Parter

A

(v/adv. Kasper Kelm Demant)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Malte Gade Jeppesen)

Afsagt af Byretsdommer

Gunilla Thiim (fm.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 7. juni 2018 og vedrører fastsættelse af skattepligtigindkomst i relation til, hvorvidt et beløb modtaget af sagsøger fra tredjemand er at anse som lån eller gave i skattemæssig henseende.

Sagsøgeren, A, har fremsat påstand om, at A’s skattepligtige indkomst for indkomståret

-     2007 nedsættes med kr. 1.000.000, og

-     2012 nedsættes med kr. 1.000.000.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har principalt fremsat påstand om frifindelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har subsidiært fremsat påstand om, at A skal beskattes af kr. 2.000.000 i indkomståret 2014, og at den endelige opgørelse hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår som anført i sagsøgerens sammenfattende processkrift følgende:

"Sagen drejer sig om, hvorvidt der som antaget af skattemyndighederne er grundlag for at forhøje A’s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2012 med overførsler fra SA på i alt kr. 2.000.000.

I relation til overførslen på kr. 1.000.000 i 2007 er de nærmere tvistepunkter i sagen for det første, hvorvidt overførslen var et lån eller en gave.

Såfremt retten måtte finde, at der oprindeligt var tale om en gave, er tvistepunktet for det andet, hvorvidt gavetilsagnet var kommet A til kundskab allerede i 2007.

Såfremt retten måtte finde, at der oprindeligt var tale om en gave, og at A havde kundskab herom i 2007, er tvistepunktet for det tredje, hvorvidt A handlede groft uagtsomt eller forsætligt, da han ikke selvangav gaven, hvilket ubestridt er en forudsætning for den i sagen foretagne ekstraordinære genoptagelse.

Det nærmere tvistepunkt i sagen er for det fjerde, hvorvidt SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 vedrørende indkomståret 2007 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

I relation til overførslen på kr. 1.000.000 i 2012 er de nærmere tvistepunkter i sagen for det første, hvorvidt overførslen var et lån eller en gave.

Såfremt retten måtte finde, at der oprindeligt var tale om en gave, er tvistepunktet for det andet, hvorvidt gavetilsagnet var kommet A til kundskab allerede i 2012.

Der er enighed mellem parterne om, at konsekvensen af, at A får medhold i sin principale påstand, er, at der er sket en gældseftergivelse i 2014 af lånene.

Der er således også enighed mellem parterne om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2014 i givet fald vil skulle behandles på ny af skattemyndighederne med henblik på blandt andet at vurdere fordringens kursværdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet.

Endelig er der også enighed om, at dette resultat på hensigtsmæssig vis opnås ved, at retten hjemviser A’s skatteansættelse for indkomståret 2014 til skattemyndighederne.

Dette med mindre retten i relation til overførslen i 2007 finder, at beskatningstidspunktet rettelig er 2007, men at der ikke foreligger grov uagtsomhed fra A’s side, eller at afgørelsen er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl. I givet fald skal A have medhold i sin påstand uden, at indkomståret 2014 hjemvises til fornyet behandling."

Landsskatteretten afsagde den 8. marts 2018 afgørelse i sagen vedrørende skatteansættelsen for A for indkomståret 2007. Heraf fremgår blandt andet:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, hest ende i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og SA er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at det modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at overførslen fra SA på 1.000.000 kr. i 2007 er tilgået hans private konto.

Landsskatteretten finder ikke, at den under sagen for Skatteankestyrelsen fremlagte kopi af et udateret og ikke underskrevet lånedokument kan dokumentere en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at det til klageren i 2007 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtigt. Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke er dokumenteret en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten finder, at beløbet er en indkomstskattepligtig gave, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at det var tale om en gave.

Sagens formalitet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses§ 1, stk. 1, skulle varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse eller ansættelsesændring varsles, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovene § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse p et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gælder også for personer omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. § 3 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af§ 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Da der ikke forelå en reel tilbagebetalingsforpligtelse, finder Landsskatteretten, at klageren burde have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser at modtage det omhandlede beløb.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har haneilet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbet og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Landsskatteretten finder derfor, at ansættelsen for indkomståret 2007 har kunnet foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises til afgørelsen refereret i SKM2015.633.ØLR.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ifølge de foreliggende oplysninger den 16. april 2013 har modtaget tilstrækkelige oplysninger fra Politiet til at varsle ansættelsesændringerne. Forslag til afgørelse er sendt den 14. oktober 2013 og afgørelse er sendt den 10. januar 2014. Dermed er både 6 måneders og 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 overholdt. Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal begrundes.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det følger af § 24, stk. 2, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i afgørelsen henvist til, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, efter lovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan fraviges, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har således opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

For så vidt angår begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 2, har SKAT i afgørelsen anført, at klageren efter SKATs opfattelse kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III, og at klageren har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden, idet klageren ikke har selvangivet gaven.

At det i begrundelsen er anført, at klageren kan have handlet groft uagtsomt, finder Landsskatteretten efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke udgør en fejl, der kan medføre, at der ikke kan ske ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for indkomstårene 2006 2008. Landsskatteretten henviser til Vestre Landsrets dom refereret i SKM2015.689.VLR.

SKAT har pligt til at foretage høring, inden der træffes afgørelse om ændring af en skatteansættelse. Reglerne herom fremgår af forvaltningslovens § 19 og af skatteforvaltningslovens § 20.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT j afgørelsen til klageren har anført nye oplysninger modtaget fra SA’s advokat. Disse oplysninger har ikke været sendt i høring hos klageren. Det må anses for en sagsbehandlingsfejl, at SKAT ikke forud for afgørelsen har sendt disse oplysninger i høring.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret væsentligbedsbetragtning, at denne sagsbehandlingsfejl ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, da afgørelsen grundlæggende er baseret pa de oplysninger, som SKAT har anført i forslaget til afgørelse. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2006.677.HR og SKM2003.556.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Landsskatteretten afsagde den 8. marts 2018 afgørelse i sagen vedrørende skatteansættelsen for A for indkomståret 2012. Heraf fremgår blandt andet:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og SA er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at det modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Der er ikke sket overførsel af beløb fra SA til klageren i 2012. Klageren har imidlertid ikke bestridt at have modtaget beløbet.

Der foreligger et gældsbrev underskrevet den 25. april 2012 vedrørende overførslen. Henset til, at lånet ifølge gældsbrevet er uopsigeligt fra kreditors side indtil år 2032 og til, at klageren på ingen made har ageret, som om der var tale om et låneforhold, finder Landsskatteretten ikke, at gældsbrevet kan tjene som dokumentation for en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at det til klageren i 2012 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtigt. Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke foreligger en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten finder, at beløbet er en indkomstskattepligtig gave, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og af hans far, OM.

A har forklaret, at han har mødt SA to gange. Derudover har han ikke haft kontakt til hende. De to gange de mødtes, talte de ikke om penge. Han har ikke givet hende gaver. Da han lånte penge af SA i 2007 og 2012, var han ikke bekendt med, at hans forældre havde fået overført penge fra SA.

Han modtog 1 mio. kr. i 2007 fra SA, og i den forbindelse underskrev han et gældsbrev. Det var hans far, som oplyste ham om, at SA havde givet mulighed for, at han kunne låne nogle penge til investering. Han mødtes eller talte ikke med SA i den forbindelse. Han underskrev gældsbrevet hjemme hos sine forældre, og hans far gav det underskrevne gældsbrev til SA.

Han er bekendt med, at hans brødre også fik mulighed for at låne 1 mio. kr. hver i 2007, men han var dengang ikke bekendt med andre låntagere.

Han anvendte pengene til at købe en lejlighed. SA ønskede at pengene skulle bruges til investering i eksempelvis fast ejendom.

Vilkårene for lånet var rimelige på det tidspunkt, og det var en god mulighed for ham og hans kæreste til at investere i lejligheden. Han syntes, at det var rimelige lånevilkår, og forrentningen var god. På det tidspunkt fandt han det ikke risikabelt at låne til den anførte rente, fordi han investerede pengene i lejligheden. Han tog det med i sine overvejelser i den forbindelse, at lånet var afdragsfrit, og at løbetiden var meget lang, så de selv kunne styre, hvornår og hvor meget der skulle afdrages.

Han var ikke bekendt med, at han var nævnt i SA’s testamente, som blev oprettet umiddelbart efter. Han blev først bekendt med indsættelsen i testamentet i forbindelse med skattesagen.

Han fik mulighed for at låne yderligere 1 mio. kr. af SA i 2012. Hans far ringede og forklarede, at SA gerne ville give ham muligheden for at låne igen. Han havde heller ikke på det tidspunkt kontakt til SA. Han underskrev gældsbrevet hjemme hos sine forældre, og hans far gav det underskrevne gældsbrev til SA. Han brugte pengene til at købe sin ekskone ud af deres fælles lejlighed. I bodelingen blev lånene fradraget i lejlighedens værdi, ligesom de øvrige banklån i lejligheden.

Den rente, som er anført i gældsbrevet, kunne stadig anses for at være god i 2012. Han lånte 1 mio. kr., men der blev kun overført 500.000 kr. til hans konto til at indskyde i lejligheden. De resterende 500.000 kr. blev anvendt til investeringer i et firma, som han har sammen med sin familie.

Han blev først bekendt med brevet fra advokat JS af 26. februar 2013, noget tid efter at hans far, OM, modtog det.

Det har hele tiden været hans forventning, at pengene, som han havde lånt af SA, skulle tilbagebetales, og han har kalkuleret med at have friværdi i sine ejendomme til at kunne tilbagebetale inklusiv renter. Han har ikke afdraget på nogen af lånene. Han har ikke meldt beløbene til SKAT, fordi det var lån. Det var hensigten med låneaftalen, at han selv kunne bestemme, hvornår der skulle afdrages. Han tænkte ikke over tilbagebetalingen i forhold til SA’s økonomiske velstand. Han har ikke oprettet en konto, hvor han opsparede til tilbagebetaling af renter af lånebeløbet.

Han godkendte de lånevilkår, som blev stillet til rådighed. Han har ikke været inde over drøftelserne eller fastsættelsen af lånevilkårene. Han har ikke talt med SA om lånet. Kommunikationen med SA om lånet foregik gennem hans far. Det blev ikke drøftet, at der skulle stilles sikkerhed for lånene i lejligheden, og der er ikke lyst pant i lejligheden. I dag ville han ikke låne på de vilkår, der fremgår af gældsbrevene, men i 2007 og 2012 var låneforholdene i gældsbrevene fine.

Adspurgt til, hvorfor det udaterede og ikke underskrevne gældsbrev ikke er fremlagt tidligere under SKATs behandling af sagen, forklarede A, at der ikke tidligere var blevet anmodet om fremlæggelse af gældsbrevet. Advokat JS’s brev af 26. februar 2013 var ikke sendt til ham, og han var ikke orienteret om OM’s svar i mail af 4. marts 2013 vedrørende de øvrige pengeoverførsler fra SA. Advokat JS havde ikke kontaktet ham vedrørende lånebeløbene, og han var ikke tidligere blevet bedt om at fremlægge noget dokumentation for lånet. Da han fik orientering om sagen fra SKAT, vidste han ikke, at det var relevant at fremsende gældsbrevet. Han var ikke selv i besiddelse af gældsbrevet for låneoptagelsen i 2007. Det var hans far, som fandt gældsbrevet fra 2007 frem.

De penge, som han lånte den 25. april 2012, blev overført til hans mor, UD’s, konto. Han underskrev gældsbrevet hjemme hos sine forældre. Han brødre var der ikke. Da han underskrev gældsbrevet i 2007, var hans brødre der også for at underskrive gældsbreve vedrørende lån på 1 mio. kr. Han er ikke bekendt med, om hans brødre fik mulighed for at låne penge af SA i 2012.

I marts og april 2013 var han ikke bekendt med, at advokat JS havde rettet henvendelse til hans forældre, eller at hans far havde besvaret henvendelsen på vegne af en række personer.

Adspurgt vedrørende anførslen på side 13 af 48 i landsskatterettens afgørelse af 8. marts 2018 vedrørende indkomståret 2007, angående kendskabet til advokat JS’s henvendelse til hans forældre, forklarende A, at han blev bekendt med korrespondancen mellem hans far og advokat JS i forbindelse med skattesagen.

Da SKAT skrev til han i 2013 angående overførelserne, var han bekendt med, at han skyldte penge til SA, men han tænkte ikke videre over det. Han tænkte ikke over, at låneaftalen kunne være relevant at sende til SKAT. Han har ikke udfærdiget gældsbrevet efterfølgende til brug for sagen.

OM har forklaret, at han er far til A. Han hjalp i en periode SA med hendes økonomi, og på et tidspunkt ville SA gerne hjælpe sine bekendte og deres børn og give dem muligheder for investering ved hjælp af lån. Han orienterede A om, at SA gerne ville låne ham 1 mio. kr., og at han mente at det var en god ide og en god aftale. A lånte 1 mio. kr. af SA i 2007.

Adspurgt til gældsbrevet anført på ekstraktens side 165 forklarede vidnet, at gældsbrevet blev underskrevet i forbindelse med overførslen i 2007. Han fik udleveret to gældsbreve af SA’s gode ven og nabo, IB, som havde kontakten til SA vedrørende lånene. Det var IB, som oplyste ham om, at SA gerne ville yde lånene. Han fik udleveret to originale gældsbreve uden underskrift. Han tog en kopi og fik A til at underskrive de to originaler. Derefter gav han dem til IB. Han fik ikke et gældsbrev tilbage med SA’s underskrift. Han ved ikke, om SA har underskrevet gældsbrevet.

Det var IB og SA, som fastsatte vilkårene i gældsbrevene. De tale med ham om det, og han mente, at det virkede som fornuftige vilkår. SA var ikke interesseret i en kort låneperiode, fordi hendes formue skulle indgå i en fond, og hvis lånene blev indfriet for hurtigt, skulle de alligevel investeres på ny.

Han var bekendt med, at SA ville oprette et testamente umiddelbart efter lånoptagelsen i 2007, men han var ikke bekendt med begunstigelserne i testamentet. Han fortalte ikke sin familie eller A om testamentet. Det var vigtigt for ham, at A var klar over, at pengene skulle tilbagebetales.

Adspurgt vedrørende overførslen i 2012 forklarede vidnet, at gældsbrevet blev underskrevet af A, hvorefter han selv gav det retur til IB. Lånevilkårene var fordelagtige for både A og SA på det tidspunkt. A brugte en del af pengene til at købe sin ekskone ud af deres lejlighed. Resten af pengene blev brugt til investering i familiens fællesejede selskab.

Han orienterede og involverede ikke A i korrespondancen med advokat JS i forbindelse med advokatens brev af 26. februar 2013.

Det var først ved advokat JS’s andet brev til ham, at han tog kontakt til A for at få gældsbrevene. Advokat JS bad ikke om gældsbrevene.

Han har aldrig haft fuldmagt til SA’s konti. Han har ikke overført pengene til A fra SA’s konti.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de af A modtagne overførsler på kr. 1.000.000 i 2007 og kr. 1.000.000 i 2012 udgjorde lån og ikke gaver og således er skatteansættelsen for de respektive indkomstår uvedkommende.

Det gøres gældende, at A ikke tidligere har modtaget gaver fra eller givet gaver til SA, hvorfor der ikke foreligger et gavemiljø og der med en formodning om, at SA har villet begunstige A med gaver på i alt kr. 2.000.000, og da slet ikke en formodning om, at A skulle eller burde have vidst dette.

Det ses tydeligt af parternes dispositioner, at man har anset den i sagen omhandlede overførsel som lån, allerede fordi der er oprettet lånedokumenter, ligesom lånet i 2007 samtidigt blev omtalt i et testamente, oprettet af SA.

SA har da også efterfølgende tilkendegivet, at der ved overførslen var tale om lån, som hun efterfølgende ikke længere agter at søge inddrevet, ligesom SA, via advokat JS, i 2013 ligefrem truede med indenretlige skridt til sikring af sine tilgodehavender.

At advokat JS efterfølgende et enkelt sted har anført, at SA på et senere tidspunkt anså beløbet som gave, ændrer ikke herpå, når SA allerede på overførselstidspunktet, og stedse herefter, har behandlet overførslen som lån.

Sagsøger har da også kunne påvise væsentlige fejl i advokat JS’s oplysninger, herunder at OM skulle have haft fuldmagt til SA’s konti, hvilket er en dokumenteret falsk oplysning. En oplysning, som skattemyndighederne ligefrem har lagt afgørende vægt på i relation til tekstanmærkningerne på overførslerne.

Skattemyndighederne har i sagen lagt afgørende vægt på, at det skulle være meningen, at A’s lån fra SA senere skulle udlignes i forbindelse med arv vel vidende fra SKATs side, at A ikke var begunstiget i SA’s testamente.

Når SKAT anfører, at "der i forbinde/se med udbetalingerne, på samme tid oprettes et testamente, hvori "lånet" skulle udlignes med et legat", er dette positivt forkert, da testamentet efterfølgende er ophævet, hvilket SKAT var bekendt med.

Det gøres gældende, at i en situation som den foreliggende, hvor parterne har disponeret efter, at der er tale om et lån, ligesom objektiv dokumentation støtter dette, er det Skatteministeriets bevisbyrde, at der i stedet var tale om en gave på tidspunktet for overførslen, jf. ns 2000.544 LSR. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

Såfremt man måtte finde, at de i sagen omhandlede overførsler udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavetilsagnet først er givet senere og først kommet A til kundskab i indkomståret 2014, hvor SA ubestridt eftergiver gælden. Det gøres således gældende, at A først skal beskattes heraf i indkomståret 2014, hvor han kan støtte ret på gaven.

Selv såfremt SA måtte have haft en intention om at lade lånet udligne ved senere arv, er dette ikke ensbetydende med, at lånet skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Der er tværtimod tale om en hel almindelig anvendt fremgangsmåde (E s. 267).

A er endvidere ikke begunstiget i SA’s testamente af 12. september 2012. Såfremt SA således var afgået ved døden i perioden fra 12. september 2012 og indtil gældseftergivelsen, var A uomtvisteligt civilretligt forpligtet til at tilbagebetale lånet med renter.

Såfremt man fra rettens side accepterer en beskatning af udbetalingen allerede i 2007, accepterer man således samtidigt en retsstilling, hvor A skulle beskattes af et lån, som han senere skulle tilbagebetale civilretligt.

Såfremt en låntager skal beskattes på lånetidspunktet, når ovenstående fremgangsmåde anvendes, vil dette alt andet lige forudsætte, at testamentet er uigenkaldeligt og at skattemyndighederne kan godtgøre, at låntager var bekendt med testamentet, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, jf. ns 1989.176 V. Denne bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet.

Såfremt man måtte finde, at der oprindeligt var tale om gaver, og at A havde kundskab herom på tidspunkterne for overførslerne, gøres det til støtte for den nedlagte påstand vedrørende indkomståret 2007 i tredje række gældende, at det ikke var groft uagtsomt eller forsætligt, når A ikke selvangav gaven i 2007.

Ved skattemyndighedernes forhøjelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007, er der foretaget en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Herefter er det et krav, at A forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter bestemmelsens forarbejder (L 175 2002/2003) skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold for, at der kan foretages en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Derimod kan der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor den manglende selvangivelse alene er udslag af simpel uagtsomhed.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006.305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en ung mand på 24, der ingen uddannelse havde som tilfældet er i nærværende sag der, hvis skattemyndighederne i øvrigt har ret, har fejlkvalificeret en udbetaling som værende et lån i skattemæssig henseende i stedet for en gave. Det bemærkes hertil, at denne kvalificering er af en særdeles betragtelig sværhedsgrad, hvis kompleksitet bedst belyses af eksemplet i TfS 1996.448 H, hvor Højesterets fem dommere splittede sig 3-2 i vurderingen af, om der konkret var tale om gaver eller lån mellem en fader og en datter.

Det gøres gældende, at det alene var udslag af simpel uagtsomhed, når A ikke selvangav overførslen på kr. 1.000.000 i indkomståret 2007. Til støtte herfor gøres det gældende, at A har underskrevet et gældsbrev på beløbet og har haft en forventning om, at pengene skulle betales tilbage på et tidspunkt.

Selv såfremt man måtte finde, at Skatteministeriet har løftet bevisbyrden for, at A var bekendt med testamentet fra 2007, gøres det gældende, at begunstigelsen af A ikke førte ham i "ond tro" omkring selvangivelsen, idet han fortsat ville være af den opfattelse, at der var tale om et lån. Det erindres, at der er tale om en hel almindelig anvendt fremgangsmåde.

Såfremt man i nærværende sag fastholder beskatningen i indkomståret 2007, og ikke i indkomståret 2014, forudsætter dette, at A handlede strafbart ved at anse overførslen fra SA som et lån, selvom han underskrev et lånedokument og ikke havde nogen forudsætninger for at forudsige, at skattemyndighederne syv år senere vil foretage en anden realitetsbedømmelse.

Vel at mærke en bedømmelse af en sværhedsgrad, der tidligere har splittet Højesterets fem dommere, jf. TfS 1996.448 H.

Endelig gøres det i relation til indkomståret 2007 gældende, at skattemyndighedernes afgørelse af den 10. januar 2014 er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

Det gøres videre i den henseende gældende, at skattemyndighederne både forinden fremsendelse af agterskrivelse af den 14. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelsen den 10. januar 2014, har modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra SA’s advokat, JS, der har haft væsentlig betydning for skattemyndighedernes vurdering af A’s sag, og som A ikke var gjort bekendt med, forinden skattemyndighederne traf afgørelse.

At oplysningerne fra advokat JS var væsentlige for sagen illustreres tydeligt af, at skattemyndighederne har citeret hele henvendelsen ind i afgørelsen, ligesom man har ændret begrundelsen til i vidt omfang at henvise til oplysningerne herfra.

A er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater samtidigt med, at han blev bekendt med afgørelsen af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at skattemyndighederne ikke har partshørt A om disse telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af særlig vigtig betydning for A’s skattesag, og som dokumenteret omfattede en række urigtige oplysninger.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 lider af så væsentlige sagsbehandlingsmangler i form af manglende partshøring, at afgørelsen er ugyldig, og at forhøjelsen af indkomståret 2007 som følge heraf skal bortfalde.

Det gøres gældende, at den manglende partshøring er en sagsbehandlingsmangel, der ud fra en generel væsentlighedsbedømmelse medfører ugyldighed.

Selv såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår sagsbehandlingsmanglen skal anlægges en konkret væsentlighedsbedømmelse, gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at manglen har været konkret uvæsentlig.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… 2. ANBRINGENDER

2. 1 Gaver

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, at gaver skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Gaver anses for skattepligtige i det indkomstår, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab.

A modtog den 4. december 2007 kr. 1.000.000 fra SA, jf. bilag A.

A modtog yderligere kr. 1.000.000,- den 25. april 2012 fra SA. Beløbet blev overført til A’s mor, UD, jf. bilag D. A har imidlertid ikke bestridt at have modtaget beløbet, og Landsskatteretten fandt derfor, at A skulle beskattes af beløbet, jf. bilag 2, side 16.

Det påhviler A at bevise, at overførslerne på i alt kr. 2.000.000,-, som ifølge ham udgør lån, ikke er skattepligtige gaver, jf. eksempelvis U.2011.1599H, U.2009.476/2H, U.2009.163.H og SKM2015.633.ØLR.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har løftet sin bevisbyrde. Han har således ikke bevist, at der bestod låneforhold med realitet, og at han havde påtaget sig en reel tilbagebetalingsforpligtelse vedrørende de modtagne beløb.

Til støtte for sin påstand har A fremlagt dels et udateret og ikke-underskrevet gældsbrev (bilag 6), der ifølge ham angår overførslen den 4. december 2007, dels et underskrevet gældsbrev (bilag 8), der angår overførslen den 25. april 2012.

Gældsbrevet, der angiveligt skulle angå overførslen af 4. december 2007, er således udateret og ikke underskrevet, og gældsbrevet tjener allerede af den grund ikke som dokumentation for, at overførslen af 4. december 2007 udgjorde et lån.

Under alle omstændigheder er vilkårene i gældsbrevene så usædvanlige, at ingen af gældsbrevene dokumenterer, at der foreligger faktiske låneforhold med reelle tilbagebetalingsforpligtelser. Således fremgår det af gældsbrevene, at de er uopsigelige for kreditor, og at der først er pligt til tilbagebetaling i henholdsvis 2034 og 2037, hvor SA vil være 108 år og 113 år. Hertil kommer, at A ikke har stillet sikkerhed for de hævdede lån, og at A heller ikke har dokumenteret, at der er tilskrevet renter.

At der aldrig har foreligget reelle låneforhold understøttes af en mail af 4. marts 2013 (bilag E) fra A’s far, OM. Af mailen fremgår det, at de overførte beløb fra SA skulle konverteres til enten arv eller gaver. Det har derfor aldrig været tanken, at de overførte beløb skulle tilbagebetales, ligesom det heller ikke har været tanken, at modtageren skulle betale renter af beløbet.

Hertil kommer, at SA både den 4. december 2007 og den 25. april 2012 også overførte større beløb til en række andre personer i SA’s omgangskreds, herunder A’s brødre og forældre, jf. bilag 1, side 45, bilag D og bilag I.

SA har da også netop via sin advokat JS oplyst i brev af 14. november 2014 (bilag G), at hun betragter de overførte beløb som gaver og ikke lån. JS’s mail af 15. november 2017 (bilag 12) ændrer ikke herpå, idet hans bemærkning om, at SA ikke agter at søge de overførte "beløb" inddrevet skal ses i lyset af henvendelsen af 16. oktober 2017 (bilag 11) fra KJ’s advokat, hvori JS anmodes om at bekræfte, at lånene er eftergivet.

Under henvisning til Skattestyrelsens afgørelse af 23. april 2019 (bilag 18) om delvis aktindsigt, hvori styrelsen oplyser, at A ikke optræder i testamentet af 12. september 2012, gør A gældende, at den manglende begunstigelse af ham illustrerer, at overførslen den 4. december 2007 ikke var en gave, jf. processkrift I, side 3, 1. afsnit.

At A ikke er betænkt i testamentet af 12. september 2012, har imidlertid ikke betydning for vurderingen af, om overførslen af 4. december 2007 udgjorde et lån eller en gave.

I sit indlæg til Landsskatteretten anfører A, at han først blev bekendt med begunstigelsen i testamentet fra 2007 i forbindelse med den foreliggende sag, men at det "må formodes, at det senere er ændret efter, at SA brød kontakten til familien A, OM, UD og KJ i 2012", jf. bilag 1, side 15.

Testamentet af 12. september 2012 er således udarbejdet efter den omhandlede overførsel, og efter det oplyste brud mellem SA og familien A, OM, UD og KJ. At A ikke er betænkt i testamentet af 12. september 2012, siger dermed under alle omstændigheder ikke noget om, hvorvidt overførslen - foretaget på et tidspunkt, hvor der utvivlsomt bestod en ganske tæt relation mellem SA og familien A, OM, UD og KJ - udgjorde en gave eller et lån.

2.2 Ekstraordinær genoptagelse - indkomståret 2007

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, og at SKATs forhøjelse for indkomståret 2007 derfor er foretaget rettidigt.

Det følger skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan foretage ændring i skatteansættelsen uanset fristerne i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. også skattekontrollovens § 13.

Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at skattepligtige til Danmark skal selvangive deres indkomst. Der påhviler som følge heraf den skattepligtige en selvstændig forpligtelse til at selvangive samt kontrollere, at indholdet af selvangivelserne og årsopgørelserne er korrekt.

Ved ikke at have selvangivet, at det modtagne beløb på kr. 1.000.000,- udgjorde en gave, har A bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. eksempelvis U.2018.3845.H, U.2018.3603.H og SKM2018.46.VLR.

Som sagen er oplyst, er der således intet, der har kunnet give A grundlag for at mene, at de modtagne beløb var lån, og at der ikke har været tale om en skattepligtig gave, jf. afsnit 2.1. ovenfor. Dette støttes navnlig på, at A alene har fremlagt et udateret og ikke-underskrevet gældsbrev, og at vilkårene i gældsbrevet er så usædvanlige, at gældsbrevet heller ikke af denne grund kan tjene som bevis for, at A ved overførslen reelt påtog sig en tilbagebetalingsforpligtelse overfor SA.

2.3 Ugyldighed

A gør gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, da SKAT har undladt at partshøre A om oplysningerne modtaget fra advokat JS, jf. stævningen, side 39.

Landsskatteretten fandt, at denne manglende partshøring udgjorde en sagsbehandlingsfejl, der dog ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne føre til, at SKATs afgørelse var ugyldig, jf. bilag 1.

Under sagens behandling i Landsskatteretten fik A mulighed for at fremkomme med bemærkninger til oplysningerne fra advokat JS, jf. eksempelvis bilag 1, side 13, hvorfor der under alle omstændigheder ikke længere foreligger en sagsbehandlingsfejl, der kan føre til afgørelsens ugyldighed.

Det er således fast antaget i retspraksis, at en sådan eventuel sagsbehandlingsfejl kan repareres af en rekursinstans, jf. eksempelvis U2002.752H (landsrettens begrundelse) og TfS 2006, 814 V, som netop omhandlede manglende partshøring.

Det gøres sammenfattende gældende, at den manglende partshøring ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til, at afgørelsen er ugyldig, jf. eksempelvis U.2007.225/2H og SKM2003.556.ØLR.

Den manglende partshøring over oplysningerne modtaget fra advokat JS har således ikke haft betydning for sagens materielle indhold, ligesom den heller ikke har haft betydning for A’s mulighed for at anfægte afgørelsen til Landsskatteretten og indbringe sagen for domstolene.

2.4 Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at overførslerne udgør lån, gør Skatteministeriet gældende, at A efterfølgende har fået eftergivet lånene, og at de derfor skal beskattes som en gældseftergivelse i indkomståret 2014.

A har i processkrift I, side 1, anført, at han er enig i, at han skal beskattes af en gældseftergivelse i indkomståret 2014, hvis retten måtte finde, at overførslerne udgør lån, samt at den endelige beløbsmæssige opgørelse heraf bør hjemvises til Skattestyrelsen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Ifølge statsskattelovens § 4 anses alle indtægter som udgangspunkt som skattepligtig indkomst. Det fremgår hertil udtrykkelig af § 4, litra c, at gaver indgår i den skattepligtige indkomst.

Som en undtagelse hertil fremgår det af statsskattelovens § 5, litra b, at gaver omfattet af boafgiftslovens afsnit II, ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

Det lægges til grund, at der til A’s konto fra SA den 4. december 2007 blev overført 1 mio. kr. med teksten "SA". Beløbet blev ikke selvangivet af A som skattepligtig indkomst.

Det lægges endvidere til grund, at A den 25. april 2012 modtog 1.000.000 kr. fra SA, og at beløbet blev overført til A’s mor, UD’s, konto med teksten "Lån UD".

Det lægges til grund, at A ikke har nogen familiemæssig relation til SA, og at de to indbyrdes ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22.

Da det er udgangspunktet, at indkomst af enhver art som udgangspunkt anses som skattepligtig indkomst, er det A, der som skatteyder har bevisbyrden for, at de overførte beløb ikke skal ansættes som en indkomst men en skattefri overførsel af anden karakter.

Vedrørende overførsel i 2007

A har forklaret, at han i 2007 underskrev et gældsbrev med lånevilkår, som var fastsat af SA, og at han havde en forventning om, at beløbet skulle tilbagebetales på et af ham bestemt tidspunkt eller ved det i gældsbrevet anførte udløbstidspunkt.

Der er under sagen fremlagt et udateret og ikke underskrevet gældsbrev, hvori A er anført som debitor, og SA er anført som kreditor. Det er ikke ved A og OM’s forklaringer alene bevist, at gældsbrevet blev underskrevet i forbindelse med pengeoverførslen i december 2007.

Herefter finder retten, at A ved sin forklaring og de i øvrigt foreliggende oplysninger ikke har godtgjort, at beløbet er overført til ham som et lån, eller at der er indgået en låneaftale med reel tilbagebetalingsforpligtelse.

På grundlag af ovenstående og da det efter sagens oplysninger og A’s forklaring ikke findes godtgjort, at A har indrettet sig eller ageret, som om der er indgået en låneaftale med en reel tilbagebetalingsforpligtelse, finder retten, at A, allerede ved overførslen må have indset, at der var tale om en gave.

Gaver anses for skattepligtige i det indkomstår, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Beløbet må derfor anses som en del af A’s skattepligtige indkomst i 2007.

Ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteansættelsesfristerne kan fraviges, hvis den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt og dermed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter rettens ovenstående afgørelse, og da A ikke har anført det modtagne beløb på selvangivelsen, har A bevirket, at skatteansættelsen er sket på urigtigt grundlag.

Herefter og henset til ovenstående finder retten, at A ved at undlade at indberette det modtagne beløb som skattepligtig indkomst har handlet groft uagtsomt, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse og sagsbehandling af skatteansættelsen for indkomståret 2007 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse om ansættelsen for indkomståret 2007 har således kunnet foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagsbehandlingsfejl

Det er ubestridt, at der blev begået en sagsbehandlingsfejl under sagsbehandlingen ved SKAT, idet A ikke blev partshørt over oplysninger fra SA’s advokat, JS, som SKAT modtog i perioden mellem den 24. september og den 20. december 2013, som blandt andet orienterede SKAT om overførslen fra SA til A, inden afgørelsen blev truffet.

Spørgsmålet om, hvorvidt denne sagsbehandlingsfejl i sig selv er så væsentlig, at afgørelsen om skatteansættelsen for 2007 er ugyldig, må - som anført i Højesterets afgørelse gengivet i U.2007.225/2H - afhænge af en konkret væsentlighedsvurdering.

Retten finder efter en konkret vurdering af sagsbehandlingsforløbet frem til sagens indbringelse ved retten, at sagsbehandlingsfejlen begået af SKAT ikke har haft betydning for afgørelsen i sagen, idet A ikke ved kontradiktion under sagens behandling hos SKAT kunne have påvirket afgørelsen på en sådan måde, at beløbet ikke var anset som skattepligtigt, hvilket også afspejles i landsskatterettens stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Retten finder derfor, at afgørelsen ikke er ugyldig som følge af mangelfuld partshøring.

Vedrørende overførsel 2012

A har bekræftet, at han har modtaget 1 mio. kr. fra SA i 2012, som er overført til hans mor, UD’s, konto med anførslen "lån SA". Det fremgår af overførselsinstruksen af 25. april 2012 fra SA til F1-bank og af posteringsoversigten af 25. april 2012, at der er sket overførsel til 10 konti den pågældende dag med anførslen "lån SA".

Der er under sagen fremlagt gældsbrev dateret den 25. april 2012, hvori A og SA er anført som henholdsvis debitor og kreditor ved underskrift. Det fremgår af gældsbrevet, at lånet forrentes med 4% p.a. første gang 31. december 2012, at lånet er uopsigeligt fra kreditors side, og at lånet kan indfries af debitor når som helst dog senest år 2032. Det fremgår af sagen, at tilsvarende gældsbreve blev underskrevet samme dag af 10 andre personer.

Det fremgår af sagen, at SA’s advokat, JS, den 26. februar 2013 rettede henvendelse til A’s far, OM, vedrørende lån ydet af SA til OM, blandt andet under henvisning til anførslen på overførselsbilagene.

OM besvarede henvendelsen den 4. marts 2013 på egne vegne og på vegne af 9 andre, navngivne personer, hvoraf A ikke var omfattet, men hvor A’s mor, UD, som modtog overførslen den 25. april 2012, indgår. Det fremgår af mailen, at den vedrører advokat JS’s henvendelse angående lån til de 10 personer, som er afsendere af mailen. Det fremgår tillige af mailen, at det var hensigten, at beløbene skulle tilbagebetales enten ved modregning i arv efter SA eller ved eftergivelse ved gave. Det fremgår endvidere, at SA overfor modtagerne har givet udtryk for, at beløbene ikke skulle kunne blive en skattemæssig eller afgiftsmæssig udgift for modtagerne.

Uanset, at A ikke er omfattet af mailen af 4. marts 2013 fra OM, finder retten henset til indholdet af mailen sammenholdt med dateringen og den enslydende formulering af gældsbrevene, og anførslen ved overførslerne den 25. april 2012, at A, uanset det underskrevne gældsbrev og A’s forklaring, ikke har godtgjort, at der har været en reel tilbagebetalingsforpligtelse for så vidt angår det overførte beløb i 2012.

Herefter og da det efter sagens oplysninger og A’s forklaring ikke findes godtgjort, at A har indrettet sig eller ageret, som om overførslen var forbundet med en reel tilbagebetalingsforpligtelse, finder retten, at A, allerede ved overførslen må have indset, at der var tale om en gave.

Beløbet må derfor anses som en del af A’s skattepligtige indkomst i 2012.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi på 1.000.000 kr., sagens forløb og karakter, samt hovedforhandlingens udstrækning og udfald fastsat til 90.000 kr. inkl. moms til dækning af advokatudgift. Det er oplyst at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal til Skatteministeriet Departement betale sagsomkostninger med 90.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.