Motorstyrelsen har givet afslag på selskabets anmodning om udbetaling af eksportgodtgørelse, under henvisning til, at køretøjet alene kan anses for midlertidigt udført her fra landet, og derfor ikke er udført i registreringsafgiftslovens forstand, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, jf. § 7 c. 

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse. 

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1 ApS] driver virksomhed med køb og salg af brugte køretøjer, herunder eksport.

Selskabet har den 18. august 2020 anmodet Motorstyrelsen om en værdiansættelse af køretøjet, Volvo S60, stelnummer […], med henblik på udbetaling af eksportgodtgørelse.

Køretøjet er afmeldt fra Køretøjsregistreret den 30. juli 2020.

Køretøjet er synet i registreringsklar stand og toldsynet den 18. august 2020.

Selskabet har til dokumentation for ejerskab af køretøjet fremlagt dokumentation for køb af køretøjet til 80.300 kr. Køretøjet er købt den 17. august 2020 på en onlineauktion hos G1 A/S, der ejer og driver platformen G1, der er en onlineauktions platform for salg og køb af brugte køretøjer for køretøjsforhandlere.

G1 A/S har oplyst til Skatteankestyrelsen, at betalingen for køretøjer, der er købt på deres onlineauktioner, sker via deres datterselskab, hvor sælgeren har en "klientkonto". Køberen betaler først for køretøjet via G1 A/S’ datterselskab, når køretøjet er modtaget og køberen har efterset og godkendt køretøjet. Derfor er der en tidsmæssig forskydning mellem afslutningen af et auktionssalg, til der sker betaling til sælgeren via datterselskabet.  

Selskabet har herudover fremsendt købsfaktura af 18. august 2020, udstedt af sælgeren, G2 A/S, til selskabet, hvoraf det fremgår, at køretøjet er købt for 80.300 kr., og køretøjet leveres den 18. august 2018. Der er fremlagt dokumentation for, at selskabet har betalt købesummen ved bankoverførsel den 6. august 2020 til G1 A/S, der har ageret mellemmand for betalingen via deres datterselskab.

Selskabet har fremlagt køretøjets danske registreringsattest del I og II.

Selskabet har til dokumentation for udførsel af køretøjet fremlagt CMR-fragtbrev, hvor køretøjet er angivet med mærke og model og de sidste fem cifre af stelnummeret. Det fremgår af CMR-fragtbrevet at køretøjet skal fragtes fra Helsingør til Helsingborg i Sverige den 31. august 2020, af fragtselskabet G3. Selskabet er anført som afsender og modtager af de køretøjer der anført på CMR-fragtbrevet, og selskabet har kvitteret for modtagelsen af køretøjerne i Helsingborg, med underskrift den 31. august 2020.

Herudover har selskabet fremlagt faktura af 31. august 2020 fra færgeselskabet G4, for overfart af trailer og chauffør fra Helsingør til Helsingborg den 31. august 2020, samt bording card for overfarten. Desuden har selskabet fremlagt faktura af 31. august 2020 fra fragtselskabet, G3, vedrørende transporten fra Helsingør til Helsingborg, Sverige.

Det fremgår af Køretøjsregistreret, at der ikke efterfølgende er udstedt prøvemærker til køretøjet, eller at køretøjet efterfølgende er indregistreret i Danmark.

Selskabet har oplyst, at køretøjet er fragtet til Sverige for egen regning, og der i forbindelse med udførelsen af køretøjet ikke er sket et salg af køretøjet. Selskabet har den 8. oktober 2020 oplyst til Motorstyrelsen, at formålet med udførelsen af køretøjet er salg, men at såfremt der ikke sker et salg af køretøjet, vil køretøjet blive returneret til Danmark.

Ugyldighed
Selskabet har anført, at Motorstyrelsens afgørelse af 11. januar 2021 er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af vejledningspligten og manglende partshøring vedrørende selskabets ejerskab af køretøjet.

Motorstyrelsen har den 8. oktober 2020 sendt forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at Motorstyrelsen ikke anser selskabet for at være ejer af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2. Følgende fremgår af Motorstyrelsens forslag til afgørelse af 8. oktober 2020:

"Til sidst lægges der vægt på, at køretøjet ses handlet på auktion, hos G1 ifølge en overførsel via banken. Men der ses ingen faktura modtaget. Vi vurderer derfor, at vi ikke har modtaget tilstrækkelig dokumentation for realitet af ejerskabet. jf. § 7 c. stk. 2 i registreringsafgiftsloven."

Den 17. november 2020 sender Motorstyrelsen fornyet forslag til afgørelse, hvor Motorstyrelsen annullerer det fremsendte forslag til afgørelse af 8. oktober 2020. I Motorstyrelsens forslag til afgørelse af 17. november 2020, har Motorstyrelsen ikke anført, at selskabet ikke anses for at være ejer af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2. 

I Motorstyrelsens afgørelse af 11. januar 2021, fremgår følgende vedrørende selskabets ejerskab til køretøjet:

"[…]
Ved vurderingen er der lagt særlig vægt på,
• at I alene har dokumenteret, at køretøjet midlertidigt er placeret i Sverige.

Derudover bemærker vi at,
• at der i dokumentationen for ejerskab ikke er indsendt faktura for købet mellem 2 registrerede virksomheder.
• Vi er blevet opmærksom på, at jeres dokumentation for ejerskab ikke er tilstrækkelig dokumenteret. Da vi ikke har partshørt jer om dette forhold, i vores forslag til afgørelse af den 17. november 2020, tillægges dette forhold dermed ikke vægt i vores afgørelse. Det bemærkes dermed blot i denne sag, at ejerskabet ikke er tilstrækkeligt dokumenteret. Vi har modtaget dokumentation for køb af køretøjet i form af en dansk registreringsattest fra senest registrerede ejer, udklip fra G1 for afsluttet handel og en pengestrøm for køb i form af bankudklip. Da I ikke fremstår som køber på noget af den indsendte dokumentation, Motorstyrelsen bemærker, at vi ikke har tilstrækkelig sikkerhed for, at I har ejendomsretten over køretøjet. Jf. registreringsafgiftslovens § 7 c stk. 2.

[…]" 

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har afvist selskabets anmodning om udbetaling af eksportgodtgørelse, under henvisning til, at betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, skt. 1, jf. § 7 c, idet køretøjet ikke anses for dokumenteret udført i registreringsafgiftslovens forstand.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]
Sagsforløb:
Den 18. august 2020 anmoder I om eksportgodtgørelse.
Den 17. september har vi modtaget følgende dokumenter i en mail med følgeteksten "Vi har selv eksporteret køretøjet til Sverige".

•             CMR-side 1 og 3.
•             Boarding card
•             Faktura på fragt.
•             Annonce materiale.
•             Dansk registreringsattest
•             Pengestrøm for køb af køretøj
•             Internt opslag via G1 for handel.

Den 8. oktober 2020 sender vi jer et forslag til afgørelse.

Den 8. oktober 2020 tager I telefonisk kontakt til Motorstyrelsen, vedrørende det fremsendte forslag til afgørelse af den 8. oktober 2020. I samtalen spørger sagsbehandler ind til formålet med placeringen af flere køretøjer på en havn i Sverige. I forklarer, at formålet er salg, og sker dette ikke vil køretøjet blive returneret til Danmark.

Den 23. oktober 2020 sender vi en mail med status på sagen.

Den 4. november 2020 spørger I til baggrunden for at I skal vente så længe på sagerne.

Den 10. november 2020 svarer Motorstyrelsen at det skyldes, at vi har været i dialog med vores Juridiske afdeling omkring de forskellige aspekter og eventuelle juridiske udfordringer i at eksportere til en havn/plads i EU.

Den 12. november 2020 svarer I, at I er uforstående overfor ovenstående svar fra Motorstyrelsen.

Den 16. november 2020 svarer Motorstyrelsen i en mail på spørgsmålene fra mailen fra den. 12. november 2020.

Den 17. november 2020 sender Motorstyrelsen jer et fornyet forslag til afgørelse, hvor vi beder jer se bort fra tidligere fremsendte forslag til afgørelse af den 8. oktober, og hvori vi foreslår at afslutte jeres eksportsag, uden at I får registreringsafgiften tilbage.

Den 19. november 2020 modtager Motorstyrelsen jeres bemærkninger til forslaget til afgørelse af den 17. november 2020.

•             Kopi af hvad der står i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1
•             Mail hvori I skriver: Vi har til stor forundring d. 18/11-20 modtaget et forslag til afgørelse, hvor Motorstyrelsen agter at nægte at udbetale eksportgodtgørelse på denne - og formodentligt en række andre køretøjer.
•             Kopi af begrundelsen fra forslaget fra den 17. november 2020.
•             Udklip af CMR.
•             Korrespondance pr. mail.

Den 22. november 2020 modtager Motorstyrelsen flere bemærkninger til forslaget til afgørelse af den 17. november 2020.

•             Mail, samt vejledning for selvanmeldere.

Vi har taget stilling til jeres bemærkninger
Den 19. november, den 22. november og den 28. november 2020 modtog vi jeres bemærkninger til vores forslag af den 17. november 2020.

Svar på jeres bemærkninger
Motorstyrelsen har valgt at svare på alle jeres bemærkninger af den 19. november 2020, den 22. november og den 28 november 2020 i en samlet besvarelse.

Det er Motorstyrelsen opfattelse, at jeres bemærkninger ikke ændrer ved vores vurdering af, hvorvidt køretøjet i denne sag er udført i registreringsafgiftslovens forstand. I fremhæver i jeres bemærkninger en række mailkorrespondancer, hvortil Motorstyrelsen kan oplyse, at alle sager vurderes konkret og individuelt.

Yderligere fremhæver I sager, hvor lignende dokumentation er blevet godkendt. Hertil kan vi oplyse, at vi er opmærksomme på, at vi tidligere har godkendt tilsvarende dokumentation i sagerne 20-0772248 og 20-0948079. Vi er derfor ved at undersøge, om der i de pågældende sager er sket fejl i sagsbehandlingen. I vil modtage vores vurdering heraf på et senere tidspunkt.

I de indsendte eksempler på personer/virksomheder, som har genimporteret køretøjet, fremgår det, at parten også indsender dokumentation i forbindelse med et salg af køretøjet, hvor der bliver efterspurgt dokumentation for betaling af dette.

Endeligt vil Motorstyrelsen gerne understrege, at der ved udførsel, i registreringsafgiftslovens forstand, af køretøjer ikke er noget til hindre for efterfølgende at importere køretøjer tilbage til Danmark igen. Det er dog en betingelse for at få registreringsafgiften betalt tilbage, at køretøjet dokumenteres udført i registreringsafgiftslovens forstand. I vores forslag af den 25. november 2020 fremgår det, hvordan udførsel af køretøjet kan dokumenteres i form af en faktura og/eller indregistrering i udlandet, det er derfor efter Motorstyrelsens vurdering, at det ikke er nok som dokumentation for udførsel at placere køretøjet på en plads i udlandet for en ubestemt periode med henblik på salg efter § 7 c i registreringsafgiftsloven.

Begrundelse:
I vores vurdering af, at I ikke kan få registreringsafgiften betalt tilbage, har vi lagt særlig vægt på, at I, i den telefoniske samtale den 8. oktober 2020, har angivet, at årsagen til anmodning om eksportgodtgørelse er salg af køretøj og dette har Motorstyrelsen ikke modtaget dokumentation for.

Ved vurderingen er der lagt særlig vægt på,
• at I alene har dokumenteret, at køretøjet midlertidigt er placeret i Sverige.

Derudover bemærker vi at,
• at der i dokumentationen for ejerskab ikke er indsendt faktura for købet mellem 2 registrerede virksomheder.

• Vi er blevet opmærksom på, at jeres dokumentation for ejerskab ikke er tilstrækkelig dokumenteret. Da vi ikke har partshørt jer om dette forhold, i vores forslag til afgørelse af den 17. november 2020, tillægges dette forhold dermed ikke vægt i vores afgørelse. Det bemærkes dermed blot i denne sag, at ejerskabet ikke er tilstrækkeligt dokumenteret. Vi har modtaget dokumentation for køb af køretøjet i form af en dansk registreringsattest fra senest registrerede ejer, udklip fra G1 for afsluttet handel og en pengestrøm for køb i form af bankudklip. Da I ikke fremstår som køber på noget af den indsendte dokumentation, Motorstyrelsen bemærker, at vi ikke har tilstrækkelig sikkerhed for, at I har ejendomsretten over køretøjet. Jf. registreringsafgiftslovens § 7 c stk. 2.

Muligheden for at anmode om eksportgodtgørelse blev indført i registreringsafgiftsloven i 2002. I bemærkningerne til lovforslaget punkt 3.4 og bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser § 3 nr. 12 i forarbejderne til registreringsafgiftsloven fremgår det, at formålet med at indføre eksportgodtgørelsesordningen blandt andet var at undgå dobbeltbeskatning.

Det fremgår i bemærkninger i § 7 c i lovforslaget (L 181 af 20. marts 2002), at der skal foreligge passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation.

I Motorstyrelsen nyhedsbrev "Vejledning om dokumentation for eksport af et køretøj" fra den 20. december 2017 fremgår der eksempler på, hvordan dokumentation for udførsel kan foreligge ved salg af køretøj til udlandet.

I SKM2016.369.SKAT fremgår det, at udførsel kan være, at en privat person flytter til udlandet og vil have sit køretøj med eller ved eksport. Ved eksport til udlandet fremgår salgsdokumentation som en del af udførslen. Yderligere fremgår det, hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke kan fremlægge de typer af dokumentation, der er nævnt eller SKAT finder, at den fremlagte dokumentation er mangelfuld, må ansøgeren anmodes om at fremlægge anden dokumentation, der med tilstrækkelig sikkerhed dokumenterer udførsel af køretøjet.

Følgende tekst fremgår også af den juridiske vejledning I.A.1.6 Eksportgodtgørelse:

"Hvis en privatperson flytter til udlandet og medbringer sit køretøj, kan udførslen dokumenteres med en kopi af registreringsattesten fra tilflytningslandet.

Hvis køretøjet derimod eksporteres, kan dokumentationen efter Motorstyrelsens opfattelse bestå af dokumentation for salg til udlandet samt dokumentation for udførsel af køretøjet. Salgsdokumentation kan være en faktura indeholdende oplysninger om bl.a. identifikation af køretøjet, sælger og køber, samt dato, fakturanummer mv. Der bør også foreligge dokumentation for betaling i overensstemmelse med salgsaftalen.

I ovenstående eksempler fremgår det, hvordan udførsel af køretøjet kan dokumenteres i form af en faktura og/eller indregistrering i udlandet, det er derfor efter Motorstyrelsens vurdering, at det ikke er nok som dokumentation for udførsel at placere køretøjet på en plads i udlandet for en ubestemt periode med henblik på salg efter § 7 c i registreringsafgiftsloven.

Vi finder således, at det på det foreliggende grundlag alene er dokumenteret, at køretøjet midlertidigt er placeret i Sverige. Det er herefter Motorstyrelsens vurdering, at et køretøj, midlertidigt placeret et sted i udlandet, ikke kan sidestilles med udførsel i registreringsafgiftslovens forstand […]"

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b og § 7 c.

Selskabet har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsens nægter at udbetale eksportgodtgørelse, på trods af at Registreringsafgiftslovens § 7c er overholdt. Motorstyrelsen vedkender, at køretøjet er afmeldt og udført af Danmark, men nægter alligevel at udbetale eksportgodtgørelse på køretøjet, og antageligt 14 andre køretøjer. Afgørelsen er derfor åbenlyst lovstridig, da § 7c er overholdt. Ydermere, har Motorstyrelsens ikke overholdt Forvaltningslovens vejledningsbestemmelser, ift. at ændre fortolkning af loven uden at varsle det. Afgørelsen er derfor ugyldig.
[…]"

"[…]
Vi ønsker hermed at klage over denne afgørelse modtaget d. 11/1-21, fordi den er i strid med Registreringsafgiftslovens bestemmelser om eksportgodtgørelse, og fordi Motorstyrelsen har foretaget en markant skærpende praksisændring uden forinden at varsle eller orientere borgere og virksomheder herom. Forvaltningslovens vejledningspligt er således ikke overholdt. Vi betragter derfor afgørelsen som ugyldig. Vi indstiller til, at sagen behandles i Landsskatteretten, eftersom den er af principiel karakter og vedrører store beløb.

Bilen er en del af et samlet vognlæs på 8 biler, hvoraf Motorstyrelsen har udbetalt eksportgodtgørelse på 1 køretøj, for herefter at nægte udbetaling af godtgørelse på de øvrige 7. Derudover, nægter Motorstyrelsen at udbetale eksportgodtgørelse på yderligere 1 vognlæs ligeledes bestående af 8 biler. Der er dermed tale om 15 køretøjer samlet set, som det ser ud nu. Her er tale om køretøjer som vi har udført til Sverige uden, at der er sket et salg i forbindelse med eksporten.

Motorstyrelsens ligger vægt på følgende i deres begrundelse:
[…]

Nedenfor vil vi gennemgå relevante punkter fra Motorstyrelsens afgørelse:

[…]

Motorstyrelsens skriver, at vi udelukkende har dokumenteret at køretøjerne er placeret i Sverige. Registreringsafgiftslovens § 7 c er helt klar, hvis køretøjet er afmeldt i motorregistret og udført af Danmark, skal der ske udbetaling af eksportgodtgørelse. Det er altså helt åbenlyst, at lovens bestemmelser er overholdt. Vi har dokumenteret, at køretøjet er afmeldt og udført til Sverige, og Motorstyrelsens sår heller ikke tvivl om dette. Altså, er der tale om en åbenlyst lovstridig afgørelse, hvor Motorstyrelsens pludseligt - og uden varsel - ændrer mere end 18 års fortolkning af loven, samt praksis på området. Motorstyrelsens har, som nævnt, derved foretaget en markant skærpende praksisændring, som styrelsen ikke har varslet eller orienteret om. Forvaltningslovens vejledningspligt er altså ikke overholdt, og afgørelsen er alene af den grund ugyldig. Retspraksis vejledningspligten kan bl.a. findes i SKM2019.170.LSR. Her underkendes SKATs krav om solidarisk hæftelse for chokoladeafgift bl.a. med følgende tilkendegivelse:

"På baggrund af stemmeflertallet finder Landsskatteretten, at selskabet ikke hæfter solidarisk for afgiftskravet, da SKAT har foretaget en skærpende, administrativ praksisændring, som ikke er varslet."

Vi kan således i den aktuelle sag dokumentere, at ikke alene er § 7 c overholdt men også, at praksis i årevis har været en helt anden end den, Motorstyrelsens pludseligt anlægger. Der har aldrig været krav om, hvor længe køretøjer skal opholde sig i udlandet, krav om indregistrering eller salg i forbindelse med eksporten.

Det første afsnit i afgørelsen ang. telefonsamtale per 8/10-20 er en direkte usand gengivelse af samtalen. Ved fremsendelse af materiale til Motorstyrelsen d. 17/9 gør vi netop Motorstyrelsen opmærksom på, at vi selv har eksporteret denne og en række andre køretøjer for egen regning. Det bemærker Motorstyrelsen jo også, både ved indsendelse af materialet:

[…]

Og styrelsen bemærket det på ny i det første forslag til afgørelse, fremsendt d. 8/10-20. Det fremgår således af afgørelsen, at:

Vi bemærker i gennemgangen af din sag, at salg ikke er din årsag til eksport af køretøjet.

Det er korrekt, som vi har oplyst til Motorstyrelsen, at disse køretøjer er eksporteret af os og at dette er sket for egen regning, hvilket vi også har fremsendt dokumentation for. Jeg talte i telefon med [medarbejder hos Motorstyrelsen XX] d. 8/10-20, hvor hun efterspørger salgsdokumentation og siger, at det plejer de at modtage. Jeg gør hende igen utvetydigt opmærksom på, at vi selv har eksporteret disse køretøjer til Sverige, og at Motorstyrelsen har modtaget dokumentation herfor. Det Motorstyrelsen oplyser, at styrelsen i afgørelsen lægger særligt vægt på, er i direkte modstrid med indholdet af den telefonsamtale, jeg har med [Motorstyrelsens medarbejder XX] d. 8/10-20.

På j.nr. 20-0850240, som ligeledes er fragtet til Sverige, uden at der er sket salg i forbindelse med eksporten, gør vi (igen via telefon d. 3/9-20) Motorstyrelsen opmærksom på, at køretøjerne er fragtet til Sverige for egen regning, og at der ikke er sket salg i forbindelse med udførslen. Se nedenstående telefonnotat fra Motorstyrelsen:

[…]

Vi gør på denne sag per mail d. 6/12-20 (igen, igen), Motorstyrelsen opmærksom på, at der ikke er sket salg i forbindelse med udførslen

Vi har fremsendt CMR-dokument udfyldt, og kvitteret for ved ankomst. Regning fra fragtfirma udstedt til H1 ApS, boarding card fra færgeselskabet samt regning fra færgeselskabet for fragten udstedt til H1 ApS. Det er altså hævet over en hver tvivl, at vi selv har stået for - og betalt for - fragten af køretøjerne. Det forekommer på den baggrund mærkværdigt og uacceptabelt, at Motorstyrelsen nægter udbetaling af eksportgodtgørelse, når dokumentation for udførsel er fyldestgørende. Vi kan derudover også dokumentere udførsel med billeder af vognlæsset på lastbilen. Derudover, er der, som nævnt, tale om en pludselig, og ikke-varslet ændring af mange års praksis på området.

Vi kan i den forbindelse bl.a. henvise til j.nr.: 20-0772248, som er fragtet til Sverige på helt samme vis, som køretøjet i aktuelle sag ovenfor. Her fremsendte vi dokumentation til Motorstyrelsen for udførsel d. 17/8-20 og dokumentationen blev godkendt af Motorstyrelsen d. 25/8-20. Vi har modtaget eksportgodtgørelse for køretøjet. Vi skal bemærke, at Motorstyrelsen, som offentlig myndighed, naturligvis har en forpligtelse til at overholde den forvaltningsretlig lighedsgrundsætning, hvorefter ensartede sager skal behandles ens. Hvordan kan Motorstyrelsen d. 25/8-20 godkende en fuldstændig identisk sag og udbetale eksportgodtgørelse for så kort efter at nægte godtgørelse i den aktuelle sag, som er fuldstændig identisk? Vedrørende lighedsgrundsætningen har Skatteankestyrelsen i sin indstilling i sag om solidarisk hæftelse for chokoladeafgift bl.a. udtalt (SKM2019.170.LSR):

"Retssikkerhedsmæssigt er det dybt betænkeligt hvis ikke SKAT anvender reglerne ens i forskellige sager."
….. "Lighed for loven må i denne sammenhæng også betyde, at praksis forvaltes ens uanset, hvilken virksomhed, der er slutkøber …."

Motorstyrelsen er underlagt Forvaltningslovens principper om vejledningspligt, og styrelsen kan derfor ikke bare hen over natten ændrer praksis uden orientering og vejledning af borgere og virksomheder. Vi kan ligeledes henvise til godkendelse af udførselsdokumentation på j.nr. 20-0948079, som ligeledes er eksporteret til Sverige uden at være solgt i forbindelse med eksporten. Motorstyrelsen har godkendt dokumentationen og eksportgodtgørelse er udbetalt. Efter at vi indsendte vores bemærkninger til Motorstyrelsens forslag til afgørelse, og ligeledes gjorde opmærksom på ovenstående, skriver styrelsen nu følgende i deres endelige afgørelse:

[…]

Vi har altså at gøre med en styrelse, som træffer forskelligartede afgørelser i ensartede sager, som sender materielt forskellige forslag til afgørelse igennem på den samme sag, som ikke svarer på gentagne rykkere, som træffe afgørelser i strid med Registreringsafgiftsloven og som systematisk ignorer fundamentale regler og principper i Forvaltningsloven.

Der findes intet krav i Registreringsafgiftsloven om, at der skal foretages et salg i forbindelse med eksport, at køretøjet skal indregistreres i udlandet, at det ikke må genindføres i Danmark eller at køretøjer skal opholde sig et udefineret tidsrum i udlandet, for at man kan opnå eksportgodtgørelse. Kravet er, at køretøjet skal være afmeldt i motorregistret, og udført af Danmark. Det bekræfter selv Motorstyrelsen i vejledning per mail:

Afgørelsen er altså i direkte modstrid med, hvordan styrelsen selv har vejledt om på mail. Skatteforvaltningen har endda udfærdiget et vejledningsnotat til selvanmeldere (vedhæftet som selvstændig fil), for hvordan man kan eksportere et køretøj, modtage eksportgodtgørelsen og herefter genimportere køretøjet umiddelbart efter til forholdsmæssig afgift (flexleasing). Se nedenstående korrespondance og vedhæftet notat. Bemærk, at svar og notat kommer fra SKATs juridiske afdeling for bindende svar:
[…]

Altså, rådgiver Skatteforvaltningen direkte om en metode til at trække eksportgodtgørelse, for umiddelbart efter at genimportere samme køretøj til leasing i Danmark. Der er endda udarbejdet et vejledningsnotat af SKAT til selvanmeldere, for hvordan man gør det rent praktisk. Det er helt åbenlyst, at Skatteforvaltningen accepterer udbetaling af eksportgodtgørelse ved udførsel af køretøjer også i tilfælde, hvor selve udførslen kun sker, for at kunne tilbageføre bilen til Danmark på f.eks. forholdsmæssig afgift, i stedet for fuld registreringsafgift. Her er tale om biler, som jo oftest kun er nede og runde en grænsebom, for derefter at blive kørt direkte tilbage til Danmark - med Skatteforvaltningens velsignelse. Denne praksis bliver ligeledes understøttet af, at Motorstyrelsen selv vejleder om det i styrelsens: Vejledning til selvanmeldere fra 2019 i afsnittet "Indførsel igen til Danmark" (vedhæftet i selvstændig fil):
[…]

Vi er derudover bekendt med, at Motorstyrelsen har godkendt materiale på en række pristjeksager for andre eksportører, hvor Motorstyrelsen er blevet oplyst om, at bilen er fragtet retur til Danmark allerede dagen efter udførsel. Det gælder blandt andet j.nr. 20-0311445. Her skriver Motorstyrelsen bl.a.

[…]

I denne sag ender Motorstyrelsen med at godkende dokumentationen, og rejser intet krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse. Altså, godkender Motorstyrelsen sager, hvor køretøjer er returneret dagen efter udførslen til Danmark, men nægter pludselig at udbetale godtgørelse på vores sager, selvom udførslen er dokumenteret.

Vi kan ligeledes henvise til j.nr. 19-0856728 - en såkaldt kontrolsag, hvor køretøjet har været til besigtigelse hos Motorstyrelsen, og alt materiale er grundigt gennemgået. Her bliver Motorstyrelsen, i det indsendte materiale flere steder gjort opmærksom på, at køretøjet er fragtet retur til Danmark dagen efter udførslen. Det fremgår både i medfremsendte CMR-brev for fragten fra Tyskland tilbage til Danmark, faktura på bil samt faktura for selve fragten:

[…]

Alt materiale er fremsendt til Motorstyrelsen og udførsel bliver godkendt uden yderligere bemærkninger, af Motorstyrelsens egen afdeling for "vejledning og kontrol - Virksomheder" d. 19/10-20. Altså en direkte sammenlignelige sag, som har været igennem fysisk kontrol hos Motorstyrelsen, hvor indsendte materiale bliver grundigt kontrolleret af styrelsens egen kontrolenhed, godkender styrelsen udførslen uden bemærkninger. Det på trods af, at styrelsen er bekendt med at bilen er fragtet retur til Danmark dagen efter udførsel.

Som virksomhedsejer er det ubegribeligt, at Motorstyrelsen pludselig kan nægte udbetaling af eksportgodtgørelse på køretøjer, som er dokumenteret udført af Danmark.

Praksis bekræftes yderligere i en sag for Skoda Superb […] fra 2017. Her ville et leasingselskab udføre køretøjet for at få eksportgodtgørelse, og herefter genimportere det til flexleasing. Fuld korrespondance er vedhæftet til denne mail. Skatteforvaltningen bliver gjort opmærksom på, at leasingselskabet kun har kørt bilen forbi den tyske grænse og tilbage igen, og at bilen i øvrigt befinder sig i Odense. Se vejledning fra SKAT per mail til leasingselskab nedenfor:
[..]

Skatteforvaltningen er altså:
1.            Bekendt med, at køretøjet kun udføres for at få eksportgodtgørelse, og derefter skal genimporteres.
2.            Accepterer, at toldsyn til eksport bliver udført, efter udførslen er sket og bilen er genimporteret.
3.            Bekendt med, at bilen umiddelbart efter den er kommet til Tyskland, er fragtet retur til Odense.

Skatteforvaltningen bliver i senere mails gjort opmærksom på, at bilen er fragtet til Tyskland på danske prøveskilte og udbeder sig derfor blot yderligere dokumentation, at bilen reelt har været i Tyskland:

[…]

Det er altså helt åbenlyst, at Skatteforvaltningen aldrig har haft en praksis om, at køretøjer skal forblive i udlandet en given periode, før man er berettiget til eksportgodtgørelse. Der findes ingen hjemmel for dette i Registreringsafgiftsloven og der er aldrig vejledt om dette - hverken skriftligt eller mundtligt. Tværtimod, har Motorstyrelsen vejledt selvanmeldere om, hvordan de kan anvende eksportordningen til at få eksportgodtgørelse, for derefter med det samme at genimportere køretøjerne til leasing i Danmark. Alle køretøjer, som er dokumenteret udført, er altid blevet godkendt iht. dokumentationskrav om udførsel.

Motorstyrelsens afgørelser i den aktuelle sag, er også i direkte modstrid med, hvordan Motorstyrelsen selv har vejledt i både mails og officielle vejledninger. Det er, som tidligere nævnt, helt ny praksis, at Motorstyrelsen mener, at der pludseligt kan stilles krav om, hvor længe et køretøj skal opholde sig i udlandet for, at det kan berettige udbetaling af eksportgodtgørelse. Jeg kan bl.a. henvise til nedenstående pristjeksag, hvor køretøjet af køberen er blevet genimporteret til Danmark. Bilen er solgt ud d. 19/2 og toldsynet til import af køberen d. 27/3. Bilen var genimporteret til Danmark på tidspunktet for pristjek:

Saab 9-3 reg.nr.: […]
Det gav ikke anledning til spørgsmål eller krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse fra Motorstyrelsens side. Bilen var, ligesom det pågældende køretøj, udført af Danmark som er kravet for opnåelse af godtgørelse.

Så sent som i marts 2020, udsendte Motorstyrelsen i øvrigt svar på en række spørgsmål vedr. eksportgodtgørelse, hvor det bliver bekræftet, at afgiften godtgøres, hvis køretøjet afmeldes i motorregistret og udføres af Danmark. Begge krav er overholdt. Altså, bekræftes det, at der intet lovkrav findes for salg i forbindelse med eksport, eller et krav om. at et køretøj skal være udført permanent fra Danmark: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2294899:
[…]

Det bliver også bekræftet i breve fra Motorstyrelsen, hvor de beder om materiale på eksportsager, at der ikke findes et krav om salg i forbindelse med eksport:
[…]

Motorstyrelsen angiver følgende i afgørelsen:
[…]

Der bliver altså alene henvist til nogle eksempler på passende dokumentation i selve lovforslaget fra 2002 til Registreringsafgiftsloven. Det er jo, som styrelsen selv nævner, eksempler. Ligeledes følgende af bemærkninger til lovforslag: "eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation". Vi har dokumenteret udførsel, og Motorstyrelsen sår jo heller ikke tvivl om, at køretøjerne er udført til Sverige. Altså, har Motorstyrelsen selv skønnet, at den indsendte dokumentation er passende dokumentation for, at der er sket udførsel fra Danmark.

På baggrund af ovennævnte er det vores klare opfattelse, at vi fuldt ud har levet op til § 7 c bestemmelser og at vi er derfor berettiget til eksportgodtgørelse.

2. Vedrørende ejerskabsdokumentation i sagen

Motorstyrelsen skriver følgende i afgørelsen:
[…]
Den 17/9-20 fremsender vi følgende ejerskabsdokumentation til Motorstyrelsen:

-              Billede af registreringsattest
-              Udklip fra G1 som dokumenterer handlen
-              Dokumentation for betaling af køretøjet til G1

Det forekommer mærkværdigt, at Motorstyrelsen ikke mener, at vi ejer køretøjet. Vi er i besiddelse af registreringsattest, styrelsen kan se, at køretøjet er handlet igennem G1 og Motorstyrelsen har dokumentation for betaling af bilen iht. udklip fra G1. Det er derfor vores opfattelse, at vi har fremsendt passende dokumentation for, at vi er de reelle ejere af køretøjet. Dertil kommer, at vi har toldsynet bilen, at vi har dokumenteret, at vi har udført bilen til Sverige, og at vi dermed har råderet over køretøjet.

Motorstyrelsen henviser til bemærkninger fra lovforslaget i 2002:
Den af os fremsendte dokumentation for ejerskab, er efter vores opfattelse tilstrækkelig og passende dokumentation for ejerskab til køretøjet. Det bemærkes i den forbindelse, at andre personer eller virksomheder ikke har gjort krav på eksportgodtgørelse på køretøjet. Ikke desto mindre fortsætter Motorstyrelsen med at efterspørge en faktura for købet, selvom en sådan blev fremsendt til Motorstyrelsen allerede d. 8/10-20, se nedenfor:
[…]

At forvaltningslovens bestemmelser om partshøring vedr. ejerskabsdokumentation også er brudt, er ikke den store overraskelse for os. Det tyder på, at Motorstyrelsen har været mere optaget af udarbejdelsen af finurlige lovstridige begrundelser for at nægte udbetaling af eksportgodtgørelse end, at overholde deres journaliseringspligt, forvaltningslovens bestemmelser om partshøring og vejledning, samt Registreringsafgiftslovens bestemmelser.

Vi ønsker ligeledes Landsskatterettens stillingtagen til, om ejerskab af køretøjet er dokumenteret ud fra det fremsendte materiale indsendt d. 17/9-20.

3. Vedrørende Motorstyrelsens forvaltning
Vi vil i dette afsnit rette en kritik af Motorstyrelsens forvaltning i denne sag. Udover det materielle, hvor vi mener at afgørelsen er åbenlyst lovstridig som redegjort for i ovenstående del af klagen, er der en række dybt kritisable forhold i Motorstyrelsens forvaltning.

På denne sag, modtager vi allerede d. 8/10-20 et andet forslag til afgørelse, hvor Motorstyrelsen ligeledes agter at nægte os eksportgodtgørelse med nedenstående begrundelse:
[…]

Vi vender tilbage til Motorstyrelsen, og gør dem opmærksom på, at CMR ikke er kvitteret kl. 15.00 som styrelsen påstår, men kl. 16.00 - se nedenfor:

[…]

Motorstyrelsens første forslag til afgørelse, baserer sig altså på sagsbehandlers fejllæsning af CMR-dokumentets kvitteringstidspunkt. Derudover, bemærker Motorstyrelsen selv, som vi også har gjort styrelsen opmærksom på skriftligt ved indsendelse af materiale, og igen i opfølgende telefonsamtale med sagsbehandler, at der ikke er sket salg i forbindelse med udførslen.

Det er helt åbenlyst, at sagsbehandler har set forkert på CMR dokumentet. Og selv i tilfælde, hvor der skulle have været en mindre skrivefejl i modtagelsestidspunkt, giver det ikke grundlag for at nægte godtgørelse, når udførsel er dokumenteret med bl.a. regning fra fragtfirma, boardingcard samt regning fra færgeselskab.

Vi fremsender derudover yderligere købsdokumentation til Motorstyrelsen i form af købsfaktura. Hverken regning fra færgeselskab, eller købsfaktura, som er fremsendt i samme mail d. 8/10-20, får Motorstyrelsens åbenbart journaliseret på sagen. Det fremgår således af Motorstyrelsens egen sagsgennemgang i denne afgørelse, samt af selve begrundelsen, hvor Motorstyrelsen angiver, at der mangler fremsendelse af købsfaktura.

Styrelsen undlader desuden at foretage partshøring, som foreskrevet i forvaltningsloven.

D. 17/11-20 modtager vi således til vores stor overraskelse et helt nyt forslag til afgørelse, hvor Motorstyrelsen pludselig har fundet en helt ny (og anden begrundelse end i forslaget fra 8/10-20), til at nægte udbetaling af eksportgodtgørelse. Det nye forslag til afgørelse har grundlæggende har den samme begrundelse, som den endelige afgørelse modtaget d. 11/1-21, se nedenfor:
[…]

Vi undrer os over Motorstyrelsens mærkværdige forvaltningspraksis, hvor vi først skal forholde os til et forslag til afgørelse, hvor det er helt åbenlyst, at sagsbehandler ikke har kigget ordentligt på den indsendte dokumentation. Vi bekræfter igen per telefon d. 8/10-20 overfor [Motorstyrelsens medarbejder XX], at der ikke findes dokumentation for salg, da der intet salg er sket i forbindelse med eksporten. Vi indsender i øvrigt d. 8/10-20 en mail hvor vi forklarer sagsbehandler, at hun har set forkert på CMR-dokumentet. Vi fremsender også købsfaktura, samt regning fra færgeselskabet. Herefter, fremsender styrelsen pludseligt et nyt forslag til afgørelse - en afgørelse som er fuldstændig kemisk renset for den tidligere anførte argumentation og begrundelse. Styrelsen har nu pludselig opfundet en helt ny, anden og lovstridig begrundelse, for at nægte os udbetaling af eksportgodtgørelse. Vi finder det dybt bekymrende, at en styrelse under Skatteforvaltningen på den måde famler rundt og i den forbindelse tilsidesætter god forvaltningsskik og Registreringsafgiftslovens bestemmelser.

Bestemmelserne i Registreringsafgiftsloven § 7 c er helt klare:
[…]

På en lignende sag, bliver vi også fra Motorstyrelsens side adspurgt om salgsdokumentation. Det på trods af, at vi allerede ved indsendelse af dokumentationen, har gjort styrelsen opmærksom på, at vi har selv har eksporteret køretøjerne for egen regning. Se herom nedenfor:

[…]

Jeg drøftede denne sag med [navn udeladt], og bekræftede i den forbindelse (igen), at vi selv havde udført køretøjerne. J.nr.: 20-0850240 er en del af samme vognlæs som 20-0772248, hvor Motorstyrelsen allerede d. 25/8-20 har godkendt den indsendte dokumentation og eksportgodtgørelse er udbetalt.

I Motorstyrelsens afgørelse fremgår det yderligere at:
[…]

Formuleringen giver ingen mening. Vi har dokumenteret udførslen af køretøjet, og Motorstyrelsen anerkender selv dette. Det er uklart, hvilken type dokumentation Motorstyrelsen henviser til, da vi ikke kan, eller skal, indsende salgsdokumentation for køretøjer hvor der ikke er sket salg i forbindelse med udførslen.

Det er vores opfattelse, at Motorstyrelsen ofte tilsidesætter helt basale forvaltningsretlige principper som lighedsgrundsætning, vejledningspligt samt partshøring. Det viser sig også igennem i denne sag.

Motorstyrelsen ændrer således pludselig fortolkning og praksis, ift. dokumentation af udførsel, uden der er sket en varsling af denne ændring. Tværtimod, har styrelsen i en række vejledningsskrivelser vejledt om det modsatte, ift. denne afgørelse. Lighedsgrundsætningen er åbenlyst også brudt, da vi kan fremvise en række identiske sager, som er godkendt af Motorstyrelsen. I Motorstyrelsens forvaltning gemmer man sig altid bag formuleringen om, at der er foretaget "en individuel og konkret vurdering", men det berettiger, som bekendt, ikke til en tilsidesættelse af lighedsgrundsætningen. Som alle andre offentlige myndigheder, skal Motorstyrelsen sørge for, at identiske sager behandles ens. Der påhviler naturligvis også Motorstyrelsen en vejledningspligt i forhold til borgere og virksomheder, hvilket især vigtigt, når/hvis der sker afgørende ændringer af fortolkning af lovregler eller ændringer af praksis. Man må som borger og virksomhed kunne gå ud fra, at Motorstyrelsen overholder Registreringsafgiftslovens bestemmelser.

[…]

Vi ønsker konkret, at Landsskatteretten tager stilling til følgende:

1.            Lovligheden af Motorstyrelsens praksisændring, herunder styrelsens manglende forudgående vejledning/orientering herom.
2.            Hvorvidt ejerskab er behørigt dokumenteret i den indsendte dokumentation den 17/9-20.
3.            Lovligheden af Motorstyrelsens afgørelse om at nægte udbetaling af eksportgodtgørelse i de aktuelle sager.

[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har sendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen (uddrag):

"[…]
Vi gør opmærksom på, at Motorstyrelsen har afgjort sagen ud fra den dokumentation, der er indsendt og dermed er der taget stilling til de fakta, som er i sagen.

Klager skriver at: "Motorstyrelsens nægter at udbetale eksportgodtgørelse, på trods af at Registreringsafgiftslovens § 7c er overholdt. Motorstyrelsen vedkender, at køretøjet er afmeldt og udført af Danmark…". Motorstyrelsen har i afgørelsen skrevet at køretøjet ikke vurderes udført i registreringsafgiftslovens forstand, og vedkender derfor ikke at køretøjet er udført.

Efter vores opfattelse indeholder klagen ikke nye oplysninger, hvorfor vi fastholder afgørelsen af den 11. januar 2021.

Motorstyrelsen afgør i hver enkelt sag, på baggrund af en konkret og individuel vurdering, om den fremlagte dokumentation giver tilstrækkelig sikkerhed for, at køretøjet er ejet af den, der anmoder om eksportgodtgørelse, og at køretøjet er udført af landet efter de gældende retningslinjer. Vi henviser til SKAT-meddelelse SKM2016.369.SKAT.

Motorstyrelsen gør opmærksom på, at der ikke er sket ændringer i forhold til fortolkning af registreringsafgiftsloven jævnfør klagers bemærkning til overholdelse af Forvaltningsloven vejledningsbestemmelser.

Motorstyrelsen indstiller, at afgørelsen af 11. januar 2021 fastholdes. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Motorstyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.

I afgørelsen fremgår lovhenvisninger og begrundelsen for sagens afgørelse.
[…]"

Klagerens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos selskabets repræsentant, der har sendt følgende bemærkninger hertil (uddrag):

"[…]
Jeg skal på den baggrund oplyse at Klager i det hele kan tiltræde Skatteankestyrelses indstilling i sagen. […]"

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der [har] sendt følgende bemærkninger hertil (uddrag):

"[…]
Landsskatteretten skal tage stilling til følgende spørgsmål:

1. Om Motorstyrelsens afgørelse af 11. januar 2021 er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af vejledningspligten og manglende partshøring om ejerskab, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

2. Om selskabet opfylder betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse for sagens køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b og 7 c (dagældende lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020).

Ad 1:
Motorstyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og har ikke yderligere bemærkninger hertil.

Ad 2:
Motorstyrelsen er ikke enig i, at sagens køretøj kan anses som udført i registreringsafgiftslovens forstand. Motorstyrelsen har nedenstående bemærkninger hertil.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002 (lovforslag nr. 181 af 20. marts 2002), at der med godtgørelsesordningen afskaffes den dobbeltbeskatning, der opstår, når et fuldt afgiftsberigtiget køretøj i ét land senere overføres til et andet land, hvor der igen betales fuld registreringsafgift. Det fremgår også, at fordi man før indførelse af ordningen ikke kunne få nogen del af registreringsafgiften retur, skete det meget sjældent, at der blev eksporteret eller medbragt brugte biler og motorcykler fra Danmark til udlandet. Derimod havde Danmark en betydelig indførsel af brugte biler og motorcykler.

Herudover fremgår følgende af forarbejderne: "Som dokumentation for udførslen skal der ud over afmeldelsen fra Centralregisteret foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. Ved udførsel til lande uden for EU vil udførselsangivelsen kunne forelægges som dokumentation. Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation." (Motorstyrelsens understregning).

Det er på den baggrund Motorstyrelsens opfattelse, at kravet om udførsel ikke betyder, at køretøjet alene skal have krydset den danske grænse, men at køretøjet faktisk skal udføres af landet med henblik på en form for anvendelse i det land, som køretøjet udføres til.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at dokumentation, for at et køretøj er transporteret ud af Danmark, fx i form af et transportdokument eller foto/video af køretøjet i udlandet, ikke i sig selv udgør "dokumentation fra det land, køretøjet udføres til". Årsagen er, at denne type dokumentation vil kunne fremlægges, selvom køretøjet kun ganske kortvarigt har befundet sig uden for Danmark.

Hvis det er tilstrækkeligt blot at placere køretøjet kortvarigt i udlandet, vil udførselskravet reelt blive indholdsløst, da køretøjerne i så fald uden videre og med det samme kan transporteres tilbage til Danmark. Udførselskravet vil i så fald alene resultere i en øget miljø-/klimabelastning som følge af transporten af køretøjerne frem og tilbage over grænsen. Dette har efter Motorstyrelsens opfattelse næppe været hensigten med udførselskravet i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Hvis det er tilstrækkeligt blot at placere køretøjet i udlandet, vil udførslen kunne dokumenteres med fx et foto taget i udlandet på et vilkårligt tidspunkt, da der, jf. Østre Landsrets dom af 8. juli 2022, ikke gælder nogen tidsfrist for udførsel. Da det ikke altid er muligt at se, hvornår et foto eller en video er optaget, kan foto/video således være optaget lang tid før, anmodningen om eks-portgodtgørelse indgives. Kravet i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, om udførsel som betingelse for eksportgodtgørelse, vil i så fald være uden reelt indhold og efter Motorstyrelsens opfattelse i strid med lovgivers hensigt. Udførselskravet vil således alene være reelt, hvis der stilles krav om en form for anvendelse i det land, køretøjet udføres til.

Der er dog ikke noget til hinder for, at et køretøj udføres til et andet land og efterfølgende bliver genimporteret til Danmark og indregistreret på ny imod betaling af (forholdsmæssig) registreringsafgift. Der kan dog alene udbetales eksportgodtgørelse, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Det er som beskrevet Motorstyrelsens opfattelse, at et køretøj skal dokumenteres udført af Danmark med henblik på en form for anvendelse i det land, køretøjet er udført til.

Motorstyrelsen har ingen bemærkninger til indstillingen for så vidt angår H1 ApS’ ejerskab over køretøjet.
[…]"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (uddrag):

"[…]
Vi tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Motorstyrelsen henviser i udtalelsen til, at der jf. forarbejderne skal foreligge dokumentation fra det land som køretøjet udføres til. Det foreligger i nærværende sag. Køretøjet er udført til Sverige, af eksternt fragtfirma på vores regning, og dokumentation for dette foreligger. Der er således foretaget, og dokumenteret en fysisk udførsel af køretøjet fra Danmark til Sverige.

Motorstyrelsen fremfører i udtalelsen, at Motorstyrelsen nu fortolker loven således, at der skal ske anvendelse i udlandet før et køretøj er udført i registreringsafgiftslovens "forstand". Et sådant krav, fremgår hverken af loven, forarbejderne til denne, Motorstyrelsens egne skriftlige vejledninger til eksportører, praksis fra rekursmyndighederne, Motorstyrelsens hidtidige praksis eller retspraksis på området. Det fremgår alene, af registreringsafgiftslovens § 7 c, at et køretøj skal være afmeldt og udført af Danmark, før der kan udbetales eksportgodtgørelse.

Vi bemærker ligeledes, som vi også har dokumenteret i vores klage, at dette er en helt ny fortolkning, og dermed praksis som Motorstyrelsen har opfundet. Tidligere har Motorstyrelsen, og før dette SKAT, systematisk haft en helt modsatrettet fortolkning, og har uden spørgsmål, godkendt helt sammenlignelige sager og udbetalt eksportgodtgørelsen. Motorstyrelsen har på sag j.nr. 20-0772248 (bilag 1) d. 25/8-20, godkendt og udbetalt eksportgodtgørelse på en fuldstændig identisk sag som den nærværende. Køretøjet er udført på samme vis, samme fragtfirma, samme udførselsdokumentation mv. Motorstyrelsen har aldrig varslet, vejledt eller sikret lovhjemmel, til denne nye fortolkning. Tværtimod, har Motorstyrelsen skriftlig vejledt os, i overensstemmelse med den hidtidige praksis om, at der intet krav er om anvendelse i udlandet (bilag 2).
Ligesom følgende fremgår af en aktindsigt, fra en godkendt sag fra 2020 j.nr. 20-0948079 (bilag 3), hvor der ej heller er dokumenteret "anvendelse" eller sket salg i forbindelse med udførsel:

[…]

Sagen er godkendt af Motorstyrelsen og eksportgodtgørelse er udbetalt. Der foreligger ikke dokumentation for salg eller "anvendelse". Vi bemærker ligeledes, at Motorstyrelsen fortsat systematisk godkender sager med lignende udførselsdokumentation, så snart der foreligger et salg i forbindelse med udførslen.

Det er ligeledes bemærkelsesværdigt, at Motorstyrelsen nægter at vi selv må udføre køretøjer der ikke er solgt, men når der forefindes et salg, har Motorstyrelsen en blanket nr. 21.086 https://skat.dk/data.aspx?oid=2294928 (bilag 4), som anvendes som supplement til udførselsdokumentation. I denne blanket, skal vi krydse af hvorvidt det er køber eller sælger, som har stået for udførslen. Altså, har Motorstyrelsen fortsat en forvaltning, hvor det er afgørende for udbetaling af eksportgodtgørelse, at der foreligger et salg i forbindelse med udførsel. Det er i direkte modstrid med praksis fra rekursmyndighederne. Landsskatteretten har d. 27/3-23 for j.nr. 19-0049711 omgjort Motorstyrelsens afgørelse (bilag 5). Følgende fremgår i afgørelsen fra LSR:

Det fremgår hverken af ordlyden eller forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b eller § 7 c i forbindelse med indførelsen af godtgørelsesordningen, at retten til at få godtgjort afgift ved udførsel af et køretøj er betinget af, at køretøjet er solgt til udlandet, og at der er fremlagt dokumentation for betaling af køretøjet. Afgørende er, om køretøjet er dokumenteret udført her fra landet. 

I ovennævnte sag, er der ligeledes en række køretøjer som er udført uden dokumenteret "anvendelse" i udlandet. Det gælder bl.a. nedenstående køretøj:

 […]

Landsskatteretten omgjorde Motorstyrelsens afgørelse for samtlige køretøjer i ovennævnte sag. Rekursmyndigheden har således allerede trukket af på samme sagstype, som den aktuelle sag. Nemlig, køretøjer som er udført uden der er sket et salg i forbindelse med udførslen.

Vi bemærker slutteligt, ligesom Skatteankestyrelsen, at loven er indrettet således, at der ikke kan opnås en økonomisk gevinst ved at udføre et køretøj, hvis hensigten er fortsat at anvende køretøjet i Danmark. Samt, at det tydeligt fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b stk. 6, at der intet er til hindre for at køretøjer genindføres til Danmark.

[…]"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse er opfyldt, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Motorstyrelsen fastholdt indstillingen om, at Motorstyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

Adspurgt oplyste Motorstyrelsen at der skal foreligge dokumentation for udførelsen fra det land som køretøjet udføres til, f.eks. fra køberen, indregistrering i udlandet, eller anden form for dokumentation, som ikke kan fremskaffes her i landet, f.eks. et CMR-fragtdokument.

Adspurgt oplyste selskabets direktør, [navn udeladt], at formålet med at udføre køretøjerne inden de er solgt, er af hensyn til det tidsmæssige aspekt for udbetaling af eksportgodtgørelsen, efter at selvanmelderordningen for eksport blev afskaffet i 2020. Det er af hensyn til likviditeten i selskabet, at køretøjerne udføres inden først at være solgt til udlandet, således at eksportgodtgørelsen kan udbetales inden køretøjerne er solgt. Selskabets forretning er alene salg af køretøjer til eksport, hvorfor der sker et salg af køretøjerne, men at det ikke er sikret, at der er en køber til køretøjet med det samme efter at selskabet har opkøbt køretøjet til eksport. Efter afskaffelsen af selvanmelderordningen for eksport, hvor Motorstyrelsen skal anmodes om at værdiansætte køretøjet, er der ingen sikkerhed for hvornår eksportgodtgørelsen udbetales grundet sagsbehandlingstiderne, hvor selskabet tidligere kunne anføre køretøjet på månedsangivelsen, og få udbetalt eksportgodtgørelsen den 15. i måneden efter. Det har derfor været nødvendigt at ændre forretningsgangen for udførelsen af køretøjerne, af hensyn til selskabets likviditet, idet eksportgodtgørelsen udgør en væsentlig del af selskabets fortjeneste, idet køretøjerne sælges til en lavere pris, end den pris selskabet har opkøbt køretøjet for her i landet indeholdende afgift. Vedrørende sagens konkrete køretøj, menes det efterfølgende at være solgt til Holland, og indregistreret i Holland. Der købes og sælges dog så mange køretøjer, at dette må dobbelt tjekkes.

Landsskatterettens afgørelse
Ugyldighed
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Motorstyrelsen afgørelse af 11. januar 2021 er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af vejledningspligten og manglende partshøring om ejerskab, jf. skatteforvaltningslovens § 19, lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022.

Selskabet har nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig, som følge af manglende opfyldelse af vejledningspligten og manglende partshøring om ejerskab.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, at forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Det følger af forvaltningslovens § 22, jf. lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af de almindelige forvaltningsretlige principper, at betingelserne for at statuere ugyldighed er, at forvaltningsakten lider af en retlig mangel, og at denne er væsentlig. Den retlige mangel bestemmes objektivt. Kravet om fremsendelse af en sagsfremstilling og dennes indhold, jf. skatteforvaltningslovens § 19, er en lovbestemt retssikkerhedsgaranti, hvor der vil være tale om en tilblivelsesmangel der medfører ugyldighed, såfremt kravet om fremsendelse af en sagsfremstilling slet ikke er overholdt.

Motorstyrelsen har i den påklagede afgørelse af 11. november 2020 anført, at Motorstyrelsen finder at selskabet ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret ejerskabet til køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2. Motorstyrelsen har tillige anført, at selskabet ikke er partshørt om dette forhold i Motorstyrelsens forslag til afgørelse af 17. november 2020, og dette forhold derfor ikke tillægges vægt i afgørelsen. Motorstyrelsen har i den påklagede afgørelse af 11. november 2020 afvist selskabets anmodning om eksportgodtgørelse, under henvisning til, at køretøjet kun kan anses for midlertidigt udført, og dermed ikke er udført i registreringsafgiftslovens forstand.

Motorstyrelsens forslag til afgørelse af 17. november 2020 indeholder en redegørelse for sagens faktiske forhold, der er tillagt betydning ved afgørelsen, og en begrundelse der henviser til de relevante lovbestemmelser og praksis, og tillige de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, herunder at der er lagt særlig vægt på, at køretøjet anses for midlertidigt placeret i Sverige, idet køretøjet ikke er udført af landet med henblik på et konkret salg af køretøjet.

Landsskatteretten finder herefter, at Motorstyrelsen ved fremsendelsen af forslag til afgørelse af 17. november 2020, opfylder betingelsen om fremsendelse af en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, og at betingelserne til indholdet af sagsfremstillingen i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, er opfyldt.

Den omstændighed, at Motorstyrelsen i den påklagede afgørelse 11. november 2020 anfører, at selskabet ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret ejerskabet til køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, og at dette forhold ikke tillægges vægt i afgørelsen grundet manglende partshøring herom, kan ikke føre til, at afgørelsen er ugyldig.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at der er væsentlige retlige mangler ved Motorstyrelsens afgørelse, eller at der efter det foreliggende er begået sagsbehandlingsfejl, der kan føre til den påklagede afgørelses ugyldighed. 

Landsskatteretten tager herefter ikke klagerens ugyldighedspåstand til følge.

Eksportgodtgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, jf. § 7 c, dagældende lovbekendtgørelse nr. 288 af 11. marts 2020.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, sidste pkt., at afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet. 

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner som egnet dokumentation, jf. forslag til lov nr. 181 af 20. marts 2002, nr. 12, (Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 181, s. 4728).

Der er ikke uenighed om, at køretøjet er afmeldt af Køretøjsregisteret.

Der er ikke uenighed om at køretøjet er synet i registreringsklar stand og toldsynet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Der er imidlertid uenighed om, hvorvidt det pågældende køretøj er udført af landet, herunder hvilke krav der kan stilles til denne dokumentation.

Vestre Landsret har i dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2016.14.HR) fastslået, at det følger af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for at få tilbagebetalt registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Vestre Landsret anførte bl.a. følgende:

"Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. At der gælder et egentligt dokumentationskrav fremgår også af Skats blanket vedrørende “Regulering af registreringsafgift", hvori blandt andet er anført: “Afgiften godtgøres, når der er indsendt dokumentation for køretøjets afmeldelse… og dokumentation for udførsel her fra landet"

Vestre Landsret anførte derudover, at det ikke er tilstrækkeligt for at opnå eksportgodtgørelse, at det er overvejende sandsynligt, at køretøjerne ikke længere er i Danmark, da der følger et dokumentationskrav i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c:

"Det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at det søges sandsynliggjort, at en del af bilerne nu befinder sig uden for EU, eller at det efter omstændighederne i øvrigt ved driften af hans virksomhed sammenholdt med hans økonomiske dispositioner måtte være overvejende sandsynligt, at bilerne ikke længere er i Danmark. Betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift eller for ikke at skulle tilbagebetale den allerede udbetalte afgiftsgodtgørelse er således ikke til stede, og landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge for så vidt angår spørgsmålet om registreringsafgift"

Vestre Landsrets dom blev anket til Højesteret. Højesteret tiltrådte, at det ved de fremlagte slutsedler om salg af brugte køretøjer til udenlandske købere ikke var dokumenteret, at køretøjerne var udført her fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1. Herefter, og i øvrigt af de grunde, der var anført af Landsretten, stadfæstede Højesteret dommen, jf. Højesterets dom af 8. januar 2016, offentliggjort i SKM2016.14.HR.

Det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet opfylder betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse.

Der gælder ikke et krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført af landet. Der kan eksempelvis ved udførsel til EU-lande fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller anden form for egnet dokumentation. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c.

Selskabet har som dokumentation for udførsel af køretøjet her fra landet, fremlagt CMR-fragtbrev, hvor køretøjet er angivet med mærke og model og de sidste fem cifre af stelnummeret. Det fremgår af CMR-fragtbrevet at køretøjet skal fragtes fra Helsingør til Helsingborg i Sverige den 31. august 2020, af fragtselskabet G3. Selskabet er angivet som både afsender og modtager af køretøjerne, og det er selskabet der har kvitteret for modtagelse af køretøjerne i Helsingborg, med underskrift den 31. august 2020. Herudover har selskabet fremlagt faktura af 31. august 2020 fra færgeselskabet G4, for overfart af trailer og chauffør fra Helsingør til Helsingborg den 31. august 2020, samt bording card for overfarten. Endvidere har selskabet fremlagt faktura af 31. august 2020 fra fragtselskabet, G3, vedrørende transport til Sverige fra Helsingør til Helsingborg.

Landsskatteretten finder under henvisning til den fremlagte dokumentation, at selskabet har dokumenteret, at køretøjet er udført af landet den 31. august 2020.

Motorstyrelsen har afvist selskabets anmodning om udbetaling af eksportgodtgørelse, under henvisning til, at køretøjet ikke er solgt til udlandet, på tidspunktet hvor selskabet udfører køretøjet her fra landet, og køretøjet derfor kun er midlertidigt udført og dermed ikke er udført i registreringsafgiftslovens forstand.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, at betingelserne for udbetaling af godtgørelse er, at køretøjets værdi er fastslået, og der er afgivet dokumentation for, at køretøjet er udført jf. forslag til lov nr. 181 af 20. marts 2002, nr. 12, (Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 181, s. 4728.

Det fremgår hverken af ordlyden eller forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b eller § 7 c i forbindelse med indførelsen af godtgørelsesordningen, at retten til at få godtgjort afgift ved udførsel af et køretøj er betinget af, at køretøjet er solgt til udlandet, og at der er fremlagt dokumentation for betaling af køretøjet. Afgørende er, om køretøjet er dokumenteret udført her fra landet. 

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke kan stilles krav om, at der skal ske salg af et køretøj til eks-port, uanset om den der anmoder om eksportgodtgørelsen driver erhverv med salg af køretøjer til eks-port, herunder henset til, at der hverken af ordlyden eller af forarbejderne fremgår, at der kan stilles krav herom, og at eksportøren ikke kan opnå økonomisk gevinst ved at eksportere et køretøj, for derefter at importere køretøjet igen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, jf. stk. 6.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, at i de godtgørelsesbeløb, der er fastsat efter stk. 2, fratrækkes 15 pct. af beløbet, dog mindst 8.500 kr. for personbiler, herunder autocampere og busser, og 4.500 kr. for motorcykler, varebiler, hyrevogne og sygetransporter.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 6, at ved fornyet tilmelding til Køretøjsregisteret af et køretøj, for hvilket der er godtgjort afgift, beregnes afgiftsbeløbet på samme måde som godtgørelsesbeløbet efter § 7 b, stk. 2, men uden nedslag i afgiftsbeløbet.

Det fremgår således klart af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 6, at der intet er til hinder for, at tidligere udførte køretøjer genindføres her til landet, og på ny tilmeldes Køretøjsregisteret ved betaling af registreringsafgift, der beregnes på samme måde som godtgørelsesbeløbet efter § 7 b, stk. 2, men uden nedslag i afgiftsbeløbet.

Landsskatteretten finder herefter, at det hverken fremgår af ordlyden eller forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b eller § 7 c i forbindelse med indførelsen af godtgørelsesordningen, at retten til at få godtgjort afgift ved udførsel af et køretøj er betinget af, at køretøjet udføres varigt til udlandet, hvorfor der ikke kan nægtes udbetaling af godtgørelsesbeløbet henset til, at køretøjet anses for midlertidigt udført.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., at afgiften udbetales til køretøjets ejer.

Selskabet har til dokumentation for ejerskabet af køretøjet, fremlagt køretøjets registreringsattest del I og II. Videre har selskabet fremlagt dokumentation for køb og betaling af køretøjet, ved en onlineauktion på G1 den 17. august 2020.

Landsskatteretten finder, at selskabet i tilstrækkeligt omfang har sikret sig retten til at få udbetalt eks-portgodtgørelsen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., idet selskabet har fremlagt dokumentation for køb af køretøjet, og var i besiddelse af køretøjets registreringsattest del l og ll på anmodningstidspunktet, og dermed havde råderetten over registrering af køretøjet i Køretøjsregisteret, jf. bekendtgørelse om registrering af køretøjer nr. 818 af 20. juni 2018, § 39, stk. 2.

Landsskatteretten finder herefter at selskabet opfylder betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, jf. § 7 c, stk. 1 og 2, når Motorstyrelsen har værdifastsat køretøjet på anmodningstidspunktet.

Landsskatteretten ændrer herefter Motorstyrelsens afgørelse.