Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

1.	Beskattes Y af den skattepligtige indkomst i NT K/S, der kan opgøres på grundlag af hendes aftaler som kommanditist?
2.	Beskattes Y af den skattepligtige indkomst i NT K/S, der kan opgøres på grundlag af hendes aftaler som kommanditist, hvis den påtænkte aftale om at komplementaren WT ApS på enhver måde udadtil skal fremstå som ejer af virksomheden, medens ejerforholdet indadtil forbliver uændret, gennemføres?

Svar

Ad 1) Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad 2) Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y har ved betinget aftale af 24. september 2001 overdraget den hende tilhørende andel af virksomheden NT, der udbyder tolkning via internettet, til kommanditselskabet NT K/S, hvori WT ApS er komplementar med en ejerandel på 5 pct. og Y og hendes samlevende ægtefælle X hver ejer 47,5 pct. Aftalen er alene betinget af, at Y og hendes mand beskattes som kommanditister.

Anparterne i WT ApS ejes af Y og hendes mand i lige forhold.

Ægtefællerne har sammen udviklet den knowhow i form af koncepter og teknologiske løsninger, der danner grundlag for virksomheden. Ved værdiansættelsen i den betingede overdragelse er det anset, at hver har bidraget med lige stor del.

Idéen bag virksomheden med tolkning via internettet kan kort karakteriseres ved, at der tolkes via internettet ved hjælp af webkamera, mikrofon og højttaler, som opstilles hos tolken og den, der skal tolkes for. Eksempelvis kunne der være tale om, at der sidder en tolk i København, der skal oversætte for en patient, som er indlagt på et hospital i Jylland. Idéen er nærmere, at det er billigere for hospitalet at foretage tolkningen via internettet fremfor at have en tolk fysisk tilstede på hospitalet.

NT K/S er således ejet som et "enmandskommanditselskab" af ægteparret.

Da virksomheden må formodes at udvikle sig hurtigt, er det uforudseeligt hvilken indsats, der vil blive krævet af hver af ægtefællerne, som derfor har indgået aftale om, at hver udtager en forlods arbejdsbestemt overskudsandel svarende til rimeligt arbejdsvederlag for den medgåede indsats. Såfremt der i et år ikke er overskud, kommer en sådan forlods andel ikke Y til gode.

Det er Y´s opfattelse, at det forretningsmæssigt kan være uheldigt at optræde udadtil som kommanditselskab på grund af denne selskabsforms udbredte anvendelse som ramme for skattebaserede aktiviteter. Y ønsker derfor muligheden for at lade WT ApS optræde udadtil, som om dette selskab ejer virksomheden, herunder at tegne virksomheden uden at oplyse om, at virksomheden ejes af flere. Udadtil vil WT ApS således optræde som den, der er den berettigede og forpligtede i forhold til virksomhedens debitorer og kreditorer. WT ApS vil således fremstå som den, der indgår aftaler med kunder, leverandører og ansatte m.v. Ligeledes vil WT ApS udadtil fremstå som den, der er berettiget til, at modtage vederlaget for oversættelsesydelserne.

Y vil dog kun gennemføre denne organisation som "stille selskab", hvis hun har sikkerhed for at blive beskattet som kommanditist, da virksomhedens indtjening må formodes at være stærkt usikker over de første år. Kommanditselskabet NT K/S vil med i øvrigt uændrede vedtægter foretage navneændring til WT K/S eller et anonymt navn.

Der vil ikke blive foretaget ændringer af overskudsfordelingen. For erhvervsvirksomheden vil der blive ført et bogholderi og udarbejdet sædvanligt årsregnskab for kommanditselskabet. Komplementaren vil ikke have andre erhvervsaktiviteter end at deltage som komplementar. Moms og A-skat vil blive indberettet på WT ApS´s CVR-nr., da der ellers sker offentliggørelse af, at virksomheden er organiseret som kommanditselskab. WT K/S (eller et andet valgt navn) vil som krævet i loven være anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvor årsregnskaber vil blive offentliggjort efter gældende regler.

På nuværende tidspunkt er der indgået en aftale med Rigshospitalet om at gennemføre et pilotprojekt. Dette pilotprojekt har kun afkastet begrænsede indtægter, idet tolkene skal tilkaldes til opgaverne. Det forventes imidlertid, at dette ændrer sig fremover.

Af kommanditselskabets vedtægter fremgår blandt andet følgende:

"

§ 2.

Kommanditselskabets formål er navnlig at drive virksomhed som tolk og med tolkning og anden dermed i forbindelse stående virksomhed, samt i øvrigt sådan virksomhed, som kommanditisterne og komplementaren er enige om at optage.

§ 3.

Komplementaren deltager i kommanditselskabet med hele sin formue.

Kommanditanpartskapitalen udgør kr. 200.000.

På hver kommanditanpart indbetales et kontant beløb, hvis størrelse og nærmere vilkår fastsættes efter aftale mellem kommanditisterne og komplementaren.

For hver kommanditist føres en kapitalkonto. Det til enhver tid værende indestående på kapitalkontoen forrentes, indtil generalforsamlingen fastsætter andet, med en årlig rente svarende til den til enhver tid gældende mindsterente.

§ 4.

Kommanditselskabet ejes af komplementaren med 5 pct. og af kommanditisterne med 95 pct.

Nettoresultatet af den årlige drift efter fradrag af komplementarens eventuelle vederlag for administration eller andet, deles mellem kommanditisterne og komplementaren i samme forhold, som de ejer kommanditselskabet.

Ved kommanditselskabets eventuelle opløsning fordeles nettoprovenuet ligeledes mellem komplementaren og kommanditisterne i samme forhold, som de ejer andel i kommanditselskabet

§ 5.

Den eneste fulde ansvarlige deltager i kommanditselskabet er WT ApS, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser.

Kommanditisternes hæftelse er begrænset til i alt kr. 200.000, idet hver kommanditist kun hæfter for det beløb, for hvilket der er tegnet kommanditanparter i kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på anparterne.

Kommanditisterne har ingen regres overfor komplementaren.

Kommanditselskabets aktuelle formue kan på ingen måde gøres til genstand for arrest, eksekution eller anden retsforfølgning for nogen kommanditselskabet uvedkommende gæld eller forpligtelse, hvad enten denne er opstået før eller efter kommanditselskabets stiftelse.

§ 6.

En kommanditist kan kun overdrage sin kommanditanpart med samtykke fra de øvrige kommanditister samt komplementaren.

Ved enhver overdragelse har de øvrige kommanditister forkøbsret til kommanditanparterne.

§ 7.

Selskabets daglige ledelse og administration varetages af komplementaren som direktør.

§ 8.

Inden 6 måneder fra regnskabsårets udløb skal komplementaren og kommanditisterne på et regnskabsmøde godkende årsregnskabet, der skal forsynes med en påtegning herom.

I den af komplementaren førte protokol optages et kort referat af regnskabsmødet, og alle beslutninger, der er truffet i forbindelse med godkendelse af årsregnskabet.

§ 9.

Kommanditselskabets overskud, hvorved forstås det overskud, der fremkommer efter der fra de samlede indtægter er trukket alle udgifter i forbindelse med virksomhedens drift, forrentning af kommanditisternes kapitalkonti samt arbejdsbestemt overskudsandel, fordeles mellem kommanditisterne og komplementaren i forhold til de i § 3 anførte andele.

I det omfang kommanditisterne udfører arbejde i kommanditselskabet, aftales der vederlag heraf med en særskilt arbejdsbestemt overskudsandel.

§ 10.

Alle beslutninger i kommanditselskabet træffes af komplementaren og kommanditisterne i fællesskab. Er der ikke enighed mellem kommanditisterne og komplementaren, træffes beslutning med almindelig stemmeflerhed, idet stemmerne beregnes ud fra den ejerandel til kommanditselskabet, jf. § 4.

Alle beslutninger, som efter komplementarens skøn har væsentlig betydning for komplementarens hæftelse, skal tiltrædes af denne.

§ 11.

Det påhviler komplementaren at føre en protokol, hvori optages alle væsentlige beslutninger vedrørende selskabet, idet de underskrives af kommanditisterne og komplementaren.

§ 12.

Kommanditselskabet tegnes af direktøren (komplementaren).

§ 13.

Kommanditselskabets regnskabsår er fra 1. januar til 31. december. Det første regnskabsår er dog fra stiftelsen den 24. september 2001 til den 31. december 2002.

§ 14.

Vedtægtsændringer kan ske efter indstilling fra direktionen, og kun såfremt forslaget vedtages med 2/3 af stemmerne i kommanditselskabet.

Selskabets opløsning kan kun besluttes ved enighed blandt kommanditisterne og komplementaren."

Repræsentanten har anført, at det kan lægges til grund, at komplementaranpartsselskabet, WT ApS, ikke vil have andre erhvervsmæssige aktiviteter end at optræde på vegne af kommanditselskabet. Der vil således ikke være nogen praktisk vanskelighed med at afgrænse kommanditselskabets aktivitet. Komplementaren må imidlertid selv afholde egne udgifter som revision, omkostninger i forbindelse med vedtægtsændringer, anmeldelser til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og betaling af eventuel selskabsskat.

Af hensyn til sammenligning med Højesterets dom af 26. januar 2001, der er refereret i TfS 2001, 169, har repræsentanten også oplyst, at det kan lægges til grund, at komplementaren ikke får beføjelser til at sælge selve erhvervsvirksomheden ud af kommanditselskabet. Det kan også lægges til grund, at kommanditselskabets vedtægter vil være sådan, at komplementaren ikke får afgørende indflydelse på opsigelse af kommanditisterne eller optagelse af nye medarbejdere. Ligeledes kan det lægges til grund, at sådanne for kommanditselskabets væsentlige vedtægtsbestemmelser vil skulle besluttes enten i enighed eller med kvalificeret flertal.

Endelige har repræsentanten oplyst, at kommanditisterne ønsker at anvende virksomhedsordningen.

Det er repræsentantens opfattelse, at de stillede spørgsmål skal besvares bekræftende.

For så vidt angår spørgsmål 1 har repræsentanten anført, at kommanditselskabet NT K/S er civilretligt gyldigt stiftet. Ved den betingede overdragelse af virksomheden NT til NT K/S er der overdraget en igangværende udviklingsvirksomhed. Komplementaren, WT ApS, har en ejerandel på 5 pct. af virksomheden, og overdragne aktiver er betalt til handelsværdier. Værdiansættelsen af aktiver og passiver ved overdragelsen er underkastet sædvanlig ligning. Den indgåede overskudsfordeling må anses for sædvanlig og forretningsmæssigt begrundet ved at kommanditisterne er tillagt en arbejdsbestemt overskudsandel. Som kommanditist med 47,5 pct. ejerandel hæfter Y med et samlet indskud på 100.000 kr. Komplementarens indestående på kapitalkontoen udgør en væsentlig del af NT K/S´s kapitalgrundlag og bærer forretningsmæssig risiko. Komplementaren deltager i overskud med sin ejerandel på 5 pct. og er tillagt en forlods forrentning af sit kapitalindestående.

De indgåede aftaler forvrider ikke indkomsterne fra erhvervsvirksomheden, hvorfor Y´s overskud efter aftalerne er det skattemæssige resultat, som Y er rette indkomstmodtager for. I den betingede overdragelse er den civilretlige og skatteretlige realitet, at Y og hendes mand har solgt i alt 5 pct. af virksomheden til et af dem ejet anpartsselskab, der ved at være komplementar reducerer deres økonomiske risiko. Y bærer fortsat en økonomisk risiko ved sin erhvervsvirksomhed.

For så vidt angår spørgsmål 2 har repræsentanten anført, at de samme argumenter og begrundelser gør sig gældende som for spørgsmål 1, da samvirket er uændret af det forhold, at komplementaren udadtil optræder som (ene)ejer af virksomheden.

Repræsentanten har endvidere henvist til Højesterets dom af 26. januar 2001 (SKM 2001.12 / TfS 2001, 169), hvor en komplementar i et kommanditselskab blev anset som rette indkomstmodtager af hele den skattepligtige indkomst i en konsulentvirksomhed. I denne sag var realiteten og aftalen mellem parterne, at komplementaren for egen regning afholdte alle de med driften forbundne omkostninger, mens kommanditselskabet modtog alle indtægterne. Kommanditselskabet var forpligtet til at betale komplementarselskabet alle "sædvanlige omkostninger". Kommanditisterne deltog således ikke i driften på samme måde som kommanditisterne i en samlet virksomhed. Dommen kan bl.a. derfor næppe tages til indtægt for, at selve det forhold at komplementaren udadtil optræder som (ene)ejer af virksomheden medfører at komplementaren er rette indkomstmodtager af virksomhedens samlede resultat.

Den skatteansættende myndigheds udtalelse

Københavns Kommune har som skatteansættende myndighed for Y udtalt, at Y for indkomståret 2000 alene har haft indtægter som lønmodtager.

Der er selvangivet et skattepligtigt resultat på kr. -27.945 vedrørende virksomheden NT, men her er alene selvangivet udgifter af såvel driftsmæssig som etableringsmæssig karakter. Der er ikke selvangivet nogen indtægter i virksomheden. Kommunen har bemærket, at selvangivelserne endnu ikke er blevet lignet, hvorfor der ikke kan siges noget om, hvorvidt underskuddet kan godkendes som selvangivet.

Kommunen har endvidere bemærket, at af det tilsendte materiale fremgår det, at overdragelsesprisen svarer til det beløb, der i løbet af året frem til overdragelsesdagen er bogført som større anskaffelser. Hvad dette dækker over fremgår ikke af materialet.

Kommunen har yderligere bemærket, at det heller ikke fremgår af det tilsendte materiale om virksomheden før overdragselsedagen har haft nogen indtægter og i givet fald hvor mange.

Ligeledes fremgår det ikke af K/S kontrakten, hvorledes den arbejdsbestemt overskudsandel skal fordeles samt hvornår man har tænkt sig at aftale dette særlige vederlag.

Kommunen har bemærket, at det fremgår af ansøgningen, at det påtænkes at lade komplementaren i WT K/S, WT ApS, optræde udadtil som kontrahent og den der tegner virksomheden. Under disse forudsætninger er det Kommunens opfattelse, at det vil være WT ApS, der vil være rette indkomstmodtager. Kommunen finder, at denne situation vil være særdeles lig den i TfS 2001, 169 H. I den sag var der en række andre påstande og faktorer, som der blev taget stilling til, men grundlæggende tilsluttede Højesteret sig Østre Landsrets konklusion om, at virksomheden reelt måtte anses for at være drevet af aktieselskabet (komplementaren), idet det var aktieselskabet, der var den berettigede og forpligtede i forhold til virksomhedens debitorer og kreditorer.

Told- og Skatteregion København har ikke haft bemærkninger til anmodningen om bindende forhåndsbesked.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Når der henses til de faktiske forhold, således som de er beskrevet af forespørgers repræsentant, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de stillede spørgsmål må besvares bekræftende. Over- eller underskud der utvivlsomt kan henføres til kommanditselskabets virksomhed, vil således blive beskattet hos deltagerne i forhold til de aftalte andele.

Told- og Skattestyrelsen har herved henset til, at nærværende sag har mange lighedspunkter med en bindende forhåndsbesked af 16. juni 1992 samt en Landsskatterets kendelse af 10. juni 1993 (afgørelserne er ikke offentliggjort).

Det er endvidere Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets dom af 26. januar 2001, der er refereret i TfS 2001, 169, ikke kan medføre et andet resultat. Højesteret tilsidesatte i skattemæssig henseende en selskabskonstruktion, der havde samme formelle opbygning som i nærværende sag. Det er imidlertid Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sags faktiske omstændigheder på en række afgørende punkter afviger fra de faktiske omstændigheder i sagen, der var til pådømmelse for Højesteret. Told- og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Højesteret med sin dom ikke har forkastet den praksis, som Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. juni 1992 og Landsskatterettens kendelse af 10. juni 1993 er udtryk for. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke forelå stille selskabsdeltagelse i den sag, der blev pådømt af Højesteret. Der er herved henset til, at komplementarselskabet havde meget omfattende beføjelser i relation til kommanditselskabet, der var den stille deltager. Komplementaren var således beføjet til at sælge kommanditselskabets virksomhed. Ligeledes var komplementaren beføjet til at opsige kommanditisterne i kommanditselskabet.

Der er ikke herved taget stilling til, om kommanditselskabet eller anpartsselskabet er rette indkomstmodtager for en given indkomst, idet dette spørgsmål må afgøres ved den løbende ligning ud fra de konkret foreliggende oplysninger. Ligeledes er der heller ikke taget stilling til, om der drives erhvervsmæssig virksomhed, idet dette spørgsmål også må afgøres ved den løbende ligning.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.