Parter:

A
(Advokat Lars Ulrich)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne:
Ulla Rubinstein, Rosenløv og Karen Damgaard (kst).

Under denne sag, der er anlagt den 17. februar 1999, har sagsøgeren, A, efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens underskud af virksomhed vedrørende indkomståret 1991 udgør 150.000 kr., skønsmæssigt ansat.

Sagsøgerens skat for 1991 vil herved blive nulstillet.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1991 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Den 18. november 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst Underskud af virksomhed nulstilles fra -1.391.558 kr. til

0

Af sagens oplysninger fremgår, at klageren frem til den 5. november 1991 har drevet forretningen H1, hvorefter han trådte i betalingsstandsning.

Klageren indsendte ikke selvangivelsen for det påklagede år rettidigt, hvorfor overskud af virksomhed blev taxeret til 100.000 kr. Efter en henvendelse fra klagerens revisor blev ansættelsen af overskud af virksomhed dog nedsat til 0.

Told- og skattestyrelsen meddelte herefter den 10. juni 1997 tilladelse til, at ansættelsen af klagerens indkomst for det påklagede år blev genoptaget.

De stedlige skattemyndigheder har herefter vurderet grundlaget for skatteansættelsen for det påklagede ar. Det er i den forbindelse anført, at forudsætningen for at få godkendt et resultat for virksomheden på mindre end 0 kroner må være, at det findes tilstrækkeligt sandsynligt, at et sådant underskud er etableret i 1991, og at det rent faktisk kan henføres til klagerens personlige indkomst- og formuesfære. Dette findes ikke sandsynliggjort med tilstrækkelig sikkerhed, idet der ikke længere findes bilag, kassekladder og kontokort. Der er i den forbindelse tillige henvist til, at der er sket en samkøring af bogholderierne for klagerens personlige virksomhed H1 med H2 ApS og H3 A/S, og at disse virksomheder over for omverdenen har optrådt som een virksomhed. Ansættelsen af indkomsten ved selvstændig virksomhed til 0 er herefter fastholdt.

Klagerens revisor har herefter anmodet Landsskatteretten om, at behandle ansættelsen af klagerens indkomst i relation til opgørelsen af det skattemæssige resultat for virksomheden H1.

Revisoren har i den forbindelse oplyst, at klageren i 1989 etablerede selvstændig virksomhed med salg af TV- og videoapparater fra butikker i X1-by, X2-by, X3-by,X4-by, X5-by og X6-by.

Den 1. maj 1991 købte klageren endvidere anparterne i H2 ApS, der omfatter samme varesortiment med butikker i X7-by.

Pr. 1. juni 1991 skulle H2 ApS overtage H1. Denne overtagelse fremstod over for leverandører, bankforbindelser og myndigheder som gennemført, men de nødvendige kontrakter herom blev aldrig udarbejdet.

Der foretoges også en kraftig udbygning af aktiviterne, hvilket resulterer i, at H2 ApS sammen med de yderligere stiftede søsterselskaber H3 A/S, H4 A/S og H5 ApS træder i betalingsstandsning den 1. november 1991.

Da Skifteretten i X1-by konstaterede, at overtagelsen af den af klageren personligt ejede virksomhed H1 aldrig havde fundet sted, trådte klageren personligt i betalingsstandsning den 5. november 1991.

Den 10. januar 1992 tages H2 ApS, H3 A/S, H4 A/S og H5 ApS under konkursbehandling, og klageren indleder forhandlinger med sine kreditorer om opnåelse af en tvangsakkord.

Der blev i 1991, 1992 og 1993 ikke indsendt selvangivelser for klageren.

Den 7. september 1993 foretager skattemyndighederne i X8-by Kommune en skønsmæssig ansættelse af klagerens indkomst for 1992.

Den 9. december 1993 stadfæstede Skifteretten i X1-by tvangsakkorden.

Den 10. februar 1994 orienterede revisoren skattemyndighederne i X8-by Kommune om den stadfæstede tvangsakkord, og om at selvangivelser for 1991, 1992 og 1993 ville blive fremsendt. Da der ikke findes midler til at udarbejde regnskab for 1991, foreslår revisoren tillige skattemyndighederne, at det skattemæssige resultat for H1 ansættes til 0, såfremt der ikke kan udarbejdes et regnskab for dette år.

Den 30. marts 1994 meddeler skattemyndighederne i X8-by Kommune, at man ikke kan tillade, at der ikke indsendes årsregnskab for 1991.

Den 26. april 1994 indsendes der herefter selvangivelser for 1991, 1992 og 1993.

Den 16. maj 1994 anmoder skattemyndighederne i X8-by Kommune om omfattende redegørelser for de omhandlede indkomstår.

Den 20. august 1995 fremsender klageren det ønskede årsregnskab for 1991 til skattemyndighederne i X8-by Kommune. Regnskabet bliver imidlertid afvist som indsendt for sent, idet sidste frist var fastsat til den 1. august 1995.

Efter henvendelse først til Told- og skatteregion Kalundborg og herefter til Told- og skattestyrelsen bliver sagen ifølge tilladelse af 10. juni 1997 genoptaget.

Herefter forlangte skattemyndighederne i X8-by Kommune samtlige bilag, posteringsspecifikationer, kasserapporter, balancer og afslutningsposteringer udleveret. Desværre var det omfattende bilagsmateriale bortskaffet i mellemtiden. Posteringsspecifikationer, balancer og afslutningsposteringer blev derfor fremsendt.

På denne baggrund blev årsregnskabet for 1991 afvist.

Der blev den 10. juli 1992 udarbejdet en redegørelse til akkordkreditorerne udvisende et regnskabsmæssigt underskud for H1 på 1.639.236 kr. Den 12. oktober 1992 fremsendte revisoren et foreløbigt akkordforslag, der viste et regnskabsmæssigt underskud for perioden 1. januar - 31. oktober 1991 på 1.755.086 kr. Det pr. 20. august 1995 udarbejdede årsregnskab udviste et skattemæssigt underskud på 1.391.558 kr.

For Landsskatteretten har revisoren herefter anført, at klageren finder det rimeligt, hvis han for indkomståret 1991 bliver "skattefri" på baggrund af de sandsynliggjorte underskud og den gennemførte tvangsakkord. En nulstilling af skatten vil forudsætte en skønsmæssig ansættelse af det skattemæssige resultat for H1 for 1991 på -142.000 kr.

Revisoren har i den forbindelse henvist til, at han på intet tidspunkt under den lange behandlingstid har påført behandlingen unødig forsinkelse.

Landsskatteretten finder i det hele, at kunne tilslutte sig de stedlige skattemyndigheders synspunkter. Da der ikke i øvrigt er tilvejebragt grundlag for ændring af nulstillingen, vil den påklagede ansættelse være at stadfæste.
...."

Af sagsøgerens årsopgørelser for 1989 og 1990 fremgik, at virksomheden havde overskud på hhv. 73.423 kr. og 260.114 kr.

I forbindelse med akkordforhandlingerne i 1992 fremsendte registreret revisor R1 den 10. juli 1992 et notat til tilsynet under betalingsstandsningen, vedlagt resultatopgørelser og balancer, rekonstrueret for tiden 1. januar - 31. oktober 1991, for H1 under betalingsstandsning samt for hhv. H2 ApS, H3 A/S, H5 ApS og H4 A/S, alle under konkurs. Det hedder i notatet:

"......

Resultatopgørelse og balancer er udarbejdet på grundlag af den bogføring, der er foretaget for selskaberne under konkurs og betalingsstandsningsperioden med henblik på at adskille selskaberne.

Der er ikke foretaget revision.

Formålet med udarbejdelsen af resultatopgørelserne og balancerne har været at lette adgangen til at årsagsforklare hændelsesforløbet i perioden samt at sandsynliggøre, at adskillelses af bogholderierne har være muligt.

Det har ikke være formålet at udarbejde akkordoplæg for H1 under betalingsstandsning, hvorfor der ikke er foretaget nedskivninger og modregninger.

Vi har overordnet konstateret, at den manglende indberetning af momstilsvar til toldvæsenet vanskelig kan foregå på grundlag af de foreliggende balancer uden en forfordeling af visse selskaber på andres bekostning, idet det samlede momstilsvar er i boernes favør.

Det er vor opfattelse, at årsagerne til selskaberne hændelsesforløb i perioden er sandsynliggjort i tilstrækkeligt omfang og at adskillelses af bogholderierne har fungeret udfra det overordnede niveau, der har været udgangspunkt for vor adgang til materialet.

......"

Af resultatopgørelsen for H1 fremgik, at periodens resultat var negativt med 1.639.236 kr. I balancen pr. 31. oktober 1991 var aktiver med fradrag af gæld opgjort til -1.141.648 kr. Heri indgik en række mellemregninger med de ovennævnte fire selskaber.

I noterne hedder det bl.a.:

"Note 2. Vareforbrug kr. 9.691.016.

Vareforbruget er i forhold til H2 korrigeret med kr. 732.165 med henblik på opnåelse af samme dækningsgrad på grundlag af samme kalkulationsprincipper.

Note 3. Dækningsgrad 24,6%.

Den kalkulerede dækningsgrad incl. gebyrer udgør ca. 30%. Denne kalkulation underbygges af den realiserede dækningsgrad for perioden 1/1-31/5-1991. Faldet i dækningsgraden i perioden 1/6-31/10-1991 må formodes at være forårsaget af manglende kontrol med udleverede låneapparater ved reparation og korttidsleje. Yderligere kan apparater være bortkommet i forbindelse med betalingsstandsning og opståede lønkrav.
Med en gennemsnitlig salgspris ekskl. moms på kr. 4.500 er faldet i dækningsgraden omregnet til 170 manglende apparater.

Note 4 Dækningsbidrag brugte apparater - kr. 289.901.

Der er en ensartet udvikling i tabet på brugte apparater i perioden 1/1-31/5-1991, hvor virksomheden blev drevet uafhængigt af koncernsammenhæng op i perioden 1/6-31/10-1991, hvor samarbejdet med H2 var indledt og bogholderierne samkørt.

Det vil sandsynligvis være umuligt at realisere nyere apparater med fortjeneste, idet tilbagekøbsværdien er for høj. Først når kontraktporteføljen indeholder ældre stærkt nedskrevne apparater kan tilbagekøb være fordelagtigt.

Note 5. Dækningsbirdrag servicering kr. - 61 506.

Ved sammenligning med H2 bemærkes en markant forskel i evnen til at få positivt dækningsbidrag på serviceringen af udlejede apparater.

Begge virksomheder har imidlertid et ensartet dækningsbidrag i begge perioder, hvilket ikke tyder på forskydning på grund af registreringsfejl. Årsagen kan herefter være H2s større bestand af brugte apparater, der har muliggjort en udskydelse af serviceringen."

Af en supplerende redegørelse af 12. oktober 1992 fra revisor til tilsynet, hvori redegjordes for en række nedskrivninger, oplystes det, at notatet af 10. juli 1992 " blev udarbejdet på et tidspunkt hvor adskillelsen af bogholderierne netop var tilvejebragt, og hvor nedskrivning på aktiver og sammenholdelse af gæld ikke var afsluttet."

Tvangsakkorden med en dividende på 32,7 %, som blev stadfæstet af skifteretten den 9. december 1993, var tiltrådt bl.a. af X8-by Kommune, Opkrævningsafdelingen.

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren og vidneforklaring af fhv. registret revisor R1.

Sagsøgeren har forklaret, at han startede firmaet H1 1. januar 1989. Han er uddannet i radiobranchen og startede sin først butik meget beskedent med udlejning af tv-apparater i samarbejde med "NNKREDIT". Der kom efterhånden flere forretninger til. Man kom op på 6 butikker og aktiviteterne steg, således at der var et overskud på 260.000 kr. i 1990. Hver butik havde selvstændig bogføring, men der blev kun udarbejdet et regnskab, der vedrørte samtlige butikker, men med selvstændig gruppering for hver enkelt butik, så man kunne se indtjeningen i hver af dem. H2 ApS havde også 6-7 butikker til sidst, og regnskabsføringen skete på samme måde. Derfor var den senere regnskabsmæssige rekonstruktion mulig, også fordi man havde ego- og serienummer på de leverede varer. Sagsøgeren havde intet med selve akkorden at gøre. Dette blev varetaget af tilsynet, som havde hver enkelt faktura i hånden. Underskuddet i 1991 skyldtes blandt andet misligholdelse fra kunderne i forbindelse med, at det hele voksede sagsøgeren over hovedet. Han havde fået spredt sine aktiviteter for meget. Ved udgangen af 1990 havde H1 flere tusinde tv-apparater ude hos kunder til en værdi af mindst 15 mio. kr.. Årsagen til, at der er forsvundet bilag er, at en nabo til sagsøgeren, en gammel mand ved navn SE, havde fået dem til opbevaring i 1994, fordi sagsøgeren havde solgt sin ejendom og skulle flytte. Det viste sig, at SE, der havde troet, at bilagene var blevet værdiløse, havde brændt dem en gang i 1996. Sagsøgeren opdagede det først, da han skulle bruge materialet. Han var klar over, at materialet var væsentligt af hensyn til den nødvendige dokumentation. Mellemregningerne med de øvrige selskaber skyldtes, at der foregik en vis handel mellem butikkerne. Han kan ikke forklare nærmere vedrørende korrektionen på 732.165 kr.. De manglende 440 apparater er dels forsvundet ved tyveri, dels har der været sat erstatningsapparater op hos kunder, hvis lejede apparater var gået i stykker, og det kan ved en fejl være sket, at man ikke har fået registreret disse erstatningsapparater.

R1 har forklaret, at årsagen til den bogholderimæssige sammenblanding, der først skete efter 1. juni 1991 - indtil da var der særskilt bogføring for alle butikker - skyldtes, at administrationen efter dette tidspunkt gik ud fra, at der nu var tale om een virksomhed, og derfor kun et bogholderi. Det var en periode, hvor det hele ekspanderede, hvilket gav store problemer, og først ved betalingsstandsningen gik det op for administrationen, at der stadig var tale om flere virksomheder. Det aftaltes på den første kreditorsamling, at bogføringen skulle udskilles på de enkelte virksomheder. Årsagen til underskuddet pr. 31. maj 1991 på 644.320 kr. var, at sagsøgeren brugte så megen energi på den planlagte fusionering af virksomhederne, at han forsømte sine egne butikker. Der var en tilfredsstillende lagerstyring, så det lå klart, hvad lageret var værd pr. 31. maj 1991. I juni 1992 var adskillelsen af bogholderierne tilendebragt, og umiddelbart efter blev resultatopgørelsen for 1/6 - 31/10 1991 udarbejdet. Resultatopgørelsen for perioden 1/1 - 31/5 1991 og balancen pr. 31/10 1991 var udarbejdet af sagsøgerens ægtefælle, der var ansat som bogholder. Vidnet foretog ikke revision, hvilket er ganske normalt. Han kontrollerede visse ting, men husker ikke, hvor dybt han gik. Det var meningen, at et andet revisionsfirma skulle overtage revisionen efter fusionen, så vidnet var helt ude efter den 1/6 1991. Regnskabet for 1991 udarbejdede sagsøgeren selv. Allerede i begyndelsen af 1991 advarede vidnet sagsøgeren om den uheldige udvikling, der tegnede sig. Akkorden blev accepteret af kreditorerne ved forlig, idet man ikke entydigt-kunne placere de forskellige udgiftsposter for 1991 på den enkelte virksomhed. Kreditorerne kontrollerede ingen bilag. Der var til det sidste tvivl om, hvorvidt akkorden var gennemførlig. Adskillelsen af bogholderierne blev foretaget af virksomhedens administrative personale, en 5 - 6 personer, der sad og sorterede bilagene og udarbejdede mellemregnskaberne. Det har vidnet intet haft med at gøre. Det ville have været et millionprojekt at revidere det. Angående det korrigerede vareforbrug på 732.165 kr., var der tale om samme typer butikker med ens priser og varesortiment, og der måtte derfor være tale om samme dækningsgrad. Vidnet undersøgte ikke, om det reelt forholdt sig som anført om manglende apparater. Han ved ikke, hvad der lå til grund for oplysningen. Når der er tale om mellemregningskonti skyldtes det, at der kun var få bankkonti, i realiteten var der tale om en fælles kasse, og der kunnne kun ske adskillelse ved hjælp af mellemregninger.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort følgende anbringender gældende, jf. påstandsdokument af 30. januar 2001:

"at H1 blev drevet som en personlig virksomhed af sagsøger i perioden fra slutningen af 1988 til 1991, hvor sagsøgeren trådte i betalingsstandsning

at sagsøger drev virksomheden med overskud i indkomstårene 1989 og 1990 og i den forbindelse betalte sædvanlig skat af overskuddet.

at sagsøger gennemførte en akkord med sine kreditorer 9. december 1993

at etableringen af en betydelig underbalance i sagsøgerens personligt drevne virksomhed hidrører fra perioden 1. januar til 31. december 1991 under henvisning til, at sagsøgeren i årende forud drev virksomheden med overskud

at sagsøgeren har dokumenteret/sandsynliggjort, at virksomheden viste et sådant underskud vedrørende indkomståret 1991, og at der således skal gives sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand

at der i forbindelse med bobehandlingen blev foretaget en fuldstændig adskillelse, og at denne adskillelse blev tiltrådt af X8-by kommune

at X8-by kommune som kreditor i tvangsakkorden vedrørende A direkte eller indirekte har accepteret regnskabet i boet, herunder at der kunne foretages en opdeling af samme

at der med opdelingen, der er foretaget på baggrund af et fuldstændigt bilagsmateriale, er udarbejdet et regnskab i overensstemmelse med gældende regler."

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort følgende anbringender gældende, jf. påstandsdokument af 24. januar 2001:

" at det følger af skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 2, stk. 2, at såfremt et årsregnskab eller regnskabsoplysninger for personer, der er bogføringspligtige eller pålagt regnskabspligt efter § 3, stk. 1, ikke er indsendt rettidigt eller udarbejdet i overensstemmelse med de i henhold til § 3, stk. 1 og 3, fastsatte regler, er skatteforvaltningen berettiget til at ansætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt,

at

det som følge af sagsøgerens egen destruktion af samtlige relevante bogføringsbilag, kasserapporter og kasseafstemmninger m.v. ikke er godtgjort, at sagsøgerens regnskabsgrundlag har opfyldt regnskabskravene i § 9 i bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring (bogføringsbekendtgørelse), jf. § 13 i bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976 om mindstekrav til årsregnskaber (mindstekravsbekendtgørelsen), hvorfor skønsmæssig ansættelse også af denne grund er berettiget,

at

det er sagsøgerens ansvar og risiko, at materialet er bortskaffet af sagsøgeren selv under en verserende skattesag, hvor sagsøgeren måtte vide, at materialet var af central betydning for det rejste ligningsspørgsmål,

at

det af sagsøgeren udarbejdede regnskab ikke udgør et pålideligt regnskabsgrundlag. Bevisbyrden for regnskabets rigtighed og pålidelighed påhviler sagsøgeren, og denne bevisbyrde har han ikke løftet. Sagsøgeren har således ikke godtgjort endsige sandsynliggjort, at den personligt drevne virksomhed gav underskud i 1991 samt, at det af revisor og sagsøgeren opgjorte underskud vedrører sagsøgerens personlige indkomst og formuesfære og ikke selskabet, H2 ApS. Det bemærkes, at der i perioden 1. juni til 31. oktober 1991 i det hele skete sammenblanding og sammenføring af regnskaberne og bogføring for den personligt drevne virksomhed og H2 ApS.

at

skattemyndighederne af ovennævnte årsager har været berettiget til at skønne over sagsøgerens faktiske omsætning i den personlige virksomhed, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 2, stk. 2, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn kan tilsidesættes som værende åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart fejlagtigt grundlag, hvorved bemærkes

at

skønnet er foretaget under hensyn til indtjeningen i sagsøgerens personlige virksomhed i 1989 og 1990, hvor virksomheden havde et overskud på henholdsvis kr. 73.423,- og kr. 260.114,-. Det bestrides, at den gennemførte tvangsakkord med sagsøgerens kreditorer skulle være af betydning for den skatteretlige afgørelse."

Til støtte for påstanden om hjemvisning har sagsøgte anført, at det efter fast højesteretspraksis tilkommer skattemyndighederne at udøve fornyet skøn, såfremt myndighedernes skøn tilsidesættes som værende enten åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag.

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Landsrettens bemærkninger:

I betragtning af det manglende regnskabsmateriale, hvis bortkomst sagsøgeren bærer risikoen for, må der gives sagsøgte medhold i, at regnskabet for 1991 ikke har dannet fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen. Skattevæsenet har derfor været berettiget til at afvise regnskabet.

Der findes efter det foreliggende ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet, hvorefter underskuddet i virksomheden er anslået til 0. Det bemærkes herved, at hverken tvangsakkorden i sig selv, eller den omstændighed, at den blev accepteret af X8-by Kommune, i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at skønnet er urimeligt eller udøvet på et fejlagtigt grundlag.

Som følge af det anførte frifindes sagsøgte.

T H I   K E N D E S  F O R  R E T:

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, til sagsøgte betale sagens omkostninger med 18.000 kr.