Spørgsmål:

Vil forespørgers andelsbeviser i A.m.b.A ved en afståelse være omfattet af aktieavancebeskatningsloven?

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, er afståelsen da omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2b, eller aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser?

Kan forespørger anvende en kurs pr. 19. maj 1993 i stedet for den oprindelige anskaffelseskurs, ved opgørelsen af den skattepligtige avance på andelsbeviserne?

Svar:

Ja

Andelene beskattes efter ABL § 2b i lbkg. nr. 753 af 15. september 1993.

Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold:

Forespørger er andelshaver i A.m.b.A.

A.m.b.A blev stiftet i 1960, og samtidig hermed erhvervede selskabet en landbrugsejendom. Formålet med selskabet var, jf. vedtægternes § 2, gennem eget sohold at forsyne andelshaverne med første klasses smågrise. Der produceredes i øjeblikket grise fra 800 søer.

Der var ansat en direktør samt 2½ medarbejder.

Oprindeligt var der 39 andelshavere, men medlemstallet var i 1981 blevet reduceret til 7 andelshavere.

Siden 1994 havde selskabet været skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Selskabet var tidligere omfattet af den særlige andelsbeskatning, men overgik ved ændringen i lov nr. 374 af 18. maj 1994 reelt til almindelig selskabsbeskatning, da der var mindre end 10 medlemmer.

Den faktiske selskabsbeskatning foretoges dog først fra og med indkomståret 1998.

De for anmodningen relevante bestemmelser i vedtægterne var sålydende :

"§ 3: Kun ejere af landbrugsejendomme kan være andelshavere. Optagelse af nye medlemmer kan kun ske med virkning fra et regnskabsårs begyndelse.

Ved optagelse af nye medlemmer i forbindelse med udvidelse af medlemskredsen, eller ved overdragelse af medlemsskabet til tredjemand, skal sagen forelægges til godkendelse i bestyrelsen.

Såfremt der er flertal i bestyrelsen for imødekommelse af et andragende, uden at der er tale om enstemmighed, forelægger bestyrelsen sagen på førstkommende ordinære generalforsamling, såfremt ansøgeren ønsker det, idet andragendet på generalforsamlingen herefter er at anse for imødekommet, såfremt 2/3-dele af de på generalforsamlingen fremmødte stemmer herfor.

En endelig optagelse af et nyt medlem er først sket, når det nye medlem har underskrevet et eksemplar af nærværende vedtægter, og herved indtrådt på lige fod med øvrige andelshavere i samtlige rettigheder og forpligtelser, samt når det nye medlem har indbetalt det kontante beløb, som bestyrelsen/generalforsamlingen har krævet som betingelse for optagelse af det nye medlem.

§ 4: I det omfang, hvori medlemsskabet ved arv, gave, salg eller på en hvilken som helst anden måde overgår til et medlems ægtefælle eller til en person blandt medlemmets livsarvinger, er bestyrelsen pligtig at godkende vedkommende enkeltperson som medlem.

§ 5: Medlemsskabet kan opsiges med mindst 6 måneders varsel til et regnskabsårs udløb, idet det forhold at et medlem ikke længere måtte eje et landbrug betragtes som afgivelse af opsigelse. (..)

§ 6: I alle tilfælde af ophør af et medlemsskab, jævnfør ovenfor, foretages pr. udtrædelsesdag og på grundlag af de ifølge regnskabet pr. udtrædelsesdagen værende aktiver og passiver en opgørelse. Et medlemsskab er først endeligt ophørt, når den pågældende andelshaver har betalt sin forholdsmæssige andel af foreningens bruttogæld, fordelt ligeligt på samtlige selskabets medlemmer, idet dog heri modregnes forholdsmæssig andel af selskabets aktiver med lige stor andel pr. medlem og medregnet til de regnskabsmæssige værdier med undtagelse af besætning og fast ejendom. Værdien af besætningen foretages til de til enhver tid ansatte skattemæssige normalhandelsværdier. Fast ejendom medregnes til den nedskrevne værdi i regnskabet med tillæg af den senest offentliggjorte stuehus- og grundværdi. (..)

Uanset om det udtrædende medlem skal indbetale netto eller have udbetalt andel netto, sker betaling senest 3 måneder efter udtrædelsestidspunktet, reguleret med renter svarende til kassekreditrente i selskabets pengeinstitut fra ophørstidspunktet til betaling sker.

§ 7: For selskabets forpligtelser overfor Kreditforening og Dansk Landbrugs Realkreditfond samt selskabets pengeinstitut hæfter medlemmerne personligt og solidarisk. Overfor trediemand i øvrigt hæfter intet medlem personligt for selskabets forpligtelser. (..)

§ 8: Viser årsregnskabet, efter foretagne afskrivninger og henlæggelser - overskud, fastsættes af generalforsamlingen:

a) Et udbytte, der beregnes således, at dette er lige stort pr. medlemsandel, indtil der er udloddet, hvad der i det pågældende år svarer til en forrentning af den indskudte kapital med 15 %

b) Udover denne forrentning udloddes eventuelt overskud med lige stor part til hvert af medlemmerne i selskabet.

§ 14: I tilfælde af selskabets opløsning, udpeger generalforsamlingen en likvidator, der afhænder selskabets aktiver på bedst mulig måde.

I tilfælde af selskabets konkurs, eller hvis selskabets midler i øvrigt ikke kan dække selskabets gæld, indbetaler medlemmerne, hvad der måtte være nødvendigt til betaling efter § 7, stk. 1, for de forpligtelser overfor Kreditforening og Dansk Landbrugs Realkreditfond samt selskabets pengeinstitut, hvor medlemmerne har personlig og solidarisk hæftelse, idet fordelingen mellem de enkelte medlemmer indbyrdes sker med lige store andele til hver.

Udviser selskabets balance i forbindelse med opløsning overskud, udloddes dette til medlemmerne forholdsmæssigt fordelt mellem disse som i stk. 2 nævnt."

Forespørgers repræsentant havde telefonisk oplyst, at overdragelse af medlemsskab til tredjemand alene var betinget af bestyrelsens godkendelse. Overdragelsesprisen var typisk blevet opgjort i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne i vedtægternes § 6.

Da forespørger ønskede at udtræde, ville han gerne vide, om andelene var omfattet af aktieavancebeskatningsloven og efter hvilke bestemmelser en eventuel avance/tab skulle beskattes.

Til spørgsmål 1 udtalte Styrelsen:

"Aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, fastslår, at lovens regler finder anvendelse på andelsbeviser. I relation til aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, er det ikke den juridiske benævnelse af subjektet, der er afgørende, men hvorvidt deltagerne kan siges, at eje en egentlig andelsret i et selvstændigt skatteretssubjekt. Om en sådan foreligger må vurderes ud fra subjektets vedtægter.

Væsentlige momenter i denne vurdering er om andelene er omsættelige, og om medlemmerne har ret til en andel af subjektets formue ved udtræden henholdsvis ved likvidation. Der kan i denne henseende henvises til Østre Landsrets dom af 3. januar 2001, offentliggjort i TfS 2001.124.

For så vidt angår andelenes omsættelighed er det styrelsens opfattelse, at det enkelte medlem individuelt kan overdrage sin andel af foreningens nettoformue til tredjemand, og at andelen derfor har karakter af at være omsættelig.

Medlemmernes ret til andel af nettoformuen ved udtræden henholdsvis ved A.m.b.A'ets opløsning er fastlagt i vedtægternes §§ 6 og 14. Af disse bestemmelser følger, at hvis selskabets gæld overstiger selskabets aktiver, og nettoformuen således er negativ, forvandles formuerettigheden til en indbetalingsforpligtelse som betingelse for udtræden af A.m.b.A'et. Da indbetalingsforpligtelsen har karakter af et gældsforhold, må den efter styrelsens opfattelse behandles efter kursgevinstlovens regler. Dette er imidlertid en konsekvens af de civilretlige hæftelsesregler fastsat i vedtægterne, som efter styrelsens opfattelse ikke umiddelbart har betydning for, hvorvidt der i skatteretlig henseende består en egentlig formuerettighed."

Styrelsen indstillede på denne baggrund, at andele i A.m.b.A var omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Til spørgsmål 2 udtalte Styrelsen:

"Den nugældende formulering af ABL § 2 b blev indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994. Ifølge denne er det alene andele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, der omfattes, og da A.m.b.A efter det oplyste er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er andelene som udgangspunkt ikke § 2b-andele.

Udgangspunktet fraviges dog i visse tilfælde på grund af den særlige overgangsregel i Lov nr. 374 af 18. maj 1994, § 18, stk. 1;

Stk. 1. For andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der ved udgangen af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, jf. lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, finder bestemmelsen fortsat anvendelse, medmindre der er tale om andelsbeviser eller andele i en andelsforening, der fra og med indkomståret 1994 henholdsvis indkomståret 1995 omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, som affattet ved denne lovs § 3, nr. 4.

Aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk.1, jf. lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, er sålydende:

§ 2 b. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i andelsselskaber, der er eller inden for de seneste 10 år har været omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, og i foreninger, der er eller inden for de seneste 10 år har været omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og hvis formål er eller har været at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, når udlodningen finder sted i det indkomstår, hvori andelsselskabet eller foreningen endeligt opløses.

Den gamle affattelse af § 2 b, herunder dennes 10-års regel, finder således fortsat anvendelse for andele i foreninger, som ikke fra og med indkomståret 1994 henholdsvis 1995 er omfattet af den nye affattelse, når andelene ved udgangen af indkomståret 1993 henholdsvis indkomståret 1994 er eller var omfattet af den hidtidige affattelse.

Forespørgers repræsentant anfører i sin anmodning, at A.m.b.A indtil ændringen af selskabsskatteloven i lov nr. 374 af 18. maj 1994 § 1, nr. 2, var omfattet af den særlige andelsbeskatning. A.m.b.A overgik først ved ændringen til almindelig selskabsbeskatning, da man ikke opfyldt betingelsen om, at der skulle være mindst 10 medlemmer.

Andelene var derfor omfattet af den gamle ABL § 2 b, jf. lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993 og omfattes således af den særlige overgangsbestemmelse i Lov nr. 374 af 18. maj 1994, § 18, stk. 1."

Styrelsen indstillede på denne baggrund, at andelene var skattepligtige efter ABL § 2 b, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993.

Til spørgsmål 3 udtalte Styrelsen: "Det fremgår af § 19, stk. 3, 1. punktum, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995, at skattepligtige, som ved en eventuel afståelse af deres aktier den 18. maj 1993 ikke skulle have opgjort fortjeneste eller tab efter ABL § 6, eller som alene skulle gøre det i kraft af ABL § 6, stk. 6, og som ikke ville have været omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c eller § 3 eller kursgevinstloven, ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved en senere afståelse af de pågældende aktier kan anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen.

Af samme lovs § 19, stk. 3, 6 pkt. fremgår, at for andelsbeviser m.v., som ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af ABL § 2 b, finder 1. pkt. alene anvendelse, såfremt andelsbeviset m.v. ved afståelsen er omfattet af ABL § 4, og såfremt den skattepligtige ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 omfattet af en dispensation efter ABL § 2 b, stk. 5, ikke skulle have opgjort fortjeneste eller tab efter ABL § 6, eller som alene skulle gøre det i kraft af ABL § 6, stk. 6. "

Da det af styrelsens svar på spørgsmål 2 fremgik, at andelene ansås for omfattet af ABL § 2 b og ikke af ABL § 4, var det styrelsens opfattelse, at medlemmerne af A.m.b.A ikke umiddelbart kunne anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi, jf. § 19 stk. 3 i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

Hvis der kunne dispenseres efter den gamle ABL § 2 b, stk. 5 (jf. lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993), således at fortjeneste eller tab ved afståelse af andelene skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, ville en 19. maj 1993-kurs imidlertid kunne anvendes, jf. § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995. Dispensationsansøgningen indgives til skatteministeren.

Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling.