Parter

H1 A/S
(advokat Lars Grøngaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Dalgaard Hammer)

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Dorte Jensen og Grith Rosleff (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 12. oktober 2004, har sagsøgeren, H1 A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S er berettiget til at blive registreret som varemodtager i henhold til lov om forskellige forbrugsafgifter § 14 a, stk. 5, (tidligere stk. 4), jf. § 16 a.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

H1 A/S (herefter H1) driver bl.a. virksomhed med import af rå kaffe (kaffebønner) fra lande uden for EU. Hovedparten af den rå kaffe renses, ristes/brændes, males, pakkes og sælges. Resten videresælges i rå tilstand.

Indtil ændringen af lov om forskellige forbrugsafgifter ved lov nr. 1035 af 19. december 1992, der trådte i kraft 1. januar 1993, betalte H1 afgift af kaffebønnerne ved indførslen med taksten for rå kaffe, jf. senest lovbekendtgørelse nr. 728 af 1. november 1991 § 11, stk. 1, nr. 1.

I forbindelse med lovændringen anmeldte H1 sig som varemodtager, idet selskabet ønskede at fortsætte med at svare afgift i forbindelse med varemodtagelsen her i landet og ikke med taksten for brændt kaffe ved udlevering fra virksomheden. H1s anmeldelse blev af ToldSkat returneret med oplysning om, at selskabet retteligt skulle registreres som udleveringsvirksomhed og dermed svare afgift med satsen for brændt kaffe ved udlevering fra virksomheden. H1 blev herefter registreret som udleveringsvirksomhed.

Efter den nugældende forbrugsafgiftslovs § 11 er afgiften for rå kaffe 5,45 kr., og afgiften for brændt kaffe er 6,54 kr. Disse satser har været gældende fra den 1. januar 1998. Fra den 21. august 1976 og indtil den 31. december 1997 var satsen for den dagældende importafgift af rå kaffe 4,35 kr., og satsen for den dagældende importafgift af brændt kaffe var fra den 1. juli 1982 til den 31. december 1997 5,22 kr. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 518 af 13. december 1972, hvor importafgiften på kaffe blev indført, at forskellen mellem satserne er indført for at skabe afgiftsmæssig ligestilling mellem kaffe, der brændes her i landet, og kaffe, der brændes i udlandet og herefter importeres til Danmark, idet der opstår et vægttab ved brændingen (Folketingstidende 1972-73, Tillæg A, spalte 1490). Det fremgår af senere reguleringer af satserne, at denne afgiftsmæssige ligestilling er tilsigtet opretholdt. Ved lov nr. 193 af 18. maj 1982 § 11, nr. 2, blev satsen for brændt kaffe nedsat fra 5,40 kr. til 5,22 kr. Der skete ikke ændring af satsen for rå kaffe. Det fremgår af forarbejderne til denne ændring, der blev betegnet som en mindre korrektion under hensyn til moderne produktionsmetoder, at den tilsigtede at genskabe afgiftsmæssig ligestilling mellem indført brændt kaffe og kaffe, der brændes her i landet. (Folketingstidende 1981-82, 2. samling, Tillæg A, spalte 3233-3234). Efter denne korrektion, der trådte i kraft den 1. juli 1982, har afgiften for brændt kaffe konstant været 20 % højere end afgiften for rå kaffe.

Forskellen mellem afgiftssatserne for rå og brændt kaffe svarer til et formodet vægttab ved brænding på 16,67 %. H1 har oplyst, at selskabet ved hjælp af moderne teknologi har formået at nedbringe sin svindprocent til mindre end 16,67 %. Nedbringelsen af svindprocenten er sket løbende, også før lovændringen pr. 1. januar 1993, og svindprocenten ligger nu stabilt på ca. 13,5 %.

Fra den 1. januar 1993 og frem til 1999 opgjorde H1, hvor meget brændt kaffe, der var udleveret fra virksomheden og omregnede ved hjælp af selskabets beregnede svindprocent (13-14 %), hvilken mængde rå kaffe, der var medgået til fremstillingen. Herefter beregnede selskabet den skyldige afgift efter satsen for rå kaffe.

Den 23. december 1999 traf ToldSkat afgørelse om, at afgiften skulle beregnes efter taksten for brændt kaffe. Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten den 31. oktober 2000, og blev ikke indbragt for domstolene.

Ved brev af 19. marts 2004 anmodede H1 om at blive registreret som varemodtager. Anmodningen blev afslået ved ToldSkats afgørelse af 28. april 2004. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

ToldSkat har modtaget H1 A/S' (herefter virksomheden) anmodning om registrering som varemodtager efter forbrugsafgiftsloven.

Som begrundelse for anmodningen anfører virksomheden forbrugsafgiftsloven § 14 a, stk. 4. Det er virksomhedens opfattelse, at denne bestemmelse hjemler mulighed for at blive registreret som varemodtager.

ToldSkat er til dels enig i denne opfattelse. Det er regionens opfattelse, at det er korrekt, at visse virksomheder kan vælge at blive registreret som varemodtager. Det er dog samtidig regionens opfattelse, at H1 A/S ikke hører til blandt disse virksomheder.

...

Det er ToldSkats opfattelse, at § 14 a, stk. 1 deler de registreringspligtige virksomheder op i to kategorier. Der er dels de virksomheder der fremstiller, dels de virksomheder der modtager fra udlandet. Det er ligeledes ToldSkats opfattelse, at § 14 a, stk. 4 alene vedrører de virksomheder, der modtager fra udlandet, dvs. ikke fremstillere.

Det er med andre ord, alene de virksomheder der (udelukkende) modtager afgiftspligtige varer fra udlandet, der har valgfrihed m.h.t. registreringsform.

...

Det er ToldSkats opfattelse, at virksomheden er fremstiller og dermed har pligt til at være registreret (regionens fremhævning)...

...

En fremstiller af brændt kaffe (som er den vare H1 A/S sælger) må nødvendigvis være en, der ved at forarbejde et andet produkt/en anden vare, fremstiller en ny vare - brændt kaffe. Den afgiftspligtige vare virksomheden køber i udlandet er ikke i afgiftsmæssig forstand den samme vare som virksomheden sælger. I virksomheden har varen undergået en proces, hvormed den har ændret dels afgiftsmæssig status, dels tarifmæssig klassificering.

...

Det er derfor ToldSkats konklusion, at H1 A/S er en fremstillingsvirksomhed, eftersom varen i virksomheden ændrer tarif-nr og dermed også afgiftsmæssig klassificering. Da den udleverede vare således ikke svarer til den fra udlandet modtagne vare er det ikke muligt at "flytte" beskatningstidspunktet til modtagelsen.

Denne konklusion støttes bl.a. af, at ToldSkat i 1992 returnerede virksomhedens registreringsanmeldelse og oplyste virksomheden om, at den skulle registreres som oplagshaver...

ToldSkat bemærker i øvrigt, at virksomheden, hvis den skulle være registreret som varemodtager, ville få store problemer med at opgøre afgiften af salg til udlandet, Varemodtagere kan søge om bevilling til godtgørelse af afgiften på varer, der sælges til udlandet. En virksomhed som H1 A/S, der har betalt afgift af en afgiftspligtig vare (rå kaffe), men som sælger en anden afgiftspligtig vare (brændt kaffe), vil efter ToldSkats opfattelse ikke præcist kunne opgøre den af de solgte varer betalte afgift, og vil derfor ikke kunne opgøre et korrekt beløb til afgiftsgodtgørelse.

...

...Det er derfor ToldSkats endelige afgørelse, at virksomhedens anmodning om registrering som varemodtager ikke kan imødekommes.

..."

ToldSkats afgørelse blev indbragt for Skatteministeriet, der traf afgørelse i sagen den 13. juli 2004. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

Vi fastholder ToldSkats afgørelse.

Efter § 14a, stk. 1, i forbrugsafgiftsloven, lbkg nr. 638 af 21. august 1998, skal virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder. Efter stk. 2, svares afgiften ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder.

Som følge af det indre marked i fællesskabet blev der den 1. januar 1993 ændret på reglerne om virksomheders registreringsforhold i punktafgiftslovene.

Af bemærkningerne til § 6 i lovændringen af lov om forbrugsafgifter i oktober 1992 (folketingstidende spalte 1090-91) fremgår:

"Da kaffe og te ikke dyrkes i Danmark, har man i sin tid valgt at opkræve afgiften i forbindelse med importen. De dette ikke længere er muligt for varer fra andre EF-lande, foreslås det derfor at omlægge systemet, således at kaffe- og teimportører kan få tilført varerne fra såvel EF-lande som tredjelande i uberigtiget stand, og først skal afregne afgiften, når varerne udleveres fra virksomheden. En sådan omlægning vil stille disse virksomheder på lige fod med andre i de øvrige punktafgiftslove registrerede virksomheder."

En virksomhed, der fremstiller eller fra udlandet, herunder fra EU-lande, indfører afgiftspligtige varer, har pligt til at anmelde sig til registrering hos ToldSkat.

Det er ubestridt og fremgår bl.a. af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 31. oktober 2000, at H1 er en fremstillingsvirksomhed, der rister rå kaffe til brændt kaffe.

Det fremgår af bestemmelsen i § 14 a, stk. 1, at der ikke er valgfrihed med hensyn til registreringsformen for fremstillingsvirksomheder, jf. ordet "skal". H1 kan derfor ikke vælge en anden registreringsform.

Reglerne om obligatorisk registrering som oplagshaver for fremstillingsvirksomheder findes i alle punktafgiftslovene.

Told- og Skattestyrelsen har følgende kommentarer med hensyn til bemærkningerne om registreringen som varemodtager.

En varemodtager er en erhvervsdrivende eller en privatperson, der modtager (får tilsendt) varer fra udlandet, eller en erhvervsdrivende, som selv henter varer i udlandet. Registreringen af virksomheden som varemodtager er alene en teknisk registrering.

Ved registrerede virksomheder forstås i Eu's terminologi alene oplagshaver, der kan have varer på lager uden afgift og som har ret til at få tilført varer uden afgift fra andre registrerede virksomheder og fra udlandet, og hvor afgiften først betales ved varernes udlevering fra virksomheden.

Virksomheder, der ikke fremstiller afgiftspligtige varer, men alene indfører sådanne varer, har valgfrihed med hensyn til muligheden for at bliver registreret som varemodtager, når det drejer sig om varer, der er EU-harmoniserede. Hvis virksomheden vælger at bliver registreret, skal afgiften betales ved varens indførsel her i landet. Virksomheden kan i stedet for registreringen som varemodtager vælge at forudanmelde købet og stille sikkerhed for afgiften før hvert varekøb.

Alle andre punktafgiftspligtige varer - herunder kaffe - kan kun anskaffes af virksomheder, der er registreret som varemodtager eller oplagshaver.

Det er ikke muligt for fremstillingsvirksomheder at vælge en registrering som varemodtager, jf. ovenfor. Derimod kan virksomheder, der alene importerer kaffe vælge mellem en registrering som varemodtager eller oplagshaver, og dermed vælge at få adgang til de fordele, der hører med til en registrering som oplagshaver.

..."

Procedure

H1 har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ved omlægningen af afgiftssystemet for kaffe og te pr. 1. januar 1993 blev skabt mulighed for at vælge registrering som udleveringsvirksomhed, hvorved den enkelte virksomhed kunne opnå den likviditetsmæssige fordel, der udspringer af, at afgiften først skal beregnes ved varernes udlevering fra virksomheden i modsætning til det hidtil gældende afgiftssystem, hvor afgiften skulle betales allerede ved importen. Hvis en virksomhed opfylder betingelserne i lovens § 14 a, stk. 5 (tidligere stk. 4), kan virksomheden imidlertid fortsat vælge at være registreret som varemodtager. H1 opfylder betingelserne, da selskabet fra udlandet (tredjelande) modtager afgiftspligtige varer (kaffebønner) i erhvervsmæssigt øjemed (videresalg i rå eller forarbejdet tilstand). Af forarbejderne til loven fremgår, at omlægningen af afgiftssystemet ikke skulle indbringe noget merprovenue til staten. Hvis H1 ikke kan registreres som varemodtager, vil selskabet blive pålagt at betale en større afgift end før lovændringen, idet selskabets svindprocent ved brænding også før 1993 var mindre end 16,67 %. Selskabet skønner, at forøgelsen er på ca. 1,5 mio. kr. pr. år. Dette må efter forarbejderne have formodningen imod sig. Skatteministeriets fortolkning af bestemmelsen, hvorefter alene virksomheder, der ikke er fremstillingsvirksomheder, kan registreres som varemodtagere, har ikke hjemmel i loven, der er uklar, og den byrdefulde fortolkning kan ikke begrundes sagligt. Uanset at fortolkningen fremgår af Punktafgiftsvejledningen, kan den ikke gøres gældende over for H1. Der skal ikke sluttes analogt fra øl- og vinafgiftsloven. Denne lov indeholder en klar hjemmel til at kræve, at fremstillingsvirksomheder registreres som udleveringsvirksomheder. Hvis sådanne virksomheder ikke blev registreret som udleveringsvirksomheder, ville statskassen lide et provenuetab som følge af den forarbejdning (gæring), der sker, og den deraf følgende ændrede afgiftsmæssige klassificering. Forbrugsafgiftsloven indeholder ikke en tilsvarende klar hjemmel til at kræve registrering som udleveringsvirksomhed, og desuden er det forudsat, at forarbejdningen er afgiftsmæssig neutral. H1 er berettiget til at vælge, om selskabet vil registreres som varemodtager, jf. forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, jf. § 16 a, stk. 3. At der herved skabes en uhensigtsmæssig ordning i relation til tilbagebetaling af afgift ved eksport, kan ikke være afgørende.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det følger af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1, at registrering er obligatorisk for virksomheder, der enten fremstiller eller importerer afgiftspligtige varer. Af forarbejderne fremgår, at hovedreglen er, at virksomhederne skal registreres og berigtige afgift som udleveringsvirksomheder. Da § 14 a, stk. 5, alene nævner "varer der modtages", kan tilladelse til registrering som varemodtager kun gives til importvirksomheder og ikke fremstillingsvirksomheder. Dette er kommet til udtryk i Skatteministeriets vejledninger og svarer til, hvad der fremgår af den samtidigt vedtagne øl- og vinafgiftslov. Skatteministeriet har i anden række gjort gældende, at når der i § 14 a, stk. 5, står "kan" er det overladt til myndighederne at fastlægge, hvornår tilladelse til registrering som varemodtager gives. Den praksis myndighederne har fastlagt er sagligt begrundet og i fuld overensstemmelse med bestemmelsen. Af de øvrige punktafgiftslove fremgår, at en virksomhed skal registreres som udleveringsvirksomhed, når der er tale om fremstillingsvirksomheder. Hvis H1 skulle berigtige afgift ved varemodtagelsen, ville det give problemer ved opgørelsen af den afgift, der skal godtgøres ved selskabets videresalg af ristet kaffe til udlandet, jf. forbrugsafgiftslovens § 24, idet det ville være uklart, hvilken mængde og afgiftssats der skulle lægges til grund ved afgiftsberegningen. Skatteministeriet har været berettiget til at nægte H1 at blive registreret som varemodtager.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 importerer kaffebønner, som forarbejdes. Da samtlige råvarer, der forarbejdes af selskabet, er importeret, kan det ikke af ordlyden af § 14 a, stk. 5 (tidligere stk. 4), i lov om forskellige forbrugsafgifter eller i forarbejderne hertil udledes, at selskabets virksomhed ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Det forhold, at Skatteministeriet i sine vejledninger har fortolket bestemmelserne i modstrid hermed, kan ikke føre til, at H1 er afskåret fra at søge om registrering efter lovens § 14 a, stk. 5.

Heller ikke på baggrund af ordlyden og fortolkningen af andre afgiftslove kan det antages, at der ikke i § 14 a, stk. 5, er hjemmel til at registrere H1 som varemodtager.

Det er ubestridt, at H1 løbende har formindsket svindprocenten i forbindelse med forarbejdningen af rå kaffebønner, og at denne proces er startet før forslaget til lov nr. 1035 af 19. december 1992 blev fremsat, således at selskabet allerede på dette tidspunkt var i stand til at brænde kaffe med en svindprocent på mindre end 16,67 %.

Nægtelse af at blive registreret som varemodtager, der skal betale afgift med satsen for rå kaffe, og deraf følgende pligt til at lade sig registrere som udleveringsvirksomhed, som skal betale afgift med satsen for brændt kaffe, der er 20 % højere, svarende til et formodet svind ved brænding på 16,67 %, vil derfor i forhold til den tidligere gældende afgiftslovgivning have økonomiske konsekvenser for selskabet, og vil tilføre statskassen et merprovenu, der ikke var tilsigtet ved lovændringen.

Det fremgår således af forarbejderne til lov nr. 1035 af 19. december 1992, at afgiften på kaffe i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i EU blev foreslået omlagt fra en importafgift til en almindelig punktafgift, der først skulle betales ved udlevering af varen fra virksomheden. Det fremgår endvidere, at ændringen af afgiftssystemet bortset fra et engangsprovenutab af bogholderiteknisk karakter og et løbende provenutab på rentekontoen ikke skulle have provenumæssige konsekvenser (Folketingstidende 1992-93, Tillæg A, spalte 1085 - 1087 og spalte 1090).

En nægtelse af at registrere H1 efter lovens § 14 a, stk. 5, vil medføre, at selskabet skal betale afgift med satsen for brændt kaffe, og dermed en samlet højere afgift end før lovændringen. Der er ikke i loven eller dens forarbejder tilstrækkelig klar hjemmel til at pålægge H1 en sådan forøgelse af de afgifter, som selskabet skal betale. Landsretten har herved også tillagt det vægt, at baggrunden for at fastsætte forskellige afgiftssatser for rå og brændt kaffe har været et ønske om at udligne den afgiftsmæssige virkning af det vægttab, der opstår ved brændingen. Der er derfor ikke grundlag for at afskære H1 fra den ønskede registrering, når det må lægges til grund, at registreringen som udleveringsvirksomhed (oplagshaver) har de nævnte konsekvenser for selskabets afgiftsansvar.

Den omstændighed, at der herved kan opstå et problem i relation til, hvilken mængde og afgiftssats, der skal anvendes ved beregning af afgift, der i medfør af lovens § 24 skal tilbagebetales ved eventuel eksport af forarbejdede kaffebønner, kan ikke føre til andet resultat.

Landsretten tager derfor H1s påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 med i alt 468.920 kr. Beløbet dækker 216.460 kr. til retsafgift, 250.000 kr. til selskabets udgifter til advokatbistand eksklusiv moms og 2.460 kr. til ekstrakt. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang, udfald og økonomiske værdi, 9 mio. kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 A/S, er berettiget til at blive registreret som varemodtager i henhold til lov om forskellige forbrugsafgifter § 14 a, stk. 5, jf. § 16 a.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til H1 A/S med 468.920 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.