Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren har fradragsret for udgifter til projekter, som ikke direkte har medført et momspligtigt salg, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 A/S, hvis navn frem til den nævnte dato var H A/S (herefter selskabet), er et 100 % ejet datterselskab af selskabet H2, der igen ejes af fonden H3.

Selskabet drev i den omhandlede periode momspligtig virksomhed, hvis hovedaktivitet bestod i at viderefakturere ydelser udført af ansatte i moderselskabet og af andre leverandører. Ifølge SKATs afgørelse, s. 2, har selskabets repræsentanter ved brev af 28. oktober 2009 oplyst følgende over for SKAT:

"(...) Selskabets primære aktivitet består i at viderefakturere ydelser, som selskabet køber af moderselskabet. Der beregnes ikke avance ved viderefaktureringen, og købs- og salgsmomsen vil derfor være af samme størrelse. Selskabet har ikke nogen ansatte.

Selskabet er oprettet, fordi man via dettes regnskab kan afvikle nogle aktiviteter, som moderselskabet ikke tidligere har kunnet stå for på grund af forskellige regler. Aktiviteterne udføres af ansatte i moderselskabet og af eksterne leverandører. Viderefaktureringen med moms vedrører aktiviteter, hvortil der anvendes ressourcer fra moderselskabet, og der viderefaktureres til tredjemand. Købemomsen er lig med salgsmomsen for disse aktiviteter, idet der ikke beregnes avance ved viderefaktureringen. Der er enkelte omkostninger f.eks. det årlige revisionshonorar, der afholdes af selskabet, og den primære aktivitet vil derfor medføre en mindre negativ moms."

Ud over den primære aktivitet modtog selskabet støtte fra styrelser, fonde og institutter m.fl. til en række forsøgsprojekter. Støtten dækkede dels anvendte timer til projektet, dels betaling af en række underleverancer. De anvendte timer købte selskabet af moderselskabet. Det er i sagen nærmere beskrevet, hvori disse projekter bestod.

Siden etableringen har selskabet gennemført i alt 465 projekter, hvoraf 449 projekter var momspligtige. De resterende 16 projekter var momsfrie tilskudsprojekter, dvs. projekter udført for tilskudsmidler, og projekterne var ikke genstand for et salg omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den forelagte sag drejer sig om fradragsretten for moms af udgifter, som selskabet har afholdt til gennemførelse af sidstnævnte projekter.

I forbindelse med momsangivelsen for august måned 2009 angav selskabet et negativ tilsvar på 2.576.027 kr. Beløbet udgjorde købsmoms af omkostninger afholdt til brug for de nævnte projekter udført i 2007, 2008 og 2009.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabet krav på udbetaling af negativt momstilsvar på 2.576.027 kr. vedrørende 2007, 2008 og 2009 som indtalt ved momsangivelsen for august måned 2009.

Selskabet har fratrukket moms ved køb af ydelser, der er medgået til projekter, som ikke har været leveret til aftagere mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Udgifter til afholdelse af projekterne var dækket af tilskud fra tredjemand. Tilskuddene var ikke betaling til selskabet for momspligtige leverancer, hvorfor tilskuddene ikke er omfattet af momsloven eller momspligten i momsloven. Moms af selskabets køb i forbindelse med projekterne kan dermed ikke fradrages på selskabets momsangivelser. Der er herved henvist til momslovens § 37, stk. 1, hvorefter der alene er fradragsret for moms af udgifter, der medgår til en virksomheds momspligtige aktiviteter.

Ifølge momslovens § 47, stk. 1, skal alene momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og momspligtige ydelser mod vederlag, momsregistreres. Selskabet anses ved produktion af de tilskudsbetalte projekter for ikke at have foretaget leveringer mod vederlag, da tilskuddet ifølge virksomhedens egen beskrivelse ikke skal anses for vederlag for leverancer. Selskabet anses ved udøvelse af denne aktivitet for ikke at udgøre en momspligtig person, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag.

Selskabet har dermed ikke afholdt udgifter, der er medgået til både denne aktivitet og til momsfradragsberettigede formål. Der er dermed heller ikke delvist fradragsret for momsen af udgifterne i medført af momslovens § 38, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til udbetaling af moms i henhold til efterangivelsen.

De momsfrie tilskudsfinansierede projekter udgjorde en integreret del af selskabets samlede momsøkonomiske virksomhed. De tilskudsfinansierede projekter medvirkede til, at der blev oparbejdet en viden i selskabet, som senere blev anvendt til at skabe momspligtig omsætning i selskabet. De tilskudsfinansierede projekter medvirkede endvidere til at skabe et generelt godt omdømme om selskabets aktiviteter.

Efter at have redegjort nærmere for den sammenhæng, hvori selskabet indgik, har selskabets repræsentant sammenfattende henvist til, at EU-domstolens afgørelse i blandt andet sag C-98/98, Midland Bank, hvorefter momsfradragsretten forudsætter en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere momsfradragsberettigede udgående transaktioner. En momspligtig person, der både udfører fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede transaktioner, kan fratrække moms, hvis de grundlæggende forudsætninger herfor er opfyldt.

Selskabet er berettiget til momsfradrag, blandt andet fordi selskabet de facto havde momspligtige leverancer, der direkte var afledt af, at selskabet gennemførte de omhandlede momsfrie tilskudsprojekter.

De momspligtige leverancer blev gennemført for selskabets regning og risiko, selv om selskabet ikke havde ansatte, men købte arbejdskraft udefra. Det gjorde sig blandt andet gældende for projekterne Energi og Minielevator. Andre projekter var med til at højne den faglige standard for medarbejderne, medens andre projekter endnu ikke har udmøntet sig i konkrete opgaver. Om sidstnævnte projekter er bemærket, at EU-domstolen i Inzo-dommen, sag C-110/94, har fastslået, at afgørende for momsfradragsretten ikke er, om et konkret indkøb udmønter sig i en momspligtig leverance. Det er derimod intentionen om, at indkøbet skal udmøntes i en momspligtig leverance, der er afgørende. Selskabet har siden 2004 ageret på helt sædvanlige, kommercielle vilkår og har i alt leveret 449 momspligtige projekter ud af i alt 465 projekter.

Èn type aktiviteter foregik som følge af lovgivningen i moderselskabet og en anden type i datterselskabet. Kunderne var derfor under alle omstændigheder henvist til at indgå i et aftaleforhold med selskabet, som derefter benytte de medarbejdere fra byfornyelsesselskabet, fordi de to selskaber driftsoperationelt og i realiteten agerede som ét selskab.

Følgende er herudover anført:

"Virksomheder i byggebranchen aflægger selvfølgelig, som virksomheder i alle andre industrier, et samlet årsregnskab over indtægter, udgifter, aktiver og passiver. Den egentlige operationelle drift styres imidlertid ikke af generelle konti, men derimod af konti, der oprettes til hvert enkelt projekt (et byggeregnskab) med henblik på at kunne planlægge, styre og konstatere de økonomiske resultater af det pågældende projekt.

Det betyder, at når "man kigger ind i" en virksomhed inden for byggesektoren, vil man på papiret opleve, hvad der tilsyneladende ser ud som en række separate virksomheder (de enkelte projekter) i virksomheden.

H1 A/S har også ud fra ovennævnte sædvane styret selskabets økonomi via projektregnskaber. Ved fremgangsmåden kan det som ovenfor anført fremstå, som om hvert enkelt projekt udgør hvert sit økonomisk lukkede kredsløb. Dette er imidlertid ikke tilfældet.

Dels trækker hvert projekt på selskabets infrastruktur (herunder bl.a. ledelse, personale, kontor, inventar mv.). Dels opnås der i hvert enkelt projekt erfaringer, som der høstes af i de efterfølgende (momspligtige) projekter. Det gælder både i relation til struktur og faglige forhold. Og det gælder i forhold til en vurdering af, hvilke initiativer der skal videreudvikles på, og hvilke initiativer der fremover skal søges undgået.

Dette ændres ikke af, at H1 A/S i et stort omfang har indkøbt ressourcer fra H2. Alle momspligtige projekter bygger på en kontrakt indgået i H1 A/S' navn, og som både økonomisk, retligt og de facto har medført byrder og rettigheder for H1 A/S.

De erfaringer, der er opnået i de momsfrie projekter, er således af H1 A/S efterfølgende omsat til momspligtige indtægter, som det fremgår af nedenstående tabel:

(Udeladt)

H1 A/S' aktiviteter er som nævnt overdraget til en ny virksomhed - H A/S - gennem en momsfri virksomhedsoverdragelse, hvor H A/S har succederet i alle H1 A/S' forhold. Der skabes gennem H A/S således fortsat momspligtig omsætning baseret på de erfaringer, der er oparbejdet i såvel tidligere momspligtige som momsfrie projekter i H1 A/S. Ved at undersøge H A/S' momsregnskab vil man således kunne konstatere, at der gennem afgivelse af positive momsangivelser i dag i dette selskab høstes på de erfaringer, der er draget ved gennemførelse af de såvel momspligtige som momsfrie projekter, der blev gennemført i H1 A/S.

Den negative moms, der er angivet for august 2009, vedrører "opsamling" af en række omkostninger, der er afholdt for perioden 2007-2009, og som først blev gjort op ved en efterfølgende intern gennemgang af regnskaberne.

I samme periode (2007-2009) har H1 A/S angivet i alt 14.472.665 kr. i udgående moms svarende til en momspligtig omsætning ekskl. moms på 57,9 mio. kr.

Bedømmelse i forhold til momslovgivningen

Ud fra ovenstående kan det konstateres, at der er tale om en virksomhed, der ligesom alle andre virksomheder inden for byggebranchen styrer driften af de enkelte projekter gennem byggeregnskaber.

H1 A/S har i forholdsmæssigt meget stort omfang (97 % af projekterne) haft momspligtige leverancer, men har også gennemført 16 tilskudsfinansierede projekter, der ikke er momspligtige.

Som følge af at H1 A/S har henhørt under Hs paraply, var det ikke i H1 A/S' udgangsposition meningen, at selskabet skulle profitere af de momspligtige aktiviteter. Fra og med 2004 har selskabet imidlertid været markedskonform og opereret på fuldstændigt almindelige kommercielle vilkår.

Som det fremgår af ovenstående, har de isoleret set momsfrie projekter haft en såvel direkte som indirekte afledt effekt på H1 A/S momspligtige aktiviteter.

Gennem projekterne er der oparbejdet erfaring og kundskaber af mere generel karakter i H1 A/S, som selskabet har kunnet bruge til momspligtige aktiviteter (direkte spin-off-effekt).

Hertil kommer, at selskabet H1 A/S' deltagelse i de momsfrie projekter har haft en mere generel markedsføringsmæssig værdi for selskabet (indirekte spin-off-effekt). Det skyldes, at det naturligvis i almindelighed giver god branding at deltage i projekter, som kommer almenheden til gode.

I en anden, men alligevel samme, boldgade kendes dette også fra eksempelvis advokaters og revisorers arbejde i tagudvalg mv. Revisorer/advokater høster erfaring og opnår anerkendelse gennem dette arbejde, som kan anvendes i bredere sammenhæng til afsætning af momspligtige tjenesteydelser.

Værdien af erfaring, viden og omtale er i sagens natur svær at måle, men det er en kendsgerning, at disse faktorer er basale grundlag for, at en virksomhed i det hele taget er i stand til at skabe momspligtig omsætning/drive forretning. Det er således påvist gennem ovenstående, at H1 A/S afledt af de momsfrie projekter har haft momspligtige aktiviteter, som i dag i øvrigt videreføres af H A/S.

Dette ændres ikke af, at H1 A/S ikke har haft ansatte ud over direktøren, men derimod har købt arbejdskraft ind fra moderselskabet. Det er H1 A/S, der har varetaget både de 16 momsfrie projekter og drevet de 449 momspligtige projekter, hvorunder der i sidstnævnte er opnået en spin-off-effekt fra førstnævnte. Det er med andre ord H1 A/S, der har opnået brandingen, og det er H1 A/S, som via den momspligtige omsætning har draget fordel af den viden og erfaring mv., der er oparbejdet i de momsfrie projekter. Dette uanset, at denne viden og erfaring på det personelle plan ud over direktøren i H1 A/S er tilgået medarbejdere i H2, som løbende har udført alle opgaver og sager i H1 A/S. Det har således også været H1 via selskabets direktør, der ud fra de høstede erfaringer bl.a. har kunnet afgøre:

• hvilke momspligtige aktiviteter man har haft kompetencer til at gennemføre og modsætningsvist, hvilke man har skullet afstå sig fra at byde ind på,
• hvordan man skulle strukturere projekter, man har budt ind på, og
• hvordan et sådant projekt har skullet bemandes.

I øvrigt finder vi ud fra en mere generel betragtning, at antallet af medarbejdere i et givent selskab ikke kan være afgørende for, om det pågældende selskab opnår en spin-off-effekt af et momsfritaget projekt. Det afgørende er ene og alene, at selskabet kan påvise, at det har skabt afledte momspligtige aktiviteter i selskabet. I modsat fald ville selskaber med egne ansatte og selskaber, der primært betjener sig af underleverandører, blive behandlet momsmæssigt forskelligt, på trods af at resultatet (de afledte momspligtige aktiviteter) er det samme.

Mod SKATs opfattelse taler således også almindelige kommercielle principper om driftsoptimering. Hvis SKATs tankegang skal følges, hvorefter de momsfrie projekter skal anskues helt separat i forhold til selskabets i langt overvejende grad momspligtige indkomst, giver det ingen mening, at de momsfrie tilskudsprojekter organisatorisk blev placeret i H1 A/S.

Dermed er de afholdte omkostninger pr. definition generalomkostninger.

I bilag A er kort omtalt syv af projekterne. De syv projekter dækker over ca. 2,4 mio. kr. i indgående moms af de i alt 2,6 mio. kr., der er nægtet momsfradrag for.

Henvisning til lovgivning og afgørelser

SKM2003.527.LSR, hvorefter et arkitektfirma var berettiget til fradrag for moms af udgifter vedrørende selskabets deltagelse i arkitektkonkurrencer, uanset de modtagne præmier ikke var momspligtige, idet Landsskatteretten bemærkede, at deltagelsen i konkurrencerne måtte antages at have så stor tilknytning til selskabets øvrige virksomhed, at der ikke var grundlag for at udskille "konkurrence-aktiviteterne" som ikke-økonomisk virksomhed.

Rationalet er her, at selv om der i de konkrete projekter ikke er opnået momspligtige indtægter, er de udgifter, der er afholdt i forbindelse hermed, ikke uvedkommende (men tværtimod vedkommende) for selskabets momspligtige aktiviteter. (...)"

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 37, stk. 1, gennemfører artikel 17, stk. 2, i 6. momssystem, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 168 med følgende ordlyd:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person (...)."

Følgende fremgår af præmis 24 og 33 i EU-domstolens afgørelse i sag C-98/98, Midland Bank:

"24. Det første spørgsmål skal herefter besvares med, at artikel 2 i første direktiv og artikel 17, stk. 2, 3 og 5, i sjette direktiv skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges."

"31. Det følger af det anførte, at der, i modsætning til hvad Midland gør gældende, normalt ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse i BLP Group-dommens forstand mellem en udgående transaktion og tjenesteydelser, som en afgiftspligtig person har anvendt som følge af og efter gennemførelsen af samme transaktion. De udgifter, der er afholdt for at opnå disse ydelser, udgør en konsekvens af den udgående transaktion, men de er normalt ikke en del af omkostningselementerne i den udgående transaktion, hvilket imidlertid kræves i artikel 2 i første direktiv. De nævnte tjenesteydelser har således ingen direkte og umiddelbar tilknytning til den udgående transaktion. Omkostningerne ved disse tjenesteydelser indgår derimod i den afgiftspligtiges generalomkostninger og er dermed elementer i prisen for en virksomheds produkter. Sådanne tjenesteydelser har følgelig en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons virksomhed, således at retten til at fradrage momsen er reguleret i artikel 17, stk. 5, i sjette direktiv, og således at momsen i medfør af denne bestemmelse kun kan fratrækkes delvis."

Ved momsangivelsen for august måned 2009 fratrak selskabet købsmoms af udgifter afholdt i 2007, 2008 og 2009 til projekter, der ikke direkte havde medført et momspligtigt salg, og som var finansieret ved tilskud fra tredjemand. Selskabet havde ingen ansatte, idet aktiviteterne i selskabet blev udført af ansatte i moderselskabet og af leverandører uden for koncernen.

Ifølge EU-domstolens bestemmelse af momsfradragsretten er der som udgangspunkt alene fradrag for moms af udgifter, som har en direkte og umiddelbar tilknytning til en virksomheds momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, og eksempelvis præmis 24 i EU-domstolens afgørelse i sagen Midland Bank, C-98/98.

I henhold til EU-domstolens praksis kan der desuden indrømmes fradrag i medfør af momssystemdirektivets fradragsregler for moms af generalomkostninger, dvs. omkostninger, som ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til bestemte udgående transaktioner, men som indgår i virksomhedens generelle udgifter og dermed som priselementer i virksomhedens salg, jf. eksempelvis EU-domstolen i præmis 33 i sag C-98/98.

De omhandlede omkostninger findes at have haft en direkte og umiddelbar forbindelse til projekter, som ikke var genstand for salg, herunder ej heller et momspligt salg. Landsskatteretten tiltræder derfor SKATs afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist. Omkostningerne kan heller ikke anses for at udgøre generalomkostninger allerede af den grund, at omkostningerne kan henføres til bestemte udgående transaktioner.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.