Parter

Dansk Metalarbejderforbund som mandatar for A
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Martin Henrichsen).

Afsagt af landsdommerne

Hanne Kildal, Lars E. Andersen og Henriette Skouenborg (kst)

Den 25. juni 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomståret 1997:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Personlig indkomst
Udbetalt kørselsgodtgørelse anset for skattepligtig	24.232 kr.
Ligningsmæssige fradrag
Fradrag for befordring til Y2-by efter ligningslovens § 9 C ansat til	9.464 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens advokat, der ligeledes har haft lejlighed til at forelægge sagen på et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at klageren i det pågældende indkomstår har fået udbetalt 24.232 kr. i kørselsgodtgørelse for kørsel i egen bil i arbejdsgiverens, G1s, tjeneste. Klageren har i flere perioder i 1997 arbejdet på nybygninger i Y2-by. Han har for kørsel i den forbindelse af arbejdsgiveren fået udbetalt 2,33 kr. pr. km.

Ifølge et kontrolnotat fra arbejdsgiverkontrollen ved Told- og Skatteregionen er regionen af den opfattelse, at den fremlagte dokumentation ikke sandsynliggør, at virksomheden har ført den nødvendige kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Arbejdsgiverkontrollen har ved den trufne afgørelse lagt vægt på følgende:

• Udtalelser fra ansatte om udbetaling af godtgørelse, uden at kørsel er foretaget
• Manglende, kendskab til og overholdelse af 60 dages reglen
• Der er ikke fastlagt klare rutiner eller aftaler
• Dokumentationen fremstår ikke på en måde, der viser, at virksomheden har ført kontrol.

De stedlige skattemyndigheder har anset de udbetalte befordringsgodtgørelser for skattepligtige som personlig indkomst.

Klagerens advokat har nedlagt påstand om, at den udbetalte befordringsgodtgørelse fra G1 A/S på 24.232 kr. anses for skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5.

Advokaten har anført, at klageren, der er ansat hos G1 A/S i Y1-by, i perioder af forskellig varighed har arbejdet hos G2 i Y2-by. I forbindelse hermed har G1 i henhold til en lokalaftale udbetalt befordringsgodtgørelse. Godtgørelsen er blevet udbetalt som skattefri befordringsgodtgørelse.

Godtgørelsen er beregnet som antallet af kørte kilometer (130 km tur/retur svarende til strækningen mellem G1 og G2) ganget med Ligningsrådets satser for 1997 på 2,33 kr. Godtgørelsen er blevet udbetalt samtidig med udbetalingen af klagerens almindelige lønudbetaling på baggrund af et udbetalingsbilag, hvoraf formål, strækning, dato og klagerens navn er anført. Bilaget er udfyldt af klageren og herefter attesteret af klagerens afdelingsleder.

Skattemyndigheden har efter at Told- og Skatteregionen har aflagt besøg på G1, forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 24.232 kr., hvilket skatteankenævnet har stadfæstet.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, idet det er en forudsætning, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af faktisk kørte kilometer, jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 16.

Skatteankenævnet har dog indrømmet klageren fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem bopæl og arbejdsplads opgjort således:

80 ture x (100-24) km x 1,30 kr.	7.904 kr.
80 ture x (100-130) km x 0,65 kr.	1.560 kr.
I alt	9.464 kr.

Advokaten har anført, at som hovedregel skal godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes i lønmodtagerens skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Det følger dog af bestemmelsens 2. punktum, at dette ikke gælder "godtgørelse ved rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet."

Med hjemmel i denne bestemmelse har Ligningsrådet fastsat nærmere bestemmelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i cirkulære til ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996.

Det fremgår af cirkulærets afsnit 17.3.3., at det er en forudsætning for skattefriheden, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i egen bil.

Advokaten gør i den forbindelse gældende, at kravet om, at skattefriheden er betinget af arbejdsgiverens kontrol, ikke fremgår af ligningslovens § 9, stk. 5, ligesom bemærkningerne til lovbestemmelsen heller ikke omtaler arbejdsgiverens kontrolforpligtelse.

I betænkning 1224/1991 vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne fremgår det i kapitlet vedrørende de gældende regler for befordringsgodtgørelse, at det er en forudsætning for udbetalingen, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det følger af lovbestemmelsens ordlyd, at befordringsgodtgørelsen ikke må overstige Ligningsrådets satser. Ligningsrådet forudsættes således at fastsætte satser for godtgørelsens størrelse. Ligningslovens § 9, stk. 5, bemyndiger imidlertid ikke Ligningsrådet til også at fastsætte vilkår for, hvornår der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse. Bemærkningerne til lovbestemmelsen omtaler alene Ligningrådets adgang til at fastsætte satserne. Bemærkningerne giver dermed ikke grundlag for at udvide Ligningsrådets bemyndigelse til også at omfatte vilkårsbestemmelser.

Ifølge bestemmelsens ordlyd skal følgende krav være opfyldt, før den modtagne befordringsgodtgørelse er skattefri:

1. Befordringsudgiften skal være omfattet af ligningslovens § 9 B (erhvervsmæssig befordring).
   
2. Den udbetalte godtgørelse må ikke overstige Ligningsrådets satser.

På denne baggrund kan det derfor diskuteres, hvorvidt Ligningsrådet er berettiget til at betinge skattefriheden af, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer, når et sådant krav ikke fremgår tydeligere af bestemmelsen eller af lovforarbejderne.

Under hensyn til bestemmelsens baggrund og formål må kravet om arbejdsgiverens kontrolpligt betragtes som et relevant og rimeligt krav. Spørgsmålet er imidlertid, om skattemyndighederne kan nægte en skatteyder skattefriheden, fordi arbejdsgiveren ikke har ført kontrol, når skatteyderen i øvrigt kan dokumentere eller sandsynliggøre, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse opfylder lovens krav, d.v.s. at der er tale om erhvervsmæssig befordring, og at godtgørelsen ikke overstiger Ligningsrådets satser.

Som udgangspunkt vil et sådant krav alene kunne stilles i det omfang, kravet har hjemmel i ligningslovens § 9, stk. 5. Ud fra en fortolkning af bestemmelsen og dens forarbejder er det vurderingen, at der ikke foreligger en sådan lovhjemmel. Dette finder endvidere støtte i den seneste lovændring af bestemmelsen (L 88 1999/2000), der har følgende ordlyd:

"Stk. 5. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelse, hvis den fragår forud for aftalt bruttoløn. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne."

Ifølge bemærkningerne til loven skyldes ændringen af ligningslovens § 9, stk. 5, at reglerne om skattefri rejsegodtgørelse flyttes til en selvstændig bestemmelse i ligningslovens § 9 A. Bemærkningerne omtaler ikke bemyndigelsen til ministeren til at fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne til trods for, at ligningslovens § 9, stk. 5, ikke tidligere har indeholdt en sådan bemyndigelse.

Den nye lov trådte i kraft 1. januar 2000.

Skatteministeren har med hjemmel i den nye § 9, stk. 5, udstedt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Ifølge bekendtgørelsens § 2 er det en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i egen bil. Bekendtgørelsen trådte i kraft 1. juli 2000.

Hidtil har kravet om at arbejdsgiveren skal føre kontrol med antallet af kørte kilometer alene fremgået af Ligningsrådets cirkulærer, og de lokale og regionale skattemyndigheder har administreret reglerne om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i overensstemmelse hermed. Den seneste ændring af ligningslovens § 9, stk. 5, og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om befordringsgodtgørelse kan tages som udtryk for, at Ligningsrådets krav om arbejdsgiverkontrol ikke hidtil har været betinget af arbejdsgiverens kontrol.

Advokaten har gjort gældende, at klageren er berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, at befordringen mellem G1 og G2 kan defineres som en "erhvervsmæssig befordring" omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B, at den af klageren modtagne befordringsgodtgørelse i indkomståret 1997 ikke overstiger de af Ligningsrådet fastsatte satser for 1997, at samtlige betingelser for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt i henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, og at § 9, stk. 5, i ligningsloven ikke giver skattemyndighederne hjemmel til at betinge udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse af, at arbejdsgiveren har ført kontrol med antallet af kørte kilometer, når skatteyderen kan dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5, er opfyldt.

Klageren modtog i indkomståret 1997 skattefri befordringsgodtgørelse i forbindelse med en udstationering ved G2.

Udbetalingerne skete i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 9, stk. 5. I forbindelse med en arbejdsgiverkontrol hos G1 A/S fandt Told- og Skatteregionen, at G1 A/S ikke havde ført den nødvendige kontrol med udbetalingen af skattefri kørselsgodtgørelse.

Landsskatteretten skal udtale

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det fremgår af § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 til kildeskatteloven om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v., der er udstedt med hjemmel i kildeskatteloven, at foretager den indeholdelsespligtige udbetaling af bl.a. skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal sådanne udbetalinger bogføres. Heri ligger et krav om kontrol med udbetalingerne af skattefri godtgørelse. Dette lovhjemlede kontrolkrav fandtes også i § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 til kildeskatteloven om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, der var gældende i indkomståret 1997.

Disse retsmedlemmer er enige med de stedlige skattemyndigheder i, at det fremlagte materiale ikke sandsynliggør, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingen af kørselsgodtgørelsen, idet der herved henses til det af arbejdsgiverkontrollen anførte. Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste de påklagede ansættelser.

Et retsmedlem stemmer for at give klageren medhold, idet han finder, at det er urimeligt, at klageren som arbejdstager skal bøde for arbejdsgiverens manglende kontrol, da klageren i god tro har modtaget godtgørelse i forvisning om, at den var skattefri.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og de påklagede ansættelser stadfæstes derfor i overensstemmelse hermed.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 15. september 2001, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at modtagelsen af befordringsgodtgørelse på 24.232 kr. fra sagsøgerens arbejdsgiver, G1 A/S, i indkomståret 1997 er indkomstopgørelsen uvedkommende, mod at sagsøgeren anerkender, at han ikke er berettiget til fradrag i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 9 C med 9.464 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Beløbet på 24.232 kr. fremkommer som 80 ture á 130 km ganget med 2,33 kr. De 80 arbejdsdage, som sagsøgeren i 1997 har haft på G2, fordeler sig med 33 dage i perioden 10. februar til 21. marts, 22 dage i perioden 9. juni til 4. juli og 25 dage i perioden 13. oktober til 19. november.

Ifølge overenskomsten på området har sagsøgeren ved arbejde uden for den arbejdsplads, hvor han er antaget, krav på kilometergodtgørelse, hvis han benytter eget køretøj. Godtgørelsen beregnes efter afstanden fra virksomheden til udearbejdsstedet og retur, og godtgørelsen pr. km er af samme størrelse som den, der er fastsat i henhold til de for staten gældende regler.

Under sagen er fremlagt kørselsbilag for sagsøgeren i de nævnte perioder attesteret af afdelingsleder JJ.

Efter det oplyste har i alt 17 ansatte hos G1 A/S i 1997 modtaget befordringsgodtgørelse for kørsel til G2.

Heraf har 14 modtaget godtgørelse svarende til en kørsel på 130 km pr. dag, medens de øvrige 3 har modtaget godtgørelse til kørsler på 116, 117 og 118 km pr. dag. Af de 17 har 11 ansatte haft en afstand fra bopæl til G2 og retur på 10 til 75 km.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han begyndte som lærling på G1 A/S den 4. august 1986. Han var færdiguddannet som ..... i februar 1990. Han arbejdede normalt på G1, men blev i 1997 bedt om at arbejde i Y2-by i 3 perioder hver på ca. 1 måned. Han kørte altid alene i sin bil til arbejdspladsen i Y2-by. Hans mester JJ kom ca. hver 14. dag fra Y1-by til Y2-by medbringende kørselsbilag. JJ udfyldte disse, hvorefter sagsøgeren underskrev dem. JJ tog bilagene med tilbage til lønningskontoret på G1. Sagsøger kan ikke erindre præcist, om JJ kom til Y2-by 1 gang om ugen eller hver 14. dag.

JJ har som vidne forklaret, at han blev ansat på G2 i 1968. Han fulgte med til G1 A/S i august 1988, hvor han var ansat indtil lukningen i 1999. Han var mester for sagsøger. Han kørte fra Y1-by til Y2-by for at se til sine medarbejdere og for at få dem til at skrive under på kørselsbilagene, som han udfyldte og videresendte til lønningskontoret. Han var ikke i Y2-by hver dag, men hans kolleger fra hans tidligere ansættelse i Y2-by så også til, at de udstationerede fra Y1-by mødte dagligt på arbejdspladsen i Y2-by. Han ved ikke, om de udstationerede kørte fra deres bopæl til Y2-by eller fra G1, men det skal nok passe, at de ofte var omkring G1 for at hente sikkerhedsudstyr og værktøj. Alle de medarbejdere, der blev udstationeret til Y2-by, blev behandlet lige med hensyn til løn og kørselsgodtgørelse uanset bopæl.

Ligningslovens § 9, stk. 5, blev indsat ved lov nr. 194 af 9. april 1986 og havde da følgende ordlyd:

".....

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.

....."

I bemærkninger til lovforslaget hertil, Folketingstidende 1985-86, tillæg A, sp. 4640, er anført:

".....

Det er en forudsætning for udeholdelse fra indkomstopgørelsen, at godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af ligningsrådet. Arbejdsgiveren har oplysningspligt vedrørende disse særlige udbetalinger, og udbetalingerne kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt .

....."

Ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 fik ligningslovens § 9, stk. 5, følgende formulering:

".....

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller for rejseudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet .

....."

I bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende 1992-93, tillæg A, sp. 9450, er anført:

".....

Godtgørelse kan ydes efter Ligningsrådets satser. Skattefri godtgørelse kan kun udbetales, hvis de betingelser som Ligningsrådet fastsætter, er opfyldt.

....."

Efterfølgende er ligningslovens § 9, stk. 5, bl.a. ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999 som anført i Landsskatterettens kendelse. I bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, side 2418, 2. spalte, er om sidste pkt. anført:

".....

Endelig gives der skatteministeren en bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefrie godtgørelser. For så vidt angår skattefri befordringsgodtgørelse, fastsættes satserne, herunder de nærmere betingelser for udbetaling heraf, i øjeblikket af Ligningsrådet, jf. senest ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-7 af 1. marts 1999, gældende fra 1. april 1999 til 31. december 1999.

....."

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at de af Ligningsrådet fastsatte kontrolkrav ikke er hjemlet i ligningslovens § 9, stk. 5, eller i § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995 til kildeskatteloven om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat. I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at han for så vidt angår de udbetalte kørselsgodtgørelser opfylder betingelserne for skattefrihed i ligningslovens § 9, stk. 5, herunder at de udfyldte kørselsbilag opfylder de af Ligningsrådet fastsatte krav til arbejdsgiverens kontrol.

Sagsøgte har gjort gældende, at der i den dagældende ligningslovs §9, stk. 5, var hjemmel til, at Ligningsrådet kunne fastsætte betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse som sket, herunder om arbejdsgiverens kontrol. Det støttes af lovmotiverne til bestemmelsen og er også forudsat i bemærkningerne til lovændringen i 1999. Efter bevisførelsen har G1 A/S endvidere ikke foretaget effektiv kontrol med det kørte antal kilometer ved udstationeringen på G2. Betingelserne for at opnå skattefri befordringsgodtgørelse er derfor ikke opfyldt.

Landsrettens begrundelse og resultat

Befordringsgodtgørelse skal efter de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 9, stk. 5, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke, hvis godtgørelsen er omfattet af § 9, stk. 5, 2. pkt., herunder at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelserne, at Ligningsrådet - ud over at fastsætte satser - også kan fastsætte betingelser for at kunne opnå skattefrihed. Ligningsrådet har som anført fastsat, at det er en forudsætning for at opnå en sådan skattefrihed, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Det fremgår ikke af lovbestemmelserne eller forarbejderne, om der kan fastsættes en sådan betingelse. Der er imidlertid efterfølgende ved lovændringen i 1999 skabt klar lovhjemmel herfor. Efter forarbejderne hertil er der dog intet, som tyder på, at betingelsen om arbejdsgiverens kontrol ikke har haft hjemmel i de hidtil gældende regler, og landsretten finder endvidere, at Ligningsrådet efter indholdet af reglerne om befordringsgodtgørelse har været berettiget til at stille den nævnte betingelse om kontrol.

Efter overenskomsten på området har sagsøgeren haft krav på befordringsgodtgørelse beregnet efter afstanden fra G1 A/S til G2, uanset hvor han havde bopæl. Arbejdsleder JJ har da også forklaret, at de ansatte, der arbejdede i Y2-by, blev behandlet lige med hensyn til kørselsgodtgørelse, uanset hvor de boede. G1 A/S har derfor ikke haft anledning til at føre kontrol med de kørte antal kilometer, og det kan efter bevisførelsen ikke antages, at G1 har ført en sådan kontrol. Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Dansk Metalarbejderforbund som mandatar for A betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 10.000 kr.