Parter

A
(advokat Lars Fogh)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Norman E. Cleaver, Lisbet Wandel og Claus Elmquist-Clausen (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 20. maj 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt

Sagsøgers skattepligtige indkomst i 2000 nedsættes med 65.188 kr. og i 2001 med 480.334 kr.

Subsidiært

Sagen hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Den 28. oktober 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende As fradrag i hans indkomstopgørelser for 2000 og 2001:

"...

Der klages over, at der ikke er godkendt fradrag for driftsunderskud i H2 International K/S.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000
Godkendt fradrag for driftsunderskud i H2 International K/S	1.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2001
Godkendt fradrag for driftsunderskud i H2 International K/S	0 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er direktør i H2 International K/S. Klageren var i 2000 og 2001 eneanpartshaver i selskabet H3 ApS.

Af vedtægterne § 1 og anmeldelse til Erhvervs- og selskabsstyrelsen for H2 International K/S (H5 K/S) fremgår det, at der er komplementar H3 ApS, der foruden at være komplementar også ejer 1 + 8 af de i alt 10 kommanditistanparter. Ifølge § 4 er klageren kommanditist og ejer af 1 anpart. Ifølge § 5, stk. 1 ejes kommanditselskabet af parterne i forhold til deres ejerandel af kommanditistselskabskapitalen, som erhverves gennem komplementaren, som ved selskabets start udover sin egen anpart besidder 8 øvrige anparter, der overdrages til konsulenter, som optages til partnere i kommanditselskabet. Ifølge § 5, stk. 2 deles nettoresultatet mellem kommanditisterne og komplementaren i forhold til ejerandelenes fordeling. Ifølge § 6, stk. 2 er kommanditisternes hæftelse begrænset til 1.000 kr. pr. tegnet anpart med fradrag af kontante indbetalinger på anparten, herunder kontante indbetalinger til imødegåelse af tab.

Der er ikke opgjort en fradragskonto.

Klageren har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 fratrukket 87.089 kr. som underskud i H2 International K/S. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 har klageren fratrukket 480.334 kr. som underskud i H2 International K/S samt selvangivet en indkomst på 100.071 kr. fra den af klageren personligt ejede virksomhed H6.

Komplementar i H2 International K/S er ifølge regnskabet for 2000 selskabet H3 ApS. Regnskabet for H2 International K/S for indkomståret 2000 er udarbejdet af revisor JJ. Af revisors erklæring til klagerens selvangivelse for indkomståret 2001 fremgår det vedrørende H2 International K/S og H6, at der ifølge aftale med klageren ikke er foretaget revision, og at der derfor ikke afgives revisionspåtegninger til regnskaberne.

Ifølge oplysninger fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er H3 ApS's sidste offentliggjorte regnskab fra den 25. februar 2002, hvorefter selskabet er blevet opløst.

Skatteankenævnets afgørelse

Godkendt fradrag ved klagerens indkomstopgørelse for driftsunderskud i H2 International K/S for indkomståret 2000 fastsættes til 1.000 kr., mens godkendt fradrag for driftsunderskud i H2 International K/S for indkomståret 2001 fastsættes til 0 kr.

For indkomståret 2000 godkendes der fradrag med 1.000 kr. som underskud af H2 International K/S, idet klagerens hæftelse ifølge vedtægterne er begrænset til 1.000 kr. Fradragskontoen er herefter opbrugt, og der kan derfor ikke indrømmes noget fradrag i indkomståret 2001. Det findes ikke dokumenteret, at H2 International K/S blev opløst i indkomstårene 2000 og 2001.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at underskud i H2 International K/S for indkomstårene 2000 og 2001 godkendes som selvangivet.

H2 International K/S blev drevet af klageren sammen med 2 partnere. Det var intentionen at optage de 2 partnere som medejere. Imidlertid opfyldte partnerne ikke klagerens forventninger og blev opsagt. Der var herefter ingen begrundelse for at fortsætte som et K/S, og med virkning fra den 1. januar 2001 ophævede klageren kommanditistaftalen med H3 ApS vedrørende H2 International K/S. Juridisk var der herefter tale om et interessentskab med en ejer - eller rettere en personlig drevet virksomhed. H2 International K/S fortsatte med nogle aftaler, der viste sig at blive tabsgivende. Klageren vurderede, at det det som konsulentvirksomhed var nødvendigt at færdiggøre disse arbejder, og klageren finansierede de løbende underskud ved kapitalindskud.

Frem mod juni 2000 blev de gamle aftaler afviklet, og klageren besluttede pr. 1. juli 2001 at forsætte sine aktiviteter i virksomheden nu under navnet H6; altså også som personligt drevet virksomhed finansieret af klageren. Det blev besluttet at afslutte 6 måneders regnskab pr. 30. juni 2001 for H2 International K/S og efterfølgende afslutte 6 måneders regnskab pr. 31. december 2001 for H6. Klageren havde herved mulighed for f. eks. over for banken at vise, at der nu var etableret en driftig virksomhed. Klageren kunne også have valgt at sammenlægge de to halvårsregnskaber til et fuldt 12måneders regnskab. Dette ville samlet dog vise et dårligt resultat.

Der foreligger ikke skriftlige dokumenter for ophævelse af K/S aftalen, idet H3 ApS var 100 % ejet af klageren.

Det økonomiske driftsresultat for klagerens konsulentvirksomhed for hele perioden 1. januar 2001 til 31. december 2001 skal således retmæssigt beskattes hos klageren. Det følger ligeledes af, at virksomhedens finansiering i hele perioden påhvilede klageren som virksomhedens fulde ejer, efter at samarbejdsaftale med H3 ApS var ophævet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ifølge vedtægterne for H2 International K/S er klageren kommanditist og ejer en anpart á 1.000 kr. á H2 International K/S. For indkomståret 2000 kan der herefter alene godkendes fradrag med 1.000 kr., svarende til den til anparten hørende hæftelse. Fradragskontoen for indkomståret 2001 er herefter nul, således at der ikke kan godkendes fradraget underskud vedrørende H2 International K/S ved klagerens indkomstopgørelse for indkomståret 2001. Det er efter det foreliggende ikke dokumenteret, at H2 International K/S blev opløst i 2000 eller 2001.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 2000 og 2001 stadfæstes herved.

..."

I skrivelse af 2. marts 2005 anmodede As revisor Landsskatteretten om at genoptage sagen. I brevet, der også vedrører indkomstårene 1997-1999, er anført bl.a.:

"Årsagen til genoptagelsen er, at der tidligere ikke har været behandlet det væsentlige forhold, at As personligt har kautioneret for væsentlige gældsposter i H2 International K/S m.v. jfr. nedenstående.

...

Indkomståret 1999

H2 International K/S påbegyndte sine aktiviteter ved indgangen til 1999 baseret på den af A hidtidige drevne virksomhed H2 International.

Hele selskabets skattepligtige resultat er i alle årene selvangivet på As personlige selvangivelse, desuagtet at komplementaren (H3 ApS) i henhold til K/S'ets vedtægter havde en resultatandel.

I den forbindelse henvises der til regnskaberne for komplementaren (kopier er vedlagt), hvoraf det fremgår, at der ikke er medtaget en resultatandel. Komplementarens regnskaber er revideret af samme revisor som for K/S'et og der er ingen forbehold i revisors revisionspåtegning omkring manglende indarbejdelse af resultatandel eller om, at tilgodehavende i H2 International K/S eventuelt skulle nedskrives.

Uanset vedtægternes begrænsede hæftelse for kommanditisten (A) har A påtaget sig selvskyldnerkaution og dermed forhøjet hæftelsen/fradragskontoen.

Lejekontrakten vedrørende lejemålet ... er indgået med H2 International v/A. Der er intet anført omkring K/S'et, hvilket også medførte, at A personligt har sikret, at huslejen blev betalt.

Lejekontrakten er jf. § 3 uopsigelig i perioden 1/7 1999 til 1/2 2002 og den samlede hæftelse kan således opgørelse:

1/7-31/12 1999	177.100
1/1-31/12 2000	364.826
1/1-31/12 2001	375.771
1 /1-31/01 2002	32.254
	949.951

I februar 2001 optog H2 International K/S et lån i F1 Bank A/S på kr. 400.000, hvor A afgiver selvskyldnerkaution i forbindelse hermed. Kopi af lånedokument vedlægges.

Ovennævnte dokumenterer, at A - ud over hæftelse på kr. 1.000 i henhold til vedtægterne - har afgivet selvskyldnerkaution for i alt kr. 1.349.951 vedrørende H2 International K/S' gæld.

Fradragskontoen udgør således kr. 1.350.951, hvilket væsentligt overstiger de faktiske underskud. Der er derfor vor opfattelse, at A har ret til de opgjorte skattemæssige underskud i årene 1999-2001.

Indkomståret 2000

Under henvisning til ovennævnte begrundelse anført under indkomståret 1999 skal der anmodes om, at skatteyderen opnår fuldt fradrag for det skattemæssige underskud af H2 International K/S på kr. 66.188.

Indkomståret 2001

Under henvisning til ovennævnte begrundelse anført under indkomståret 1999 skal der anmodes om, at skatteyderen opnår fuldt fradrag for det skattemæssige underskud af H2 International K/S på kr. 480.334.

..."

Landsskatteretten afviste at genoptage sagen ved sålydende skrivelse af 21. april 2005:

"...

Som begrundelse for at få sagen genoptaget har De forklaret, at der ikke tidligere i sagen har været behandlet det væsentlige forhold, at A personligt har kautioneret for væsentlige gældsposter i H2 International K/S. De har i forbindelse dermed bl.a. fremlagt lejekontrakt af 7. juni 1999 mellem Ejendomsselskabet G1 A/S og H2 International v/A samt kopier af lånedokumenter vedrørende H2 International K/S's lån i F1 Bank på 400.000 kr. i februar 2001, hvor A afgiver selvskyldnerkaution.

Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skattestyrelseslovens § 29, stk. 1 og 2. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere.

Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor."

Retten har besluttet, at Deres anmodning om genoptagelse og om et møde med sagsbehandleren ikke kan imødekommes. Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at de nye oplysninger ikke kan anses at kunne have medført et væsentligt andet udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere.

Det bemærkes, at A ifølge H2 International K/S' vedtægter er kommanditist og ejer en anpart, mens H3 ApS er komplementar og ejer de resterende kommanditistanparter. Ifølge cirkulære nr. 1990-1, pkt. 1c, skal der ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages "Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere."

Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke tale om, at A har påtaget sig en selvskyldnerkaution for kommanditselskabets gæld, svarende til den husleje vedrørende lejemålet ..., som han personligt ifølge lejekontrakten har forpligtet sig til at betale, og der er ikke grundlag for at udvide fradragskontoen med et beløb svarende hertil. Lejeaftalen indebærer således ikke, at kommanditselskabets kreditorer vil kunne rette et krav mod A som selvskyldner. Fradragskontoen kan heller ikke udvides som følge af As selvskyldnerkaution for det lån, som kommanditselskabet optog i februar 2001, idet lånet blev indfriet i august 2001, således at A ikke ultimo 2001, hvor indkomsten og i den forbindelse saldoen på fradragskontoen opgøres, har nogen forpligtelse i henhold til kautionen.

..."

Af vedtægterne for H2 International K/S i kommanditselskabskontrakten, der er underskrevet den 23. marts 1999, fremgår udover det anførte i Landsskatterettens kendelse af 28. oktober 2004 bl.a.:

"...

Formål og målsætning

§ 2

Kommanditselskabet har til formål at drive virksomhed inden for personaleudvælgelse og hertil relateret virksomhedsrådgivning.

...

Hæftelse

§ 6

Komplementaren er den eneste fuldt ansvarlige deltager i Kommanditselskabet. Komplementaren hæfter ubegrænset for alle Kommanditselskabets forpligtelser.

Stk. 2. Kommanditisternes hæftelse er begrænset til kr. 1.000, skriver tusinde kroner 00/100, pr. tegnet anpart med fradrag af kontante indbetalinger på anparten, herunder kontante indbetalinger til imødegåelse af tab.

Stk. 3. Hæftelsesbeløbet for de af komplementaren ved stiftelsen tegnede 8 kommanditistanparter forfalder til betaling på anfordring, dog senest ved første overdragelse til tredjemand.

Stk. 4. Indenfor de her anførte rammer hæfter kommanditisterne personligt og solidarisk med de øvrige kommanditister. Kommanditisterne har ingen regres overfor komplementaren."

Som anført i Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2005 havde A ved lejekontrakt af 7. juni 1999 med Ejendomsselskabet G1 A/S lejet lejemålet beliggende ...,. Af lejekontraktens § 1 fremgår, at lejemålet har et bruttoareal på ca. 322 m2, af § 3, at lejemålet trådte i kraft den 1. juli 1999, af § 4, at der var aftalt en årlig basisleje på 345.200 kr. med indeksregulering, og af § 11, at A havde delvis fremlejeret, samt afståelsesret til et af ham domineeret selskab. Af brev af 16. oktober 2001 fra A til Ejendomsselskabet G1 A/S fremgår, at A opsagde lejemålet fra denne dato.

Som ligeledes anført i Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2005 havde A afgivet kautionserklæring som selvskyldnerkautionist vedrørende H2 International K/S' s lån i F1 Bank A/S på 400.000 kr. Kautionserklæring blev første gang afgivet den 1. marts 2000 og blev fornyet den 7. februar 2001. I forbindelse med kautionserklæringerne stillede A sikkerhed ved håndpant i et ejerpantebrev på 550.000 kr. i hans ejendom i ....

For landsretten er fremlagt kontoudskrifter for henholdsvis H2 International K/S og As konti i F1 Bank A/S, der bl.a. udviser betaling af husleje fra H2 International K/S vedrørende ..., samt bevægelser mellem de to konti. Af H2 International K/S konto fremgår videre, at kontoen blev ophævet som indfriet den 21. juni 2001. Der er enighed om, at As kautionsforpligtelse hermed ophørte.

H2 International K/S's regnskaber for perioderne 1/12 1998 - 31/12 1999 og for året 2000, samt resultatopgørelse for perioden 1/1 - 30/6 2001 indeholder bl.a. poster vedrørende udgifter til husleje.

Ved købekontrakt af 1. juni 2001 overdrog H2 International K/S med virkning fra denne dag selskabets aktiver til H6 K/S, der ligeledes overtog forpligtelser for 172.352 kr. Det er oplyst, at H2 International K/S' s virksomhedsdrift hermed ophørte, men at virksomheden blev drevet videre af H6 v/ A som personligt firma.

I brev af 18. juli 2001 til H2 International K/S afgav A følgende erklæring:

"...

Vedr.: Eventuel regres.

Undertegnede A skal hermed skriftligt bekræfte at jeg fraskriver mig enhver regresret overfor H2 International K/S, CVR.nr. ..., ...

Grunden til at jeg frasiger mig enhver regresret overfor selskabet er at jeg personligt påtager mig enhver hæftelse, som selskabet har, således at aktiverne frit kan overtages af H6 med en overtagelse af alle igangværende aktiviteter med tilbagevirkende kraft pr. 1. juni 2001.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han siden begyndelsen af 1990-erne som enkeltmandsvirksomhed drev forretning med rekruttering af personale, navnlig indenfor IT-branchen. I 1998 oprettede han et kommanditselskab med henblik på at etablere et partnerskab med 2 andre personer, som han havde headhuntet, men det blev opgivet efter kun 14 dage. Han har i alle årene drevet virksomheden alene, også efter at han i 2001 ændrede firmanavn til H6. Der var ingen ansatte i kommanditselskabet. I 1999-2000 kom der nedgangstider i IT-branchen. Det var vanskeligt at få opgaver, og han måtte finansere selskabets udgifter af egne midler. Huslejen for lejemålet i ..., hvor kommanditselskabet havde sin virksomhed, blev betalt af selskabet, når der var penge. Ellers betalte han af egne midler. Der var en sammenblanding af hans og selskabets pengemidler. Han indfriede den 21. juni 2001 kommanditselskabets gæld til banken med ca. 420.000 kr., som han skaffede ved at belåne sit hus. Han har aldrig fået pengene tilbage.

Procedure

A har i overensstemmelse med sit påstandsdokument gjort gældende:

"...

at	sagsøger i sin virksomhed har afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. Statsskattelovens § 6a, der begrunder de nedlagte påstande.
Til støtte for den principale påstand vedrørende nedsættelse af sagsøgers indkomst for indkomståret 2000 gøres for så vidt angår hæftelsen for husleje gældende,
at	sagsøger har haft en medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld i forbindelse med lejekontrakten med selskabet G1 A/S,
at	sagsøger således har været berettiget til at medregne forpligtelsen i sin fradragskonto, i det omfang forpligtelsen endeligt påhvilede ham uden regres til de andre deltagere,
at	dette direkte følger af Ligningsvejledningen år 2000 afsnit EF 2.2.1 side 529,
at	forpligtelsen udgør kr. 433.151, svarende til den samlede husleje i uopsigelighedsperioden fratrukket den allerede betalte husleje indtil 1. juli 2001,
at	sagsøger ikke har regres overfor andre deltagere,
at	dette fremgår af § 6 i kommanditselskabskontrakten,
at	det derfor påhviler sagsøgte at bevise, at det skulle forholde sig anderledes end anført i kommanditselskabskontrakten,
at	denne bevisbyrde ikke er løftet, og
at	sagsøger ydermere har fraskrevet sig regres overfor kommanditselskabet ......
Til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende selvskyldnerkaution i indkomståret 2001 gøres gældende,
at	sagsøger hæftede som selvskyldner for K/S'ets gæld, jf. de i sagen fremlagte kreditaftaler,
at	sagsøger faktisk indfriede K/S'ets gæld til banken,
at	fradragskontoen som følge heraf skal forøges med sagsøgers forpligtigelse,
at	sagsøger ikke har regres overfor de øvrige deltagere,
at	dette fremgår af § 6 i kommanditselskabskontrakten,
at	det derfor påhviler sagsøgte at bevise, at det skulle forholde sig anderledes end anført i kommanditseiskabskontrakten,
at	denne bevisbyrde ikke er løftet,
at	sagsøger ydermere har afskrevet sig regres overfor kommanditselskabet, og
at	sagsøgers indkomst for indkomståret 2001 som følge heraf skal nedsættes med kr. 480.334.
Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres gældende, at ligningsmyndighederne bør opgøre indkomsten efter anvisning fra Landsretten.

..."

Skatteministeriet har i overensstemmelse med sit påstandsdokument gjort gældende:

"Til støtte for frifindelsespåstanden overfor sagsøgerens påstande om nedsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 med kr. 65.188 og sagsøgerens principale påstand om nedsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 med kr. 480.334, gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort at have ret til fradrag i indkomstårene 2000 og 2001 med kr. 65.188,- og kr. 480.334,- efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bevisbyrden for det ønskede fradrag påhviler ham, jf. SKM2004.162.HR.

Sagsøgerens fradrag for H2 International K/S's underskud som kommanditist er reguleret af Ligningsrådets anvisning i cirkulære nr. 1 fra 11. januar 1990. Sagsøgeren kan som kommanditist i H2 International K/S ikke fradrage en større del af K/S'ets underskud end, hvad der modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Fradragskontoen udgøres af en række underposter, jf. cirkulærets pkt. 1, litra a-k. Af cirkulærets pkt. litra a, fremgår, at kommanditisten kan foretage fradrag for K/S'ets underskud svarende til ansvarlig indskudskapital.

Sagsøgeren har i henhold til kommanditistselskabskontrakten, ..., § 4, jf. § 6, indskud kr. 1.000 i ansvarlig indskudskapital. Skattemyndighederne har derfor anerkendt, at sagsøgeren har ret til et fradrag i 2000 med kr. 1.000,- ...

Det følger af cirkulærets pkt. 1, litra c, at "forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere" tillægges fradragskontoen. Det er en forudsætning for at selvskyldnerkautionsbeløb kan forhøje fradragskontoen, at forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, jf. SKM2005.118.HR.

Sagsøgeren har herudover gjort gældende, at han som kommanditist under henvisning til cirkulærets pkt. 1, litra c, har ret til yderligere fradrag i indkomstårene 2000 og 2001 med kr. 65.188,- og kr. 480.334,-, vedrørende en selvskyldnerkaution og ... et lejemål i ... Det giver mig anledning til at komme med følgende bemærkninger:

Ad selvskyldnerkaution, ...

Til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende selvskyldnerkautionen gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at forpligtelsen i henhold til kautionen endeligt påhvilede ham uden regres til andre deltagere i H2 International K/S.

Af kommanditselskabskontrakten ... § 6, stk. 4, følger det, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren. Sagsøgeren har derfor gjort gældende, at han allerede havde afskrevet sig regresadgang overfor komplementarselskabet inden han påtog sig selv skyldnerkautionen. Dette er sagsøgte ikke enig med sagsøgeren i, idet bestemmelsen må fortolkes i lyset af de øvrige hæftelsesbestemmelser i § 6, således at kommanditisterne ingen regres havde over for komplementaren i forhold til det i § 6, stk. 1-3, anførte rammer, men i øvrigt ikke havde fraskrevet sig sin regresadgang overfor komplementaren, hvis han på andet grundlag måtte få et krav mod komplementaren.

Sagsøgerens påtagelse af selvskyldnerkautionen skete ikke i henhold kommanditistkontrakten, hvorfor sagsøgeren havde fuld regres for et eventuelt tab over for komplementaren uanset aftalens § 6, stk. 4. Yderligere havde sagsøgeren fuld regresadgang overfor H2 International K/S.

Denne regresadgang over for komplementaren og/eller K/S'et havde sagsøgeren ikke fraskrevet sig, inden kautionen bortfaldt den 21. juni 2001, hvorfor sagsøgeren ikke har fradrag i henhold til cirkulære 1990, nr. 1, pkt. 1. c, om fradragskontoen, jf. SKM2005.118.HR. Det bestrides i øvrigt som udokumenteret, at sagsøgeren har lidt noget tab som følge af kautionen.

For så vidt angår sagsøgerens fraskrivelse af regresret over for H2 International K/S, CVR.nr. ..., skete for det første først den 18. juli 2001 - dvs. efter kautionen var bortfaldet 21. juni 2001 - og for det andet vedrørte fraskrivelsen af regresadgangen H2 International K/S, CVR.nr. ..., mens komplementarselskabet - H3 ApS havde CVR.nr. ... - og der således ikke er foretaget fraskrivelse af regresadgangen over for komplementaren.

Herudover bestrides det som udokumenteret, at der overhovedet var et skattemæssigt tab i H2 International K/S i perioden 1. januar 2001 - 30. juni 2001, hvorfor sagsøgeren allerede af denne grund heller ikke har ret til fradrag i 2001.

Endelig bestrides det som udokumenteret, at sagsøgeren har godtgjort at have ret til fradrag for det udokumenterede tab på andet grundlag, jf. statsskatteloven § 6, litra a, jf. U1988.189H og U1989.458H.

Ad lejemålet ...

Til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende lejemålet i ... gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der som følge heraf skal medregnes noget beløb til fradragskontoen, jf. cirkulære nr. 1 fra 1990, hvorfor sagsøgeren ikke på dette grundlag har ret til fradrag.

Sagsøgeren påtog sig, inden H2 International K/S blev stiftet, hæftelsen for lejen for lejemålet i uopsigelighedsperioden, ... Der er derfor ikke tale om, at sagsøgeren på noget tidspunkt har hæftet for kommanditselskabets gæld, men derimod, at sagsøgeren har fremlejet lejemålet til kommanditselskabet, som så løbende har betalt huslejen. Sagsøgeren har allerede af den grund derfor ikke godtgjort, at fradragskontoen skal forhøjes som følge heraf.

Hvis landsretten måtte komme frem til, at hæftelsen for huslejen i opsigelsesperioden skulle svare til en hæftelse som selvskyldner for selskabets gæld, har sagsøgeren ikke fraskrevet sig regresadgangen over for hverken komplementaren eller K/S'et, inden lejemålet blev overdraget til H6 K/S pr. 1. juni 2001.

Heller ikke på andet grundlag har sagsøgeren godtgjort, at han har ret til fradrag vedrørende lejemålet i .... Da huslejen er betalt af H2 International K/S, har sagsøgeren ikke afholdt udgifter, hvorfor der allerede af den grund er udelukket at tale om en driftsomkostning for sagsøgeren, som kunne fradrages efter statsskattelovens § 6 litra a."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v. i deres indkomstopgørelse, punkt 1, litra c, at der ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen medtages forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Ifølge lejekontrakten vedrørende lejemålet ... hæftede A som lejer personligt for betaling af husleje. Det forhold, at H2 International K/S har benyttet lejemålet og har betalt husleje kan, som sagen er oplyst, ikke medføre, at kommanditselskabet anses for indtrådt som part i lejekontrakten med forpligtelse overfor udlejer til at betale husleje. Da A således ikke kan anses for at have været medhæftende selvskyldner for kommanditselskabets gæld vedrørende husleje, er han ikke berettiget til at medregne beløb svarende hertil i sin fradragskonto.

A hæftede som selvskyldnerkautionist for H2 International K/S lån i F1 Bank A/S indtil den 21. juni 2001, hvor kautionen bortfaldt.

Landsretten finder det utvivlsomt, at bestemmelsen i kommanditselskabskontraktens § 6, stk. 4 om, at kommanditisterne ikke har regres overfor komplementaren, alene refererer til bestemmelserne i § 6, stk. 1-3 og ikke vedrører regreskrav på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten.

Landsretten lægger herefter til grund, at A som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld til F1 Bank A/S havde regres overfor komplementaren, da kautionen bortfaldt den 21. juni 2001. Han er derfor ikke berettiget til at medregne eventuelle tab som følge af kautionen i sin fradragskonto. Hans efterfølgende fraskrivelse af regres overfor H2 International K/S i brev af 18. juli 2001 kan ikke føre til andet resultat.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, litra a, at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fradrages driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Landsretten finder det efter sagens oplysninger ikke godtgjort, at A har afholdt udgifter, som kan fradrages i hans indkomst som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra a.

Som følge af det anførte frifindes Skatteministeriet for de af A nedlagte påstande.

A skal til Skatteministeriet betaler sagsomkostninger som nedenfor bestemt. I beløbet indgår udgifter til materialesamling med 1.512 kr., medens resten vedrører udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.