Spørgsmål

1. Er X i Danmark undtaget fra skattepligt, jf. bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3?
2. Hvis nej til spørgsmål 1: Er X i Danmark ud fra en ligerets- og analogislutning undtaget fra skattepligt efter principperne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3?

Svar

1. Ja.
2. Bortfalder grundet den bekræftende besvarelse af spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er en frikirke uden for Folkekirken og er godkendt som trossamfund. Som godkendt trossamfund er X vielsesmyndighed.

X er godkendt efter reglerne i ligningslovens §§ 8A og 12 og dermed også efter boafgiftsloven.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Jus

Det civilretlige grundlag

Begrebet "anerkendt trossamfund" indførtes i dansk lovgivning ved § 82 i grundloven af 1849.

Sondringen mellem anerkendte trossamfund og ikke-anerkendte trossamfund blev opretholdt ved grundloven af 1866, men bortfaldt ved grundloven af 1915.

Anerkendelse af trossamfund er i alle tilfælde sket ved kongelig resolution.

Et anerkendt trossamfund er bemyndiget til at foretage kirkelige handlinger (dåb, vielser) med borgerlig gyldighed samt føre ministerialbøger og udstede attester efter samme offentlige troværdighed, som tilkommer de attester, der er udstedt af folkekirkens kirkebogsførende sognepræster.

Ved lov om ægteskabets indgåelse og opløsning (L 129 1968/69) blev praksis, hvorved anerkendelse som trossamfund skete ved kongelig resolution imidlertid bragt til ophør, og den blev i stedet erstattet af bemyndigelse efter ansøgning fra enkelte navngivne præster til at foretage vielser og/eller af godkendelse som trossamfund efter en ansøgning fra en religiøs organisation.

I den kirkelige lovgivning gøres der ingen steder forskel på anerkendte trossamfund og andre trossamfund, bortset fra, at de anerkendte trossamfund fører ministerialbøger, jf. Preben Espersen: Kirkeret almindelig del, (1. udgave), s. 188. Videre anføres det samme sted, at:

"Ved forespørgsler fra andre myndigheder oplyser kirkeministeriet altid om sin nuværende praksis med hensyn til anerkendelse ved vielsesbemyndigelse. Man udtaler samtidigt, at der efter Kirkeministeriets opfattelse ikke bør gøres forskel på anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt."

Det fremgår endvidere af "Vejledende retningslinjer udarbejdet af det rådgivende udvalg vedr. Trossamfund 2. rev. udgave, januar 2002, hvori det anføres at:

"Ved forespørgsel fra andre myndigheder har Kirkeministeriet udtalt som sin opfattelse, at der i retligt henseende ikke bør sondres mellem anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt."

Det rådgivende udvalg henhører i dag under Familiestyrelsen. Der henvises i denne sammenhæng til Kirkeministeriets hjemmeside www.km.dk.

Det skatteretlige grundlag

Det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3, at anerkendte trossamfund og kirkelige institutioner oprettet med tilknytning til disse eller folkekirken er undtaget fra skattepligt.

Bestemmelsen blev indført ved L 43 1959/60, som led i en samling og forenkling af de tidligere gældende selskabsskatteregler. Motiverne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 er ganske tavse omkring bestemmelsen, og det nævnes hverken i lovforslaget eller lovens motiver, hvorfor bestemmelsen er blevet indført.

Det anføres således alene i de specielle bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, at en nærmere omtale kun "synes nødvendig for så vidt angår nedenstående punkter". Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 nævnes ikke som et af de punkter, der kræver en yderligere redegørelse.

Det er som følge heraf ikke muligt at udlede nærmere om lovgivers intentioner med bestemmelsen, endsige få præciseret, hvad der forstås ved anerkendte trossamfund, og om der skal sondres mellem anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt.

Af punkt 23 i CIRK nr. 136 af 7. november 1988 (cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber) følger, at

"Anerkendte trossamfund og kirkelige institutioner, oprettet i tilknytning til disse eller til Folkekirken, jf. § 3, stk. 1, nr. 3. Dette forudsætter, at de nævnte kirkelige institutioner ejes eller drives af selve kirken. De anerkendte trossamfund omfatter i henhold til meddelelser fra Statens Ligningsdirektoratet og Ligningsrådet følgende:

Den Romersk Katolske Kirke, Det Metodistiske Trossamfund, Det Danske Baptistsamfund, Mosaisk Trossamfund, Menigheden ved den Svenske Gustavskirke i København, Den Norske Menighed, Kong Haakons Kirken i København, Den Ortodokse Russiske Menighed i København, Den Fransk-Reformerte Menighed i København, Den Tysk-Reformerte Menighed i København, Den Reformerte Menighed i Fredericia og Menigheden ved St. Albans Church i København.

Der anerkendes ikke længere nye trossamfund, og den sidste ændring fandt sted i 1958."

Cirkulærets indhold gengives i det væsentlige i teorien, jf. eksempelvis Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 2 (4. udgave, 2004), s. 310 og Skattekartoteket, kapitel 13.3.2

Som det kan udledes af den i CIRK nr. 136 af 7. november 1988 citerede passage, skal skattemyndighedernes fortolkning af bestemmelsen ses i sammenhæng med, at det efter en ændring i praksis vedrørende godkendelse af trossamfund ikke længere er civil- og kirkeretligt muligt at opnå betegnelsen "anerkendt trossamfund."

Udover anerkendte trossamfund opererer skattelovgivningen også med betegnelserne "religiøse samfund" og grupper godkendt efter ligningslovens § 8A.

Den juridiske vurdering og argumentation

Det er for spørger at se overvejende sandsynligt, at X kan anvende bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3.

Det er ubestridt, at X ikke er et anerkendt trossamfund godkendt ved kongelig resolution.

Når der således henses til de aktiviteter, som X udøver og antallet af X's menigheder i Danmark, er det in confesso, at X materielt er at sidestille med et anerkendt trossamfund.

Som det fremgår af den retlige referenceramme for vurderingen af det stillede spørgsmål, er det åbenbart, at der ikke i civil- og kirkeretlig henseende sondres mellem anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt. Den eneste reelle forskel på anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt er, at det alene er anerkendte trossamfund, der kan føre ministerialbøger. Som følge heraf er det fra Kirkeministeriets side tilkendegivet, at der civil- og kirkeretligt set ikke gøres forskel på anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt.

Ud fra en skatteretlig synsvinkel er forholdet imidlertid et andet. I skatteretten er det af skattemyndighederne hidtil antaget, at da det som følge af en ændring i praksis for godkendelse af trossamfund ikke længere er muligt at opnå civil- og kirkeretlig status som anerkendt trossamfund, er det ikke muligt at blive omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3. Der indlægges derved en sondring i skatteretten mellem anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt.

Der består således et modsætningsforhold mellem den civilretlige begrebsfastlæggelse af trossamfund og den skatteretlige begrebsfastlæggelse af trossamfund, herunder særligt hvorvidt der i skattemæssig henseende er grundlag for at sondre mellem anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt i relation til anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3.

Det er flere gange i retspraksis vurderet, i hvilket omfang skatteretten er styret af civilretten. Fra retspraksis kan der som de seneste og mest væsentlige præjudikater på området henvises til TfS 2004, nr. 542 H og SKM2006.749.HR. Af disse præjudikater kan udledes, at skatteretten skal respektere den civilretlige begrebsfastlæggelse, medmindre skattelovgivningen eller dens motiver peger i en anden retning, eller der foreligger klare indicer for omgåelse eller misbrug. Der kan bl.a. henvises til UfR 2004 B, 298 og TfS 004, 671.

Det forhold, at selskabsskattelovens 3, stk. 1, nr. 3 anvender betegnelsen "anerkendte trossamfund" kan ikke tages til indtægt for, at skattelovgivningen derved har tilkendegivet, at bestemmelsen udelukkende kan anvendes på trossamfund, der er anerkendt ved kongelig resolution. Det skal herved bemærkes, at selskabsskattelovens er indført med virkning fra 1. januar 1969.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 er således indført på et tidspunkt, hvor det rent faktisk var muligt at opfylde betingelsen om et anerkendt trossamfund, og lovgiver har derved ikke ved bestemmelsens indførelse taget højde for eventuelle ændringer i den civil- og kirkeretlige godkendelsespraksis.

Lovgiver har på ingen måde gjort bemærkninger i lovmotiverne ved indførelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3, der peger i retning af en anden skatteretlig begrebsfastlæggelse.

Ligeledes har lovgiver ikke ved efterfølgende ændringer af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 - foretaget efter ændringen i praksis vedrørende godkendelse af trossamfund - tilkendegivet, at selskabsskattelovens § 3,stk. 1, nr. 3 fremover alene skal finde anvendelse for så vidt angår de trossamfund, der er godkendt ved kongelig resolution.

Såfremt det havde været lovgivers intention, at selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 alene skulle finde anvendelse for de allerede anerkendte trossamfund, og således i et vist omfang miste sin betydning fremover, havde det været naturligt, at lovgiver på et eller andet tidspunkt havde givet udtryk herfor i lovmotiverne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 og på denne måde tilkendegivet, at der skal anvendes en anden skatteretlig begrebsfastlæggelse. Dette gør sig gældende, når det tages i betragtning, at bestemmelsen er ændret flere gange efter lov om ægteskabets indgåelse og opløsning. Dette har lovgiver undladt, og motiverne peger således ikke i retning af en fra civil- og kirkeretlig afvigende skatteretlig begrebsfastlæggelse.

At det i CIRK nr. 136 af 7. november 1988 anses som en betingelse for at kunne anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3., at der er tale om et anerkendt trossamfund kan ikke føre til en anden vurdering. Dette skyldes, at cirkulæret alene er et udtryk for skattemyndighedernes umiddelbare forståelse af bestemmelsen, hvilken som bekendt ikke er bindende for borgeren. Hertil kommer, at cirkulærets bestemmelser i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 ikke har direkte hjemmel i bestemmelsens ordlyd eller lovens motiver.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der hverken i skattelovgivningen eller i motiverne foreligger konkrete omstændigheder, der peger i retning af en anden skatteretlig begrebsafgrænsning end den civil-kirkeretlige. Når dette er tilfældet følger det af de ledende præjudikater på området, at skattemyndighederne skal respektere den civil- og kirkeretlige begrebsfastlæggelse.

Det er ubestrideligt, at der civil- og kirkeretligt set ikke skal gøres forskel på anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt, og i overensstemmelse med ovenstående argumentation og retspraksis skal der derfor heller ikke i skatteretlig henseende gøres forskel på anerkendte trossamfund og trossamfund i øvrigt.

Under disse omstændigheder, og i øvrigt under hensyntagen til X's status som trossamfund, gøres det gældende, at X er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3.

Sammenfattende konkluderer spørger, at de stillede spørgsmål skal besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Baggrund

Det følger af CIRK nr. 136 af 7. november 1988, at fritagelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 gælder for anerkendte trossamfund.

Anerkendte trossamfund skal i den sammenhæng forstås som trossamfund, der er blevet anerkendt ved kongelig resolution. Det oplyses ligeledes i cirkulæret, at nye trossamfund ikke er blevet anerkendt siden 1958, og der ikke længere anerkendes nye trossamfund.

Anerkendelse ved kongelig resolution ophørte i 1969.

Et trossamfund kan jf. ovenstående således ikke længere anerkendes ved kongelig resolution. I stedet kan det opnå status som "godkendt trossamfund".

Denne status opnås ved, at Det Rådgivende Udvalg vedr. Trossamfund behandler ansøgninger om godkendelse som trossamfund og menighed og indstiller til Justitsministeriet (Familiestyrelsen), om der skal gives en godkendelse eller ej. Justitsministeriet (Familiestyrelsen) træffer afgørelsen om godkendelse.

Familiestyrelsen offentliggør løbende en liste over godkendte trossamfund.

SKATs vurdering

Da der ikke længere er muligt at opnå anerkendelse ved kongelig resolution vil det efter SKATs opfattelse være en uhensigtsmæssig fortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3, såfremt retstilstanden i Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 fastholdes. Da dette ville medføre at ingen nye trossamfund herefter kunne opnå skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3.

Det er dog SKATs vurdering, at det følger af en ordlydsfortolkning af ordet "Anerkendte" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3, at et trossamfund skal være anerkendt/godkendt af de danske myndigheder. En sammenslutning der påberåber sig status af trossamfund vil således ikke kunne opnå undtagelse fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3, såfremt denne ikke er officielt anerkendt af de relevante myndigheder.

Det er derfor SKATs vurdering, at betegnelsen "anerkendt trossamfund" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 efter en formålsbetragtning skal sidestilles med det, der i dag kaldes "godkendte trossamfund", da det flere steder fremgår, at der ikke civilretligt eller kirkeretligt gøres forskel på anerkendte og godkendte trossamfund. Der er således ikke belæg for at tildele anerkendte trossamfund skattefritagelse og nægte godkendte trossamfund skattefritagelse i medfør af selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 3.

Afgørende efter SKATs vurdering er således, om det pågældende trossamfund er blevet godkendt/anerkendt efter den til enhver tid gældende procedure hos de relevante myndigheder i Danmark.

SKAT ligger derfor Familiestyrelsens liste over godkendte trossamfund til grund ud fra en formålsfortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3 ved bedømmelsen af skattefritagelse efter denne bestemmelse.

Da X Danmark er opført på denne liste over godkendte trossamfund, er det SKATs vurdering, at X, Danmark er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 3.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et Ja.

Ad spørgsmål 2

Dette spørgsmål bortfalder grundet den bekræftende besvarelse af spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.