Klagen skyldes, at regionen har opkrævet reguleringsforpligtelser hos virksomheden A.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Generelle oplysninger
Virksomhedens aktiviteter omfatter drift af gulvvirksomhed og solcentre. Virksomheden er ejet af B.
Den 31. december 2002 solgte virksomheden et solcenter i X til C ApS for 900.000 kr. Købesummen fordelte sig i henhold til købekontrakten med 400.000 kr. for driftsmidler, 50.000 kr. for småinventar og 450.000 kr. for indretning/nøglepenge. Af købekontraktens § 11 fremgår det, at
"Køber tilsvarer eller overtager den på overtagelsesdagen værende momsreguleringsforpligtelse, der opgøres af et revisionsfirma. Køber forpligter sig til omgående at lade sig momsregistrere som ny ejer af forretningen efter gældende regler herfor."
Overdragelsen blev gennemført som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
Ombygning
Solcenteret blev etableret i 2001, og virksomheden afholdt i denne forbindelse udgifter til ombygning af lejede lokaler på 623.581 kr. med tillæg af moms på 160.083 kr. Momsen af beløbet har virksomheden fratrukket fuldt ud i 2001. Virksomheden har fremsendt en overdragelseserklæring vedrørende momsreguleringsforpligtelsen for udgiften til ombygning af lejede lokaler.
Udgifter til ombygning
ToldSkats afgørelse
Regionen har reguleret virksomhedens fradrag for moms af udgiften til ombygningen af de lejede lokaler med 144.072 kr., jf. momslovens § 43.
Virksomhedens ombygning af de lejede lokaler må i henhold til momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, betragtes som et investeringsgode. Efter momslovens § 43, stk. 1, skal der ske en regulering af den fradragsberettigede moms, såfremt der sker en ændring i anvendelsen af investeringsgodet efter anskaffelsen. Ifølge momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, vil salg af fast ejendom medføre, at salget sidestilles med overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan imidlertid undlades, såfremt køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Situationen er bedømt af Landsskatteretten i kendelse offentliggjort i TfS2000.614, hvor et I/S ikke kunne anses for frigjort for reguleringsforpligtelsen, idet investeringsgodet ikke var overdraget sammen med reguleringsforpligtelsen.
Praksis på området foreskriver således, at overdragelse af en reguleringsforpligtelse forudsætter, at der sker et egentligt salg af den faste ejendom. Ved ophør af lejemål vil reguleringsforpligtelsen ikke kunne overdrages til udlejer eller ny lejer, jf. Momsvejledningen, pkt. J.4.1.3.4.
Klagerens påstand og argumenter
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtelse hos virksomheden vedrørende ombygningen af lejede lokaler.
Til støtte for påstanden er det i første række gjort gældende, at der ikke foreligger et investeringsgode i 6. momsdirektivs forstand. I anden række er det gjort gældende, at hvis der foreligger et investeringsgode, så kan reguleringsforpligtelsen overdrages.
1. Der foreligger ikke et investeringsgode
Repræsentanten har bestridt, at der foreligger et investeringsgode i 6. momsdirektivs forstand.
Til støtte herfor har repræsentanten angivet:
-
En momsretlig kvalifikation af de indkøbte ydelser
-
En momsretlig kvalifikation af et investeringsgode
-
En vurdering af hvorvidt de indkøbte transaktioner har aflejret sig i et investeringsgode for lejeren.
Momsretlig kvalifikation af de indkøbte ydelser
De af virksomheden afholdte udgifter til indretning af lejede lokaler må anses for indkøb af håndværkerydelser og ikke indkøb af investeringsgoder. Dette skyldes, at blandede transaktioner som udgangspunkt skal behandles som en enhed, når der betales en samlet pris for transaktionen, og det forekommer kunstigt at opdele transaktionen i flere deltransaktioner.
Hovedydelsen i en blandet leverance fastlægges ud fra, hvorledes en gennemsnitsforbruger opfatter den samlede transaktions karakteristika, jf. herved f.eks. EF-domstolens afgørelse i sag C-231-/94, Faaborg-Gelting Linien.
Blandede transaktioner skal i momsmæssig henseende behandles som hovedydelsen i den sammensatte ydelse, jf. EF-domstolens afgørelse i sagen C-349/96 Card Protection Plan Ltd., præmisserne 30 og 32.
Som alt overvejende hovedregel vil indkøb af håndværkerydelser (indretning af lejede lokaler) primært vurderes som at være en ydelse i 6. momsdirektivs artikel 6's forstand, mens de under arbejdet anvendte materialer må anses for at være sekundære. Dette underbygges af, at de anvendte materialer i form af maling, gulvbelægning, lofter, skillevægge og lignende beløbsmæssigt typisk kun udgør en mindre del af den samlede regning set i forhold til udgifterne for arbejdsløn.
Momsretlig kvalifikation af et investeringsgode
Reglerne om investeringsgoder i momslovens § 43 er en implementering af 6. momsdirektivs artikel 20.
Når begrebet investeringsgode i 6. momsdirektivs artikel 20, stk. 2, skal defineres, må det ske i sammenhæng med samme direktivs artikel 5. Heraf fremgår, at der "ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."
Ef-domstolen har i de forenede sager C-322/99 og C-323/99 Fischer og Brandstein i præmis 59 - 60 fortolket begrebet "gode" i direktivets artikel 5, stk. 6, således, at dette henviser til rørlige og faste genstande indføjet i godet, og at dette ikke kan finde anvendelse på tjenesteydelser.
EF-domstolen udtalte i den forbindelse, at en sådan fortolkning bestyrkes ved selve det system, i hvilket denne bestemmelse i direktivet indgår. Da et "gode" i direktivets artikel 5, stk. 1, defineres som et materielt gode, skal de bestanddele, godet er sammensat af efter betydningen i samme artikels stk. 6 være af samme karakter. I den forbindelse udtalte domstolen, at en tjenesteydelse defineres i direktivets artikel 6, stk. 1, som enhver transaktion, der ikke er levering af et gode i henhold til direktivets artikel 5.
Repræsentanten har herefter anført, at det modsætningsvis kan sluttes, at overdragelse af ikke rørlige genstande / immaterielle goder ikke er omfattet af artikel 5, men at de derimod må anses for at være omfattet af artikel 6.
Endvidere er der henvist til, at EF-domstolen i samme afgørelses præmis 62-63 har fastslået, at tjenesteydelser alene skal henføres til en del af et godes bestanddele, hvis tjenesteydelsen er indkøbt i forbindelse med indføjelse af et gode, og tjenesteydelsen anses for at udgøre en accessorisk leverance i forhold til det gode, som indføjes.
Indkøb af ydelser er slet ikke omfattet af reguleringsforpligtelsen i artikel 20, stk. 2, sammenhængende med artikel 5 e.c., når disse eksempelvis ikke aflejrer sig i en rørlig genstand.
Sådanne ydelser er heller ikke omfattet af momslovens § 43. Dette gælder så meget destro mere, når Danmark ikke har udnyttet bemyndigelsen i artikel 20, stk. 4, sidste punktum, ved formuleringen af momslovens § 43, stk. 1 og 2. Således muliggør artikel 20, stk. 4, at den enkelte stat lader visse ydelser omfatte af reguleringsforpligtelsen i artikel 20, stk. 2. Investeringsbegrebet i momslovens § 43, stk. 2, vedrører kun materielle goder.
For at der kan opstå en momsreguleringsforpligtelse i relation til ombygning af fast ejendom, er det således en forudsætning, at udgifterne er afholdt af ejendommens ejer, idet alene ejeren af ejendommen råder over den rørlige genstand (den faste ejendom) med tilhørende forbedringer, jf. momslovens § 43, som skal fortolkes direktivkonformt i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 20, stk. 2 - 4.
Efter ordlyden af momslovens § 43 omfatter bestemmelsen alene rørlige genstande, og bestemmelsen indebærer ikke nogen reguleringsforpligtelse vedrørende ydelser eller immaterielle aktiver.
Vurdering af om de indkøbte transaktioner har aflejret sig i et investeringsgode
Udgifter til indretning af lejede lokaler er ikke karakteriseret ved, at de aflejrer sig i et fysisk investeringsgode. Der er tværtimod snarere tale om et immaterielt aktiv for lejeren.
Dette underbygges endvidere af, at indretning af lejede lokaler i en mangeårig periode - og i hvert fald på tidspunktet for vedtagelsen af 6. momsdirektiv henholdsvis momslovens § 43 - regnskabsmæssigt blev anset for at være et immaterielt aktiv.
De indkøbte ydelser for lejerens vedkommende har således ikke aflejret sig i et investeringsgode (en rørlig genstand) i 6. momsdirektivs forstand, allerede fordi lejeren ikke ejer det gode (den faste ejendom), hvori tjenesteydelserne er anvendt / indføjet.
2. Reguleringsforpligtelsen for investeringsgodet kan overdrages.
Repræsentanten har til støtte for dette anbringende anført, at hvis Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at ombygningen af de lejede lokaler må anses for at være et investeringsgode, som resulterer i en momsreguleringsforpligtelse, så kan denne overdrages på lige fod med alle andre momsreguleringsforpligtelser vedrørende fast ejendom.
Til støtte herfor er det anført, at der ikke er hjemmel til en sådan indskrænkende fortolkning af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.
Repræsentanten har henvist til, at Told- og Skattestyrelsen i TSM 2005.677 har fastslået, at kommuner kan overdrage momsreguleringsforpligtelser vedrørende momspligtige byggemodningsarbejder, som først udføres flere år efter overdragelse af grundarealer til f.eks. erhvervsvirksomheder har fundet sted. Af meddelelsen fremgår det videre, at denne overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen kan ske, selv om erhververen af grunden har videreoverdraget grunden til tredjemand i mellemtiden.
Der kan ikke identificeres nogen afgørende retlige forskelle mellem på den ene side overdragelse af reguleringsforpligtelsen vedrørende en sådan byggemodning og på den anden side overdragelse af reguleringsforpligtelsen vedrørende indretning af lejede lokaler, som skulle kunne medføre en dårligere retsstilling ved overdragelse af sidstnævnte.
En sådan forskelsbehandling mellem de to situationer er således i strid med det almindelige lighedsprincip i dansk forvaltningsret.
Der vil i øvrigt være tale om to indbyrdes uforenelige forudsætninger, såfremt man antager, at der er tale om en momsreguleringsforpligtelse, som ikke kan overdrages, uden at der finder overdragelse af den faste ejendom sted. Herved vil der på den ene side være tale om et investeringsgode (en rørlig genstand), uden at denne momsreguleringsforpligtelse kan overdrages, da det materielle gode ikke er en rørlig genstand / kan separeres fra ejendommen.
Endvidere har repræsentanten erklæret sig uenig i SKATs fortolkning af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 2000.614. Landsskatterettens præmisser kan efter repræsentantens opfattelse ikke tages til indtægt for, at der ikke kan ske en overdragelse af momsreguleringsforpligtelser på indretning af lejede lokaler. Det er alene principielt at afgøre, hvorvidt der kan ske overdragelse af forpligtelsen, hvis de øvrige krav til overdragelse af forpligtelsen er opfyldt. Et af disse krav er, at der består en ubrudt kæde af ejere af det pågældende investeringsgode, hvilket ikke var tilfældet i sagen. Landsskatterettens kendelse har derfor karakter af en allerede-fordi afgørelse.
Landsskatterettens kendelse kan efter repræsentantens opfattelse reelt tages til indtægt for, at der rent faktisk kan ske en overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen vedrørende lejede lokaler. Afgørelsen bygger forudsætningsvis på en antagelse om, at klageren havde en momsreguleringsforpligtelse. Klageren havde selv påtaget sig denne fra sin sælger. Såfremt denne overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen ikke kunne lade sig gøre, ville der selvsagt ikke være noget grundlag for at opkræve reguleringsforpligtelsen hos klageren. I så fald kunne Landsskatteretten have afgjort sagen med henvisning til, at allerede fordi klageren ikke kunne overtage forpligtelsen, var der naturligvis ikke hjemmel til at efteropkræve moms hos klageren.
SKAT, Hovedcentrets udtalelse
SKAT, Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse vedrørende reguleringsforpligtelsen for ombygningen af de lejede lokaler nedsættes til 0.
Hovedcentret har anført, at ombygningen af de lejede lokaler udgør et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2. Der foreligger endvidere en reguleringsforpligtelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, idet investeringsgoder i form af fast ejendom, herunder til- og ombygninger, ikke kan overdrages på anden vis end ved et salg.
Reguleringsforpligtelsen til trods bør den påklagede ansættelse nedsættes til 0, da reguleringsforpligtelsen må anses for overdraget til køber.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter momslovens § 43, stk. 1, skal der for investeringsgoder, herunder fast ejendom, ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, betragtes fast ejendom herunder til- og ombygning som et investeringsgode efter bestemmelsens stk. 1.
Momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, har følgende ordlyd:
"Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:
4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."