Parter
H1 Revision ApS
(advokat Flemming Johnsen v/advokat Søren Borregaard i henhold til proceduretilladelse)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)
Afsagt af landsdommerne
Vagn Joensen, Karen-Anke Tørring og Lisa Rising (kst .)
Ved to kendelser af 17. december 2002 stadfæstede Landsskatteretten ToldSkats afgørelser, hvorved sagsøger, H1 Revision ApS, for indkomstårene 1997 til og med 2000 blev nægtet fradrag i indkomstopgørelserne for udbetalinger/ overførsler til G1 Kontorservice på samlet 480.532 kr., samt fik forhøjet sit momstilsvar for de tilhørende afgiftsperioder med i alt 120.133 kr.
Sagsøger har den 15. marts 2003 indbragt kendelserne for landsretten og har for så vidt angår indkomstansættelsen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 85.564 kr., for indkomståret 1998 med 20.783 kr., for indkomståret 1999 med kr. 72.620 kr. og for indkomståret 2000 med 301.565 kr., subsidiært at sagsøgers skattepligtige indkomst for de nævnte indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøger har endvidere for så vidt angår opgørelsen af momstilsvaret nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indgående afgift for afgiftsperioden 1. juli 1996 til 30. juni 1997 nedsættes med 21.391 kr., for afgiftsperioden 1. juli 1997 til 30. juni 1998 nedsættes med 5.196 kr., for afgiftsperioden 1. juli 1998 til 30. juni 1999 nedsættes med 18.155 kr. og for afgiftsperioden 1. juli 1999 til 30. juni 2000 nedsættes med 75.391 kr., subsdiært ansættelsen af indgående afgift for de nævnte afgiftsperioder hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
I Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstansættelsen hedder det:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:
Sagen har været forhandlet med selskabets anpartshaver.
Det er oplyst, at H1 Revision ApS driver et revisionsfirma, som udfører de for et revisionsfirma almindeligt forekommende arbejder. Selskabets kunder er fortrinsvis mindre og mellemstore virksomheder beliggende på ..., samt virksomheder i randområdet hertil. Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni. Selskabets hovedanpartshaver og direktør er registreret revisor A. Selskabet har købt sig til assistance fra G1 Kontorservice v/BB, som har indgået en samarbejdsaftale med selskabet den 1. november 1996.
Selskabet har i brev af 18. marts 2002 oplyst følgende om selskabets virksomhed:
"H1 Revision var indtil 1. januar 1995 en afdeling af H2 Landboforening. Denne afdeling tog sig af "byerhvervs-klienter", mens H2 Landboforening's primære aktivitet er assistance til landmænd.
På grund af ændret revisorlovgivning blev H1 Revision den 2. januar 1995 udskilt fra H2 Landboforening og etableret som et selvstændigt selskab med undertegnede som eneanpartshaver. I forbindelse med stiftelsen af H1 Revision blev der indgået aftale med H2 Landboforening om leje af et kontor på 12,5 m2 i H2 Landboforening's bygning samt en samarbejdsaftale om at H1 Revision køber assistance hos H2 Landboforening på timebasis. Aftalen var uopsigelig i 6 år, d.v.s. indtil 1. januar 2001, idet der ikke blev betalt goodwill for de overtagne klienter.
Indtil 1. januar 1995 havde undertegnede været fuldtidsbeskæftiget med byerhvervsregnskaberne, mens NE, SL og OJ var beskæftiget med både byerhverv og landmænd. Efter etableringen af H1 Revision som selvstændigt selskab fortsatte denne arbejdsfordeling, idet afregningen nu blot foregik ved fakturering mellem H1 Revision og H2 Landboforening.
I oktober 1996 meddelte NE at hun opsagde sin stilling idet hun skulle flytte til .... Da H1 Revision som nævnt kun rådede over 12,5 m2 var det ikke fysisk muligt for H1 Revision at ansætte en afløser for NE, men samtidig var der opstået samarbejdsvanskeligheder mellem lederen af H2 Landboforening og en anden medarbejder, BB, hvilket resulterede i at BB blev opsagt.
Da BB ikke umiddelbart havde anden beskæftigelse i udsigt opfordrede undertegnede hende til at etablere et kontorservice-/bogføringsfirma idet et sådant firma, efter min mening, både kunne sikre BB en indtægt i fremtiden, og samtidig kunne H1 Revision få løst det problem der var opstået i forbindelse med NEs fratræden.
På denne baggrund etablerede BB firmaet G1 Kontorservice, som fra starten blev drevet fra hjemmet. 1. november 1996 blev der indgået en samarbejdsaftale mellem H1 Revision og G1 Kontorservice. Samarbejdsaftalen vedlægges ... Ud fra den arbejdsmængde NE tidligere havde udført, sammenholdt med at BB var berettiget til iværksætterydelse i 2½ år havde H1 Revision ingen betænkelighed ved at give G1 Kontorservice en indkomstgaranti på 25.000 kr. pr måned, mens denne klausul selvfølgelig var væsentlig for G1 Kontorservice. Ligeledes var det væsentligt for G1 Kontorservice at hun kunne få honorarerne udbetalt løbende, idet arbejdet i en revisionsvirksomhed kan foregå i meget koncentrerede perioder. G1 Kontorservice blev startet uden nævneværdig driftskapital, hvorfor en løbende indtjening havde høj prioritet. Dette er baggrunden for samarbejdsaftalens § 3.
I 1997 påbegyndte H2 Landboforening fusionsforhandlinger med de øvrige landboforeninger på .... Fusionsplaner som, efter først at være nedstemt på een generalforsamling, blev en realitet med virkning fra 1. januar 2001. Fusionsplanerne skabte utryghed hos medarbejderne og resulterede i, at både SL og OJ forlod H2 Landboforening uden at der blev ansat kvalificeret erstatning for disse medarbejdere i H2 Landboforening. Både SL og OJ er registrerede revisorer.
H1 Revision havde fortsat ingen mulighed for at flytte til større lokaler og dermed ansætte eget personale, men var henvist til at overføre flere og flere opgaver til G1 Kontorservice, hvilket medførte at G1 Kontorservice blev nødt til at etablere større kontor i lejede lokaler. Dette skete med fuld accept fra undertegnedes side, vel vidende at omkostningerne for H1 Revision derved også ville blive forøget, idet der kun er kunderne til at betale en virksomheds omkostninger.
I takt med den mindre og mindre assistance fra H2 Landboforening's side blev den arbejdsmæssige situation for H1 Revision mere og mere kaotisk, men samtidig nærmede tidspunktet for udløbet af aftalen med H2 Landboforening sig, og den 1. januar 2001 flyttede H1 Revision til nye lokaler og ansatte eget personale. Samarbejdet med G1 Kontorservice ophørte 31. marts 2001.
Som det fremgår af bilag 3 har G1 Kontorservice i perioden 26.11.1996 -31.03.2001 i alt fået kr. 1.841.311,61 udbetalt fra H1 Revision. Samme beløb modsvares af de af G1 Kontorservice udskrevne fakturaer.
H1 Revision betragter samarbejdsaftalen som et juridisk fundament der berettiger H1 Revision til at fratrække driftsomkostninger der udbetales på grundlag af dette fundament. H1 Revision har løbende sammenholdt og vurderet udbetalingerne med ydelserne fra G1 Kontorservice. Under de givne omstændigheder har H1 Revision fundet at dette var den eneste mulighed for at sikre erhverve og vedligeholde H1 Revision's indkomst indtil det var muligt at flytte virksomheden.
Løsningen har selvfølgelig været væsentlig dyrere end hvis produktionen var sket ved egenproduktion, men den mulighed var først tilstede fra 1. januar 2001, hvor den også blev udnyttet. G1 Kontorservice har i samarbejdsperioden udført bogføringsopgaver svarende til ca. 160 årsregnskaber, hvilket, udregnet i forhold til den samlede betaling, giver en gennemsnitspris på ca. 9.200 kr. ekskl. moms pr regnskab pr år. Derudover har hun udført et betydeligt sekretærarbejde med klargøring af kladder til årsregnskaber samt andet forefaldende arbejde."
Det er endvidere oplyst, at ToldSkat i forbindelse med en revision af selskabet har konstateret, at selskabet igennem en årrække har foretaget indbetalinger til G1 Kontorservice, der overstiger beløbene i de af G1 Kontorservice fremsendte fakturaer. Selskabet har skattemæssigt betragtet samtlige betalinger til G1 Kontorservice som fradragsberettigede driftsudgifter. Selskabet udarbejder regnskaber for G1 Kontorservice. I disse regnskaber står differencerne/merbetalingerne, mellem de fakturerede beløb til selskabet og de faktisk modtagne beløb, opført som private lån. Der er udfaktureret og betalt følgende beløb inkl. moms:
ToldSkat har nægtet selskabet fradrag for differencerne mellem de fakturerede beløb til selskabet og de faktisk betalte beløb, hvorfor selskabets indkomst for indkomstårene 1997, 1998, 1999 og 2000 med henholdsvis 85.564 kr., 20.783 kr., 72.620 kr. og 301.565 kr. ekskl. moms, jf. selskabsskattelovens § 9. ToldSkat har foretaget tilsvarende ændringer af virksomhedens momstilsvar, der ligeledes er påklaget til Landsskatteretten. ToldSkat har til støtte herfor anført, at ToldSkat ved en kontrol har konstateret, at selskabet har udbetalt meget store beløb til en konkret underleverandør, G1 Kontorservice. Ved en nærmere undersøgelse har det vist sig, at G1 Kontorservice ikke har faktureret selskabet beløb, som dækker de store overførsler. Merbetalingerne udlignes ved faktura nr. 9705627 af 26. marts 2001 fra G1 Kontorservice lydende på 700.036,60 kr. med teksten "slutafregning for udført arbejde i følge aftale." Denne faktura kan ikke specificeres, men ved forespørgsel hos såvel selskabet som G1 Kontorservice er det oplyst, at fakturaen tjener som udligning af mellemværendet parterne imellem, og at den ikke kan specificeres, fordi den er udstedt i medfør af samarbejdsaftalens § 3 stk. 4.
ToldSkat har endvidere anført, at ToldSkat tidligere har foretaget momskontrol i G1 Kontorservice for perioden frem til 31. december 2000. Ved denne kontrol blev det ikke fra G1 Kontorservices side nævnt, at virksomheden reelt igennem de sidste 3 år løbende havde modtaget 700.000 kr. mere, end virksomheden havde udfaktureret til selskabet, ligesom det ikke blev nævnt, at virksomheden for at udligne dette ville udstede faktura nr. 9705627. G1 Kontorservice har ikke kunne redegøre for denne specielle fremgangsmåde, men har alene henvist til samarbejdsaftalen og virksomhedens revisor. Ved et møde med ToldSkats foged CM, mødte selskabet ligeledes sammen med G1 Kontorservice, for at aftale nærmere omkring afvikling af det nu opståede momskrav. Ud fra ovenstående er det ToldSkats klare opfattelse, at det aldrig har været meningen, at merudbetalingerne til G1 Kontorservice har skulle indgå G1 Kontorservices regnskab, hverken moms- eller skattemæssigt. Det er endvidere opfattelsen, at de udbetalt beløb ikke kan antages at være relateret til selskabets drift, og dermed karakteriseres som en driftsudgift, men alene kan betragtes som private udbetalinger. Udbetalingerne er derfor anset for udlodning til selskabets anpartshaver. Hjemmel til ændring af indkomstansættelsen for indkomståret 1997 fremgår af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6.
ToldSkat har endelig anført, at ToldSkat er af den opfattelse at såvel faktura nr. 9705627 fra G1 Kontorservice, samt den underskrevne samarbejdsaftale, er udfærdiget efter at ToldSkat foretog uanmeldt besøg i selskabet i juni måned 2001, idet momsangivelsen for G1 Kontorservice på dette tidspunkt ikke var "forfalden". Fakturaen er udstedt efterfølgende for at bringe balance i faktureringer/betalinger for at give de foretagne transaktioner og handlinger et rimeligt skær af sandsynlighed, set i sammenhæng med samarbejdsaftalen, som ikke kan betegnes som forretningsmæssig begrundet. Her henses bl.a. til aftalens § 3 stk. 4, "som gør acontobetalinger til endelige betalinger". ToldSkat mener ikke, at det kan betegnes som en forretningsmæssig disposition, at man løbende forudbetaler mere end 700.000 kr., fratrækker dem som en driftsudgift i sit regnskab, betragter det som lån i modtagers regnskab, og ikke kan redegøre konkret for forholdet. Alt i alt må ToldSkat betragte forholdet som et forsøg på at undgå beskatning af midler, som er trukket ud af selskabet. Det bemærkes, at G1 Kontorservice modtager en honorering, som langt overstiger hovedanpartshaverens aflønning.
Selskabets anpartshaver har nedlagt påstand om, at selskabet har fradrag for de omhandlede omkostninger ved indkomstopgørelserne for 1997, 1998, 1999 og 2000. Til støtte herfor har anpartshaveren anført,
Selv om det principielt er selskabets fradragsret uvedkommende har ToldSkat inden kendelsen konstateret, at G1 Kontorservice har angivet samme indkomst, og ToldSkat har ikke gjort indsigelser mod, at dette er en momspligtig erhvervsindkomst. ToldSkat har på intet tidspunkt anfægtet, at alle beløb er udbetalt til G1 Kontorservice. Anpartshaveren har fremhævet, at han er gift, og at BB er samlevende med en anden mand, hvorfor der alene havde været tale om en arbejdsmæssig interesse. Anpartshaveren har derfor svært ved at se hjemlen til at statuere maskeret udlodning til ham. På trods af dette foretager ToldSkat en kendelse, hvor selskabets anpartshaver er beløbsmodtager. Selskabet fastholder, at der er fradragsret for udbetalingerne til G1 Kontorservice, idet der er tale om driftsomkostninger, der er afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde selskabets indkomst.
Anpartshaveren har endvidere anført, at ToldSkat i et referat fra et møde den 22. august 2001 har anført, at selskabet har sammenholdt de udførte opgaver med fakturaerne fra G1 Kontorservice. Dette er direkte usandt, idet selskabet netop har påpeget, at fakturaerne aldrig har været genstand for nærlæsning, idet selskabet betragter samarbejdsaftalen som det juridiske fundament og løbende har sammenholdt betalingerne med det udførte arbejde. Selskabet har, i modsætning til G1 Kontorservice, hele tiden vidst, at samarbejdet var tidsbegrænset, og at de udbetalte beløb ville blive den endelige pris på det udførte arbejde. Samtlige betalinger fra selskabet fremgår af G1 Kontorservices kasserapporter og øvrigt bogføringsmateriale, som ToldSkat har gennemgået, inden sagen mod selskabet startede. Ligeledes har ToldSkat, inden der blev afsagt kendelse i selskabets sag, kontrolleret at G1 Kontorservice, set over den samlede samarbejdsperiode, har momsangivet nøjagtig samme indkomst, som selskabet kræver fradrag for. ToldSkat har ikke gjort indsigelser mod, at G1 Kontorservice betaler moms af honorarindtægten, men anser, på trods af denne viden, udbetalingerne for privat udlodning til selskabets anpartshaver, som aldrig har modtaget pengene. Da ToldSkat ikke kan fornægte samarbejdsaftalens eksistens betragter man den, uagtet underskrifter og datering, som udfærdiget efter ToldSkats sagsopstart. Som det fremgår af et skærmprint er aftalen dannet den 30. oktober 1996 kl. 12:59. Aftalen er underskrevet den 1. november 1996, og hele det efterfølgende forløb er da også foregået i nøje overensstemmelse med samarbejdsaftalen.
Anpartshaveren har endelig anført, at BB har foretaget bogføringen vedrørende G1 Kontorservice, og at selskabet blot har opstillet virksomhedens regnskab, hvorfor selskabet ikke har ansvar for, at "merbetalingerne" var anset for lån i regnskaberne for G1 Kontorservice. Selskabet havde brugt betalingerne til G1 Kontorservice som udgiftsgrundlag, da betalingerne skete i overensstemmelse med kontraktens § 3, stk. 3, det vil sige efter aftale og under hensyntagen til det udførte arbejde og indkomstgaranti. ToldSkat anfører som begrundelse for at nægte fradrag, at G1 Kontorservice modtager en honorering, der langt overstiger anpartshaverens honorering, men dette viser netop, at der er tale om et rent forretningsmæssigt arrangement, hvor leverandøren ikke tager hensyn til aftagerens økonomi, men alene prissætter sin egen ydelse.
ToldSkat har i en udtalelse til Landsskatteretten blandt andet anført,
Landsskatteretten skal udtale
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan dokumenterede udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af revisionsvirksomheden.
Selskabet har ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1997, 1998, 1999 og 2000 fratrukket udgifter til fremmedarbejde vedrørende G1 Kontorservice på henholdsvis 85.564 kr., 343.068 kr., 334.354 kr. og 511.565 kr. ekskl. moms, uanset selskabet for samme periode kun har modtaget fakturaer fra G1 Kontorservice på henholdsvis 0, 322.285 kr., 261.734 kr. og 210.000 kr. ekskl. moms. Selskabet har opstillet regnskaber for de omhandlede år, der omfatter såvel private som erhvervsmæssige indtægter/udgifter og aktiver/passiver for BB. I disse regnskaber er kun indtægtsført de af G1 Kontorservice rent faktisk foretagne faktureringer, og merbetalingerne fra selskabet er opført som private lån.
Selskabet har anført, at betalingerne til G1 Kontorservice er sket på grundlag af en skriftlig aftale, der er indgået inden arbejdets påbegyndelse. Landsskatteretten finder det imidlertid ikke godtgjort, at de foretagne merbetalinger er minimumsbetalinger til G1 Kontorservice i henhold til den påberåbte aftales § 3. Der er herved henset til, at betalingerne forekommer vilkårlige f.eks. i december 1996, hvor der er betalt 7.325 kr., juli 1997, hvor der er betalt 18.500 kr., juli 1998, hvor der er betalt 12.950 kr., juni 1999, hvor der er betalt 14.000 kr., og maj 2000, hvor der er betalt 15.000 kr. Når der endvidere henses til,
finder Landsskatteretten, at det er med rette, at ToldSkat har nægtet selskabet fradrag for differencerne mellem de fakturerede beløb til selskabet og de faktisk betalte beløb ekskl. moms, idet der ikke foreligger dokumentation for yderligere fradragsberettigede driftsudgifter i de omhandlede indkomstår. De påklagede ansættelser for indkomstårene 1997, 1998, 1999 og 2000 stadfæstes derfor.
..."
Landsrettens kendelse vedrørende sagsøgers momstilsvar er i det væsentlige som kendelsen vedrørende indkomstansættelsen og det hedder blandt andet:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af momstilsvaret på følgende punkter:
...
ToldSkat har nægtet selskabet momsfradrag for differencerne mellem de fakturerede beløb til selskabet og de faktisk betalte beløb, hvorfor selskabets indgående afgift for 1997, 1998, 1999 og 2000 er ændret ..., jf. bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven nr. 192 af 20. marts 2000 § 54, § 53 i tidligere momsbekendtgørelser, og opkrævningslovens § 5, stk. 1.
...
Landsskatteretten skal udtale
I henhold til momslovens § 56, stk. 3 udgør den indgående afgift i en afgiftsperiode virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter reglerne i momslovens kapitel 9. Ifølge momsbekendtgørelsens § 54 - tidligere § 53 - skal virksomheden til dokumentation for købsmomsen kunne fremlægge fakturaer eller afregningsbilag, der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 39.
Selskabet har ved opgørelsen af afgiftstilsvaret for 1997, 1998, 1999 og 2000 fratrukket indgående afgift vedrørende betalinger til G1 Kontorservice på henholdsvis 21.391 kr., 85.767 kr., 83.588 kr. og 127.891 kr., uanset selskabet for samme periode kun har modtaget fakturaer fra G1 Kontorservice med indgående afgift på henholdsvis 0 kr., 80.571 kr., 65.434 kr. og 52.500 kr. Selskabet har opstillet regnskaber for de omhandlede år, der omfatter såvel private som erhvervsmæssige indtægter/udgifter og aktiver/passiver for BB. I disse regnskaber er kun indtægtsført de af G1 Kontorservice rent faktisk foretagne faktureringer, og merbetalingerne fra selskabet er opført som private lån.
..."
Med i øvrigt samme begrundelse som i afgørelsen om indkomstopgørelsen stadfæstede Landsskatteretten også afgørelsen om momstilsvaret.
I samarbejdsaftalen, der er dateret den 1. november 1996, hedder det:
"...
§ 1
BB udfører, som underentreprenør, kontor- og regnskabsarbejde for H1 Revision. Det understreges, at der er tale om samarbejde mellem to selvstændige virksomheder, hvilket indebærer, at BB frit kan udføre arbejde for andre klienter end H1 Revision jvf. dog stk. 2.
...
§ 2
...
Stk. 5. I det omfang opgaverne til H1 Revision kræver specialudstyr som BB ikke har, herunder EDB, programmer og lignende, stiller H1 Revision dette udstyr til rådighed for BB.
§ 3
H1 Revision forpligter sig til, i en periode på 3 år fra BB's start af egen virksomhed, at overgive arbejdsopgaver til BB i et omfang der, sammen med BB's øvrige indkomst, sikrer BB en gennemsnitlig indkomst før skat på kr. 25.000 pr måned. Timeprisen er foreløbig aftalt til kr. 215,- excl. moms. Timeprisen kan, efter gensidig aftale, reguleres i aftaleperioden.
Stk. 2. Hvis der i en måned er udført mindre arbejde end nødvendigt for at sikre den i stk. 1 nævnte indkomst, er BB berettiget til at få udbetalt et forskuds-/acontobeløb der sikrer denne indkomst. H1 Revision kan efterfølgende modregne forskudsudbetalinger i betalinger for måneder hvor BB's indkomst overstiger den i stk. 1 nævnte indkomst.
Stk. 3. H1 Revision udbetaler månedsvis, efter nærmere aftale med BB, et acontobeløb under hensyntagen til det udførte arbejde og den i stk. i nævnte indkomstgaranti.
Stk. 4. Skulle en af parterne ophøre med at drive virksomhed, blive permanent uarbejdsdygtig eller afgå ved døden betragtes de af H1 Revision udbetalte beløb som endelige honorarer til BB. Der foretages således ingen endelig slutafregning i sådanne situationer, ligesom ingen af parterne kan rejse krav mod den anden part om mangler af nogen art.
§ 4
BB er forpligtet til løbende at underrette H1 Revision om ændringer i BB s opgavebehov, således at H1 Revision får længst mulig tid til omstrukturering af H1 Revision's opgaveløsninger.
...
§ 6
BB kan til enhver tid opsige nærværende aftale med 1 måneds varsel.
H1 Revision kan kun opsige aftalen i tilfælde af misligholdelse, hvorved forstås, at BB ikke vil udføre de pålagte opgaver, groft tilsidesætter H1 Revision's instruktioner om arbejdets udførelse, eller gentagne tilfælde overskrider de af H1 Revision stillede frister, herunder tidsomfang for opgaveløsningen.
..."
Af de fakturaer, som BB frem til og med januar 2001 udstedte til sagsøgeren, fremgår det, at de vedrører honorar for udførte arbejder for en nærmere angiven månedsvis eller kvartalsvis periode, dog fremstår faktura nr. 970580 af 18. august 1999 som "a conto honorar". Faktura nr. 9705627 af 26. marts 2001 angiver at vedrøre "slutafregning for udført arbejde ifølge aftale".
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af A, BB og JJ.
A har som supplement til sin redegørelse for Landsskatteretten forklaret blandt andet, at han umiddelbart efter etableringen af selskabet købte bistand fra OJ, SL, og NE i et omfang, der svarede til halvtidsstillinger for hver af dem. Han benyttede sig kun i meget begrænset omfang af assistance fra BB, hvis regnskabsmæssige opgaver primært havde været foreningens regnskaber. Da hun etablerede sig som selvstændig i maj 1997, havde opgaverne hos sagsøger på grund af NEs fratræden hobet sig op, og BB arbejde blev forøget væsentligt ved SL og OJs fratræden, dels med flere bogføringsopgaver, dels med udarbejdelse af årsregnskabskladder. Sidstnævnte bestod i at overføre foregående års regnskabstal i tekstbehandlingssystemet, således at han ved udarbejdelse af årsregnskaberne blot skulle indføje de aktuelle regnskabstal. Disse kladder kunne laves når som helst på året, f.eks. i de mindre travle perioder. Honoreringen af det løbende bogføringsarbejde var fastsat fra starten. Hun kunne endvidere få forskud, når hun bad om det. Ekstraomkostninger i forbindelse med udførelse af arbejdet for sagsøger, skulle betales af sagsøger som pristillæg. Pristillæggene blev aftalt konkret fra gang til gang ud fra et givent budget, f.eks. et flyttebudget. Han noterede løbende de beløb, der udløste pristillæg det pågældende regnskabsår. Han nåede bare aldrig at beregne pristillæggene. BB opnåede ret til pristillæg, da hun på grund af pladsmangel etablerede kontor på ..., idet dette indebar ekstraudgifter til køb af kopimaskine og betaling af husleje. Den senere flytning til ..., der skulle give plads til kunderne og arkiv, udløste også et tillæg. Han valgte at betale BB en højere timeløn i stedet for, som anført i samarbejdsaftalen, at stille kopimaskine m.v. til rådighed, da hun også havde opgaver for andre kunder. Sagsøger har i hele perioden bogført ud fra betalingerne. Når han til tider indbetalte beløb med få dages mellemrum, var det sandsynligvis på grund af likviditetsproblemer. Han er ikke i tvivl om, at BB registrerede sit timeforbrug. Han har ikke haft behov for at modtage ugerapporter fra hende, for hendes timeforbrug varierede højt ½ time fra kvartal til kvartal. Årsregnskabskladderne honorerede han med 700 kr. pr. styk.
Han har ikke haft anledning til at undre sig over, at BB i sine kassekladder konterede betalingerne fra ham som privatlån, for han bemærkede det ikke ved udarbejdelsen af hendes årsregnskaber. Ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 2000 blev han opmærksom på, at der var anført en post under igangværende arbejder. Han har ikke haft noget afstemningsgrundlag til kontrol af regnskaberne og har i øvrigt ikke revideret disse.
Da sagsøger 1. januar 2001 ikke længere var bundet af aftalen med landboforeningen, og havde ansat en assistent, var der dog stadig behov for BBs bistand. Hun besluttede sig imidlertid for at stoppe. Det arbejde, som BB udførte for sagsøger i 2001, var givetvis nogle årsregnskabskladder og momsopgørelser pr. 10. februar og 1. marts, det vil sige vedrørende oktober kvartal 2000 eller 2. halvår 2000. Hun modtog således kunders kasserapporter samt kontoudtog fra pengeinstitut og afstemte disse. På nogle af de fremlagte bilag kan man se, at BB med håndskrift har påført oplysninger, der må være tilgået efter 31. december 2000, idet kasserapporterne frem til denne dato blev ført af kunden selv, og først herefter kom til BB. Han havde - for at sikre sig at hun ikke fik for meget - sidst betalt hende i januar 2001. Ved samarbejdets afslutning havde de begge et godt overblik over, hvad der var betalt for, samt over værdien af hendes arbejde. I stedet for minutiøst at gennemgå mellemværendet, blev de - efter at havde drøftet pristillæg, årsregnskabskladder m.v. - enige om, at hun havde 6.000 kr. til gode, og det fik hun. Slutfakturaen blev udstedt den 26. marts 2001 og bogført den 30. marts 2001 og dækker således over de af BB optjente pristillæg, honorar for arbejdet med udarbejdelse af årsregnskabskladder samt arbejde udført i 2001. Han købte hendes inventar, herunder computeren for kun 10.000 kr., idet han ikke ville betale for det to gange. BB har således efter den 30. marts 2001 hverken kunnet bogføre eller udskrive fakturaer.
Han har givet ToldSkat alle de oplysninger, som de bad om, dog kunne han ikke imødekomme ønsket om specifikation af BBs arbejde dag for dag, da en sådan specifikation ikke fandtes. Han tilbød i stedet flere gange at fremvise sagsøgers arkivmateriale, hvilket hver gang blev afslået.
BB har forklaret blandt andet, at hun er uddannet advokatsekretær og merkonom indenfor regnskab. Hun havde under sin ansættelse i landboforeningen kun i mindre omfang regnskabsmæssige opgaver. Da hun blev opsagt, havde hun et ønske at starte som selvstændig med berigtigelse af ejendomshandler og regnskabsopgaver. Sagsøger tilbød hende samarbejde, et etableringslån samt garanti for en minimumsindtjening, og de indgik ultimo oktober 1996 samarbejdsaftalen. Hendes opgaver for sagsøger bestod i kontering (bogføring) i lighed med det, hun havde haft i landboforeningen, samt klargøring af årsregnskabskladder. Grunden til, at der var uoverensstemmelse mellem de fakturaer, hun udstedte og de modtagne betalinger, var, at hun i følge samarbejdsaftalen skulle have godtgørelse for sine merudgifter, men da A på grund af travlhed aldrig fik godkendt de pristillæg, som merudgifterne udløste, mente hun sig ikke berettiget til at fakturere for mere end grundtaksten. Indbetalingerne fra sagsøger anførte hun i kasserapporten som privatlån, og de fakturaer, som hun udstedte til sagsøger, blev betalt alene ved modregning i lånet og blev ligeledes ført i kasserapporten. Efter lidt uklarhed i begyndelse om afregning af årsregnskabskladderne, enedes de om at afregne med 700 kr. pr. styk. Hun havde alene arbejdsmæssige relationer til A.
Hun fortsatte med at udføre opgaver for sagsøger frem til udgangen af i. kvartal 2001. Hun har på diverse regnskabsmateriale fra sagsøgers kunder anført sine bemærkninger vedrørende kontonumre m.v. for perioder, der er afsluttet 31. december 2000. Materialet er først modtaget og bearbejdet af hende efter denne dato.
Da sagsøger i januar 2001 flyttede i egne lokaler og ansatte en assistent, og hun selv blev gjort opmærksom på, at hun ikke måtte reklamere med berigtigelse af ejendomshandler, valgte hun at lukke sin virksomhed med udgangen af marts 2001. Slutfakturaen til sagsøger blev udstedt for at få faktureret reguleringen af hendes timeløn i forhold til de tillæg, som hun var berettiget til, ligesom betalingen for hendes arbejde med årsregnskabskladderne og det arbejde, som hun havde udført i 1. kvartal 2001, skulle faktureres. Fakturaen blev udstedt en af de sidste dage i marts 2001, inden hun stoppede. Først herefter fik hun besked om, at hun ville modtage kontrolbesøg fra ToldSkat. Slutfakturaen har hun ikke ført i kasserapporten, hvor hun ellers førte alt, men på et efterposteringsark, der er en forsættelse af kasserapporten. Kontrollen blev udført i sommeren 2001 af JJ, som fik det regnskabsmateriale med sig, som hun ønskede, og som efterfølgende fik tilsendt alle kassekladder, bilag og fakturaer samt posteringsjournal m.v. JJ gav udtryk for, at hun havde, hvad hun behøvede, og at det hele så fint ud. De havde talt om bogføringen, herunder privatlånet, om slutfakturaen, og at det var et stort beløb, samt om at hun lukkede sin virksomhed. De talte ikke om, at hendes manglende indsendelse af momsangivelse skyldtes likviditetsmangel.
Det var A, der som hendes revisor i regnskabet for 2000 anførte posten "igangværende arbejder". Hun vidste, at hun på et tidspunkt ville blive opkrævet et stort skatte- og momsbeløb og hun lagde ikke til side til betaling heraf, idet hun forventede at kunne sælge antikviteter og omlægge lån i sin ejendom til den tid.
JJ har forklaret blandt andet, at BBs momsangivelse for 2. halvår 2000 var blevet foreløbigt fastsat, fordi der ikke var afleveret momsangivelse for perioden. Da vidnet har notatpligt, har hun noteret hele sagsforløbet ned på de givne tidspunkter. Ud fra disse notater kan hun se, at hun kontaktede BB telefonisk den 6. april 2001, og at BB oplyste, at hun på grund af likviditetsproblemer ikke havde indsendt momsangivelse. De aftalte, at BB skulle kontakte ToldSkat, når angivelsen blev indsendt med henblik på at aftale et kontrolbesøg. Momsangivelsen indkom den 3. maj 2001, men vidnet måtte selv kontakte BB den 12. juni for at varsle kontrolbesøget den 16. juni. Kontrolbesøget blev foretaget for at vurdere, hvorvidt momsangivelsen svarede til regnskabet for samme periode. Hun bad om at få momsafstemning og posteringer for perioden, og det fik hun i form af posteringsjournal, momsafstemning og moms- og afgiftsopgørelsen fra edb-systemet, dels med sig, dels eftersendt. Dette materiale foretog hun kontrollen ud fra. BB oplyste, at hun havde igangværende arbejder. Vidnet fik fakturamappen udleveret og gennemgik den med henblik på at vurdere momsdelen af fakturaerne. Hun konstaterede, at der var faktureret igangværende arbejder pr. 31. december 2000 fra sidste halvår 2000 på 103.200 kr. Hun gennemgik også fakturaerne for den efterfølgende periode for at kontrollere, om nogen af disse var fejlplaceret. Hun så ikke en faktura på ca. 700.000 kr. i mappen og har hverken talt om eller fået forevist en sådan. Hun talte ikke med BB om betaling af det kommende momstilsvar, for der var efter det foreliggende ikke noget afvigende, der gav anledning hertil. Der var ingen momskonti i posteringsjournalen, men der var et posteringsark, som var tilstrækkelig til brug for kontrollen. Hun bad ikke om at få udskrevet momskonti fra balancen, da hun alene interesserede sig for resultatopgørelsen.
Procedure
Sagsøger har til støtte for de nedlagte påstande procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvor det fremgår at sagsøger navnlig støtter sin påstand på følgende:
"...
...".
Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvor af det fremgår at sagsøger støtter sin frifindelsespåstand på at sagsøgeren, hverken skatteretligt eller momsretligt, i indkomstårene 1997-2000/ afgifteperioden 1. juli 1996 - 30. juni 2000 kan foretage fradrag for differencen mellem de fra G1 Kontorservice fakturerede beløb til sagsøgeren og de faktisk betalte beløb.
Det anføres videre i påstandsdokumentet:
"I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til er erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved indkomstopgørelsen. Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for at foretage fradrag er opfyldt, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Det bemærkes i den forbindelse, at bevisbyrden skærpes betydeligt, hvis omstændighederne i forbindelse med udgiftens afholdelse er usædvanlige, hvilket i høj grad er tilfældet i nærværende sag.
Det er således bl.a. ganske usædvanligt, at modtageren af en faktura udbetaler et større beløb til udstederen end fakturabeløbet. Det forhold, at der løbende er udstedt fakturaer med angivelse af udført arbejde skaber en meget kraftig formodning for, at det faktisk udførte arbejde og den mellem parterne aftalte betaling herfor er i overensstemmelse med, hvad der fremgår af fakturaerne. Denne formodning underbygges i høj grad af, at differencen mellem fakturabeløbene og de til BB udbetalte beløb ikke løbende er indtægtsført af BB, men derimod - igennem hele perioden - er medtaget i BB regnskaber - som sagsøgeren har udarbejdet - som private lån.
Bevismæssigt må det endvidere tillægges betydelig vægt, at den omhandlede slutfaktura er uspecificeret, at der ikke er fremlagt nogen oprindelig og objektivt bestyrket dokumentation for, hvilke opgaver fakturaen dækker, og at de fremkomne forklaringer på, hvorfor denne del af BB "honorar" først faktureres og indtægtsføres på dette tidspunkt er objektivt ubestyrkede og endvidere usandsynlige.
For så vidt angår spørgsmålet om, hvilket arbejde BB har udført for sagsøgeren, bemærkes det, at Skattemyndighederne naturligvis ikke kan henvises til at konstatere et sådant forhold ved en efterfølgende gennemgang af 70 hyldemeter regnskabsmateriale med henblik på - ved at sammenligne håndskriften i materialet - at vurdere, hvilke dokumenter BB har udarbejdet, samt hvor lang tid dette muligvis har taget. Er sådanne oplysninger nødvendige for at vurdere karakteren af en udgift, må forholdene fremgå tydeligt af oprindeligt udarbejdede bilag.
For så vidt angår de fremkomne forklaringer på udarbejdelsen af den omhandlede slutfaktura bemærkes det, at de løbende "ekstrabetalinger" ikke kan forklares med den mellem parterne indgåede samarbejdsaftale,
Sagsøgeren har ved det fremlagte print vedrørende bogføringsdatoer for kassekladder dokumenteret, at kassekladder for januar kvartal 2001 er bogført i edbsystemet den 21. maj 2001. Der er korrekt, at skattemyndighederne først foretog kontrol hos BB i juni måned 2001, og at den af sagen omhandlede faktura nr. 9705627 var udstedt og bogført på tidspunktet for kontrollen. ToldSkat havde imidlertid den 6. april 2001 telefonisk meddelt, at der - når momsangivelsen for sidste halvår 2000 var indgivet - ville blive gennemført kontrol i virksomheden. BB var således bekendt hermed forud for det tidspunkt, hvor slutfakturaen er bogført i BB edb-system.
For så vidt angår sagsøgerens anbringende om, at det har formodningen imod sig, at sagsøgeren til G1 Kontorservice skulle udbetale beløb, der ikke svarer til det arbejde, der er blevet udført, idet der ikke foreligger et interessefællesskab mellem sagsøgeren og G1 Kontorservice, bemærkes det,
...".
Landsrettens begrundelse og resultat
Landsretten lægger efter den skriftlige samarbejdsaftale og As og BBs forklaringer til grund, at det i efteråret 1996 blev aftalt, at BB skulle udføre kontor- og regnskabsopgaver for sagsøger, at hun var sikret en vis samlet indtjening samt en fast timepris, der kunne reguleres blandt andet under hensyn til de omkostninger, som hun måtte afholde for at kunne udføre opgaverne for sagsøger. Efter JJs forklaring lægger landsretten endvidere til grund, at slutfakturaen af 26. marts 2001 ikke indgik i BBs regnskabsmateriale den 16. juni 2001.
Da de af BB gennem årene udstedte fakturaer i øvrigt var specificeret for så vidt angår perioder men ikke opgaver, da de ikke fremstod som a conto-opkrævninger, og da merudbetalingerne fra sagsøger af A i BBs regnskaber blev anført som lån, sammenholdt med at slutfakturaen ikke indeholdt nogen specifikation af ydelserne, finder landsretten det imidlertid ikke for godtgjort, at udbetalingerne til BB med beløb ud over de beløb, der er angivet i de løbende udstedte fakturaer, var afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde sagsøgers indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Sagsøgte frifindes derfor for de af sagsøgeren nedlagte påstande.
Med udgangspunkt i en samlet sagsgenstand på 276.030,18 kr. bør sagsøger efter sagens udfald, omfang og karakter betale sagsøgtes udgifter til advokat med 30.000 kr. idet det bemærkes, at der i sagen har været afholdt 2 retsmøder i henhold til retsplejelovens § 355, det ene dog som telefonmøde.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, H1 Revision ApS, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 30.000 kr.