Klagen skyldes, at der er givet afslag på anmodning om tilladelse til omgørelse af køb og salg af aktier.

Klagen, som er indgivet til Told- og Skattestyrelsen, er overgået til behandling i Landsskatteretten som følge af den ændrede klagestruktur på skatteområdet, der har virkning fra d. 1. november 2005.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har nægtet tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten ændrer skatteforvaltningens afgørelse, og tillader omgørelse.

Sagens oplysninger

Driftsvirksomheden blev oprindeligt påbegyndt og udviklet af klageren og B i interessentskabsform. C A/S, som var en af virksomhedens kunder, investerede i virksomheden samtidig med, at D A/S (herefter selskabet) blev stiftet i 1996. Herefter var C A/S, klageren, B og E ejere af selskabet.

Ifølge aktionæroverenskomst af 20. august 1996 har aktionærerne forkøbsret til køb af aktier i selskabet på nærmere angivne vilkår.

I forbindelse med uenighed om driften og udviklingen af D A/S mellem C A/S på den ene side og klageren og B på den anden side, blev det aftalt, at C A/S skulle sælge sine aktier, såfremt klageren og B kunne finde en ny investor.

Man fandt herefter 2 nye investorer, F og G (herefter de 2 trusts). I den forbindelse stiftede klageren og B hver deres 100 % ejede holdingselskab, H A/S og I A/S (herefter holdingselskaberne). Det blev aftalt, at de 2 trusts skulle udlåne 7,5 mio. kr. til holdingselskaberne til finansiering af aktiekøbet fra C A/S. Holdingselskaberne skulle herefter sælge aktierne til de 2 trusts for 10 mio. kr. Dette ville udløse en avance på 2,5 mio. kr. Lånet skulle tilbagebetales umiddelbart efter.

Der er fremlagt en fuldmagt af 15. december 1999 - underskrevet af klageren og B på egne vegne og på vegne af holdingselskaberne - hvoraf fremgår:

"Umiddelbart før indgåelsen af denne aftale har A og B stiftet to holdingselskaber under navnene H A/S under stiftelse og I A/S under stiftelse. A har tegnet den fulde anpartskapital i H A/S og B har tegnet den fulde anpartskapital i I A/S.

H A/S og I A/S er stiftede alene med det formål at erhverve direkte fra C A/S dennes aktier i D A/S.

C A/S har tilkendegivet, at man alene ønsker at forhandle med A og B personligt, og C A/S har givet B og A en option til at erhverve disse aktier indenfor en given periode.

H A/S og I A/S aftaler hermed med B og A, at disse fortsætter forhandlinger med C A/S i egne navne, men at aktierne erhverves af H A/S og I A/S direkte fra C A/S.

H A/S og I A/S foranlediger således den købesum, der måtte blive aftalt, betalt direkte til C A/S."

Af Aftale om køb af aktier af 30. december 1999 fremgår blandt andet:

"Mellem på den ene side C A/S                                                        

og på den anden side A og B                                       

Indgås følgende aftale vedrørende et salg af C A/s' aktier D A/S med virkning pr. den 31. december 1999, såfremt de nedennævnte betingelser alle er opfyldt den 1 februar år 2000. C A/S har placeret ejerskabet af aktiekapitalen i D A/S i det af C A/S helejede datterselskab J ApS.

Aktiekapitalen i D A/S udgør dags dato nominelt i alt kr. 500.000,00 som ejes 50 % af C A/S.

A og B ejer tilsammen 47 % af aktiekapitalen, samt har eksklusiv forkøbsret til de resterende 3 % som i dag ejes af E. Forudsætningsvis for denne aftales indgåelse og gennemførelse gælder at C A/S' salg af aktier ikke er omfattet af den i aktionæroverenskomsten almindeligt fastsatte gensidige forkøbsret. Dette bekræftes af E og A og B på vedlagte erklæring.

Parterne er nu enedes om, at A/B køber C A/S' aktiekapital i D A/S med virkning pr. den 31. december 1999.

(...)

Købesummen kr. 7.500.000,- berigtiges kontant senest tirsdag den 1. februar 2000. Er købesummen ikke indbetalt kontant senest den 1. februar 2000 annulleres aktiekøbet i sin helhed.

(...)"

Ved låneaftale af 31. december 1999 lånte holdingselskaberne 7.500.000 kr. af de to trusts til brug for betaling af købesummen til C A/S. Beløbet blev overført til H A/S' konto i K d. 5. januar 2000, og samme dag videreoverført til C A/S.

Ved aftale af 18. maj 2000 solgte holdingselskaberne de nominelt 250.000 kr. aktier i D A/S til de to trust for 10 mio. kr. Ifølge aftalen skulle købesummen berigtiges ved modregning i det udbetalte lån på 7,5 kr. og kontant betaling på 2,5 mio. kr.

De 2,5 mio. kr. blev udbetalt til klageren og B personligt. Det er oplyst, at pengene blev videreoverført til holdingselskaberne så snart klageren og B havde erfaret at have modtaget dem - dog således at de beholdt i alt 500.000 kr., som blev kvalificeret som udbytte.

Af klageren og B's selvangivelser for indkomståret 1999 fremgår køb af C A/S' aktier samt lån fra de to trusts. Ved selvangivelserne for indkomståret 2000 er aktiekøbet og lånet tilbageført over kapitalforklaringen. Holdingselskaberne har selvangivet aktieavancer vedrørende de pågældende aktier med hver 1,25 mio. kr.

Den 9. februar 2001 er D A/S fusioneret med L A/S med virkning pr. 1. januar 2000. Fusionen blev gennemført med skattemæssig succession efter reglerne i fusionsskatteloven.

Ved afgørelser af henholdsvis 10. februar 2003 og 19. december 2003 har skattemyndighederne ændret parternes skatteansættelser, således at klageren og B er anset for købere og sælgere af de pågældende aktier. Da klageren og B også havde de oprindelige ejerandele i D A/S, blev fortjenesten - på grund af FIFO-princippet og gennemsnitsmetoden - opgjort til i alt 5,8 mio. kr.

Der er enighed om, at klageren og B skatteretligt skal anses for at have købt aktierne af C A/S og solgt dem til de 2 trusts. Der ønskes imidlertid omgørelse således at aktierne anses for købt og solgt af holdingselskaberne.

Skatteforvaltningens afgørelse

Tilladelse til omgørelse er nægtet.

Der henvises til SKM2003.470.LR. (TfS 2003.894) og Meddelelse fra Ligningsrådet af 31. august 2000, offentliggjort i Skat 2000.655.

En anmodning om omgørelse kan gå ud på en fuldstændig omgørelse, eller at der alene skal ske vilkårsændringer (reparationsomgørelse).

Det er forudsat i cirkulære til skattestyrelsesloven nr. 116 af 1. juli 1999, pkt. 7.1, at parterne, når der tillades omgørelse, skattemæssigt skal stilles, som om dispositionen aldrig havde været foretaget. Er der tale om fuldstændig omgørelse af overdragelse af for eksempel en virksomhed eller fast ejendom, skal parterne efter tilbageoverdragelsen så vidt muligt være stillet, som om overdragelsen aldrig havde fundet sted. Dette gælder dog kun i forhold til omstændighederne på overdragelsestidspunktet, dvs. parterne skal tilbageføre alle aktiver og passiver, samt hvad der i øvrigt måtte være et direkte led i den oprindelige overdragelsesaftale mellem parterne indbyrdes, jf. pkt. 3.2 i Skat 2000.655.

Endvidere skal der, som led i reetableringen af forholdene, foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode. Ved at reetablere status på det oprindelige overdragelsestidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende underaftaler og personlig virksomhed i den mellemliggende periode. Det følger også af afsnit 2.2 i Skat 2000.655, at fuldstændig omgørelse indebærer, at parterne bliver forpligtet til at levere de modtagne ydelser tilbage - skattemæssigt ubetinget. I SKM2002.122.LR. (TfS 2002.315 LR) blev tilladelse givet under de af repræsentanten oplyste forhold, herunder tilbagelevering af aktierne, samt tilbagebetaling og forrentning af købesummen. I procesvejledningen 2003 fremstår det som et valg, om parterne ønsker en fuldstændig eller en reparationsomgørelse. Det følger af eksemplet i sidste afsnit i pkt. 3.2 i Skat 2000.655, at der ikke er tale om vilkårsændringer, hvor vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndigheden har vurderet som rette indkomstmodtager.

Reparationsomgørelse

Forudsætningerne for en reparationsomgørelse er ikke til stede, idet ændring af dispositionen - købet af 30. december 1999 - ikke er faktisk mulig. Det følger af Ligningsrådets præmisser i TfS 1993.310, at omgørelse ikke kunne gennemføres mellem andre end de oprindelige parter. Herefter kan anmodningen om reparationsomgørelse ikke imødekommes, idet ændring af aftaleparterne fra klageren og B til selskaberne, eller ændring af vilkåret i § 9, ikke ses mulig mellem andre end de oprindelige parter - her C A/s samt klageren og B. Vilkårsændringer efter civilretten er bl.a. betingelser i aftalen - herunder eksempelvis prissætningen/optionskursen - og ikke aftaleparterne. Ovennævnte praksis taler for, at parterne i en civilretlig disposition ikke kan udskiftes, medmindre dette sker ved en fuldstændig omgørelse med efterfølgende indgåelse af en ny civilretlig aftale mellem de nye parter.

Ved vurderingen af om købet af 30. december 1999 kan ændres civilretligt i dag, må der tages udgangspunkt i den på tidspunktet for dispositionens indgåelse gældende civilret - her Aktionæroverenskomsten - og gældende priser. Ved afgørelsen i  SKM2003.470.LR. (TfS 2003.894) er der kun taget stilling til, at den efterfølgende ændring af dispositionen ikke skal foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft.

Det følger af aktionæroverenskomstens § 3 at øvrige aktionærer havde forkøbsret til aktierne, såfremt tredjemand udenfor aktionærkredsen havde afgivet et tilbud. Det følger af § 3.2, at selskabets bestyrelse skulle underrettes om tredjemands købstilbud. Bestyrelsen skulle videregive tilbuddet til de øvrige forkøbsberettigede aktionærer. Det følger af § 3.4, at bestyrelsen - i det omfang aktierne ikke blev overtaget af de hidtidige aktionærer - så vidt muligt skulle hindre, at aktierne kom på fremmede hænder. Til dette formål kunne bestyrelsen inden 3 uger forlange, at aktierne blev tilbudt til en af bestyrelsen godkendt køber. Det følger af § 3.5, at såfremt aktierne ikke blev overdraget til andre aktionærer, eller en af bestyrelsen godkendt køber inden 6 uger efter købstilbuddets modtagelse, kunne aktierne frit sælges til tredjemand.

Aktionæroverenskomstens bestemmelser og frister for videresalg kunne ikke efterleves på tidspunktet for overdragelsen i 1999, hvorfor klageren og B udnyttede forkøbsretten. En efterfølgende civilretlig ændring af dispositionen, er ikke faktisk mulig, idet aktionæroverenskomstens dagældende bestemmelser ikke ville kunne efterleves i dag. Ifølge den nugældende aktionæroverenskomst - der ikke er forskellig fra den fremlagte - er det stadig ikke muligt, at ændre dispositionen uden forudgående opfyldelse af de handlinger og frister, som er anført i aktionæroverenskomsten.

Afgørelsen vedrørende etableringskonti ændrer ikke på, om det civilretligt kan lade sig gøre at ændre dispositionen i andre situationer. Endvidere tillægges det ikke betydning, at personerne ud fra en praktisk synsvinkel ikke ønsker at foretage en fuldstændig omgørelse, når forholdene i øvrigt taler for, at omgørelsen principielt skal foretages som en fuldstændig omgørelse.

Fuldstændig omgørelse

Ved vurderingen er købsaftalen af 30. december 1999 og salgsaftalen af 18. maj 2000 inddraget. Derimod er der ikke henset til fuldmagten af 15. december 1999, da denne ikke var en del af købsaftalen, eller det ulovlige aktionærlån på 7,5 mio. kr., da det ikke består på omgørelsestidspunktet.

Det følger af pkt. 2,2 i Skat 2000.655, at tilbagelevering af modtagne ydelser som regel vil være udelukket i skattesager, hvor armslængdevilkår anvendes. Tilbageførelsen af transaktionerne vil her være faktisk umuligt, og dermed udelukkes fuldstændig omgørelse.

De efterfølgende handler mellem C A/s og holdingselskaberne og mellem holdingselskaberne og de to Trusts, anses ikke for en direkte del af de oprindelige overdragelsesaftaler, og tillægges således ikke principiel betydning ved omgørelsen.

En fuldstændig omgørelse af købet af 30. december 1999 og salget af 18. maj 2000 anses efter en konkret vurdering ikke for faktisk mulig. I den skitserede omgørelse er der opstillet en række forudsætninger og tilbagebetalingskrav, der alle skal opfyldes i forbindelse med omgørelsen. Disse forudsætninger - der omfatter tilbageførelse af 2 mio. kr. fra klageren og B til deres respektive selskaber, tilbagebetaling af udbytte på 250.000 kr. til hver af klageren og B, tilbagebetaling af udbytteskat og bindende forhåndsbesked vedrørende indgåelse af nye aftaler med samme indhold som de oprindelige overdragelsesaftaler - kræver hver for sig selvstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C og bindende forhåndsbesked efter skattestyrelseslovens § 20 A. Ved inddragelse af disse uafhængige dispositioner i omgørelse af aktiehandlerne ses der kompenseret for indtægter/tilskud og udbytter og skatter, der ikke vedrører en reetablering af status mellem parterne indbyrdes, men mellem selskaberne og skattemyndigheden. Alene af disse grunde kan anmodningen om fuldstændig omgørelse ikke imødekommes.

Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM2002.122.LR. (TfS 2002.315) ses ikke sammenlignelig med nærværende sag, da afgørelsen ikke vedrører tilbagelevering af uafhængige dispositioner, herunder skattefri udbytter og aktier.

Endvidere anses beskrivelsen ikke for enkel og overskuelig. Såfremt fuldstændig omgørelse var faktisk mulig, ville en regnskabsmæssig vurdering føre til, at den seneste handel af 1. maj 2000 skal tilbageføres først, da lånet ikke kan omfattes af omgørelsen. De to Trusts samt klageren og B stilles herefter som om, handlen ikke var foretaget. Ifølge advokatens anmodning skal tilbagebetalingen udgøre 2,5 mio. kr., svarende til nettoprovenuet ved handlen. Der fremstår herefter en åben post på 7,5 mio. kr., der ikke tilbagebetales parterne imellem. Den efterfølgende nye handel vedrører som tidligere nævnt ikke nærværende omgørelsesforhold. Parterne stilles således ikke som om, handlen ikke var foretaget.

Endvidere giver den anførte tilbagebetaling af deklareret udbytte ikke selvstændig mening. Det ville være klageren og B, der skulle tilbagebetale beløbet til de respektive selskaber og ikke omvendt.

Betingelser

På trods af, at forudsætningerne for en skattemæssig omgørelse ikke ses at være til stede, vurderes de 5 betingelser for omgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 37 C.

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Det er oplyst, at C A/S ikke ønskede at handle med andre end eksisterende aktionærer personligt, på grund af forretningsmæssige forhold. Dette fremgår også af fuldmagten. Af aktionæroverenskomsten fremgår, at forkøbsretten er knyttet til andre aktionærer. Endvidere er det oplyst, at der sideløbende blev forhandlet med en mulig køber (F og G Trust). Den civilretlige disposition - købsaftalen af 30. december 1999 - kan således ikke anses for båret af hensynet til at spare skat, men derimod med henblik på et videresalg. Betingelse nr. 1 må derfor anses for opfyldt vedrørende købet.

Imidlertid har klageren og B's selskaber videresolgt aktierne, jf. aftale af 18. maj 2000, uden selskaberne forud herfor havde erhvervet adkomst til aktierne. Denne aftale må anses for i overvejende grad at være båret af skattespekulative hensyn, idet beskatning af aktieavancen er lavere hos selskaberne end hos personerne. Endvidere har klageren og B indskudt nettoprovenuet i deres selskaber, hvorved skatten af aktieprovenuet bliver udskudt. Betingelse nr. 1 kan derfor ikke anses for opfyldt vedrørende salget.

Der henvises til Ligningsrådets afgørelse af 23. september 2003 offentliggjort i SKM2003.422.LR.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige.

Købet udløser ikke i sig selv nogen former for skat. Det er salget, der udløser beskatning. Med henvisning til Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.657.LR. (TfS 2002.86) anses betingelsen for opfyldt.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Ved selvangivelserne for indkomståret 1999 har klageren og B aktiveret en yderligere aktiebeholdning vedrørende aktierne i D A/S samt en yderligere gældspost. Ifølge selvangiverne for indkomståret 2000 er aktier og gæld reguleret over kapitalkontoen. Det var således ikke umiddelbart muligt - ud fra selvangivelserne alene - at konstatere, at købet af 30. december 1999 var forsøgt annulleret hos personerne via kapitalkontoen. Dette blev først klarlagt, da sagsmaterialet blev indsendt. I forbindelse med skatteforvaltningens behandling af selvangivelserne, har revisor fremsendt dokumenter i august 2001, herunder blandt andet en ikke underskreven allonge af 30. december 1999 (senere er det oplyst, at C A/S ikke ville underskrive allongen, da der var tale om salg til andre end eksisterende aktionærer). Efterfølgende har revisor fremsendt en fuldmagt af 15. december 1999 og forklaret, at der er handlet aktier i henhold til fuldmagten. Revisors erklæring om, at fremsendelse af allongen var en fejlekspedition, ændrer ikke på det faktum, at allongen blev fremsendt som dokumentation for de faktiske forhold. De civilretlige dispositioner, der nu ønskes omgjort, har været fordrejet over for myndighederne, idet der ved selvangivelserne er tilkendegivet et personligt aktiekøb, og efterfølgende har man forsøgt at ændre den civilretlige aftale med ikke gyldige dokumenter. Aftaler og dokumenter ses således ikke at være lagt klart frem for myndighederne i forbindelse med sagsbehandlingen af skatteansættelsen. Betingelse nr. 3 anses ikke for opfyldt. Der henvises til SKM2003.422.LR. og SKM2002.403.LR. (TfS 2002.756.)

4. De privatretlige virkninger af den ændring, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Der er i anmodningen inddraget flere forudsætninger vedrørende uafhængige dispositioner, hvorved der skabes tvivl om de civilretlige virkningers omfang og karakter, og hvorvidt ændringen af aktiehandlerne er faktisk mulig. Disse forudsætninger kan ikke anses for enkle forhold. Endvidere består D A/S-aktien ikke på omgørelsestidspunktet. Betingelse nr. 4 kan ikke umiddelbart anses for opfyldt.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde denne.

Den fremsendte erklæring mellem klageren og B og C A/S af 28. april 2003, ses kun at vedrøre den foreslåede reparationsomgørelse, og ikke en fuldstændig tilbagelevering, som beskrevet af advokaten. Den efterfølgende indsendte erklæring af C A/S' advokat af 4. november 2003 ses ikke nærmere at henvise til hvilken omgørelsesmodel, der kan tiltrædes.

Erklæring fra de to Trusts af 1. oktober 2003 vedrører ikke en tiltrædelse af en fuldstændig omgørelse, som beskrevet af advokaten, herunder tilbagelevering af aktierne mod et tilbagebetalt vederlag. Erklæringen ses således ikke anvendelig i relation til den skatteretlige omgørelse.

Endvidere er anmodningen ikke vedlagt en tiltrædelse fra C A/S' skatteansættende myndighed.

Betingelse nr. 5 kan ikke anses for opfyldt.

Det følger af procesvejledningen 2003 afs. O side 3, at det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til omgørelse principalt således, at holdingselskaberne anses for at have købt og solgt aktierne i D A/S i stedet for klageren og B, og subsidiært således, at C A/S ikke anses at have solgt aktierne i D A/S og at klageren og B følgende ikke anses at have solgt aktierne.

Klageren og B ønsker mulighed for med skattemæssig virkning, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, at omgøre den privatretlige disposition (eller de privatretlige dispositioner), hvorefter C A/S solgte aktierne til dem, og hvorefter de videresolgte aktierne til de to udenlandske investorer. I stedet ønsker klageren og B at omgøre dispositionen, således at C A/S anses for at have solgt aktierne direkte til holdingselskaberne, som herefter anses at have videresolgt aktierne til de to udenlandske investorer.

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C er det afgørende, at en skatteyder foretager en "efterfølgende ændring af en disposition", og det er for så vidt underordnet, om ændringen teknisk kan rubriceres som en reparationsomgørelse eller en fuldstændig omgørelse. Civilretligt er der ikke noget til hinder for ændring af dispositionen. Inden for tingsretten er det afgørende blot, at der er en sammenhængende og ubrudt adkomstrække, og C A/S samt alle senere aftaleerhververe (F Trust og G Trust) har samtykket i, at adkomstrækken ændres, således at klageren og B udskiftes med holdingselskaberne. En sådan civilretlig omdisposition bringer i øvrigt faktum i overensstemmelse med det skriftlige materiale i sagen (på nær aktieoverdragelsesaftalen af 30. december 1999, hvor det er anført, at klageren og B erhverver aktierne). Samtidig er de faktiske pengestrømme i sagen i overensstemmelse med, at holdingselskaberne direkte erhvervede aktierne af C A/S. En omgørelse indebærer således ingen yderligere tiltag, og kan gennemføres uden komplikationer.

Skatteforvaltningen har gjort gældende, at der ikke kan ske omgørelse, idet ovennævnte udgør en reparationsomgørelse. En reparationsomgørelse er imidlertid ikke mulig ifølge skatteforvaltningen, jf. notat offentliggjort i Skat 2000.655. Lovens ordlyd taler imidlertid blot om en efterfølende ændring af en disposition, og det er ikke muligt med henvisning til bemærkningerne i et offentliggjort notat - og med henvisning til en teknisk sondring mellem reparationsomgørelse og fuldstændig omgørelse - at afskære muligheden for omgørelse, når lovens ordlyd klart giver mulighed herfor. For at anskueliggøre notatets begrænsede retskildemæssige værdi henvises endvidere til, at notatet opstiller kravet om god tro, selvom et krav herom er forladt.

Der henvises til Ligningsrådets afgørelser offentliggjort i SKM2001.657.LR (TfS 2002.86), SKM2002.122.LR. (TfS 2002.315) med kommentar i SR-Skat 2002.154, SKM2003.470.LR. (TfS 2003.894) og SKM2003.476.LR. (TfS 2003.919).

Ledetråden synes at være, at en skatteyder har krav på omgørelse, hvis vedkommende opfylder lovens ordlyd og de fem opstillede kriterier. Herved sker der i praksis en ønskelig fornuftig balance i forhold til, at realitetsgrundsætningen udelukkende kan påberåbes af skattemyndighederne, og at en skatteyder i en uheldig situation i stedet må henvises til at benytte omgørelsesinstituttet. Der henvises i den forbindelse til bemærkningerne på side SM 165 i Revision og Regnskabsvæsen 2000, hvor en professor i en kommentar gennemgår denne problemstilling.

Skatteforvaltningen har henvist til TfS 1993.310 LR og vurderet, at der i nærværende sag ikke kan ske omgørelse, idet holdingselskaberne ikke var part i den oprindelige aktieoverdragelsesaftale af 30. december 1999. Det forekommer imidlertid klart, at der i en situation som beskrevet i den nævnte afgørelse ikke kan ske omgørelse, idet den ene af ansøgerne på ingen måde har haft forbindelse til den oprindelige overdragelsesaftale og heller ikke senere har overtaget rettigheder eller forpligtelser fra den oprindelige part. I denne sag har samtlige oprindelige parter derimod tiltrådt anmodningen om omgørelse, hvilket adskiller sagen fra situationen i afgørelsen.

Skatteforvaltningen har endvidere henvist til, at den mellem parterne aftalte aktionæroverenskomst er til hinder for, at der kan foretages reparationsomgørelse. Det siger imidlertid sig selv, at uanset modstående bestemmelser i en aftale kan parterne hertil altid i enighed ændre en aftale.

Parterne opfylder de fem opstillede betingelser i den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C.

1. Dispositionen var ikke i overvejende grad båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Den samlede disposition - C A/S' overdragelse af aktierne til klageren og B, og videresalget af aktierne til de nævnte købere - er utvivlsomt ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, men er en hel sædvanlig og hyppigt forekommende forretningsmæssig transaktion. Skatteforvaltningens henvisning til SKM2003.422.LR. (TfS 2003.847 LR) er derfor baseret på et forkert faktum. Der henvises til SKM2002.122.LR. (TfS 2002.315 LR.)

2. Dispositionen har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

De indgåede aftaler vedrørende aktierne erhvervet af C A/S har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger for klageren og B, der er væsentlige. På grund af det såkaldte FIFO-princip står klageren og B for at skulle betale et meget betydeligt og uforholdsmæssigt stort beløb i aktieavancebeskatning, hvorimod der alene sker en beskatning af 2,5 mio. kr., hvis C A/S med det samme solgte aktierne til holdingselskaberne.

3. Dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

Sagen er blevet lagt klart frem for myndighederne, herunder i forbindelse med klagerens og B's selvangivelser for 1999. Skatteforvaltningen har hæftet sig ved en uunderskrevet allonge, som ved en fejl fra revisors side blev sendt til skatteforvaltningen i forbindelse med gennemgang af selvangivelserne. Der henvises til en revisors redegørelse af 2. december 2003, som bekræfter, at der var tale om en ren fejlekspedition, og at det under det første møde med skatteforvaltningen blev understreget, at allongen ikke var underskrevet, og derfor ikke kan tillægges nogen betydning. At sagen først er detaljeret klarlagt ved fremsendelse af materiale til skatteforvaltningen, bør endvidere ikke bevirke en afvisning af muligheden for omgørelse, idet lovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, må antages at skulle anvendes i situationer, hvor skatteyderen bevidst har søgt at skjule forholdet. Der har udelukkende været tale om, at klageren og B har haft en fejlagtig opfattelse af de skattemæssige forhold. Der henvises til M i JUS 2003.43.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige.

De civilretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige. Særligt henset til anmodningen om reparationsomgørelse, der blot vil medføre, at sagens formalitet kommer til at svare til sagens indre realitet. Med hensyn til anmodningen om fuldstændig omgørelse, er der fremlagt diagrammer, som enkelt og klart viser virkningerne af omgørelsen, herunder pengestrømme i forbindelse hermed.

D A/S er fusioneret med L A/S. Dette udgør imidlertid ikke et problem for omgørelsen, idet fusionen blev gennemført med såvel skatteretlig som selskabsretlig succession, hvorfor aktierne fortsat er i behold og ikke kan anses for afstået.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

C A/S har tiltrådt en omgørelse. Samtidig har F Trust og G Trust i Statements tiltrådt, at disse har erhvervet aktierne i D A/S direkte fra holdingselskaberne. Herefter har samtlige parter tiltrådt anmodning om reparationsomgørelse. Erklæringer om tiltrædelse til fuldstændig omgørelse, kan indhentes.

Der anmodes subsidiært om tilladelse til fuldstændig omgørelse. Den fuldstændige omgørelse foreslås gennemført således:

Aktieoverdragelsesaftalen af 18. maj 2000 annulleres i sin helhed, således at klageren og B optager et lån på 10 mio. kr., hvorefter der sker tilbagebetaling af købesummen på 10 mio. kr. samt tilbagelevering af aktieposten på nominelt 250.000 kr. i D A/S. Som led i dette skal der ske tilbageførsel af det beløb på i alt 2 mio. kr., som ved en fejl blev overført fra klageren og B's personlige konti til deres respektive holdingselskaber i en urigtig formening om skyld (urigtig formening om fralæggelse af en berigelse). Klageren og B får herved en fordring på deres respektive holdingselskaber på hver 1 mio. kr. Samtidig skal udbytteskatten annulleres, idet der reelt set ikke oprindeligt er udbetalt udbytte fra holdingselskaberne. Eftersom overdragelsen sker mellem uafhængige parter, og idet der ikke er tale om nogen skattemæssig omgåelse, skal der ikke ske forrentning af købesummen, jf. Skatteaktuel Information 2000, 655, pkt. 3.2.

Aktierne er herefter i klageren og B's besiddelse, hvorefter der kan gennemføres en fuldstændig omgørelse af den oprindelige aktieoverdragelsesaftale af 30. december 1999, således at denne aftale tillige annulleres i sin helhed. Annulleringen og omgørelsen gennemføres her konkret ved, at klageren og B giver aktierne tilbage til C A/S (dvs. til datterselskabet, der tidligere hed J ApS), og C A/S tilbagebetaler den oprindelige samlede købesum på 7,5 mio. kr. til klageren og B, der herefter i princippet har i alt 7,5 mio. kr. i kontante midler, og fordringer for i alt 2 mio. kr., hvorefter det optagne lån på 10 mio. kr. kan tilbagebetales, således at klageren og B fortsat har en gæld på 500.000 kr. til den eksterne långiver.

C A/S sælger herefter nominelt 125.000 kr. aktier i selskabet til hvert af de to holdingselskaber for en samlet købesum på 7,5 mio. kr. Denne overdragelse udløser ikke skat for C A/S, idet selskabet har ejet aktierne i mere end 3 år.

Holdingselskaberne overdrager herefter aktierne til henholdsvis F Trust og G Trust mod disses betaling af en købesum på 10 mio. kr. Holdingselskaberne har herefter en likvid beholdning på 2,5 mio. kr., som kan benyttes til at nedbringe den i pkt. 2 nævnte fordring på 2 mio. kr., og derudover udbetale udbytte på 500.000 kr. til klageren og B (idet de herefter kan nedbringe deres gæld til den eksterne långiver til 0 kr.). Denne overdragelse udløser beskatning af de to holdingselskaber i henhold til aktieavancebeskatningslovens regler, ligesom udbytteudlodningen til klageren og B medfører udbyttebeskatning.

Med den foreslåede model for en fuldstændig omgørelse, er det ikke selve lånet, der ønskes omgjort. En fuldstændig omgørelse skal heller ikke - som anført af skatteforvaltningen - nægtes, hvis der i forbindelse hermed skal ske tilbagebetaling af et lån. Uanset, at den fuldstændige omgørelse medfører tilbageførelse af bankoverførsler mv., er en fuldstændig omgørelse enkel og overskuelig. Tilbagebetaling af udbytteskat er i øvrigt ikke en del af omgørelsesanmodningen, men en konsekvens heraf. Det er endvidere helt sædvanligt at tilladelse til omgørelse nødvendiggør genoptagelse af andre indkomstår, der berøres af omgørelsen. Strengt taget er punkt 3 og 4 ovenfor ikke en del af omgørelsesanmodningen, og hvorvidt der efterfølgende anmodes om bindende forhåndsbesked, er ej heller en del af omgørelsesanmodningen, men en del af den efterfølgende proces.

Der henvises endvidere til SKM2005.76.VLR. (TfS 2005.273) og TfS 2005.773.

Der er ikke grundlag for at nægte omgørelse med henvisning til en skærpende administrativ praksis. Dette grundsynspunkt er blandt andet fastslået af Ligningsrådet i SKM2003.476.LR. (TfS 2003.919), hvor Ligningsrådet tillod omgørelse, uanset at dette ikke var muligt ifølge bemærkningerne i Processuelle regler på ToldSkats område. Ifølge Ligningsrådet var det afgørelse, hvad der stod i loven, og ikke hvordan loven var administrativt indskrænket i den nævnte publikation. Tilsvarende har højesteret for nylig i SKM2006.629.HR. (TfS 2006.925) taget stilling til omgørelsesinstituttet. I sagen havde SKAT opstillet en række betingelser for omgørelse, men da betingelserne gik ud over ordlyden i bestemmelsens stk. 1, nr. 2, var der ikke hjemmel til at nægte omgørelse. I nærværende sag er der på samme måde intet grundlag for at nægte en omgørelse, der ligger inden for lovens ordlyd, men som muligvis ligger uden for en skærpende praksis.

Det er i øvrigt ukorrekt, at der foreligger en sådan skærpende praksis. Det forekommer klart, at der ikke i TfS 1993.310 kunne ske omgørelse, idet den ene af de oprindelige aftaleparter ikke medvirkede til omgørelsen. I SKM2002.321.LR. (TfS 2002.648) nægtede Ligningsrådet omgørelse, idet det pågældende selskab ikke længere eksisterede, hvilket ikke taler imod en omgørelse i nærværende sag. I SKM2006.133.VLR. (TfS 2006.288) var betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke opfyldt. Der henvises til TfS 2005.773 og SKM2006.404.LSR. (TfS 2006.739).

Der er praksis for, at omgørelsesinstituttet er brugbart på trods af det underliggende, civilretlige regelgrundlag. Der henvises til SKM2002.122.LR. (TfS 2002.315), SKM2003.470.LR. (TfS 2003.894) og SKM2004.344.LR. (TfS 2004.669).

SKATs indstilling

Skat har indstillet afslaget på tilladelse til omgørelse stadfæstet.

Det er korrekt, at det ikke direkte fremgår af lovens ordlyd, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Det følger imidlertid af TfS 1993.310, at omgørelse ikke kan gennemføres mellem andre end de oprindelige parter. Denne afgørelse må anses for udtryk for administrativ praksis, fastsat forud for lovens tilblivelse og videreført, jf. bl.a. SKM2002.321.LR. (TfS 2002.648), hvorfra citeres: "...denne aftale kan kun ændres med tiltrædelse af de involverede parter." Denne administrative praksis skærper, at det kun er de oprindelige parter, der kan ændre en retsgyldig aftale, hvilket ses at være i overensstemmelse med civilretten, herunder aftaleloven. Såfremt den oprindelige retshandel, skal tillægges retsvirkninger for en ny part, skal der oprettes en ny selvstændig retshandel/aftale mellem de nye parter, efter civilretten - herunder købeloven og aftaleloven. Denne aftale kan imidlertid først indgås efter den oprindelige parts fortrydelse eller annullation af den oprindelige handel. Alternativt kan en ny part kun indtræde i stedet for den oprindelige part, hvis den aftale der indtrædes i er en "trepartsaftale" eller "efter ordre" aftale, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Omgørelse ses endvidere ikke faktisk mulig, ligesom betingelserne for omgørelse ikke findes opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter skatteforvaltningens afgørelser af henholdsvis 10. februar og 19. december 2003 lægges det til grund, at klageren og B som udgangspunkt skatteretligt skal anses for at have købt aktierne af C A/S og solgt dem til de 2 trusts.

Ifølge den på anmodningstidspunktet gældende skattestyrelseslovs § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29) kunne der - i det omfang en skatteansættelse hvilede på en privatretlig disposition - gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillagdes virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5 betingelser var opfyldt:

Dispositionen måtte ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Dispositionen skulle utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der var væsentlige.

Dispositionen skulle have været lagt klart frem for myndighederne.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskedes tillagt skattemæssig virkning, skulle være enkle og overskuelige.

At alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltrådte omgørelsesanmodningen.

Bestemmelsen om omgørelse blev indsat i den tidligere skattestyrelseslov ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, som en lovfæstelse af den hidtidige administrative praksis, hvorefter omgørelse af hovedaktionærdispositioner under visse betingelser var blevet tilladt af Ligningsrådet eller de lokale ligningsmyndigheder, jf. SD-cirkulære 1986-22. Ifølge forarbejderne til loven var formålet med omgørelsespraksis at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige. Af forarbejderne fremgår videre, at en tilladelse til omgørelse indebærer, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen.

Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen.

Det forhold, at D A/S er fusioneret med L A/S, anses endvidere ikke at være til hinder for en omgørelse, hvorefter holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne, idet fusionen skete efter aktiehandlerne.

Aktionæroverenskomstens bestemmelser om forkøbsret var ikke til hinder for, at C A/S oprindeligt solgte aktierne direkte til holdingselskaberne, og C A/S er indstillet på at ændre aftalen, således at holdingselskaberne anses som købere af aktierne.

Det anses herefter for praktisk muligt at ændre den pågældende privatretlige disposition, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.

Den oprindelige disposition - at klageren og B køber aktierne - er ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, og de skattemæssige virkninger heraf har utvivlsomt været utilsigtede og væsentlige. Endvidere anses dispositionen at have været lagt tilstrækkeligt klart frem for myndighederne, ligesom de privatretlige virkninger af den ønskede ændring af dispositionen er enkle og overskuelige og tiltrådt af de skatteretligt involverede parter.

Herefter kan der gives tilladelse til omgørelse i overensstemmelse med repræsentantens principale påstand, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.