen af den første 6 måneders periode, i hvilken skatteyderens ophold her i landet har haft en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Det bestrides, at skatteansættelsen er sket i strid med en fast administrativ praksis. Ligningsrådets forhåndsbesked af 29. januar 1991 angår ikke forhold, som er sammenlignelige med den foreliggende sags omstændigheder, ligesom forhåndsbeskeden ikke i sig selv kan statuere den fornødne faste administrative praksis.

Der er til brug for Højesteret tilvejebragt yderligere oplysninger.

Ved lovforslag nr. L 154 af 12. marts 1982, Folketingstidende 198182, 2. saml., tillæg A, sp. 3885, blev ligningslovens § 33 A - der var indsat i ligningsloven ved lov nr. 649 af 19. december 1975 - foreslået ændret med følgende bemærkninger (sp. 3888 og 3891 f):

"Almindelige bemærkninger

...

For at øge de danske erhvervsvirksomheders muligheder for at deltage i den internationale konkurrence foreslås kravet om 1 års ophold i udlandet nedsat til 6 måneder.

I denne forbindelse foreslås det, at betingelsen om, at opholdet i udlandet kun må afbrydes af ferie eller lignende, ændres til, at de afbrydelser af opholdet, der kan afholdes, uden at udlandsopholdet betragtes som afbrudt, sammenlagt højst kan andrage 42 dage inden for 6 måneder. Baggrunden herfor er, at der i løbet af den tid, hvor den gældende bestemmelse har virket, har hersket tvivl om, hvad der har kunnet anses for "sædvanlig ferie og lignende". ved at indsætte en fast dageregel fjernes denne usikkerhed for skatteyderne og skattemyndighederne.

...

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

...

Efter den gældende bestemmelse i ligningslovens § 33 A får en lønmodtager, der er fuld skattepligtig her til landet, og som har opholdt sig i udlandet i mindst 1 år, kun afbrudt af ferie eller lignende, et nedslag i sine danske indkomstskatter med den del af disse skatter, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, som han har erhvervet under sit udlandsophold.

Efter den foreslåede regel nedsættes det nødvendige udlandsophold til et halvt år, og dette halve år må kun afbrydes af ophold i Danmark på højst tilsammen 42 dage. Det er uden betydning, om disse 42 dage er feriedage, afspadseringsdage, søn- og helligdage, sygedage, eller skyldes andre årsager.

Der har under den hidtidige administration af bestemmelsen hersket nogen usikkerhed om, hvad man skal anse for "ferie og lignende" samt med hensyn til, hvor lange ferieperioder, der kunne komme i betragtning, uden at udlandsopholdet skulle anses for definitivt afbrudt. Indførelsen af en fast dageregel har til formål at fjerne denne usikkerhed".

Forslaget blev vedtaget ved lov nr. 245 af 9. juni 1982, hvorefter § 33 A, stk. 1, lød således:

"§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet, lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst."

I cirkulære nr. 177 af 27. september 1982 om ændring af ligningsloven (beskatning af lønindkomst erhvervet i udlandet) anførtes bl.a.:

"4. Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

...

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig udover 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges. Eksempelvis vil et udlandsophold på 11 måneder berettige til ferie eller lignende i Danmark af en varighed af 77 dage.

Ferie eller lignende, afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, vil ikke kunne medregnes til 6 månedersperioden."

I Ligningsrådets afgørelse af 29. januar 1991 hedder det bl.a.:

"Endelig skal Ligningsrådet bemærke, at hvis et udlandsophold strækker sig over mere end 6 måneder, kan der ikke efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, stilles krav om, at der maksimalt må tilbringes 42 dages ferie i Danmark pr. 6-månedersperiode.

Spørgeren vil derimod være fritstillet med hensyn til fordelingen af feriedagene, blot forholdet mellem det samlede udlandsopholds længde og det samlede antal feriedage svarer, til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage.

Det skal dog tilføjes, at ferie og lignende, afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, ikke kan medregnes ved opgørelsen af det samlede opholds længde."

Ved lov nr. L 1115 af 21. december 1994, som var gældende fra indkomståret 1995, blev § 33 A, stk. 1, ændret, således at man ved opgørelsen af 42 dages ophold inden for riget skulle medregne ophold, hvor skatteyderen udførte nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. I bemærkningerne til lovforslaget herom siges bl.a. (Folketingstidende 1994-95, tillæg A s. 777)

"Efter praksis medregnes arbejdsdagene heller ikke ved opgørelsen af de 42 dages ferie eller lignende (indenfor 6 måneder), som en person kan opholde sig i Danmark under opholdet i udlandet."

Vedrørende ikrafttrædelsen af § 33 A, stk. 1, i den ændrede affattelse hedder det i ændringslovens § 3, stk. 3:

"Stk. 3. Lovens § 1, nr. 4 har virkning for indkomståret 1995. I beregningen af, om man i 1995 har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for en 6-måneders-periode, medregner ikke ophold i Danmark i 1994 i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde i forbindelse med udlandsopholdet."

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Højesterets bemærkninger

Tre dommere - Hermann, Per Sørensen og Peter Blok - udtaler:

Vi finder, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, efter ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen må forstås således, at nedsættelse af indkomstskatten er betinget af, at skatteyderens ferieophold m.v. her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Der er ikke grundlag for at fastslå, at denne forståelse af bestemmelsen er i strid med en fast administrativ praksis.

Herefter, og da det følger af det, som er anført af landsretten, at den nævnte betingelse for skattenedsættelse for A's vedkommende ikke blev opfyldt før den 4. juli 1995, stemmer vi for at stadfæste dommen.

Dommerne Børge Dahl og Poul Søgaard udtaler:

Efter ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, er det en betingelse for lempelse, at udlandsopholdet har været på mindst 6 måneder, og at der i forbindelse hermed ved ferie eller lignende er tilbragt højst 42 dage i Danmark. Efter vores opfattelse indebærer bestemmelsen efter dens baggrund, forarbejder og formål, at der - således som det da også udtrykkeligt er anført i 1982-cirkulæret om beskatning af lønindkomst erhvervet i udlandet - ved udlandsophold, som er længere end 6 måneder, kan tilbringes yderligere et antal feriedage i Danmark svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage, altså at der ved et udlandsophold på eksempelvis 11 måneder kan tilbringes 77 feriedage i Danmark. Ligesom Ligningsrådet i afgørelsen af 29. januar 1991 finder vi endvidere ikke grundlag for i bestemmelsen at indlægge et krav om, at der maksimalt må tilbringes 42 dages ferie i Danmark pr. 6-måneders periode eller inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Lempelsesadgangen efter bestemmelsen kan ikke anses for betinget af en nøje tilrettelagt placering af det tilladte antal feriedage inden for sådanne 6-måneders perioder. Lønmodtagerens frihed til at placere de tilladte feriedage efter forgodtbefindende uden herved at miste adgangen til lempelse efter § 33 A, stk. 1, må imidlertid - når et udlandsophold strækker sig over flere år - anses for at være begrænset af det almindelige skatteretlige princip om årlig indkomstopgørelse og -beskatning på en sådan måde, at der i den foreliggende sag ikke er grundlag for i relation til lempelsesadgangen - som hævdet af skatteyderen - at anskue perioden fra 24. januar 1994 til 31. december 1997 under et eller grundlag for en videregående lempelse for indkomstårene 1994 og 1995 end indrømmet af skattemyndighederne. Med denne begrundelse stemmer også vi for stadfæstelse.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.