Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at Spørger kan overdrage reguleringsforpligtelsen for indretning af lejede lokaler på nedenstående betingelser til ejeren af lokalerne i forbindelse med fraflytning i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste led?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indgik i 2008 en aftale om leje af lokaler. Lejemålet blev af Spørger i forbindelse med indflytningen indrettet for i alt ca. 4,1 mio. kr.

Formålet med indgåelsen af lejeaftalen var, at Spørger skulle drive dele af sine aktiviteter herfra. Spørger har imidlertid valgt at opsige lejeaftalen med udlejer grundet ønske om flytning til nye lokaler.

Spørger afholdte i lejeperioden bl.a. udgifter til etablering af gips- og glasskillevægge, lofter, gulvtæpper, maling, elinstallationer og vvs - herunder gennemgang af eksisterende elinstallationer og vvs, indretning af køkken og toilet m.v.

Det var oprindeligt aftalt mellem parterne, at Spørger i forbindelse med ophør af lejemålet skulle bringe lejemålet tilbage i den oprindelige stand.

Ved den endelige fraflytning blev det dog i stedet aftalt mellem parterne, at indretningen ikke skulle tilbageføres, og at udlejer ville gøre dette selv.

I forbindelse med fraflytning af de lejede lokaler påhviler der en reguleringsforpligtelse for momsen, der oprindeligt er fradraget for indretningen af lokalerne.

Det påtænkes, at Spørger skal overdrage reguleringsforpligtelsen til udlejer, som vil fortsætte med momspligtig udlejning af lokalerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ved erhvervsmæssig udlejning kan udlejer anmode om at blive frivilligt momsregistreret efter momslovens § 51. Udlejer er frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af den faste ejendom.

Af momslovens § 43, stk. 1, fremgår, at der skal ske en regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der sker en ændring i anvendelsen af investeringsgodet. Fast ejendom er efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2 og 3, et investeringsgode, herunder om- og tilbygning af fast ejendom samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Indretning af lokaler skal betragtes som et investeringsgode i momsmæssig forstand og er som udgangspunkt omfattet af momslovens reguleringsbestemmelser. Det følger af Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.423.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at en ombygning af et solcenter udgjorde et investeringsgode.

Ved overdragelse af lejemål kan reguleringsforpligtelsen dog undlades i det omfang, ejer eller den nye lejer overtager reguleringsforpligtelsen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Det følger af Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.397.LSR, at lejers momsreguleringsforpligtelse for indretning af lejede lokaler kan overdrages til udlejer, såfremt der gives et vederlag for overdragelsen.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers indretning af de lejede lokaler skal anses som et investeringsgode i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 43, stk. 1, og dermed er omfattet af reglerne om regulering af den fradragsberettigede moms.

Spørgers indretning af de lejede lokaler skal derfor, jf. landsskatteretsafgørelsen SKM2007.423.LSR, betragtes som et investeringsgode.

I den ovenfor nævnte afgørelse fra Landsskatteretten overdrages den i sagen værende indretning af lejede lokaler til en ny lejer i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, og betalingen for virksomhedsoverdragelsen indeholder efter Landsskatterettens opfattelse et vederlag for indretningen af de lejede lokaler.

Landsskatteretten kommer på baggrund af dette frem til, at overdragelsen af indretningen af de lejede lokaler er en ændret anvendelse af investeringsgodet i form af salg af fast ejendom og dermed omfattet af reguleringsforpligtelsen.

Det er Spørgers opfattelse, at momsreguleringsforpligtelsen for indretning af lejede lokaler kan overdrages, såfremt overdragelsen af indretningen sker mod vederlag, jf. SKM2008.397.LSR.

At reguleringsforpligtelsen overdrages til udlejer og ikke til en ny lejer som i landsskatteretssagen, har ingen betydning, så længe overdragelsen ikke har karakter af en vederlagsfri afståelse.

Foreligger der en vederlagsfri afståelse, vil momsreguleringsforpligtelsen ikke kunne overdrages til udlejer, men skal indbetales, hvilket følger af SKM2008.397.LSR.

Levering mod vederlag - modydelse

Der er tale om levering mod vederlag, når der foreligger en levering, som sker mod en modydelse. Modydelsen behøver ikke udgøres af et pengebeløb, men skal have en konkret pengeværdi - det vil sige en konkret og faktisk værdi, hvilket følger af EU-Domstolens praksis på området.

Ydelsen og modydelsen skal stå i konkret forhold til hinanden, og der skal samtidig være etableret en form for retsforhold mellem parterne - dog behøver der ikke være en egentlig forpligtelse mellem parterne, for at der kan etableres et ydelses-modydelsesforhold.

Modydelsen har den værdi, som parterne tillægger den.

Spørger har afholdt væsentlige omkostninger til indretning af lejede lokaler og har deraf forbedret disse. Der er bl.a. sket opsætning af gips- og glasskillevægge, men også renovering af toilet-faciliteter og gennemgang af elinstallationer m.v.

Spørger skal efter aftalen bringe lejemålet tilbage til den oprindelige stand, men dette krav har udlejer frafaldet over for Spørger.

Denne undladelse af at skulle bringe lejemålet tilbage til den oprindelige stand har en klar og tydelig værdi for Spørger, og denne værdi er konkret og faktisk. Samtidig kan værdien opgøres i pengeværdi, hvilket bl.a. er de kriterier, som EU-Domstolen har fastlagt som kriterier for, hvornår der er tale om levering mod vederlag. Det fremgår bl.a. af sag C-154/80 - Coöperatieve Aadappelenbewaarplaats.

Efter kontrakten er Spørger forpligtet til at bringe lejemålet tilbage til den stand, det var inden indretningen, men man fraviger denne del af aftalen, hvilket er retsligt bindende - hvorefter udlejer overtager indretningen, og spørger bliver løst fra sin forpligtelse.

Der er i bund og grund tale om en byttehandel. Byttehandler udgør levering mod vederlag og er momspligtige.

I henhold til Juridisk Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.1, er der bl.a. tale om en byttehandel, når det modtagne er betinget af en modydelse. Efter praksis er der f.eks. tale om en byttehandel, når et reklamefirma vederlagsfrit overdrager retten til en bus, mod, at brugeren er forpligtet til at køre med reklamer, eller hvis en bil udlånes med samme formål.

I den forespurgte situation er det modtagne betinget af, at udlejer overtager indretningen, der er et materielt gode, mod, at Spørger ikke skal afholde den omkostning, en tilbagebringelse til oprindelig stand vil udgøre for Spørger. Dette konstituerer en byttehandel i momsmæssig henseende og er en levering mod vederlag, der til fulde opfylder de kriterier om konkretisering m.v., som EU-Domstolen har fastlagt i sin praksis.

Ved byttehandler skal momsgrundlaget fastsættes efter de subjektive værdier, jf. Juridisk Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2, hvilket også er det, som EU-Domstolen fastslår i sin praksis.

Dermed er der tale om levering mod vederlag, og konsekvensen er dermed, at reguleringsforpligtelsen kan overdrages til udlejer, såfremt udlejer vil overtage denne.

SKATs anvendelse af praksis

Spørger har bemærket, at SKM2007.836.SR, der vedrører udlejning af en orkestergrav, ikke er relevant i forbindelse med forespurgte.

Spørgsmålene i SKM2007.836.SR vedrører hovedsageligt, hvorvidt køber er forpligtet til at overtage reguleringsforpligtelsen. Det er korrekt, at der i SKM2007.836.SR, spørgsmål 3B, svares "nej" til overdragelse af reguleringsforpligtelsen, men dette spørgsmål går på vederlagsfri overdragelse til en ny lejer.

I nærværende sag er der tale om en byttehandel og dermed levering mod vederlag, hvorfor overdragelse kan ske.

Spørger har endvidere påpeget, at SKM2008.397.LSR ligeledes er irrelevant, da det i den sag uden tvivl var lagt til grund, at overdragelsen var en vederlagsfri overdragelse. I nærværende sag er der imidlertid tale om en byttehandel og dermed en levering mod vederlag.

Anvendelse af neutralitetsprincippet

At der er tale om levering mod vederlag, og at reguleringsforpligtelsen kan overdrages, understøttes endvidere af reglerne om neutralitetsprincippet.

Efter dette må momsen ikke være en omkostning for to i øvrigt momspligtige virksomheder, og såfremt reguleringsforpligtelsen i nærværende situation ikke kan overdrages til udlejer, vil Spørger skulle indbetale denne til SKAT, uanset at begge parter er fuldt ud momspligtige.

Reguleringsforpligtelsen vil derfor blive en endelig momsudgift, hvilket ikke er i overensstemmelse med formålet med momssystemet.

Neutralitetsprincippet kom allerede ind med den første momslov i 1967, hvor neutralitetsprincippet er beskrevet i forarbejderne:

"Under en merværdiafgift påkræves afgift i alle omsætningsled. Dette medfører imidlertid ikke nogen dobbeltbeskatning, fordi den enkelte erhvervsvirksomhed kun svarer afgift, som tilføres en vare i en virksomhed. Summen af merværdierne i de enkelte omsætningsled, som en vare passerer på sin vej fra en producent til forbruger, udgør varens forbrugerpris, og den samlede afgiftsbelastning for en vare vil derfor svare til afgiften beregnet af varens pris ved salg til forbruger..."

Så allerede i forarbejderne var lovgiver klar på, at neutralitetsprincippet skulle gælde, og neutralitetsprincippet er jo også knæsat i EU-retten i en lang række afgørelser og ligger som et helt overordnet princip, der skal afspejles i alle enkelte dele af momssystemet - herunder også i forbindelse med reguleringsforpligtelsen og overdragelse af denne.

Det er på denne baggrund Spørgers konklusion, at da der ikke foreligger en vederlagsfri afståelse, kan udlejer overtage den på lejemålet hvilende momsreguleringsforpligtelse, såfremt lejemålet fortsat skal anvendes til momspligtige formål.

Det stillede spørgsmål skal besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan overdrage reguleringsforpligtelsen for indretning af lejede lokaler på nedenstående betingelser til ejeren af lokalerne i forbindelse med fraflytning i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sidste led.

Lovgrundlag

Af momslovens § 43 fremgår følgende:

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

.......

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk.3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

....

4. Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Praksis

SKM2007.423.LSR

I forbindelse med en virksomheds salg af et solcenter var der erlagt vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, salg af fast ejendom. Retten fandt videre, at virksomhedens salg af solcentret den 31. december 2002 for 900.000 kr. måtte anses for at indeholde et vederlag for virksomhedens udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Investeringsgodet måtte derfor anses for omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, som salg af fast ejendom.

SKM2007.836.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at en orkestergrav der opføres af en lejer, på et lejet areal, udgør et investeringsgode i form af fast ejendom.

Skatterådet finder at udlejeren af arealet, hvorpå lejeren opførte orkestergraven, ikke hæfter for en eventuel reguleringsforpligtigelse medmindre, at udlejeren positivt erklærer, at denne ønsker at overtage forpligtigelsen. Det er i den forbindelse uden betydning, om det udlejede areal tilbageleveres med eller uden den af lejer opførte faste ejendom.

Hvis lejer måtte vælge, at overdrage den faste ejendom vederlagsfrit til en ny lejer, er overdragelsen ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet der ikke sker en levering mod vederlag.

SKM2008.397.LSR

En momspligtig virksomhed fraflyttede i forbindelse med virksomhedsophør lejede lokaler i et butikscenter uden samtidig overdragelse af indretningsudgifter og reguleringsforpligtigelse herpå. Vederlagsfri afståelse af investeringsgodet blev sidestillet med ændret anvendelse i.h.t. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, hvorefter der var grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtigelse.

Begrundelse

Efter momslovens § 43, stk. 1, skal der for investeringsgoder ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, betragtes fast ejendom, herunder til- og ombygning, som investeringsgode efter bestemmelsens stk. 1.

Indretning af lejede lokaler anses for omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, jf. SKM2008.397.LSR. De af Spørgeren afholdte udgifter til bl.a. etablering af gips- og glasskillevægge, lofter, indretning af køkken, elinstallationer mv. må derfor anses for et investeringsgode, hvorpå der hviler en momsreguleringsforpligtelse.

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3 i hvilke tilfælde, der skal foretages regulering af den fradragsberettigede afgift. I henhold til nr. 4 skal der reguleres ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Indretning af lejede lokaler sidestilles i bestemmelsen med fast ejendom.

Det bemærkes imidlertid, at Spørger leverer investeringsgodet tilbage til udlejer uden, at der opkræves et vederlag herfor. Under hensyn hertil, er der ikke tale om en transaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som anført i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Betingelserne for at foretage en regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, med den konsekvens, at reguleringsforpligtelsen kan overdrages til udlejer, jf. sidste pkt., er herefter ikke opfyldt. At udlejer undlader at kræve, at lejemålet skal leveres tilbage i samme stand, som det blev overtaget, kan ikke sidestilles med et vederlag i momsmæssig forstand, jf. også SKM2008.397.LSR.

Reguleringen for den fradragsberettigede afgift skal i stedet foretages i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, idet investeringsgodet i kraft af den vederlagsfrie afståelse må anses for at være anvendt til brug for ikke momspligtige aktiviteter. Der henvises herved til SKM2008.397.LSR, hvor der ligeledes blev foretaget en vederlagsfri afståelse af et investeringsgode i form af indretning af lejede lokaler.

Der henvises ligeledes til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.1 om ændret anvendelse af investeringsgode, mindre fradrag ML § 43, stk. 3, nr. 1 under overskriften "Fraflytning af lejemål, uden samtidig salg af indretningen".

Ved regulering af den fradragsberettigede afgift efter § 43, stk. 3, nr. 1, er der ikke adgang til at foretage en overdragelse af reguleringsforpligtelsen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Personligt fremmøde

Spørger og spørgers repræsentant har givet personligt møde for Skatterådet og er mundtligt fremkommet med sine kommentarer overfor medlemmerne af Skatterådet.

Spørgers og spørgers repræsentants indlæg er, jf. § 11, stk. 1, nr. 4, i Skatterådets forretningsorden, refereret i den protokol der føres over forhandlingerne i Skatterådets møder. Indlægget er derfor ikke indarbejdet i nærværende sagsfremstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og begrundelse.

Det er rådets vurdering, at overdragelsen fra lejer til udlejer af investeringsgodet i form af indretning af lejede lokaler sker mod vederlag. Der er herved henset til, at lejer mod overdragelsen af investeringsgodet friholdes fra forpligtelsen til at tilbageføre de lejede lokaler til deres oprindelige stand. Overdragelsen omfattes herefter af momslovens anvendelsesområde, men er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørger opfylder på denne baggrund betingelserne for at ovedrage den tilhørende reguleringsforpligtelse til udlejer i medfør af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Spørgsmål 1 besvares herefter med "Ja".