Parter
A
(advokat Niklas Dyreborg Henriksen)
mod
Skatteministeriet
(advokat Mark Alexander Jarby Søndergaard)
Denne afgørelse er truffet af dommer Ulla Ingerslev.
Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 1. august 2022.
Sagen drejer sig om den skattemæssige kvalifikation af en række beløb, der er overført fra G1-virksomhed til JS i indkomstårene 2010-2017, herunder særligt om der har været tale om udlån. Subsidiært drejer sagen sig om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010-2013 er opfyldt.
A har nedlagt følgende påstand:
Principalt:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A ikke er skattepligtig af udlån fra G1-virksomhed til JS i indkomstårene 2010-2017, og at A’s skatteansættelser for disse indkomstår nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Subsidiært:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 ikke kan genoptages og derfor skal nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen A var og er direktør i selskabet G1-virksomhed , der ejer datterselskabet G1-virksomhed (G1-virksomhed). G1-virksomhed ejes af A og hans to voksne børn med henholdsvis 10%, 45% og 45%. A har 52,64% af stemmerettighederne og selskabet tegnes af ham som direktør.
Det er ubestridt, at der i perioden fra 2010 til og med 2017 hvert år blev overført et beløb fra G1-virksomhed til JS. Spørgsmålet i sagen er først og fremmest, om de pågældende beløb var lån med tilbagebetalingsforpligtelse og hvis det ikke var tilfældet, hvilken betydning dette kan tillægges.
Landsskatteretten traf ved kendelse af 4. maj 2022 afgørelse om, at de omtvistede beløb skulle anses for maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, samt at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for alle årene fra 2010 til 2017 var opfyldt.
Af kendelsen fremgår:
"…
Landsskatterettens afgørelse maskeret udbytte
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Selskabet har afholdt udgifter på 12.317.198 kr. og bogført beløbene som lån til JS. Der er foretaget regnskabsmæssige nedskrivninger på lånet samtidig med, at selskabet er fortsat med at overføre større beløb til JS. Det må herefter påhvile klageren som direktør i og indirekte ejer af selskabet at dokumentere eller tilstrækkeligt sandsynliggøre, at der er tale om et lån med tilbagebetalingsforpligtigelse.
Låneforhold skal kunne dokumenteres ved fremlæggelse af objektive dokumenterbare kendsgerninger som for eksempel lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., jf. byrettens dom af 18. marts 2013, offentliggjort som SKM2013.363.BR.
Skatteyderen skal kunne godtgøre, at der består et reelt gældsforhold med en reel forpligtelse til tilbagebetaling. Lånets størrelse, manglende sikkerhedsstillelse samt udsigten til låntagers mulighed for tilbagebetaling vil efter omstændighederne blive tillagt vægt. Der henvises til dommen refereret i SKM2019.352.BR.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at klageren ikke har dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der har været tale om lån med reel tilbagebetalingsforpligtigelse. Der er herved lagt vægt på, at der alene er fremlagt gældsbrev og lånedokument vedrørende lån fra selskabet til JS i indkomståret 2008, og at der ikke er fremlagt gældsbreve vedrørende yderligere overførsler i indkomstårene 2010-2017. Herudover er der lagt vægt på, at det mellem klageren og JS mundtligt blev aftalt, at lånene ikke skulle forrentes grundet JS’s økonomiske situation.
De fremlagte erklæringsskrivelser fra JS og den fremlagte aftale om anfordringsvilkår kan ikke føre til et andet resultat, da de ikke anses for at dokumentere, at der var tale om lån med en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke fremgår aftale om afviklingen, forrentning eller sikkerhedsstillelse.
Selskabet har således overført større beløb til JS, som ikke kan anses for lån ydet til JS.
Selskabet har oplyst, at overførslerne er sket i selskabets interesse, idet de overførte beløb er anvendt til at finansiere JS’s projekter vedrørende blandt andet salg af gas og olie, hvor selskabet var berettiget til en andel af et eventuelt overskud ved disse projekter.
Det fremgår af aftalen om anfordringslån, at JS har anvendt ca. 10 mio. kr. af de overførte beløb til private formål. Hertil kommer, at det ikke er dokumenteret, at selskabet er berettiget til en andel af et eventuelt overskud ved projekterne.
På baggrund heraf har klageren ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabets afholdelse af udgifterne er sket i selskabets interesse. Udgifterne anses herefter at være afholdt i klagerens private interesse. Beløbet anses for maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.
…
Formelt
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om ændring af skatteansættelsen inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal foretages inden den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Fristen efter stk. 1 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen finder blandt andet anvendelse for skattepligtige, som har bestemmende indflydelse over et selskab, jf. skattekontrollovens kapitel 4. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne, jf. skattekontrollovens § 37, nr. 1.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
En ansættelse efter § 27, stk. 2, kan kun foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.
Klageren rådede indirekte over mere end 50 % af stemmerne i selskabet i indkomstårene 2010-2017. Som følge heraf finder den udvidede frist for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 anvendelse.
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2010-2017 varslet ændringer ved forslag af 18. oktober 2018 og truffet den påklagede afgørelse den 16. januar 2019. For indkomstårene 2010-2012 er ansættelsen foretaget efter udløbet af den udvidede frist for ordinær ansættelse, hvorfor ansættelsen skal være foretaget inden for de frister, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.
På baggrund af de omstændigheder, som har ført til, at selskabets overførsler til JS skal anses som maskeret udbytte og dermed er skattepligtige for klageren, finder Landsskatteretten, at klageren må anses for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene.
Landsskatteretten finder ligeledes, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristerne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af tilstrækkeligt materiale til at kunne varsle ansættelsesændringerne for indkomstårene 2010- 2017 før den 6. juni 2018, hvor Skattestyrelsen modtog yderligere oplysninger om overførslerne fra klagerens repræsentant. Landsskatteretten finder således, at reaktionsfristen løber fra den 6. juni 2018. Det bemærkes herved, at det ikke anses for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at Skattestyrelsen var i besiddelse af selskabets revisionsprotokollater for indkomståret 2014.
Landsskatteretten finder således, at betingelserne og fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, er opfyldt.
…"
Forklaringer A, VM og revisor ØA har afgivet forklaring.
A har forklaret om de projekter, der er nævnt i hans processkrift
1, at hans forbindelse med G2-virksomhed skyldtes, at han i 1993 i Y1-land mødte IE, der var en meget interessant person. IE ville etablere en fabrik til (red.varebeskrivelse.nr.1.fjernet). De aftalte, at G1-virksomhed skulle komme med kapital hertil, og IE med arbejdskraften, og på det grundlag opbyggede de en fabrik. Der blev optaget et banklån, og i 2022 solgte de fabrikken, og G3-virksomhed fik en fortjeneste på 75 mio. for aktierne, ligesom de fik tilbagebetalt det resterende lån på 15 mio. kr. Det viste sig således at være en god investering. IE var tidligere (red.stillingsbetegnelse.nr.1.fjernet) og ønskede at afdrage lånene over et bestemt antal år, og at renten blev fastsat på en bestemt måde. Afdrag og renter blev betalt. Alt vedrørende dette var aftalt mundtligt.
Selskabet G4-virksomhed i Y2-land fik han forbindelse til efter at en af de dyrlæger, han havde ansat, havde oplyst om G4-virksomheds produkter. Han selv tog kontakt til selskabet i Y2-land, og de aftalte først, at han skulle forhandle produktet, og senere købte han 10% af selskabet. Da der senere var behov for penge til en retssag i Y2-land, lånte han og hovedaktionæren selskabet penge hertil. Lånet blev senere konverteret til aktier. På et tidspunkt ejede G1-virksomhed 25% af selskabet. Selskabet blev efter nogle år solgt til Integra. På det tidspunkt havde G1-virksomhed 7% af akierne. Salget indbragte et stort beløb, hvoraf G1-virksomheds del gik til F1-bank. Lånet blev aftalt telefonisk med hovedaktionæren, og han sendte penge ad et par gange. Det kostede dem mange penge at vinde retssagen. Der blev ikke indgået skriftlige låneaftaler.
G5-virksomhed fik han forbindelse med efter kontakt med et andet firma, der var ejet af blandt andre IC. Da hun ønskede at etablere en virksomhed - G5-virksomhed - investerede G1-virksomhed i den. Lånet til G5-virksomhed er betalt tilbage, og han har nyligt solgt G1-virksomheds aktier til IC, hvorefter G1-virksomhed har en forhandleraftale. Der var ikke skriftlige aftaler i forbindelse med udlånene.
Han har i øvrigt indgået mange andre mundtlige aftaler om f.eks. distribution. Han har igennem årene ønsket at investere i mennesker med ideer og har investeret i mange forskellige firmaer. Alle investeringer er sket via hans selskaber, aldrig privat. Han har ikke været bange for at komme ud for tab, idet det er hans filosofi, at man skal give, inden man kan høste. Ikke alle projekter går, som man ønsker. Hans kontakt med JS er et eksempel på et projekt, der ikke kom penge fra.
Han har også nylige aftaler om investeringer. F.eks. fik han for 1½ år siden en henvendelse fra Landbrug og Fødevarer, der ønsker at bedøve grise med et andet stof end p.t. Det stof, de ønsker at anvende, kan ikke anvendes på grund af manglende dokumentation. Han aftalte med medarbejderen fra Landbrug og Fødevarer, at de i G9-virksomhed står for undersøgelserne, og at han skal betale for konsulenten. Han skal have rettighederne til det nye produkt, og han skal dele indtægterne med Landbrug og Fødevarer. Hans investering herfor er 1 mio. kr., og der er ikke indgået skriftlige aftaler herom.
Hans kontakt med JS blev etableret via en af hans ansatte dyrlæger, der kendte JS godt. Han vidste derfor, at JS havde problemer som følge af nogle problemer i firmaet G6-virksomhed, som han havde overtaget. JS havde en livsforsikring og spurgte, om han kunne låne penge mod sikkerhed i livsforsikringen. Han hørte igennem årene om JS’s kontakter i udlandet. Der opstod ingen personlig relation mellem ham og JS. JS er kommet på hans kontor ca. 10 gange årligt, efter at de begyndte at samarbejde. De har aldrig spist sammen, bortset fra de to gange, de har været ude at rejse sammen. Det var og er en ren forretningsmæssig kontakt.
JS var finansielt på spanden men kunne berette om interessante projekter vedrørende råstoffer. Han besluttede, at han ville møde kontakterne i Y3-by, hvis G1-virksomhed skulle investere i projekterne. G1-virksomhed kunne investere ved at låne penge, og som modydelse skulle G1-virksomhed have 50% af den kommende indtjening. Der er rigtig mange penge i råstoffer, så udsigterne til gevinst var fantastisk gode. JS kunne via sine kontakter i Y4-land knytte folk sammen. Der var tale om meget spændende projekter med mulighed for så mange penge. Der var ingen, der kunne vide, at der skulle gå 10 år, hvorefter der ikke kom penge ind overhovedet.
De projekter, JS blandt andet arbejdede med var et projekt vedrørende salg af gas fra Y5-land til den Y4-land. (red.personbeskrivelse.nr1.fjernet) i Y5-land havde købt nogle skibe, der kunne transportere gassen. Der var underskrevet et Memorandum of Understanding, men kort før aftalen skulle underskrives, var gasprisen steget, og der kom ikke nogen ansvarlige fra Y5-land til underskrivelsen.
JS’s rolle i dette var som formidler mellem Y5-land og Y4-land. Han skulle have en kommission, som han skulle dele med G1-virksomhed.
Projekterne i Y6-land opstod, fordi JS kendte en (red.etnicitet.nr.1.fjernet), der havde arbejdet meget med Y6-land. Da Y6-land blev selvstændig, havde (red.etnicitet.nr.1.fjernet)en udarbejdet en plan for regeringen vedrørende struktur og opbygning af Y6-land. JS blev spurgt, om han kunne være med til dette. Der blev oprettet en fond i Y7-land, som skulle have penge ved salg af olie fra Y6-land. Problemet var, at olien skulle løbe igennem Y6-land, og de krævede en afgift herfor. Der skulle også etableres en cementfabrik, og det var naturligt, at JS blev kontaktet herom, fordi G7-virksomhed er dansk. Projektet i Y6-land blev ikke til noget, fordi det hele endte i en stor borgerkrig igen.
Han forventede oprindelig at skulle investere i JS for at få nogle få projekter igennem. Der var måske tænkt på en horisont på 12 måneder. Han regnede ikke med, at det ville være 10 år, og på et tidspunkt måtte han sige fra i forhold til investeringen, idet alt ikke kunne vare evigt. Det beløb, som JS fik i alt hen over årene, svarede for G1-virksomhed til én medarbejder, idet beløbet på ca. 16 mio. kr. i 10 år svarer til det, en højt kvalificeret medarbejder skulle have. Han så det som en mulighed for at få noget ekstraordinært ud af en investering.
De var i 2016 nået til et punkt, hvor de havde været igennem så mange skuffelser, at han måtte skrive ned på et stykke papir, hvad de aftalte. Det skete på grund af JS’s truende tvangsauktion. På det tidspunkt havde JS stadig projekter, der måske var lige om hjørnet.
Det var ham selv, der i forbindelse med aftalen den 6. juni 2016 skønnede, at ca.
10 mio. kr. af lånet var gået til JS’s privatforbrug.
Han husker ikke, hvorfor han trods angivelsen i sidste punkt om, at G1-virksomhed ikke ville yde yderligere lån til JS, alligevel ydede yderligere lån med 40.000 kr. til ham.
Han fik månedlige rapporter fra JS vedrørende privatforbrug, flybilletter m.v. og tror på det grundlag, at JS var væk fra Danmark i mere end 250 dage årligt. Han fulgte med i alle dokumenterne og har 100-vis af mails og rapporter derhjemme. Han ønskede at følge med i, hvad pengene gik til. Han vurderede i 2016, at JS’s hus på tvangsauktion ville indbringe halvdelen af det, det var værd. Det var baggrunden for den aftale, de indgik den 6. juni 2016, hvor der blev sat betingelser for et yderligere lån. Han kontrollerede, at JS brugte pengene til relevante udgifter. Han vidste, at en del af JS’s penge skulle bruges privat. Rapporteringen var foregået på mail. Han så kopier af Memorandum of Understanding på flere punkter.
De havde månedlige møder og JS afrapporterede på 1½-2 timer. Han kendte dog ikke selv alle de mennesker, JS kendte og henviste til. Han har også set billeder fra f.eks. Y6-land visende ministre m.v. Han fastholder, at han ikke sås privat med JS, heller ikke i den periode. Han har én gang sagt goddag til JS’s kone.
Det er korrekt, at lånene blev nedskrevet i takt med, at de blev ydet. Nedskrivningen blev taget ud fra G1-virksomheds egenkapital. Det blev ikke nedskrevet som en driftsomkostning. Det var efter hans opfattelse uden betydning, om G1-virksomhed havde en egenkapital på 220 mio. kr. eller 210 mio. kr. Selskabets revisor er verdens mest forsigtige person. Beløbet blev ikke afskrevet i regnskabet som driftsomkostning, og der skulle derfor ikke betales skat af tilbagebetaling af lån, når det ville ske.
For G4-virksomhed gik der 15-16 år, før investeringen gav overskud. Han har også i andre tilfælde lånt penge til firmaer, men ikke til folks privatforbrug. G1-virksomhed er ingen bank.
Han fastholder, at kontakten med JS var en helt ekstraordinær mulighed for ham til at komme ind i en anden branche. Han fastholder også, at han så mange dokumenter og aftaler, som JS indgik. Der skulle f.eks. sælges (red.stof.nr.1.fjernet) fra Y3-by til Y4-land. Han var i Y3-by og mødte nogle af JS’s forretningsforbindelser. Han stolede på JS, fordi han så billeder, hvor JS gik sammen med folk fra G7-virksomhed og ministre i Y6-land og personer i Y4-land.
Det var pressen, der oplyste, at der blev oprettet en fond i Y7-land. Flere af projektern faldt til jorden i absolut sidste øjeblik. JS fortalte bl.a., at projektet i Y6-land faldt til jorden, fordi der umiddelbart før underskrift blev krævet betaling af et ekstra beløb til "number one" hvilket i forbindelse med en handel med Y8-land måtte betyde betaling til (red.personnavn.nr.1.fjernet). Y6-land projektet var undervejs i 3 år. Normalt går der 6-12 måneder med et projekt. Han havde fulgt med i projekterne, fra de startede, og det var meget uheldigt, at de faldt til jorden til sidst.
Han syntes råstofprojekterne var spændende, fordi det handlede om virkelig mange penge. Han havde ikke derudover interesse i råstoffer.
Der var ingen gældsbreve, for det var klart, at JS ikke havde penge i lommen. Hans selskab sikrede sig ved at få 50% af indtjeningen. Han vidste godt fra starten, at JS havde vanskelige økonomiske forhold. Efter det første lån blev der indgået en kommerciel aftale om 50% af det, der ville blive tjent.
Der blev ikke f.eks. stillet sikkerhed i JS’s hus, for det kunne næppe være meget værd. I dag lever JS af sin folkepension. Det var fra starten klart, at der ikke ville være penge hos JS, idet JS selv havde brugt de penge, han havde.
JS skrev hver måned til ham og fortalte, hvilke udgifter han havde afholdt. Han havde fået kopier og set flybilletter. Der var ingen tvivl om, at JS havde været i udlandet. JS kunne godt have været indkaldt i retten for at forklare om dette. Det er hans advokats vurdering, at JS ikke skulle afgive forklaring. Der har ikke været tale om, at han lånte penge til en god ven.
VM har forklaret, at hun og A ikke har mødtes med JS i private sammenhænge. Hun kender heller ikke JS’s hustru og ved ikke, hvor mange børn, de har. Hun har aldrig haft indtrykket af, at hendes mand har mødtes eller talt med JS i privat sammenhæng. A har heller aldrig tilkendegivet ønske om privat at støtte JS.
ØA har forklaret, at han ikke kender JS, som han først mødte i forbindelse med behandlingen af denne sag ved Landsskatteretten.
Det er korrekt, at der i G1-virksomhed’ revisionsprotokol vedrørende årsregnskabet for 2011/12 omtales investeringer og lån. Han har aldrig fået forelagt skriftlige låneaftaler, men har set bekræftelser på lånebeløbet fra JS. Fordi han kender A, har han ikke opfattet det som usædvanligt, at der ikke foreligger skriftlige aftaler. En stor del af A’s forretning er baseret på tillid og mundtlige aftaler, og for A er det nok med en håndtryk. Han har ikke haft indtryk af, at JS har lånt beløbene af andet grunde end forretningsmæssige. JS har bekræftet lånene hvert år. Han har selv gennem tiden haft samtaler med A om aftalerne, og om hvad der var baggrunden for udlånet. Han har hørt om projekterne, der ikke er lykkedes, men som har ligget bagved aftalen og udlånet. Det står endvidere også i revisionsprotokollen og har været drøftet hvert år på generalforsamlingen og på regnskabsmøder.
Der har været kritiske røster om udlånet, og om det var forretningsmæssigt forsvarligt at fortsætte udlånet. F.eks. har advokat VN, der sidder i bestyrelsen, spurgt ind til disse udlån.
Han var ikke betænkelig ved lånets eksistens idet de havde en bekræftelse på lånets størrelse. Overvejelserne gik på værdiansættelsen af lånet. Der var ingen håndfaste beviser på, at tilbagebetalingen ville komme indenfor kort tid, og JS havde ikke selv penge til at understøtte fordringens værdi. Det var derfor en pragmatisk løsning, at fordringen blev sat til 2 mio. kr. Hvis det ikke var sket, havde han ikke haft bevis for værdiansættelsen, og så skulle han have taget et forbehold ved den fordring. A ønskede ikke et forbehold i regnskabet, og det var baggrunden for, at der skete regnskabsmæssig nedskrivning svarende til de beløb, der blev udlånt. Drøftelserne på regnskabsmøderne vedrørende JS svarede nogenlunde til andre poster både i dette og andre selskaber. De var alle baseret på den tilgang, A havde i forhold til at drive virksomhed. Det var ikke den laveste risiko, men så var chancen for gevinst så meget desto større.
Skats materialeindkaldelse af 6. august 2014 blev sendt til ham i kopi, idet han - også dengang - var revisor for selskabet G1-virksomhed. Han havde haft flere samtaler med skattemedarbejderen, IK, der havde oplyst, at anmodningen vedrørte et projekt omkring hovedaktionær og hovedaktionærbeskatning. Sagens udaterede bilag 11 er hans svar til SKAT. Det blev samlet og sendt ca. 1 uge før mødet, der blev afholdt den 9. september 2014. Materialet blev sendt som pakkepost, fordi det var så omfattende, at det ikke kunne sendes i en kuvert. Han er helt sikker på, at revisionsprotokollaterne, der er nævnt som punkt 5, blev vedlagt, for han pakkede selv materialet. Der blev udarbejdet to kopier af originalmaterialet, således at han havde det samme, som blev sendt til SKAT. Han husker, at SKAT havde materialet i forbindelse med mødet den 9. september 2014, og han er sikker på, at de ville have spurgt ind til det, hvis de ikke havde haft det. Efter at sagen var behandlet hos SKAT, kom pakken i 2015 retur til ham. Han ved ikke hvorfor. Han har aldrig
hverken før eller siden oplevet at få materiale retur. Han har således nu både sin egen kopi og det materiale, som han havde fået retur fra SKAT.
SKAT har efterfølgende anmodet om yderligere materiale, dels om momsafstemning, dels noget om ejendomme. Noget er sendt som mails og noget sket via samtaler med IH. Han husker, at at IH omkring jul ringede til ham, og de talte blandt andet om ejendommene og privatbenyttelse. Der var også en besigtigelse af stutteridriften.
På mødet blev aktiviteten vedrørende hingste nævnt. Der er ikke spurgt direkte ind til protokollerne. I og med at SKAT undersøgte hovedaktionæren, ville det undre ham, hvis revisionsprotokollaterne ikke var blevet modtaget og gennemgået af SKAT, idet protokollaterne er afsæt til bestyrelsesmødet.
Selskabet har også lånt penge til andre privatpersoner, blandt andet har der været et udlån til en ansat til mellemfinansiering af en ejendom. Der blev aftalt renter i den forbindelse.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
5. A’s anbringender og synspunkter
5.1 A gør overordnet gældende, at G1-virksomhed’s udlån til JS udelukkende har tjent selskabets investeringsmæssige interesser og ikke hans egne personlige interesser, og at de derfor ikke kan beskattes hos ham som maskeret udbytte i henhold til LL § 16 A.
5.2 Sagens juridiske grundlag
5.2.1 LL § 16 A giver hjemmel til at beskatte "Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer", jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 1.
5.2.2 Det følger af praksis, at et selskabs betaling til tredjemand kan beskattes hos en aktionær som maskeret udbytte, men dette forudsætter, at det godtgøres, at betalingen er sket til varetagelse af aktionærens personlige interesser, jf. Juridisk Vejledning C.B.3.5.2.1:
"Betingelser for at statuere maskeret udbytte
For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:
• Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?
• Er udgiften en driftsomkostning?
Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."
Der kan således ikke ske beskatning, uden at SKAT har godtgjort, at disse betingelser konkret er opfyldt, jf. dog pkt. 5.2.3.
5.2.3 Det følger videre af praksis, at der etableres en omvendt bevisbyrde for aktionæren, hvis der er tale om en betaling til aktionærens nærtstående eller fx en "mistænkelig" overførsel til udlandet, og at betalingen i så fald kan kvalificeres som maskeret udbytte, medmindre aktionæren godtgør, at betalingen tjener selskabets forretningsmæssige interesser.
5.2.4 Den domspraksis, som Skatteministeriet har omtalt i skriftvekslingen, viser, at LL § 16 A giver hjemmel til at udbyttebeskatte aktionærer, hvis de anførte betingelser er opfyldt. Men praksis illustrerer således også, at der ikke kan ske beskatning, hvis betingelserne ikke er opfyldt.
5.3 Sagens afgørende faktiske grundlag
5.3.1 G1-virksomhed’s udlån til JS har udelukkende tjent selskabets investeringsmæssige interesser og er i alle årene bogført, regnskabsrapporteret og herved selvangivet behørigt i overensstemmelse med lovgivningen og med fuld kontrolmulighed for SKAT. Der er ingen tvivl om, hvor betalingerne er "havnet", og at de ikke har givet A personligt en økonomisk fordel, hverken direkte eller indirekte. Dette er ubestridt.
5.3.2 JS har igennem alle år anerkendt sin gæld til G1-virksomhed, herunder flere gange skriftligt (bilag 7, E s. 92-99). Det er derfor uforeneligt med sagens faktum, når Skatteministeriet hævder, at der ikke er dokumenteret et "lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse". Ministeriet kan ikke blot hævde et sådant postulat.
5.3.3 A har på intet tidspunkt haft en privat relation til JS. Der er derfor intet grundlag for at etablere en omvendt bevisbyrde for A. Det er grundløst, når Skatteministeriet hævder, at JS er A’s "bekendte". Ministeriet kan ikke blot hævde et sådant postulat.
5.3.4 Der bør allerede på dette grundlag gives A medhold i hans principale påstand.
5.4 Faktiske forhold uden betydning
5.4.1 Det er uden betydning, at G1-virksomhed’s finansieringsaftale med JS efter ministeriets opfattelse er usædvanlig. A har som direktør for G1-virksomhed, uformelt og risikovilligt, investeret i "mennesker med gode ideer".
Dette har altid været i selskabets investeringsmæssige interesse, jf. heved Processkrift 1 (E s. 35) og bilag 12-14. Og så længe der ikke varetages private formål, tilkommer det suverænt A som selskabets direktør at beslutte form og indhold for selskabets forretningsmæssige aftaler.
5.4.2 Det er uden betydning, hvad JS som debitor har anvendt de modtagne lån til. En långiver, der yder et forretningsmæssigt lån til en erhvervsdrivende låntager, blander sig grundlæggende ikke i, om låntager bruger lånet til lys, vand, varme og aflønning af medarbejdere. For G1-virksomhed var JS en erhvervsdrivende låntager, og det var for selskabet selvfølgeligt, at JS skulle holdes "i drift" for at kunne drive de forudsatte forretningsprojekter i mål.
5.4.3 Det er uden betydning, at G1-virksomhed i årsrapporterne, af forsigtighedsgrunde og efter indstilling fra selskabets revisor, har nedskrevet udlånene til JS. Det er helt naturligt og sædvanligt, at risikovillige lån behandles forsigtigt rent regnskabsmæssigt. Det bemærkes, at G1-virksomhed’s samlede tilgodehavende er intakt, om end det næppe kan inddrives, og at JS fortsat anerkender sin gæld.
5.5 Om bevisbyrdefordelingen i sagen
5.5.1 A gør gældende, at Skatteministeriet har den fulde bevisbyrde for, at G1-virksomhed’s lån til JS kan anses som maskeret udbytte efter LL § 16 A.
5.5.2 Allerede fordi der ikke findes nogen privat begrundelse for selskabets lån, kan ministeriet ikke løfte denne bevisbyrde. A har ikke opnået nogen privat fordel ved selskabets lån.
5.5.3 Og ministeriet kan ikke ved at tilføre en masse "støj" vedrørende låneforholdet, herunder ved at hævde, at JS er en af A’s "bekendte", påføre A en omvendt bevisbyrde.
5.5.4 Retten bør ved sin bevisbedømmelse påse disse forhold.
6. Spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010-2013
6.1 Det følger af skatteforvaltningslovens (SFL) § 26, stk. 1, at fristen for ordinær ændring af en skatteansættelse for et indkomstår udløber 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår. Herefter kan skatteansættelsen for et indkomstår kun ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.
6.2 SKAT traf den 16. januar 2019 afgørelsen om ændring af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2017 (bilag A, E s. 355). For så vidt angår indkomstårene 2010-2013 er denne afgørelse kun gyldig, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af disse indkomstår er opfyldt
6.3 Det følger af SFL § 27, stk. 2, 1. pkt., at SKAT skal varsle ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse senest seks måneder efter, SKAT er kommet til "kundskab" om det forhold, der begrunder overskridelse af lovens frist for ordinær genoptagelse.
6.4 Som anført ovenfor pkt. 3.9 har G1-virksomhed’s udlån til JS i alle årene været medtaget i selskabets årsrapporter og herved selvangivet behørigt med fuld kontrolmulighed for SKAT.
6.5 Allerede den 6. august 2014 fremsendte SKAT anmodning til G1-virksomhed om oplysninger til kontrol af selskabets selvangivelse, netop med fokus på hovedaktionærdispositioner, for 2011-2013 (bilag 10, E s. 216), og SKAT modtog som svar herpå, med fysisk post, selskabets revisionsprotokoller for de omhandlede år (bilag 11, E s. 218). Der er/var i protokollerne for alle år en udførlig omtale af selskabets lån til JS, og SKAT fik herved fuld "kundskab" om lånene. SKAT afsluttede imidlertid sin kontrol den 3. februar 2015 og godkendte selskabets (og herigennem også A’s) skatteansættelser.
6.6 A gør på den baggrund gældende, at reaktionsfristen ifølge SFL § 27, stk. 2, udløb senest seks måneder efter den 31. august 2014, og at fristen for ekstraordinær genoptagelse af de nævnte indkomstår derfor for længst var overskredet, da SKAT i 2019 traf afgørelse om forhøjelse af hans skatteansættelser for disse år.
6.7 SKAT, og nu tillige Skatteministeriet, har under denne sag hævdet, at man ikke efterfølgende har været i stand til at finde de fremsendte revisionsprotokoller. Dette har imidlertid ingen betydning for fristen i SFL § 27, stk. 2.
6.8 Det bemærkes herved, at SKAT ved sit brev af 6. august 2014 udtrykkeligt indkaldte blandt andet de pågældende revisionsprotokoller, og at der følgelig må gælde en stærk formodning for, at SKAT ikke efterfølgende afsluttede sin ligning og godkendte selskabets skatteansættelser uden at have modtaget protokollerne.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
"…
4. ANBRINGENDER
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at selskabets overførsler til
JS reelt må anses for at være foretaget i A’s personlige interesse - og dermed ikke i selskabets interesse - og derfor udgør skattepligtigt udbytte til A, jf. ligningslovens § 16 A.
Ministeriet gør også overordnet gældende, at der er grundlag for genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2017.
4.1 maskeret udbytte
4.1.1 Retsgrundlaget
Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til selskabets ejere, jf. stk. 2, nr. l. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Skattepligtigt udbytte omfatter al udbytte uanset i hvilken form det fremtræder, og uanset om der er tale om deklareret udbytte eller maskeret udbytte. Hvis et selskabs udgifter ikke relaterer sig til selskabets driftsomkostninger, men derimod i stedet er afholdt i aktionærens personlige interesse og derfor er selskabet uvedkommende, beskattes udgiften hos aktionæren som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A.
Hvis et selskabs udgifter er selskabet uvedkommende, påhviler det selskabets ejere at godtgøre, at udgifterne er medgået til selskabets drift og ikke reelt er tilgået dem i egenskab af ejere eller afholdt i deres interesse, jf. SKM2008.85.HR og SKM2014.69.ØLR.
Ligningslovens § 16 A stiller ikke krav om, at det beløb, som en anpartshaver eller aktionær formår udbetalt, skal komme vedkommende personligt til gode på den måde, at det f.eks. indsættes på hans konto. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000) kan ejeren beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder ejeren personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori ejeren har en personlig interesse, jf. også UfR 1999.1994 H.
I så fald anses formuefordelen for at have passseret ejerens økonomi, jf.
SKM2008.211.HR. Det følger af SKM2017.294.ØLR og SKM2014.69. ØLR, at ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler som udgangspunkt skal anses for maskeret udbytte, medmindre det godtgøres, at udgiften er afholdt i selskabets interesse. Det kan også udledes af SKM2017.294.ØLR, at bevisbyrden for, at en given udgift er medgået til selskabets drift, påhviler skatteyderen.
Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000), at når det skal vurderes, hvorvidt godet anses for at have passseret hovedaktionærens økonomi, indgår det også i vurderingen, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren.
Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning 2023-2 om maskeret udbytte, afsnit C.B.3.5.2.1 (tilsvarende fremgår af 2017-2-udgaven):
"Betingelser for at statuere maskeret udbytte
For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:
• Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?
• Er udgiften en driftsomkostning?
Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte.
Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?
Om en udgift er afholdt i aktionærens interesse skal vurderes bredt."
(min understregning)
4.1.2 Den konkrete sag
4.1.2.1 Der foreligger ikke lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse
Skatteministeriet gør gældende, at A ikke har dokumenteret, at overførslerne fra selskabet til JS er udtryk for lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse. De påståede lån har derfor ikke skattemæssig betydning.
Låneforhold skal kunne dokumenteres ved objektive kendsgerninger, jf. UfR 2009.476/2H og UfR 2011.1599 H (SKM2011.208.HR), hvor landsretten (som stadfæstet af Højesteret) udtalte:
"Det lånedokument, som A har henvist til, er oprettet på sådanne særlige vilkår og under sådanne omstændigheder, at det ikke sandsynliggør gældsforholdets beståen."
I denne sag har A fremlagt to gældsbreve inkl. håndpantsætningserklæringer fra henholdsvis 2004 og 2008 (bilag 2 og 3). Der er altså tale om gældsbreve for andre lån end de for sagen relevante i 2010-2017, og de to gældsbreve udgør alene 1,3 mio. kr. sammenholdt med den samlede gæld på 16.711.167 kr. (bilag 1, side 3, 5. afsnit). Bilagene har derfor ringe betydning i sagen.
Korrespondancen og aftalen om tilbagebetaling mellem JS og selskabet/A fra juni 2016 (bilag 4) og skyldnererklæringerne fra JS til selskabet fra 6. september 2010 til 14. august 2015 (bilag 7) beviser heller ikke, at der er tale om lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse. Det er særligt tilfældet, når der henses til de usædvanlige omstændigheder i denne sag.
Erklæringen fra G8-virksomhed (ved JS) til G1-virksomhed af 5. juni 2020 (bilag 9) og brevet af 15. marts 2023 fra selskabet til JS om gælden (bilag 15) beviser heller ikke, at der er tale om lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse. Dokumenterne er udarbejdet til brug for A’s skattesag (eller i hvert fald efter skattesagen opstod) og har derfor ringe bevisværdi, jf. hertil UfR 2002.1172 HR og SKM2018.359.BR. Ministeriet fremhæver også, at erklæringen i bilag 9 er udstedt til G1-virksomhed og ikke til selskabet, der rent faktisk har foretaget overførslerne (G1-virksomhed).
De fremlagte bilag 19-21 om et G7-virksomhed projekt i Y6-land dokumenterer heller ikke, at selskabets overførsler til JS udgør lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse. Bilag 19 er en aftale mellem G8-virksomhed og G7-virksomhed , men selskabets overførsler i denne sag er foretaget til JS personligt og ikke til G8-virksomhed .
____________________________
Sammenholdes den mangelfulde dokumentation for tilbagebetalingspligt med de usædvanlige omstændigheder i sagen, er det endnu klarere, at der ikke er tale om lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse.
Når forklaringer og hændelsesforløb er usædvanlige som i denne sag, skærpes bevisbyrden, jf. f.eks. UfR 1998.898 H, SKM2018.359.BR og SKM2012.519.BR.
Ministeriet fremhæver følgende usædvanlige forhold, der - især samlet set - skærper A’s bevisbyrde:
På trods af aftalen af 6. juni 2016 (bilag 4) om, at JS skulle tilbagebetale lånene til selskabet hurtigst muligt, har JS ikke tilbagebetalt nogen del af lånet. A har til Skatteministeriets opfordring (A) oplyst, at selskabet ikke har foretaget inddrivelsesskridt mod JS, jf. processkrift 2, side 1, nederst, på trods af JS’s markante samlede gæld på over 16 mio. kr. til selskabet. På trods af at det fremgår af aftalens (bilag 4) pkt. 8, at selskabet ikke yder flere lån til JS, fortsatte selskabet endda sine overførsler til JS.
A har ikke redegjort for, hvorfor selskabet fortsatte sine store overførsler til JS i perioden 2010-2017 på samme tid med, at selskabet nedskrev udlånene i sine regnskaber som følge af den manglende udsigt til at få lånene tilbagebetalt, og hvordan den handlemåde var i selskabets interesse.
A’s revisor har oplyst, at selskabets lån til JS ikke blev forrentet som følge af JS’s vanskelige økonomiske situation, jf. bilag 1, side 3, 2. afsnit nedefra. Det er i sig selv højst usædvanligt, at et selskab kontinuerligt over en lang periode udlåner cirka 16 mio. kr. til en privatperson, når selskabet har vurderet, at lånene ikke skal forrentes som følge af skyldners økonomiske vanskeligheder. A har som bilag 2 og 3 fremlagt gældsbreve fra 2004 og 2008, hvor der er truffet aftale om forrentning af en mindre del af de samlede overførsler, men A har hverken dokumenteret, at disse gældsbreve er tilbagebetalt, eller at der er betalt renter som aftalt.
I øvrigt har A ikke dokumenteret, at JS har stillet sikkerhed for de anselige udlån i perioden 2010-2017. Dette er i sig selv meget usædvanligt, når der henses til JS’s vanskelige økonomiske situation.
Det fremgår også af aftalen mellem selskabet og JS af 6. juni 2016 (bilag 4), at størstedelen af overførslerne fra selskabet endda er gået til finansiering af JS’s privatforbrug.
Det fremhæves, at selskabets formål i CVR er angivet som følgende: "… at drive landbrug og handel med veterinære produkter samt medicin til dyr, investering i fast ejendom og værdipapirer samt anden dermed beslægtet virksomhed". Udlånsvirksomhed til privatpersoner - særligt under vilkår som i denne sag - er ikke omfattet af formålet, og A har ikke oplyst eller dokumenteret, at selskabet tidligere har udlånt midler til andre på lignende vilkår som i denne sag (heller ikke ved bilag 12-14).
A påstår, at selskabet og JS indgik en aftale om, at selskabet skulle "finansiere JS mod at oppebære halvdelen af overskuddet fra hans aktiviteter; efter tilbagebetaling af lån", jf. stævningen, side 2, 6. afsnit. En sådan aftale er ikke dokumenteret og omtales alene i erklæringen fra JS til G1-virksomhed af 5. juni 2020 udarbejdet til brug for skattesagen. A har på trods af Skatteministeriets opfordring (B) ikke fremlagt dokumentation for den påståede aftale, hvorfor den ikke kan lægges til grund, jf. processkrift 2, side 2, 2. afsnit.
_______________________
Henset til ovenstående, herunder både den mangelfulde dokumentation og de usædvanlige omstændigheder, har A ikke godtgjort, at overførslerne fra selskabet til JS er udtryk for lån med reel tilbagebetalingsforpligtelse.
Den manglende dokumentation og rækken af usædvanlige omstændigheder kan ikke bortforklares ved, at A påstår, at han og selskabet har en historik med uformelle og risikovillige forretningsmæssige samarbejder, jf. processkrift 2, side 2, 3. afsnit nedefra.
4.1.2.2 Overførslerne fra selskabet til JS udgør maskeret udbytte for A
Skatteministeriet gør gældende, at de anseelige overførsler, som er foretaget med selskabets midler, reelt må anses for at være afholdt til varetagelsen af A’s personlige - og dermed selskabet uvedkommende - interesser.
De omhandlede overførsler er alene kommet i stand på grund af A’s status som ejer og enedirektør i selskabet. A er derfor skattepligtig af det udbytte, der er "trukket ud" af selskabet ved betalingerne, jf. ligningslovens § 16 A.
Netop fordi det beror på A’s indflydelse i kraft af sin status som ejer og enedirektør, at de foretagne betalinger er "trukket ud" af selskabet, har de foretagne betalinger passseret hans økonomi. En anpartshaver eller aktionær kan ikke undgå udlodningsbeskatning ved at dirigere det udloddede udbytte eller en del af beløbet videre til andre, jf. f.eks. UfR 2008.1199 H.
Ligningslovens § 16 A stiller således ikke krav om, at det beløb, som aktionæren formår udbetalt, skal komme vedkommende personligt til gode på den måde, at det f.eks. indsættes på hans konto. Der opstilles alene et krav om, at aktionæren/anpartshaveren via sin indflydelse i det pågældende selskab har forårsaget eller lader andre forårsage, at et beløb er trukket ud af selskabet til et for selskabet uvedkommende formål. På den måde bliver ejerens personlige interesse tilgodeset på bekostning af selskabets.
Det er netop det, der er sket i denne sag.
De løbende overførsler fra selskabet til JS i perioden 2010-2017 var selvsagt ikke i selskabets interesse. Lånene blev ikke forrentet, JS stillede ikke sikkerhed på trods af sin dårlige økonomiske situation, udlånene blev i regnskaberne nedskrevet stort set på samme tid med, at de blev givet, lånene finansierede JS’s privatforbrug, og denne type af "udlånsvirksomhed" ligger udenfor selskabets formål. Selskabet har heller ikke foretaget inddrivelsesskridt overfor JS på trods af den markante samlede gæld på over 16 mio. kr. Det er på trods af, at det seneste lån fra selskabet til JS var i 2017 (bilag A, side 20), og på trods af aftalen af 6. juni 2016 om tilbagebetaling "så hurtigt som muligt" (bilag 4). Det er i sagens natur ikke i selskabets interesse.
Når overførslerne til JS ikke var i selskabets interesse, var de modsætningsvist i selskabets ejers og enedirektørs (A’s) interesse.
A har desuden kendt JS personligt fra 2006, hvor A blev introduceret til JS af en af A’s ansatte dyrlæger, jf. bilag 1, side 21, 2. afsnit. A har oplyst, at han har rejst med JS, herunder til Y3-by og Y9-by, jf. bilag 1, side 21, 4. afsnit, selvom han også oplyser, at han ikke ser JS privat, og at de ikke har været ude at spise sammen i Danmark, jf. bilag 1, side 22, 7. afsnit.
Uagtet hvordan forholdet mellem A og JS må betegnes, påhviler det navnlig under denne sags omstændigheder A at godtgøre, at "Pengeoverførslerne skete som udlån eller i øvrigt i selskabets interesse", jf. Østre Landsrets dom i SKM2022.589.ØLR, hvor landsretten anførte:
"Der blev ikke udarbejdet en skriftlig låneaftale eller anden dokumentation for, at pengeoverførslerne skete som udlån fra G1-virksomhed, og selskabet modtog hverken afdrag, renter eller sikkerhedsstillelse. Henset hertil og til A’s [hovedanpartshaverens] oplysninger om baggrunden for pengeoverførslerne og de omstændigheder, hvorunder de fandt sted, tiltræder landsretten, at det ikke kan anses for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at pengeoverførslerne skete som udlån eller i øvrigt i selskabets interesse.
Landsretten tiltræder derfor, at pengeoverførslerne må anses for foretaget i A’s personlige interesse, hvorved han har realiseret en økonomisk fordel." (mine understregninger)
De påståede udlån i denne sag er ligesom i SKM2022.589.ØLR præget af usædvanlige omstændigheder, herunder eksempelvis manglende afdrag, renter og sikkerhedsstillelse, og A har ikke løftet sin bevisbyrde for, at overførslerne er sket i selskabets interesse. A har anvendt selskabets midler som var de hans egne, og overførslerne er derfor sket i A’s - og ikke selskabets - ideelle og personlige interesse JS.
Det er derfor korrekt, at skattemyndighederne har anset de driftsfremmede overførsler fra selskabet til JS for maskeret udbytte til A, jf. også TfS 1990, 367, SKM2006.189.ØLR og SKM2009.29.HR.
4.2 Genoptagelse
Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2017 er opfyldt.
4.2.1 Retsgrundlaget
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at denne ordinære frist er forlænget til den 1. maj i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb, når der som i denne sag er tale om kontrollerede transaktioner.
Det ses ikke at være bestridt i sagen, at der er tale om kontrollerede transaktioner, og at den forlængede genoptagelsesfrist i § 26, stk. 5, finder anvendelse. Indkomstårene 2013-2017 er således genoptaget indenfor den forlængede frist i § 26, stk. 5.
For indkomstårene 2010-2012 kan der dog under alle omstændigheder ske genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, herunder hvis:
"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
En forhøjelse som følge af en ekstraordinær genoptagelse skal varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til "kundskab" om det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
I SKM2021.707.HR er det fastslået, hvordan begrebet "kundskab" skal fortolkes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand. Af præmisserne fremgår:
"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5." (min understregning).
Kundskabstidspunktet foreligger dermed, når skatteforvaltningen får kundskab om "grundlag[et] for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk.
1, nr. 5", jf. SKM2021.707.HR, jf. UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H.
Ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et skatteretligt forhold, som giver anledning til ligning, og at skatteyderen har handlet groft uagtsomt.
Skatteforvaltningen har herefter først kundskab om et forhold, når:
1. Skatteforvaltningen har kundskab om det skatteretlige forhold, som giver anledning til en ligning, og
2. Skatteforvaltningen har kundskab om skatteyderens grove uagtsomhed i den henseende.
Seksmåneders-fristen regnes altså først fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger om ovenstående to punkter.
4.2.2 Den konkrete sag
Skattestyrelsen fremsendte agterskrivelse den 18. oktober 2018 (bilag B) og traf afgørelse den 16. januar 2019 vedrørende indkomstårene 2010-2017 (bilag A).
Det er så vidt ses ubestridt i sagen, at der er grundlag for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2013-2017 efter den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. også Landsskatterettens afgørelse, side 31, 6. afsnit.
A gør imidlertid gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010-2013, jf. hans subsidiære påstand og stævningen, side 5, nederst.
Skatteministeriet gør gældende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010-2013 (og at 2013 i øvrigt kan genoptages ordinært efter den forlængede frist i § 26, stk. 5), jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og også Landsskatterettens afgørelse, side 31, 3. afsnit nedefra f.:
Det er ubestridt, at A ikke har selvangivet det betydelige maskerede udbytte i nogen af de relevante indkomstår. Det følger af fast retspraksis, at manglende selvangivelse af skattepligtig indkomst er tilstrækkeligt til, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, jf.
f.eks. SKM2022.589.ØLR, SKM2022.518.VLR, SKM2022.369.ØLR, SKM2021.514.VLR og SKM2017.344.ØLR. Der er derfor grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
5.
Skatteministeriet gør også gældende, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Skattestyrelsen fremsendte den 10. april 2018 til G1-virksomhed en anmodning om yderligere oplysninger for at kunne behandle selskabets selvangivelser for 2011-2017 (bilag C). Skattestyrelsen anmodede bl.a. om dokumentation for udlånene til JS. Det var først da Skattestyrelsen den 6. juni 2018 modtog materialet fra revisor (bilag D), herunder kopi af gældsbreve og yderligere oplysninger om lån og forhold i selskabet, at skattemyndighederne fik viden om, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 var forkerte, og at det skyldtes A’s manglende selvangivelse af betydelige beløb og således hans grove uagtsomhed.
Fristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., løber derfor først fra den 6. juni 2018, og Skattestyrelsen har således overholdt fristen ved sin agterskrivelse af 18. oktober 2018.
Skatteministeriet bestrider, at reaktionsfristen på 6 måneder begyndte at løbe allerede i 2014 ved selskabets besvarelse af skattemyndighedernes materialeindkaldelse af 6. august 2014 (bilag 11) i forbindelse med kontrol af selskabet vedrørende biler, ejendomme m.v. Det fremgår af bilag 11, side 2:
"Revisionsprotokollater (Punkt 5)
Vedlagt for regnskabsårene 2010/11 til 2012/13".
Besvarelsen er ikke dateret, og Skattestyrelsen har anført:
"Skattestyrelsen kan ikke konstatere, at der på noget tidspunkt er fremlagt revisionsprotokollater for SKAT", jf. bilag 1, side 18, 3. afsnit nedefra
Samt:
"Afslutningsvis bemærker Skattestyrelsen, at Styrelsen ikke ses at have modtaget revisionsprotokollaterne. Der er ikke gemt kopier af disse på sagen og det er ikke kommenteret, at de er indgået i sagsbehandlingen, selvom SKAT har bedt om kopi af revisionsprotokollaterne. Vi er derfor enige [med] Skatteankestyrelsen i, at [d]et ikke anses for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at Styrelsen var i besiddelse af selskabets revisionsprotokollater i indkomståret 2014", jf. bilag 1, side 28, sidste afsnit
Selv hvis skattemyndighederne modtog revisionsprotokollater for regnskabsårene 2010/11-2012/13 i relation til en anden skattesag, er det ikke godtgjort, at skattemyndighederne allerede på dette tidspunkt fik viden om, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013 var forkerte som følge af A’s grove uagtsomhed.
Selvom det af revisionsprotokollaterne for regnskabsårene 2010/112012/13 fremgik, at selskabet havde ydet lån til (blandt andet) JS, har Skattestyrelsen ikke alene ud fra disse oplysninger kunne konkludere, at lånet var ydet i A’s interesse. Skattestyrelsen har således ikke på dette tidspunkt haft tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013 kunne genoptages som følge af, at A havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene.
Sagsøgeren påberåber sig afgørelserne trykt i SKM2011.518.BR og SKM2014.232.ØLR. Afgørelserne er imidlertid ikke sammenlignelige med denne sag. I denne sag er det både bestridt og udokumenteret, at skattemyndighederne har modtaget det pågældende materiale, herunder at det skulle være bortkommet hos skattemyndighederne, jf. hertil svarskriftet, side 13, 2. afsnit.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alt, hvad der udloddes til aktionærer.
Som anført blandt andet i Højesterets afgørelse gengivet i U.1999.1994H kan en ejer beskattes af maskeret udbytte selv om fordelen ikke tilfalder den pågældende personligt.
A har ifølge sin forklaring via sine selskaber finansieret mange projekter via overførsel af beløb til forskellige personer og firmaer. Det er efter hans forklaring i vidt omfang sket mundtligt med eller uden aftaler om renter og afdrag. Han har videre forklaret, at lånene blev tilbagebetalt, og at selskaberne har fået del i fortjenester.
Dette er imidlertid ikke tilfældet for så vidt angår G1-virksomhed’ overførsel af beløb til JS. Disse overførsler, der har fundet sted i perioden 2010 til 2017, er i intet tilfælde tilbagebetalt eller har givet overskud. Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for reelle forretnings- og investeringsmæssige interesser i forbindelse med overførslerne, der tvært imod - ifølge den "aftale om anfordringslån" der er underskrevet i 2016 - i meget vidt omfang (skønsmæssigt 10 mio. kr. ud af det samlede beløb på ca. 16,6 mio. kr.) er anvendt privat af JS. Det fremgår videre af A’s forklaring, at han fra starten vidste, at JS havde meget vanskelige økonomiske forhold. Han har i øvrigt forklaret, at han ikke har været bange for at komme ud for tab, men at han altid har sørget for, at hans investeringer skete via selskaberne. A har givet indtryk af, at han kunne låne penge til hvem han ville, og han har i sit processkrift gjort gældende, at det er uden betydning, hvad en låntager har brugt lånet til. Retten har på det grundlag opfattet det sådan, at beløbene reelt har passeret A’s økonomi.
Retten lægger til grund, at der ikke blev udarbejdet låneaftaler, gældsbreve eller andre aftaler parterne imellem i forbindelse med lånene i de år, denne sag vedrører. Den omstændighed, at der i 2008 var underskrevet håndpantsætningserklæringer og lånedokumenter, ændrer ikke herved. Det ændrer heller ikke på rettens vurdering af de manglende samtidige dokumenter, at JS i juni 2016 underskrev en aftale om tilbagebetaling, eller at JS’s selskab, G8-virksomhed den 5. juni 2020 til G1-virksomhed sendte et brev vedrørende "vort partnerskab fra 2006 til 2015". Endvidere er det uden betydning, at G1-virksomhed’ daværende advokat i et brev til JS af 15. marts 2023 opgjorde gælden til 16.671.167 kr. Retten har herved lagt vægt på, at disse breve - i det omfang de overhovedet vedrører de relevante fysiske og juridiske personer - i vidt omfang er udarbejdet i forbindelse med eller til brug for denne sag, og at der i hvert fald ikke er tale om låneerklæringer, der er tidsmæssigt sammenfaldende med de overførte beløb.
Der blev hvert år foretaget en betydelig nedskrivning af tilgodehavendet i G1-virksomhed’ regnskab. I regnskabsåret 2010/2011 blev der nedskrevet med ca. 2,2 mio. kr., og de følgende år blev årets overførsel fuldt ud nedskrevet, således at den bogførte værdi af gælden fra JS til selskabet siden 2011 blev fastholdt på et beløb på 2 mio. kr. Nedskrivningerne skal ses sammenhæng med, at selskabets revisor f.eks. i 2015/2016 anførte, at "… der er usikkerhed knyttet til værdiansættelsen af dette tilgodehavende…"
På dette grundlag finder retten, at der ikke har været en reel forretningsmæssig begrundelse for de pågældende udlån, og det er derfor ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at pengeoverførslerne skete som udlån eller i øvrigt, at selskabet havde en selvstændig interesse i at stille beløbene til rådighed for JS. Overførslerne må derfor anses for foretaget i A’s personlige interesse, hvorfor beløbet som anført af Landsskatteretten skal anses som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.
Retten tager derfor ikke A’s principale påstand til følge.
Ekstraordinær genoptagelse
Retten lægger til grund, at A har 1000 af i alt 1500 stemmer i selskabet. Han er direktør og tillige medejer af selskabet. Han har således bestemmende indflydelse over selskabet, jf. skattekontrollovens kapitel 4, og han er som følge heraf omfattet af skattekontrollovens § 37, stk. 1. Under disse omstændigheder udløber fristen for skatteforvaltningens ændring af skatteansættelsen den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. De ændringer, som Skattestyrelsen har varslet den 18. oktober 2018 og truffet afgørelse om den 16. januar 2019, er for så vidt angår indkomstårene 2013-2017 foretaget indenfor udløbet af den udvidede frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Hvad angår indkomstårene 2010-2012 er ansættelsen foretaget efter udløbet af den udvidede frist. Ændring af ansættelsen kan derfor kun foretages, hvis A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Retten finder på det ovenfor anførte grundlag ligesom Landsskatteretten, at A i hvert fald har handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet de overførte beløb som maskeret udbytte. Skatteansættelsen kunne derfor ændres, forudsat at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det følger heraf, at Skattestyrelsen inden 6 måneder efter kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister, skal varsle en ændring og derefter indenfor 3 måneder træffe en afgørelse.
Det er omtvistet, om Skattestyrelsen modtog oplysninger fra A på baggrund af styrelsens indkaldelse af oplysninger den 6. august 2014 til brug for behandling af frie goder hos selskabet G1-virksomhed vedrørende selvangivelserne for 2011-2013.
Revisor ØA har under strafansvar forklaret, at han udarbejdede det udaterede svar, der er fremlagt som bilag 11 i sagen, og at han med svaret medsendte selskabets revisionsprotokollater for regnskabsårene 2010/11 til 2012/2013. Der blev afholdt møde i SKAT den 9. september 2014 og det er hans opfattelse, at SKAT havde modtaget materialet til mødet. Imidlertid returnerede SKAT efterfølgende protokollaterne til ham, således at han i dag er i besiddelse af såvel den kopi, han tog inden indsendelse, som de returnerede protokollater.
På dette grundlag finder retten, at det er sandsynliggjort, at Skattestyrelsen var i besiddelse af revisionsprotokollater i efteråret 2014.
Retten lægger derfor ikke vægt på, at Skattestyrelsen i forbindelse med høringen under Landsskatterettens sag har bemærket, at styrelsen ikke ses at have modtaget revisionsprotokollaterne, idet der ikke er gemt kopier af disse på sagen, ligesom det ikke er kommenteret, at de er indgået i sagsbehandlingen.
Det er herefter afgørende for, om der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen for 2010-2012, om SKAT derved var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger.
Det fremgår af revisionsprotokollaterne for 2010/2011-2012/2013, at der er foretaget lån fra selskabet til JS, og at der samtidig er sket nedskrivning af gælden med meget væsentlige beløb. Af protokollen for det sidste af disse år fremgår yderligere, at udlånet ikke er forrentet. Henset til, at oplysningerne blev indhentet med henblik på vurdering af frie midler i selskabet, finder retten, at skattemyndighederne på grundlag af de pågældende protokollater allerede i september 2014 har været i besiddelse af oplysninger der har gjort det muligt at varsle ansættelsesændringer for indkomståret 2010-2012. Reaktionsfristen løb derfor fra september 2014 og var derfor overskredet, da SKAT i 2019 traf afgørelse om forhøjelse af skatteansættelserne for 2010-2012.
For så vidt angår indkomstårene 2010-2012 tager retten derfor A’s subsidiære påstand til følge.
Sagsomkostninger
A har ved rettens afgørelse fået medhold for så vidt angår 3 af de 8 indkomstår, som sagen vedrører. Parterne har således hver for en del vundet og for en del tabt sagen. Den omtvistede aktieindkomst for de enkelte indkomstår divergerer, og A har derfor beløbsmæssigt vundet en større del af sagen, end han har tabt. Skatteministeriet skal derfor betale delvise sagsomkostninger til A, jf. retsplejelovens § 313, stk.1.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til delvis dækning af advokatudgift med 75.000 kr. og af retsafgift med 4.500 kr., i alt
79.500 kr. A er ikke momsregistreret
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 ikke kan genoptages og derfor skal nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Skatteministeriet skal til A betale sagsomkostninger med 79.500 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.