Parter

A

(v./ advokat Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Malthe Gade Jeppesen iht. proceduretilladelse)

og

Parter

B

(v./ advokat Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Malthe Gade Jeppesen iht. proceduretilladelse)

og

Parter

C

(v./ advokat Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Malthe Gade Jeppesen iht. proceduretilladelse)

og

Parter

D

(v./ advokat Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Malthe Gade Jeppesen iht. proceduretilladelse)

og

Parter

E

(v./ advokat Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Malthe Gade Jeppesen iht. proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

Lars Larsen Lihme (kst.), Henrik Hjort Elmquist og Ole Dybdahl

Retten i Helsingør har den 17. juni 2019 afsagt dom i 1. instans i sagerne BS-19593/2018 (A), BS-19612/2018 (B) og BS-19622/2018 (C). Retten på Frederiksberg har den 19. september 2019 afsagt dom i 1. instans i sag BS-19638/2018 (D). Københavns Byret har den 6. november 2019 afsagt dom i 1. instans i sag BS-19656/2018 (E).

Påstande

Sag BS-28807/2019

Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 nedsættes med 4 mio. kr., og at indkomsten for 2012 nedsættes med 2 mio. kr. Over for indstævntes subsidiære påstand er nedlagt påstand om frifindelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet. Subsidiært har indstævnte påstået, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 6 mio. kr., og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sag BS-28812/2019

Appellanten, B, har nedlagt påstand om, at hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 nedsættes med 1 mio. kr., og at indkomsten for 2012 nedsættes med 1 mio. kr. Over for indstævntes subsidiære påstand er nedlagt påstand om frifindelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet. Subsidiært har indstævnte påstået, at Bs skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 2 mio. kr., og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sag BS-28815/2019

Appellanten, C, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 1 mio. kr. Over for indstævntes subsidiære påstand er nedlagt påstand om frifindelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet. Subsidiært har indstævnte påstået, at Cs skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 1 mio. kr., og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sag BS-43386/2019

Appellanten, D, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 1 mio. kr., og at indkomsten for 2012 nedsættes med 1. mio. kr. Over for indstævntes subsidiære påstand er nedlagt påstand om frifindelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet. Subsidiært har indstævnte påstået, at Ds skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 2 mio. kr., og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sag BS-52554/2019

Appellanten, E, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 1 mio. kr., og indkomsten for 2012 nedsættes med 1 mio. kr. Over for indstævntes subsidiære påstand er nedlagt påstand om frifindelse.

Indstævnte, Skatteministeriet, har principalt påstået dommen stadfæstet. Subsidiært har indstævnte påstået, at Es skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 2 mio. kr., og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Forklaringer

D, C, E og A har afgivet supplerende forklaring.

D har forklaret blandt andet, at han ikke i 2007 var bekendt med, at der tidligere var sket overførsler til forældrene. Han blev først i 2012 bekendt med de øvrige overførsler. Da han købte sin ekskone ud af lejligheden i 2012, skete det til kursværdi 100. Det var en selvfølge, at det skulle ske sådan. I 2007 var de alle til stede, da de underskrev gældsbrevene, hvorimod han i 2012 underskrev gældsbrevet alene. Han viste derfor ikke, da han underskrev i 2012, om hans brødre også fik penge i den omgang. Han tænkte ikke, at låneaftalen skulle sendes til SKAT. SKAT skrev således, at der forelå låneaftaler, og han tænkte derfor, at de allerede lå inde med dem eller ville bede ham om at sende dem, hvis de ønskede at modtage dem. Årsagen til, at han gerne vil acceptere at blive beskattet i 2014, er, at lånet nu er blevet eftergivet, og det er derfor helt naturligt, at der skal betales skat. Forespørgslen fra 2017 til SA om mulig eftergivelse af gæld blev sendt, fordi han var i tvivl om, hvorvidt der forelå et gældsforhold mellem ham og SA. Han viste, at han havde underskrevet to gældsbreve, men han ville gerne have bekræftet, om han skulle betale nogle penge.

C har forklaret blandt andet, at forligstilbuddet skyldtes, at der jo skal betales skat som følger af, at gælden blev eftergivet i 2014. Forespørgslen fra 2017 til SA om mulig eftergivelse af gæld var begrundet i, at han ville have sikkerhed for, hvor han stod. Han ville gerne betale sin skat, men kun hvis lånet var eftergivet. Gældsbrevet på 1 mio. kr. fra 2012 var ikke underskrevet af SA, da han skrev under på det. Han tror, at SA efterfølgende har underskrevet gældsbrevet, men han ved det ikke. Det blev formentlig givet tilbage til hans far, da han havde skrevet under, og derefter sendt til SA. Han var tryg ved, at pengene var hos hans far, fordi planen var, at de skulle investeres i en ejendom sammen med resten af familien. Han overvejede, om der var penge nok til tilbagebetaling af lånet, da han fulgte udviklingen i boligmarkedet, men mente, at hans far havde styr på økonomien.

E har forklaret blandt andet, at han var tryg ved at låne pengene, selv om han var ung. Han ville gerne have del i de fordelagtige investeringer, og han var tryg ved at lade sin far håndtere det. Han havde fuld tillid til sin far, herunder at han foretog eventuelle indberetninger til SKAT. Da de blev bekendt med, at lånet var eftergivet, tænkte han, at der naturligvis skulle betales skat, men forinden ville han være sikker på, at der var sket en eftergivelse, før han betalte.

A har forklaret blandt andet, at SA ofte var i sit sommerhus, hvor en person ved navn IB var nabo. IB hjalp SA med mange ting, og de var ofte i kontakt med hinanden. De talte sammen og tilbragte meget tid sammen. IB passede på SA. Han talte ikke med dem om, hvorvidt IB modtog penge, men det gjorde hun nok. De omtalte mellemregninger på selvangivelsen var en del af en indkomstopgørelse, hvor lånene også var nævnt. Sådanne opgørelser lavede han til SA. SA ville gerne lave en fond, og hun ville være sikker på, at der var penge nok. Hun fik derfor oversigter, hvor hun kunne følge sin formue. Hun gik meget op i, hvad hun investerede i, og om det gav et afkast. Hun var meget sparsommelig. Når de spiste frokost, delte de en dåse makrel eller lignende. Hun var meget bevidst om, hvad hun brugte sine penge på. Det er godt at låne penge, hvis vilkårene er gode. Det er vigtigt altid at være likvid, ellers kan man få problemer. Lånene fra SA var fordelagtige og mindede om afdragsfrie kreditforeningslån. SA placerede sin midler langsigtet, fordi hun ikke havde brug for pengene. Hvis hun fik pengene tilbage, skulle hun finde ud af, hvad de så skulle bruges til. Hun havde mange obligationer og aktier, som hun ikke ønskede at skille sig af med. Hun solgte aldrig og brugte kun langsigtede investeringer. De 130.000 kr., som er omtalt i Landsskatterettens afgørelse, kan han ikke huske, hvad drejer sig om, men det har ikke været et lån eller en gave. Det er han sikker på. Han afregnede med en advokat efter SAs søsters dødsfald, og det kan dreje sig om en regning i den forbindelse. I ekstrakten fremstår det lidt uklart, om SA eller søsteren ordnede alt, hvad der drejede sig om penge. Det var dog hans indtryk, at de talte om tingene, men at det var SA, der tog sig af pengesagerne, da hun var mere frisk end søsteren. Forligsønsket var begrundet i eftergivelsen af lånet. De havde spurgt til eftergivelse for ikke at komme i en situation, hvor de betalte skat og efterfølgende oplevede, at de blev bedt om at betale pengene tilbage. Det kunne f.eks. ske i forbindelse med et skifte af SAs bo eller eventuelt også før, hvis nogen af dem, der rådgav hende, ønskede pengene tilbage. Forligsforslaget har også sammenhæng med, at sagerne har været meget belastende, og at han blot ønsker dem afsluttet.

Anbringender

Appellanterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det indgivne sammenfattende processkrift og har navnlig anført følgende anbringender (afsnitsnummerering og henvisninger til ekstrakt mv. er udeladt):

"Appellanternes individuelle hovedanbringender

A

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de af A modtagne beløb på kr. 4.000.000 i 2010 og kr. 1.000.000 (ud af kr. 2.000.000) i 2012 udgjorde lån og ikke gaver og således er skatteansættelsen for 2010 og 2012 uvedkommende.

…

Såfremt man måtte finde, at disse beløb udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet A til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at A først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor han kan støtte ret på gaven.

…

I relation til overførslen på kr. 1.000.000 ud af kr. 2.000.000 i 2012 gøres det gældende, at overførslen var til C, således at den er As skatteansættelse uvedkommende.

A modtog kr. 2.000.000 den 25. april 2012, men de kr. 1.000.000 var et lån til As søn, C. Det er i sagen uomtvistet, at As hustru og to andre børn, samt en række andre personer i vennekredsen, også modtog et lån på kr. 1.000.000 samme dag.

De kr. 1.000.000, som A lånte, er dokumenteret ved gældsbrev.

JS skrev til A den 9. juli 2013 og bad om en redegørelse for, hvorfor han havde fået overført kr. 2.000.000, når han alene fremgår som låntager af kr. 1.000.000 af lånedokumenterne.

JS skrev også til SKAT den 2. december 2013, at der den 25. april 2012 var overført samlet kr. 12.000.000 fra SAs konto, betegnet som lån. Det fremgår også, at SA er i besiddelse af lånedokumenter vedrørende kr. 10.000.000 af de i alt kr. 12.000.000.

Det gøres således gældende, at A har bevist, at de kr. 1.000.000 ud af kr. 2.000.000 var til C, således at den er As skatteansættelse uvedkommende.

Endelig gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

…

Til støtte for As frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise As skatteansættelse for indkomståret 2014 til fornyet behandling, medmindre retten kommer frem til, at A skal have ret i sin påstand ud fra sine anbringender om, at der oprindeligt var tale om lån, eller at der var tale om gaver, hvor gavetilsagnet først er kommet A til kundskab i 2014.

For så vidt angår de 1.000.000 ud af kr. 2.000.000, som A modtog i 2012, og som det er gjort gældende skal henføres til C, kan det i intet tilfælde komme på tale at beskatte A af beløbet i 2014.

B

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de af B modtagne beløb på kr. 1.000.000 i 2010 og kr. 1.000.000 i 2012 udgjorde lån og ikke gaver og således er skatteansættelsen for 2010 og 2012 uvedkommende.

…

Såfremt man måtte finde, at beløbene udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet B til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at B først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor hun kan støtte ret på gaven.

…

Endelig gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

…

Til støtte for Bs frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise Bs skatteansættelse for indkomståret 2014 til fornyet behandling, medmindre retten kommer frem til, at B skal have ret i sin påstand ud fra sine anbringender om, at der oprindeligt var tale om lån, eller at der var tale om gaver, hvor gavetilsagnet først er kommet B til kundskab i 2014.

C

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at det af C modtagne beløb på kr. 1.000.000 i 2007 udgjorde et lån og ikke en gave og således er skatteansættelsen for indkomståret 2007 uvedkommende.

…

Såfremt man måtte finde, at beløbet udgjorde en skattepligtig gave, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet C til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at C først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor han kan støtte ret på gaven.

…

Såfremt man måtte finde, at der oprindeligt var tale om en gave, og at C havde kundskab herom på tidspunktet for overførslen, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række gældende, at det ikke var groft uagtsomt eller forsætligt, når C ikke selvangav gaven i 2007.

…

Endelig gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

…

Til støtte for Cs frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise Cs skatteansættelse for indkomståret 2014 til fornyet behandling, medmindre retten kommer frem til, at C skal have ret i sin påstand ud fra sine anbringender om, at der oprindeligt var tale om et lån, eller at der var tale om en gave, hvor gavetilsagnet først er kommet C til kundskab i 2014.

D

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de af D modtagne beløb på kr. 1.000.000 i 2007 og kr. 1.000.000 i 2012 udgjorde lån og ikke gaver og således er skatteansættelsen for de respektive indkomstår uvedkommende.

…

Såfremt man måtte finde, at beløbene udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet D til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at D først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor han kan støtte ret på gaven.

…

Såfremt man måtte finde, at der oprindeligt var tale om gaver, og at D havde kundskab herom på tidspunkterne for overførslerne, gøres det til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2007 i tredje række gældende, at det ikke var groft uagtsomt eller forsætligt, når D ikke selvangav gaven i 2007.

…

Endelig gøres det i relation til indkomståret 2007 gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

…

Til støtte for Ds frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise Ds skatteansættelse for indkomståret 2014 til fornyet behandling, medmindre retten kommer frem til, at D skal have ret i sin påstand ud fra sine anbringender om, at der oprindeligt var tale om lån, eller at der var tale om gaver, hvor gavetilsagnet først er kommet D til kundskab i 2014.

E

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de af E modtagne beløb på kr. 1.000.000 i 2007 og kr.

1.000.000 i 2012 udgjorde lån og ikke gaver og således er skatteansættelsen for de respektive indkomstår uvedkommende.

…

Såfremt man måtte finde, at beløbene udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet E til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at E først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor han kan støtte ret på gaven.

…

Såfremt man måtte finde, at der oprindeligt var tale om gaver, og at E havde kundskab herom på tidspunkterne for overførslerne, gøres det til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2007 i tredje række gældende, at det ikke var groft uagtsomt eller forsætligt, når E ikke selvangav gaven i 2007.

…

Endelig gøres det i relation til indkomståret 2007 gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

…

Til støtte for Es frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise Es skatteansættelse for indkomståret 2014 til fornyet behandling, medmindre retten kommer frem til, at E skal have ret i sin påstand ud fra sine anbringender om, at der oprindeligt var tale om lån, eller at der var tale om gaver, hvor gavetilsagnet først er kommet E til kundskab i 2014.

Fælles supplerende hovedsynspunkter til støtte for appellanternes individuelle hovedanbringender

Nærmere vedrørende kvalifikationen af beløbene som lån

A og B har aldrig modtaget gaver fra SA når bortses fra den kompensation for arven, som de skulle have haft ifølge SEs nødtestamente.

I situationen med kompensation for arv, hvor beløbet var givet til eje, lå beskatningen SA på sinde. Der blev udfærdiget gavebrev, og SA ønskede selv at foretage indbetalingen til SKAT, før selvangivelsen forelå, om end dette selvsagt ikke lod sig gøre. A og B selvangav da også beløbene og indbetalte frivilligt skatten allerede inden indkomstårets udgang.

C, D og E har ligeledes aldrig modtaget gaver fra eller givet gaver til SA.

Der foreligger således ikke et gavemiljø i nærværende sager, og dermed ej heller en formodning om, at SA har villet begunstige appellanterne med gaver på i alt kr. 13.000.000, og da slet ikke en formodning om, at appellanterne skulle eller burde have vidst dette.

Det ses tydeligt af parternes dispositioner, at man har anset den i sagerne omhandlede overførsler som lån. Det ses således dokumenteret, at hovedparten af overførslerne skete i forbindelse med, at der blev udarbejdet lånedokumenter, ligesom lånene i 2007 samtidigt blev omtalt i et testamente oprettet af SA.

For så vidt angår de enkelte lån, hvor appellanterne ikke har kunnet fremlægge gældsbreve, gøres det gældende, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at debitorerne ikke har gemt et gældsbrev. Det bemærkes i den henseende, at det typisk i låneforhold er kreditor, der har en interesse i at gemme gældsbreve til at kunne dokumentere sit krav om tilbagebetaling.

For så vidt angår lånene i 2012 er det dokumenteret, at de skete på SAs foranledning, og at det på hendes foranledning blev anført, at der var tale om lån.

SA har da også efterfølgende tilkendegivet, at der ved overførslen var tale om lån, som hun efterfølgende ikke længere agter at søge inddrevet, ligesom SA, via advokat JS, i 2013 ligefrem truede med indenretlige skridt til sikring af sine tilgodehavender.

At advokat JS efterfølgende et enkelt sted har anført, at SA på et ikke-defineret senere tidspunkt anså nogle ikke-definerede beløb som gave, ændrer ikke herpå, når SA allerede på overførselstidspunktet, og stedse herefter har behandlet overførslerne som lån. Det bemærkes i den henseende, at skrivelsen fra JS ikke synes at vedrøre overførsler til appellanterne.

At SA efterfølgende skulle have ændret opfattelse til, at der blev tale om gaver, støtter i øvrigt, at beløbene ikke kan have været gaver allerede på udbetalingstidspunkterne.

Appellanterne har da også kunne påvise væsentlige fejl i advokat JSs oplysninger, herunder at A skulle have haft fuldmagt til SAs konti, hvilket er en dokumenteret falsk oplysning. En oplysning, som SKAT ligefrem har lagt afgørende vægt på i relation til tekstanmærkningerne på overførslerne.

SKAT har i sagen lagt afgørende vægt på, at det skulle være meningen, at C, D og Es lån fra SA i 2007 senere skulle udlignes i forbindelse med arv vel vidende fra SKATs side, at ingen af appellanterne var begunstiget i SAs aktuelle testamente.

Når SKAT anfører, at "der i forbindelse med udbetalingerne, på samme tid oprettes et testamente, hvori "lånet" skulle udlignes med et legat", er dette således positivt forkert, da testamentet efterfølgende er ophævet, hvilket SKAT var bekendt med.

Det gøres gældende, at i en situation som den foreliggende, hvor parterne har disponeret efter, at der er tale om et lån, ligesom objektiv dokumentation støtter dette, er det Skatteministeriets bevisbyrde, at der i stedet var tale om en gave på tidspunktet for overførslen, jf. TfS 2000, 544 LSR. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

Nærmere om beskatningstidspunktet for gaver

Selv såfremt SA måtte have haft en intention om at lade lånene udligne ved senere arv, er dette ikke ensbetydende med, at lånene skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Der er tværtimod tale om en hel almindelig anvendt fremgangsmåde.

A og B er ikke begunstiget i SAs testamente. Såfremt SA således var afgået ved døden efter udbetalingen af lånene, var A og B uomtvisteligt civilretligt forpligtet til at tilbagebetale lånet med renter.

C, D og Jonas er endvidere ikke begunstiget i SAs testamente af 12. september 2012. Såfremt SA således var afgået ved døden i perioden fra 12. september 2012 og indtil gældseftergivelsen, var appellanterne uomtvisteligt civilretligt forpligtet til at tilbagebetale lånet med renter.

Såfremt man fra rettens side accepterer en beskatning af udbetalingerne allerede i 2007, 2010 og 2012, accepterer man således samtidigt en retsstilling, hvor appellanterne skal beskattes af et lån, som de senere skulle tilbagebetale civilretligt.

Såfremt en låntager skal beskattes på lånetidspunktet, når ovenstående fremgangsmåde anvendes, vil dette alt andet lige forudsætte, at testamentet er uigenkaldeligt, og at Skatteministeriet kan godtgøre, at låntager var bekendt med testamentet, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, jf. TfS 1989, 176 V. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

Omvendt har appellanterne ved en række objektive momenter dokumenteret, at der ikke var tale om oprindelige gaver.

Nærmere vedrørende ekstraordinær genoptagelse

Ved SKATs forhøjelse af C, D og Es skatteansættelser for indkomståret 2007 er der foretaget ekstraordinære genoptagelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Herefter er det et krav, at C, D og E forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter bestemmelsens forarbejder (L 175 2002/2003) skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold for, at der kan foretages en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derimod kan der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor den manglende selvangivelse alene er udslag af simpel uagtsomhed.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have - indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om et barn på 16 år og to unge uuddannede personer - som tilfældet er i nærværende sag - der, hvis skattemyndighederne i øvrigt har ret, har fejlkvalificeret en udbetaling som værende et lån i skattemæssig henseende i stedet for en gave. Det bemærkes hertil, at denne kvalificering er af en særdeles betragtelig sværhedsgrad, hvis kompleksitet bedst belyses af eksemplet i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets fem dommere splittede sig 3-2 i vurderingen af, om der konkret var tale om gaver eller lån mellem en fader og en datter.

Det gøres gældende, at maksimalt var udslag af simpel uagtsomhed, når C, D og E ikke selvangav overførslerne på hver kr. 1.000.000 i indkomståret 2007. Til støtte herfor gøres det gældende, at C, D og E alle har underskrevet gældsbreve på beløbet og har haft en forventning om, at pengene skulle betales tilbage, jf. gældsbrevene, som de havde underskrevet.

Såfremt man i nærværende sag fastholder beskatningen i indkomståret 2007, og ikke i indkomståret 2014, forudsætter dette, at C, D og E handlede strafbart ved at anse overførslen fra SA som et lån, selvom de underskrev et lånedokument og ikke havde nogen forudsætninger for at forudsige, at SKAT syv år senere vil foretage en anden realitetsbedømmelse. Vel at mærke en bedømmelse af en sværhedsgrad, der tidligere har splittet Højesterets fem dommere, jf. TfS 1996, 448 H.

Det bemærkes i forlængelse heraf, at C, D og E først i 2017 har fået et retligt bindende tilsagn fra kreditor om, at deres gæld er eftergivet.

Nærmere vedrørende partshøringsfejl

SKAT har både forinden fremsendelse af agterskrivelserne af den 14. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelserne den 10. januar 2014, modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra SAs advokat, JS, der har haft væsentlig betydning for SKATs vurdering af appellanternes sager, og som appellanterne ikke var gjort bekendt med, forinden SKAT traf afgørelser. At oplysningerne fra advokat JS var væsentlige for sagerne illustreres tydeligt af, at SKAT har citeret hele henvendelsen ind i afgørelserne, ligesom man har ændret begrundelsen til i vidt omfang at henvise til oplysningerne herfra.

Appellanterne er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater samtidigt med, at de blev bekendt med afgørelserne af den 10. januar 2014. SKAT har således ikke partshørt appellanterne om disse telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af særlig vigtig betydning for appellanternes skattesag, og som dokumenteret omfattede en række urigtige oplysninger.

Det er ubestridt, at der er begået sagsbehandlingsfejl. Dette fandt Landsskatteretten i de indbragte afgørelser, og er ikke bestridt af Skatteministeriet, jf. f.eks. den indankede dom i Cs sag.

Det eneste, der herefter er tvist om, er, om Skatteministeriet har løftet bevisbyrden for, at sagsbehandlingsfejlen ikke skal føre til afgørelsernes ugyldighed.

Det gøres gældende, at den manglende partshøring er en sagsbehandlingsmangel, der ud fra en generel væsentlighedsbedømmelse medfører ugyldighed.

Selv såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår sagsbehandlingsmanglen skal anlægges en konkret væsentlighedsbedømmelse, gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at manglen har været konkret uvæsentlig.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelser af den 10. januar 2014 er ugyldige, og forhøjelserne skal som følge heraf bortfalde (bortset fra D og Es overførsler i 2012)."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det indgivne påstandsdokument og har navnlig anført følgende anbringender (afsnitsnummerering og henvisninger til ekstrakt mv. er udeladt):

"Appellanterne skal gavebeskattes af de modtagne beløb fra SA

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, at gaver skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Gaver anses for skattepligtige i det indkomstår, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, jf. herved også Den juridiske vejledning 2021-1, pkt. C.A.1.2.1.

Sagerne angår, om appellanterne skal beskattes af i alt 13 mio. kr. som de har modtaget fra SA. Midlerne er modtaget af appellanterne ved overførsler af henholdsvis den 4. december 2007, den 22. februar 2010, og den 25. april 2012.

Det påhviler appellanterne at bevise, at de omhandlede overførsler - som ifølge appellanterne udgjorde lån - ikke er skattepligtige gaver, jf. eksempelvis U.2011.1599H, U.2010.415/2H, U.2009.476/2H, U.2009.163H og SKM2015.633.ØLR.

A og B har ubestridt modtaget hver en gave på henholdsvis 25.000.000 kr. og 12.500.000 kr. fra SA i 2007. Under disse omstændigheder skærpes deres bevisbyrde for, at der faktisk foreligger et låneforhold, for så vidt angår de overførsler, som de foreliggende sager angår, jf. eksempelvis U.2009.2325H, SKM2003.247.VLR og SKM2012.586.ØLR.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at appellanterne ikke har løftet deres bevisbyrde for, at de i alt 13 mio. kr., som de har modtaget fra SA, reelt udgjorde lån. Appellanterne har således ikke bevist, at der bestod låneforhold af realitet, og at de hver især påtog sig reelle tilbagebetalingsforpligtelser vedrørende de modtagne beløb.

Tværtimod taler sagernes faktiske omstændigheder for, at overførslerne på i alt 13 mio. kr. udgør skattepligtige gaver.

SA har således via sin advokat, advokat JS, oplyst i brev af 14. november 2014, at hun betragter de overførte beløb som gaver og ikke lån. Advokat JSs mail af 15. november 2017 ændrer ikke herpå, idet hans bemærkning om, at SA ikke agter at søge de overførte "beløb" inddrevet skal ses i lyset af henvendelsen af 16. oktober 2017 fra As advokat, hvori advokat JS anmodes om at bekræfte, at lånene er eftergivet.

Tilsvarende ændrer advokat JSs bemærkning i brev af 9. juli 2013 om, at det af nogle af dokumenterne "synes" at fremgå, at A og B skulle være låntagere, ikke herved. Det fremgår således af brevet, at advokat JS endnu ikke havde afsluttet sine undersøgelser af beløb overført fra SAs konto, hvorfor advokat JSs senere brev af 14. november 2014 må lægges til grund.

Appellanterne gør gældende, at det må lægges til grund, at de ikke er begunstigede i SAs testamente af 12. september 2012. Om dette er tilfældet er imidlertid uden betydning for vurderingen af, om overførslerne udgjorde lån eller gaver.

Appellanterne har således i deres indlæg til Landsskatteretten anført, at SA brød kontakten med familien [red. familienavn fjernet] i 2012, og at de formoder, at hendes testamente fra 2007 blev ændret i den forbindelse.

Testamentet af 12. september 2012 er således udarbejdet efter de omhandlede overførsler, og efter det oplyste brud mellem SA og familien [red. familienavn fjernet]. Hvis appellanterne ikke er betænkt i testamentet, siger en sådan ændring således under alle omstændigheder ikke noget om, hvorvidt overførslerne - foretaget på tidspunkter, hvor der utvivlsomt bestod en ganske tæt relation mellem SA og familien [red. familienavn fjernet] - udgjorde lån eller gaver. Hertil kommer, som nævnt ovenfor, at SA ifølge de foreliggende oplysninger selv betragter overførslerne som gaver og ikke lån.

Om de enkelte overførsler bemærkes følgende:

Overførslerne af 4. december 2007

Det er ubestridt, at C, D og E den 4. december 2007 hver modtog 1 mio. kr. fra SA.

Til støtte for at overførslerne udgør lån, har de hver især fremlagt enslydende gældsbreve. Gældsbrevene er imidlertid alle udaterede og ikkeunderskrevne, og gældsbrevene tjener derfor allerede af den grund ikke som dokumentation for, at overførslerne udgør lån. Hertil kommer, at gældsbrevene ikke blev fremlagt for SKAT, men at de først blev fremlagt sent under klagebehandlingen ved Landsskatteretten.

Vilkårene i de tre enslydende gældsbreve er dog under alle omstændigheder så usædvanlige, at gældsbrevene heller ikke af denne grund udgør dokumentation for, at der foreligger faktiske låneforhold med reelle tilbagebetalingsforpligtelser. Det fremgår således af gældsbrevene, at de er uopsigelige for kreditor, og at der først er pligt til tilbagebetaling i 2037, hvor SA vil være 113 år. Dertil kommer, at hverken C, D eller E har stillet sikkerhed for de hævdede lån, ligesom de heller ikke har dokumenteret, at der er tilskrevet renter.

Da C, D og E således ikke har løftet deres bevisbyrde for, at overførslerne udgør lån, skal de hver især beskattes af 1.000.000 kr., jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Overførslerne af 22. februar 2010

Det er også ubestridt, at A og B den 22. februar 2010 modtog henholdsvis 4 mio. kr. (fordelt på fire overførsler af hver 1 mio. kr.) og 1 mio. kr. fra SA. Overførslerne var i alle tilfælde ledsaget af posteringsteksten "fra SA".

A og B har end ikke fremlagt lånedokumentation for disse overførsler, og de har derfor allerede af den grund ikke løftet deres skærpede bevisbyrde for, at overførslerne af 22. februar 2010 udgjorde lån og ikke skattepligtige gaver.

Overførslerne af 25. april 2012

Den 25. april 2012 modtog A 2 mio. kr., B 2 mio. kr., og E 1 mio. kr. fra SA. Overførslerne var alle ledsaget af posteringsteksten "lån SA".

For så vidt angår overførslen på 2 mio. kr. til B, fandt Landsskatteretten, at D skulle beskattes af halvdelen af overførslen, således at de hver især beskattes af 1 mio. kr. D har ikke bestridt at have modtaget beløbet.

A, B og D har alle fremlagt enslydende gældsbreve dateret den 25. april 2012. Gældsbrevene er i alle tilfælde underskrevet af kreditor og debitor. E har imidlertid ikke fremlagt et gældsbrev, og han har derfor allerede af den grund ikke løftet sin bevisbyrde for, at overførslen fra SA den 25. april 2012 på 1 mio. kr. udgjorde et lån og ikke en skattepligtig gave As gældsbrev omfatter alene 1 mio. kr. Ifølge A skyldes dette, at den anden halvdel af overførslen på 2 mio. kr. tilkommer C, og at årsagen til, at beløbet ikke blev overført direkte til C, var, at SA ikke var i besiddelse af hans kontonummer. Det bemærkes i den sammenhæng, at SA den 4. december 2007 overførte 1 mio. kr. til Cs egen konto.

A har under byretssagen forklaret, at pengene aldrig er blevet videreoverført til C. Det må derfor allerede af den grund afvises, at beløbet skulle udgøre et lån til C. Hertil kommer, at A ikke har fremlagt lånedokumentation, der understøtter, at C skulle have lånt 1 mio. kr. fra SA den 25. april 2012.

Vilkårene i de fremlagte gældsbreve, der altså alene omfatter A, B og D, er dog så usædvanlige, at gældsbrevene ikke dokumenterer, at der foreligger faktiske låneforhold med reelle tilbagebetalingsforpligtelser. Gældsbrevene, der er enslydende, er uopsigelige for kreditor, og der er først pligt til at tilbagebetale de hævdede lån i 2032 - dvs. på et tidspunkt, hvor SA vil være 108 år gammel. Hertil kommer, at gældsbrevene er afdragsfrie, at der ikke er stillet sikkerhed for de hævdede lån, og at der ikke er fremlagt dokumentation for, at renterne er blevet tilskrevet.

At der aldrig har bestået reelle låneforhold for så vidt angår overførslerne af 25. april 2012 understøttes af en mail af 4. marts 2013 fra A, der er sendt på vegne af en række personer…

…

Det anførte bestyrkes desuden af, at SA den 25. april 2012 - foruden overførslerne til familien [red. familienavn fjernet] - overførte betydelige beløb til en række andre personer i sin omgangskreds.

SKATs afgørelser er ikke ugyldige

Appellanterne gør gældende, at SKATs afgørelser er ugyldige, da SKAT har undladt at partshøre dem om oplysninger modtaget fra SAs advokat, JS.

Landsskatteretten fandt i alle sagerne, at denne manglende partshøring udgjorde en sagsbehandlingsfejl, der dog ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne føre til, at SKATs afgørelser var ugyldig.

Under sagernes behandling i Landsskatteretten fik appellanterne mulighed for at fremkomme med bemærkninger til oplysningerne fra advokat JS, hvorfor der under alle omstændigheder ikke længere foreligger en sagsbehandlingsfejl, der kan føre til afgørelsens ugyldighed.

Det er således fast antaget i retspraksis, at en sådan eventuel sagsbehandlingsfejl kan repareres af en rekursinstans, jf. eksempelvis U2002.752H (landsrettens begrundelse) og TfS 2006, 814 V, som netop omhandlede manglende partshøring.

Det gøres sammenfattende gældende, at de manglende partshøringer ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til, at afgørelserne er ugyldig, jf. eksempelvis U.2007.225/2H og SKM2003.556.ØLR.

De manglende partshøringer over oplysningerne modtaget fra advokat JS har således ikke haft betydning for sagernes materielle indhold, ligesom de heller ikke har haft betydning for appellanternes mulighed for at anfægte afgørelserne til Landsskatteretten og indbringe sagerne for domstolene.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af Cs, Ds og Es skatteansættelser for indkomståret 2007, er opfyldt

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinært at genoptage Cs, Ds og Es skatteansættelser for indkomståret 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan foretage ændring i skatteansættelsen uanset fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. også skattekontrollovens § 13.

Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at skattepligtige til Danmark skal selvangive deres indkomst. Der påhviler som følge heraf den skattepligtige en selvstændig forpligtelse til at selvangive samt kontrollere, at indholdet af selvangivelserne og årsopgørelserne er korrekt.

Ved ikke at have selvangivet, at de modtagne beløb på hver kr. 1.000.000,- udgjorde gaver, har C, D og E hver især bevirket, at deres skatteansættelser er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. eksempelvis U.2018.3845.H, U.2018.3603.H og SKM2018.46.VLR.

Som sagerne er oplyst, er der således intet, der har kunnet give C, D og E grundlag for at mene, at de modtagne beløb var lån, og at der ikke har været tale om skattepligtige gaver. Dette støttes navnlig på, at C, D og E alene har fremlagt udaterede og ikke-underskrevne gældsbreve, og at vilkårene i gældsbrevene er så usædvanlige, at gældsbrevene heller ikke af denne grund kan tjene som bevis for, at de ved overførslerne reelt påtog sig en tilbagebetalingsforpligtelse overfor SA.

Skatteministeriets subsidiære påstande

Hvis landsretten måtte finde, at overførslerne udgør lån, gør Skatteministeriet gældende, at appellanterne efterfølgende har fået eftergivet lånene, og at de derfor skal beskattes som en gældseftergivelse i indkomståret 2014.

Appellanterne har senest i ankestævningerne anført, at de er enige i, at de skal beskattes af en gældseftergivelse i indkomståret 2014, hvis landsretten måtte finde, at overførslerne udgør lån, samt at de endelige beløbsmæssige opgørelser heraf bør hjemvises til Skattestyrelsen."

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten er enig med byretternes afgørelser, hvorefter de i sagerne omhandlede overførelser alle må betragtes som gaver og dermed skal indgå i den skattepligtige indkomst. Landsretten lægger i den forbindelse navnlig vægt på, at der tidligere er givet pengegaver af betydelig størrelse fra SA til A og B, og at forklaringerne om, at der i forhold til samtlige 13 mio. kr. er tale om lån, må tilsidesættes henset til de i sagerne meget få objektive omstændigheder, som samtidig udviser pengeoverførsler på usædvanlige vilkår, hvor beløbene ikke er sikret, ligesom tilbagebetaling først skal finde sted i år 2032 og 2037 - på tidspunkter hvor SA er henholdsvis 108 og 113 år. Uanset den usikkerhed, der er forbundet med beskrivelsen af overførslerne i advokat JSs breve om SAs formueforhold, kan dette - i lyset af de øvrige oplysninger i sagen - ikke føre til et andet resultat. I forhold til den ene mio. kr., som A modtog i 2012, er der ikke grundlag for at antage, at dette beløb tilkommer C.

Det følger af det anførte, at appellanterne skal beskattes af de omhandlede gaver i henholdsvis 2007, 2010 og 2012 og ikke først i 2014, da man modtog Skattestyrelsens afgørelse.

Landsretten finder på baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at overførslerne er skattepligtige, at C, D og E må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse er dermed opfyldt. Det forhold, at E i 2007 var 16 år, kan ikke føre til en anden vurdering.

Det er ubestridt, at der er begået sagsbehandlingsfejl hos SKAT. Landsretten finder imidlertid, at sagsbehandlingsfejlen ikke kan anses at have haft afgørende betydning for SKATs afgørelser, ligesom der efterfølgende har været mulighed for kontradiktion. Landsretten finder derfor ikke, at afgørelserne er ugyldige som følge af den mangelfulde partshøring.

Landsretten stadfæster dermed byretternes domme.

I sagsomkostninger for landsretten skal A efter sagens udfald betale 180.000 kr., C skal betale 40.000 kr., og B, D samt E skal hver betale 60.000 kr. Beløbene skal betales til Skatteministeriet og er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagernes værdi er der ved fastsættelsen af beløbene taget hensyn til sagernes omfang og forløb, samt at ankesagerne er behandlet og hovedforhandlet sammen.

THI KENDES FOR RET:

De indankede domme stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 180.000 kr., C skal betale 40.000 kr., og B, D samt E skal hver betale 60.000 kr. Beløbene skal inden 14 dage betales til Skatteministeriet, og de forrentes efter rentelovens § 8 a.