Klagen Skyldes, at tinglysning af kommanditselskab som adkomsthaver til ejendom i stedet for interessentskab er anset for afgiftspligtig, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse ændres således, at den tinglysningsmæssige transaktion den 22. september 2000 alene pålægges tinglysningsafgift med 1.400 kr.

Sagens oplysninger

Kommanditselskabets advokat anmodede den 20. september 2000 Retten i X om at tinglyse A K/S som adkomsthaver til ejendommen B. Anmodningen havde følgende ordlyd:

Firmaet A I/S blev pr. 1. februar 2000 omdannet til kommanditselskab, A K/S, jf. tillæg IV til interessentskabskontrakt af 13. februar 1976.

Kommanditselskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres kommanditanparter. Ejerforholdet er uændret i forhold til interessentskabet A I/S, jf. tillæg IV til interessentskabskontrakt af 13. februar 1976.

Bekræftet kopi af nævnte tillæg IV, der er underskrevet af alle kommanditister og dermed tidligere interessenter, er vedlagt.

På denne baggrund bedes kommanditselskabet A K/S tinglyses som adkomsthaver til ejendommen B, beliggende C"

Tinglysning skete den 22. september 2000. Der blev ikke betalt afgift ved dokumentets anmeldelse til tinglysning. Der var ikke fastsat nogen overdragelsessum for ejendommen. Ejendommen var pr. 1. januar 2000 vurderet til 15.900.000 kr.

A I/S, der blev stiftet den 1. oktober 1975, var ejet at interessenterne D, E, F og G. Der er fremlagt interessentskabskontrakt af 13. februar 1976 med tillæg I af 29. november 1979, tillæg II af 6. januar 1989, tillæg III af 26. april 1993 og fortolkningsbidrag af 19. september 1995.

Ved tillæg IV til interessentskabskontrakt af 13. februar 1976 med senere tillæg samt interessentskabsmødeprotokollat af 23. februar 2000 blev interessentskabet omdannet til et kommanditselskab, A K/S, hvori de hidtidige interessenter er kommanditister. Af tillæg IV fremgår, at kommanditselskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres kommanditanparter i nærmere angivne ejerforhold, der er uændrede i forhold til A I/S. Komplementaren H A/S ejer ikke nogen andel af kommanditselskabet.

For Landsskatteretten er fremlagt en tingbogsudskrift 30. september 2005, hvoraf fremgår, at der er tinglyst adkomst til den omhandlede ejendom for A K/S. Datoen for tinglysningen fremtræder at være den oprindelige tinglysningsdato vedrørende adkomst for A I/S den 5. februar 1980.

Retten i X har den 21. november 2005 overfor Landsskatteretten oplyst, at retten er af den opfattelse, at tinglysning vedrørende anmodningen af 20. september 2000 om lysning af adkomst for A K/S er sket i overensstemmelse med denne anmodning, således at kommanditselskabet på dette tidspunkt blev tinglyst som adkomsthaver i stedet for det hidtidige interessentskab.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Der er fastsat tinglysningsafgift på 101.640 kr. Beløbet fremkommer som tinglysningsafgift på 1.400 kr. samt 0,6 pct. af ejendomsværdien på 15.900.000 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, samt forhøjet afgift på 0,5 pct. af det skyldige afgiftsbeløb, jf. tinglysningsafgiftslovens § 20.

Ved afgørelsen har afgiftsmyndigheden bl.a. henvist til, at der efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 4, ikke skal betales afgift ved anmeldelse til tinglysning af en navneændring, hvorved der ikke sker et identitetsskifte, eksempelvis navneændring ved navnebevilling. Såfremt der sker et identitetsskifte, udløser anmeldelsen til tinglysning en afgift på 1.400 kr. Da interessentskabet ikke kun ændrer navn, men omdannes til et nyt selvstændigt retssubjekt, kan tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 4, ikke finde anvendelse.

Et interessentskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt. Ved ændring af registrering af adkomsthaveren til et nyt retssubjekt, skal der betales fuld afgift af overdragelsessummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4. Der er herved henvist til bl.a. Vestre Landsrets kendelse af 23. marts 1987, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1987.584, og Vestre Landsrets kendelse af 5. oktober 1994, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1995.65, hvorved det blev fastslået, at et interessentskab i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Endvidere er henvist til Landsskatterettens kendelse af 9. maj 2001 (SKM 2001.231) samt artikel af Lilian Hindborg i Fuldmægtigen 1989, s. 43-45.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at dette i vidt omfang bygger på stempeludvalgets betænkning. Udgangspunktet for udvalgets overvejelser omkring en ny registreringsafgift har været den enklest mulige afgiftsmodel, hvilket primært er søgt opnået gennem et snævert afgiftspligtigt område med kun få afgiftsundtagelser samtidig med, at det er tilstræbt, at administrationen af den nye lov skulle være så enkel som muligt. Det har således ikke været hensigten med loven, at der skulle være andre undtagelser fra reglerne end dem, der fremgår af bestemmelserne. Interessent- og kommanditselskaber er efter cirkulærets punkt 7.5. ikke omfattet af lovens § 7, stk. 1. Et sådant selskab kan derfor ikke være det modtagende selskab. § 7, stk. 1, omfatter alene kommanditisters indskud i kommanditselskabet, men ikke overdragelser mellem komplementaren og kommanditselskabet. Der er hverken i loven eller forarbejderne belæg for, at det skatteretlige transparensprincip skulle finde anvendelse vedrørende tinglysningsafgifter.

Vestre Landsrets kendelse af 6. april 2001, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 2001.1553, har ikke betydning for nærværende sag, idet denne sag drejede sig om et identitetsskift til et anpartsselskab.

Klagerens påstand og argumenter

Kommanditselskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der alene skal pålægges tinglysningsafgift med 1.400 kr., idet der er tale om notering af en navneændring.

Det er principalt gjort gældende, at der efter det gældende skatteretlige transparensprincip ikke er sket ejerskifte i forbindelse med omdannelsen fra interessentskab til kommanditselskab, idet de hidtidige interessenter er indehavere af de samme ideelle andele af kommanditselskabet, som de var af interessentskabet.

I overensstemmelse hermed er noteringen i tingbogen ikke tinglysningsmæssigt behandlet som et ejerskifte. Der er ligeledes ikke udfærdiget et skøde. Af tinglysningsbegæringen den 20. september 2000 fremgår udtrykkeligt, at ejerforholdet er uændret, og begæringen opfylder ikke formkravene til et overdragelsesdokument. Den faktiske tinglysningsmæssige ekspedition er således ikke en adkomstændring men alene en navneændring.

Før 1. januar 2000 betragtedes komplementaren i stempelmæssig henseende som indehaver af samtlige kommanditselskabets aktiver, og omdannelsen fra interessentskab til kommanditselskab ville dermed i princippet have udløst stempelafgift. Baggrunden for at omdannelsen efter den tidligere gældende stempellov ville have været stempelpligtig, er imidlertid historisk betinget. Den kan føres tilbage til tiden før 1961, hvor kommanditselskaber i skattemæssig henseende blev betragtet som selvstændige skattesubjekter. Et kommanditselskab blev behandlet som et ansvarligt interessentskab mellem komplementarerne, hvori alene komplementarerne blev anset for ejere af selskabet. Stempelloven blev ændret i 1972, i hvilken forbindelse Skattedepartementet gav udtryk for, at kommanditisterne nu - i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovgivningen - måtte anses for medejere af kommanditselskabets aktiver. Skattedepartementet ændrede imidlertid på ny opfattelse i 1976, idet der ikke var støtte for synspunktet i forarbejderne til den ændrede stempellov, jf. i øvrigt den slutning der kan drages af bestemmelsen i stempellovens § 53, stk. 4. Derfor var opfattelsen siden hen, at komplementaren i stempelmæssig henseende blev anset for at være indehaver af alle kommanditselskabets aktiver, selvom dette stred mod både den selskabsretlige realitet og den skatteretlige opfattelse, jf. stempelloven med kommentarer, 1994, side 249-253.

Efter indførelsen af tinglysningsafgiftsloven må begrebet "ejerskifte" i afgiftsmæssig henseende fortolkes i overensstemmelse med den selskabsretlige og skatteretlige opfattelse, således at der ikke sker ejerskifte, hvis et interessentskab omdannes til et kommanditselskab, når kommanditisterne er indehavere af de samme ideelle andele af kommanditselskabet, som de var af interessentskabet. Der er ikke i forarbejderne støtte til at antage andet, og den tidligere gældende bestemmelse i stempellovens § 53, stk. 4, er ikke videre-ført. Det er tillige almindelig anerkendt, at tinglysningsafgiftsloven er et helt nyt regelsæt, der tager udgangspunkt i andre principper end stempelloven, og derfor må fortolkes uafhængigt af denne. Der er ej heller andet grundlag for at antage, at tinglysningsafgiftsloven skulle indtage en så særpræget undtagelse, at det selskabs- og skatteretlige transparensprincip ikke - i modsætning til andre afgiftslove - skulle finde anvendelse.

Det er helt sædvanligt, at selskaber skifter identitet, uden at der samtidig sker en overdragelse af selskabets aktiver, jf. Vestre Landsrets kendelse af 6. april 2001, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 2001.1553, hvorved et kommanditselskab skiftede identitet til et anpartsselskab, uden at dette i tinglysningsmæssig henseende medførte krav om overdragelsesdokument med henblik på ændring af ejerbetegnelsen i tingbogens adkomstrubrik. Når et kommanditselskab kan skifte identitet til et anpartsselskab, uden at dette medfører krav om tinglysningsafgift, må det så meget desto mere gælde, at et interessentskab kan skiftet identitet til et kommanditselskab uden tinglysningsmæssige konsekvenser, når ejerandelene til kommanditselskabet er præcis de samme som ejerandelene i interessentskabet. De af regionen påberåbte afgørelser modsiger ikke dette resultat, idet de pågældende henvisninger blot fastslår, at et interessentskab i tinglysningsmæssig henseende betragtes som en selvstændig juridisk person. I Landskatterettens kendelse af 9. maj 2001 forelå et tilfælde, hvor der både formelt og reelt skete ejerskifte, idet ejendommen skiftede ejer fra interessenten til interessentskabet, hvor der var andre deltagere end den oprindelige ejer. Der forelå i denne sag et skøde til tinglysning, i modsætning til nærværende sag, hvor der alene anmodes om en notering af ejernes nye navn på samme måde, som det var tilfældet i den påberåbte kendelse fra Vestre Landsret af 6. april 2001.

Det er subsidiært gjort gældende, at kommanditisternes indskud af deres ideelle anparter af nettoformuen, dvs. ejendommen, i interessentskabet i forbindelse med omdannelsen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Regionen har anført, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, idet interessentskaber og kommanditselskaber ikke kan være modtagende selskaber. Såvel punkt 7.5. i cirkulære nr. 147 af 23. september 1999, som den kommenterede tinglysningsafgiftslov (2000), s. 65, fastslår, at bestemmelsen omfatter kommanditisters indskud i kommanditselskaber, men ikke overdragelser mellem komplementar og kommanditselskab. Da komplementarselskabet er stiftet ved kontant betaling og ikke ejer nogen andel af kommanditselskabet, er der ikke tale om en af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, ikke-omfattet overdragelse mellem komplementar og kommanditselskab. For så vidt angår kommanditisternes indskud i kommanditselskaber er henvist til K. Nørgaards artikel i Revision & Regnskabsvæsen nr. 12/1999, s. 17ff, hvor fremgår, at tinglysning i forbindelse med indskud af fast ejendom ved omdannelse af personlig virksomhed til selskab er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Det er yderligere i den kommenterede tinglysningsafgiftslov, s. 64, anført, at apportindskud af fast ejendom omfatter situationer, der sker som led i omdannelse af virksomhed fra personlig virksomhed til selskab, og at det afgørende må være, at ejerforholdet ikke forrykkes ved transaktionen, samt at vederlaget for indskud af fast ejendom ydes i form af aktier eller anparter/ejerskabsandele i selskabet.

Det centrale kendetegn for en virksomhedsomdannelse er, at virksomheden skifter juridisk struktur, uden at der samtidig sker ændringer i virksomhedens ejerforhold, og uden at der sker udbetaling af virksomhedens midler til selskabsdeltagerne. I denne sag er der netop tale om, at de hidtidige interessenter ved virksomhedsomdannelsen, efter at have indskudt deres ideelle anparter af nettoformuen, dvs. ejendommen, fra interessentskabet i kommanditselskabet, blev vederlagt med kommanditselskabsandele i kommanditselskabet i præcis samme forhold som i det hidtidige interessentskab, og at ingen af kommanditisterne i forbindelse med omdannelse fik udbetalt midler fra virksomheden.

Ordlyden af tinglysningslovens § 7, stk. 1, indebærer ikke, at en tilførsel af aktiver fra kommanditister til et kommanditselskab ikke skulle være omfattet af denne undtagelsesregel, selvom kerneområdet for § 7, stk. 1, umiddelbart selskabsretlige omdannelser, der foretages af aktie- og anpartsselskaber eller mellem aktionærerne i aktie- og anpartsselskaber og aktie- og anpartsselskaberne som sådan.

At dette er tilfældet fremgår udtrykkeligt af cirkulære 1999/147, pkt. 7.5.2, hvori der om § 7, stk. 1, er anført følgende:

"Bestemmelsen omfatter kommanditisters indskud i kommanditselskabet, men ikke overdragelser mellem komplementaren og kommanditselskabet. "

Det fremgår tillige af vejledning af 10. september 2004 om tinglysningsafgift pkt. C, 1.11.1 under punkt 1, at de fusioner og omdannelser, der er omfattet af tinglysningsafgiftsfriheden, bl.a. er omdannelser vedrørende

" ..kommanditselskaber, for så vidt angår forholdet mellem selskabet og kommanditisterne."

I nærværende sag er der netop tale om en omdannelse, der vedrører forholdet mellem kommanditisterne og kommanditselskabet, idet der er tale om, at det tidligere interessentskab som led i omdannelsen til et kommanditselskab som apportindskud indskyder den samlede virksomhed, herunder den faste ejendom, mod de tidligere interessenters modtagelse af kommanditandele i kommanditselskabet, svarende forholdsmæssigt til de tidligere interessentskabsandele.

 Der er henvist til forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, hvoraf fremgår, at § 7, stk. 1, netop er indsat i tinglysningsafgiftsloven for at lette omstruktureringer i erhvervslivet. Den omdannelse, som er anledning til nærværende sag, er netop en omdannelse, som er omfattet af begrebet "omstruktureringer i erhvervslivet", idet der er tale om en ændring af selskabsform fra interessentskab til kommanditselskab for at indføre en mere moderne hæftelsesform end i interessentskabet, og for at forberede et hensigtsmæssigt generationsskifte af den virksomhed, som omfattes af omdannelsen.

Der er endvidere henvist til Vestre Landsrets kendelse U2004/614V, hvor landsretten i et tilfælde omfattet af tinglysningslovens § 7, stk. 1, tillod, at berigtigelse af et ejerskifte i forbindelse med spaltning blev tinglyst, uden at overdragelsesdokumentet var påført ejendomsværdipåtegning.

Begrundelsen for denne afgørelse fra landsretten var, at ejendomsværdipåtegning efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, ikke var fornøden, fordi der ifølge tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, ikke skulle betales afgift.

Anmodning om tinglysning i nærværende sag bærer heller ikke ejendomsværdipåtegning. Tinglysningskontoret har ladet dette passere uden bemærkning, hvormed implicit ligger, at tinglysningskontoret har accepteret at overdragelsen ikke kan være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2."

Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, fremgår, at afgiften beregnes af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, eller ved ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom med den forholdsmæssige andel heraf, jf. vurderingsloven.

Endvidere fremgår følgende af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1:

"For andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr., jf. dog § 8."

Af tinglysningslovens § 7, stk. 4, fremgår følgende:

"Udløser anmeldelsen tinglysning af navne- og adresseændringer, udgør afgiften 1.400 kr. Dette gælder dog ikke, hvis anmeldelsen alene er begrundet i, at en af parterne, eller den, som skal modtage meddelelser om pantet, selv skifter navn eller ændrer adresse, uden at der sker et identitetsskift."

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov".

Af dagældende aktieafgiftslovs § 4 fulgte, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det bemærkes at være afgørende for, om en transaktion vedrørende fast ejendom er et ejerskifte, der udløser afgift, hvorvidt ejerskiftet tinglyses som et ejerskifte.

Det lægges til grund, at der er fuldstændig identitet mellem kommanditisterne i A K/S og interessenterne i det tidligere interessentskab A I/S. Henset endvidere til den foreliggende tingbogsudskrift af 30. september 2005, hvoraf fremgår, at A K/S fremtræder som tinglyst adkomsthaver til den omhandlede ejendom allerede fra og med den 5. februar 1980, hvor der oprindeligt skete tinglysning af adkomst for A I/S, findes der ikke den 22. september 2000 at være sket tinglysning af et ejerskifte, som udløser tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

Der gives herefter klageren medhold i den nedlagte påstand, hvorefter den tinglysningsmæssige transaktion den 22. september 2000 alene skal pålægges tinglysningsafgift med 1.400 kr.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.