Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af i alt 527.004 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for klagerens fremstilling og udlevering af afgiftspligtige varer i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er en selvejende institution, der er registreret med branchekode 853200 Tekniske skoler og fagskoler. Klagerens primære formål er i overensstemmelse med lovgivningen at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse og anden uddannelse og undervisning. Det følger af klagerens vedtægter, pr. 18. december 2019, at ved en eventuel likvidation tilfalder nettoformuen enten statskassen eller andre undervisnings- og uddannelsesformål efter godkendelse af bl.a. Undervisningsministeren.

Klageren har i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019 hos skatteforvaltningen ikke været registreret for betaling af afgift efter chokoladeafgiftsloven. Den 1. september 2020 blev klageren registreret som oplagshaver efter chokoladeafgiftsloven.

I perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019 har klageren i forbindelse med sin drift bl.a. fremstillet fyldte chokolader i forskellige variationer, marcipanbrød i forskellige variationer og flødeboller.

Den 13. august 2019 fremsendte Skattestyrelsen følgende meddelelse til klageren:

"Vi er i gang med at undersøge hvorvidt H1 skal være registreret efter chokoladeafgiftsloven (lovbekendtgørelse 2018-07-03 nr. 1010).

Som aftalt beder jeg dig undersøge følgende:

- Har H1 en opgørelse over hvor mange flødeboller og fyldte chokolader der er fremstillet i 2016, 2017 og 2018? Herunder hvor meget chokolade der anvendes til flødeboller og fyldte chokolade.
- Har H1 andre udenlandske leverandører end G1 (BE […])?

Du bedes indsende ovenstående til os senest den 29. august 2019. Oplysningerne kan sendes ved at besvare denne krypterede mail."

Den 29. august 2019 fremsendte klageren følgende besvarelse:

"Jeg har talt med områdelederen på vores bager- og konditoruddannelse, som oplyser, at vi ikke køber chokolade hos andre end G1.

Vi har ikke egentlige opgørelser over fremstillede varer. Områdelederen, […] har i en mail til mig lavet en lille "analyse" over fremstilling og salg. Se nedenstående:

"Hej […]

På ansvar 8300 kan du se følgende

Pr. 15/8 2019
På konto 228001 er forbrugt 930.606,00 kr. til råvarer i undervisningen
På konto 118018 har vi i alt solgt produkter for 86.284,00 kr.

Dvs. at 9,2% af vores råvarer bliver solgt, da vi sælger produkterne til råvarer priser internt på skolen til glæde og gavn for de studerende.

Hvis vi så kigger på konto 228001 så udgør chokolade indkøb 57.040,00kr. fra G1

Tager vi så 9,2 % af dette, så får jeg det til 5288,63 kr.
Et kilo chokolade koster ca. 50 kr. pr. kilo.

Så vi pr. dato solgt 105,77 kr. kilo chokolade.

26 kr. pr. kilo x 105,77 kr. kilo = 2750,08 kr.

Oplysninger ift. klasser og produkter.
Det er på H3 konditor speciale at vi laver konfekture.
Disse klasser har vi 4 stk. af pr. år.
I 2018 var der 48 elever fordelt på de 4 klasser
de arbejder i grupper af 2 personer ( dette giver 24 grupper)
Hver gruppe fremstiller
Konfekture produkter af ca. 2 kg råvarer.
Disse stykker/skumboller bliver coated/overtrukket med chokolade
Her forbruges ca. 6 kg. chokolade.
Dette giver en samlet mængde konfekture på 144 kg. heraf skal vi påregne frasortering grundet fejl da eleverne er på forskellige niveauer og besidder der nogen eller mindre erfaring med chokolade.
Dernæst bruges noget af konfekture chokoladen til evaluering af elevens produkter. Jeg vil mene at det nemmeste vil være at sætte omsætning over udgifter og derved fremkommer en procent sats som går til salg.
Vi anvender chokolade til opsatser chokolade dekoration, dette smeltes om efter endt brug og genanvendes (til tider er vi nød til at destruerer dette ?dekorations chokolade, da de mister sin kvalitet og egenskaber."
Jeg har vedhæftet 4 opskrifter, som viser hvor meget chokolade, der anvendes."

Den 2. september 2019 anmodede Skattestyrelsen klageren om yderligere oplysninger:

"Skattestyrelsen vil gerne gennemgå jeres regnskab vedrørende køb og fremstilling af chokolade- og sukkervarer for perioden 1. april 2016 til 31. august 2019.

Formålet med gennemgangen er at vurdere, om I skal registreres og angive afgift efter lov om chokolade- og sukkervarer.

I har oplyst, at I blandt andet fremstiller flødeboller og konfekture. Fremstilling af sådanne varer, er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, uanset at det er til uddannelsesformål. I har oplyst, at I ikke har noget regnskab over mængden af fremstillede afgiftspligtige varer.

Skattestyrelsen har oplysninger om, at I har købt varer fra udenlandske virksomheder, som kan være afgiftspligtige. Købene er foretaget i perioden 1. april 2016 til 28. februar 2019.

Af vores oplysninger fremgår hvornår købene er foretaget og købesummen (omregnet til danske kroner). Det fremgår ikke, hvad der er købt eller hvor mange fakturaer, beløbene fordeler sig på.

Nedenfor fremgår det, hvilke udenlandske leverandører I kan have købt afgiftspligtige varer hos. For hver leverandør er det oplyst hvilke måneder, I har foretaget køb i og købesummen (i danske kroner) pr. måned.

Vi beder jer om at indsende købsfakturaer i overensstemmelse med nedenstående oplysninger.

Oplysninger om eventuelle afgiftspligtige køb fra udenlandske leverandører:

BE […]
G1
Adresse Y1
By Y1

Ifølge VIES (køb fra andre EU-lande) har I købt varer for i alt 380.968 kr. fra G1 i perioden 1. april 2016 til 28. februar 2019. Beløbene fordeler sig således:

[tabel udeladt]

Har I foretaget køb hos G1 i perioden 1. marts 2019 til 31. august 2019 bedes I ligeledes indsende fakturaer på disse køb.

BE […]
G2
Adresse Y2
By Y2

Ifølge VIES (køb fra andre EU-lande) har I købt varer for i alt 10.723 kroner hos G2 i april 2017."

Den 24. september 2019 fremsendte klageren en række fakturaer fra virksomhederne G1, G2 og G3 til Skattestyrelsen for den omhandlede periode. Af de fakturaer, der er udstedt af G3, fremgår det, at varerne er solgt inkl. afgift.

Den 8. oktober 2019 anmodede Skattestyrelsen igen klageren om yderligere oplysninger:

"H1 fremstiller afgiftspligtige chokoladevarer og skal derfor registreres som fremstiller af chokolade- og sukkervarer.

Ud fra fakturaerne, kan vi opgøre hvor meget chokolade, I har købt. Når I er registreret som fremstiller af chokolade- og sukkervarer, kan I købe chokolade uden afgift og skal betale afgift af nettovægten af det færdige produkt.

For at vi kan udarbejde et skøn over den fremstillede nettovægt af jeres forskellige produkter, bedes I indsende følgende:

• Nettovægt på 1 stk. eller en portion af følgende produkter:
• Orangestykker
• Marcipanbrød/æg
• Flødeboller
  Hvis det er oplyst pr. portion bedes I oplyse, hvor mange stk. en portion indeholder.
• Hvor meget chokolade, I anvender til 1 stk. eller en portion af ovenstående produkter.
• Faktura på ét køb af marcipan. Hvis I har flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Faktura på ét køb af figur grov. Hvis I har flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Faktura på ét køb af mandler. Hvis I har flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Faktura på ét køb af lakridspulver. Hvis I har flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Beskrivelse af, hvilken procentvis fordeling, I anvender chokoladen til.
  Alternativt laves der et skøn på, at I anvender 20 % af den indkøbte chokolade til hver af de 5 produkter (orangestykker, whisky trøfler, marcipanbrød/æg, lakridstrøffel og flødeboller).
• I det indsendte materiale har I indsendt en faktura fra november 2017 på 9.108 kr. (fakturanr. 42927863). Det fremgår af vores oplysninger fra systemet EU-salg uden moms, at I har haft indkøb på i alt 45.433 kr. i november 2017. I bedes indsende den eller de ekstra fakturaer.
• Såfremt I har foretaget køb hos BE […] G1 før april 2016, bedes I ligeledes indsende fakturaerne på disse køb."

Den 6. november 2019 fremsendte klageren en række fakturaer fra virksomhederne G1, G3, G4 ApS og G5 ApS til Skattestyrelsen. Af de fakturaer, der er udstedt af G3, G4 ApS og G5 ApS, fremgår det, at varerne er solgt inkl. afgift. Herudover meddelte klageren samtidig følgende:

"Vi har i øvrigt ikke registreret køb hos G1 før april 2016.
Jeg har fået oplyst følgende nettovægte:

Orangestykker: 1 stk. består af 6g marcipan og 2g chokolade.
Marcipanbrød/æg: 1 stk. består af 35g marcipan og 8g chokolade.
Flødeboller: 1 stk. består af 22g bund og skum og 16g chokolade.
Whisky trøfler: 1 stk. består af 9g trøffel og 4g chokolade.

Bager/konditorafdelingen kan ikke komme med en procentvis fordelingen på, hvad chokoladen anvendes til. Men de vurderer, at vi ikke snyder nogen ved at anvende jeres alternativ, hvor man skønner, at 20% anvendes til fremstilling af konfekture.

Jeg ved ikke, om det er en relevant oplysning, men bager/konditorafdelingen oplyser, at der også anvendes marcipan til meget andet end konfekture, samt at det kun er omkring 10-12%, af det fremstillede, der er egnet til videresalg."

Den 21. januar 2020 fremsendte Skattestyrelsen følgende skrivelse til klageren:

Den 24. september 2019 og 6. november 2019 modtog Skattestyrelsen virksomhedens købsfakturaer fra G1, én enkelt købsfaktura fra G2, købsfakturaer fra danske leverandører samt oplysninger om det fremstillede konfekture.

Vi har efterfølgende gennemgået det indsendte materiale.

Resultat af kontrollen
I er ikke registreret efter chokoladeafgiftsloven. I har derfor ikke svaret chokolade- og sukkervareafgift i overensstemmelse hermed.

Køb fra G2
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er foretaget afgiftspligtige indkøb hos G2.

Køb af råstofafgiftspligtige varer
Af de indsendte købsfakturaer fremgår det, at I blandt andet har købt følgende produkter:

Vare	Beskrivelse af varen	Afgift af varen for kontrolperioden
[...] Pure hazelnut paste	100 % hassellnødpasta	1,630,5 kr.
[...] Pure hazelnut paste Blocks	100 % hasselnødpasta	2.620,5 kr.
Cacao nbs	Kakaonibs.	291,4 kr.

For perioden 1. januar 2016 til 31. december 2019 følger af chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 5 at virksomheder, som modtager råstofafgiftspligtige varer fra andre EU-lande, alene skal lade sig registrere som varemodtager af råstofafgiftspligtige varer (nødder), hvis virksomhedens omsætning af afgiftspligtige varer eksklusiv afgifter overstiger 10.000 kr. årligt.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det ikke er sandsynligt, at I overstiger ovennævnte bagatelgrænse. Derfor opkræves råstofafgiften ikke.

Råstofafgiften er ophævet pr. 1. januar 2020, hvorfor I ikke skal foretage jer yderligere vedrørende råstofafgift.

Forslag til afgørelse
I vil senere få et forslag og en sagsfremstilling, hvor I kan se, hvad vi foreslår at ændre, og hvad vores begrundelser for ændringerne er.

Materiale
Skattestyrelsen har gennemgået de fremsendte fakturaer og afstemt fakturaerne til listesystemet (EU-salg uden moms). Hertil har vi følgende bemærkninger:

• Side 2 mangler ved faktura 42963245 fra G1. Dateret 1.04.2018. I bedes indsende side 2.
• Skattestyrelsen har udvidet kontrolperioden til 1. april 2016 til 31. december 2019. Af listesystemet (EU-salg uden moms) fremgår, at I har foretaget indkøb hos G1 i november 2019 for 28.829 DKK. I bedes indsende faktura herpå.
  
  I bedes desuden indsende:
• Faktura på ét køb af nougat, som anvendes til marcipanæg. Har I flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Faktura på ét køb af kokosmel, som anvendes til marcipanæg. Har I flere leverandører, bedes I indsende én faktura fra hver leverandør.
• Nettovægt på 1 stk. eller en portion af lakridstrøffel. Hvis det er oplyst pr. portion bedes I oplyse, hvor mange stk. en portion indeholder.
• Hvor meget chokolade, I anvender til 1 stk. lakridstrøffel.
• Klarlægning over processen: Videresælger I chokoladen og øvrige ingredienser til de studerende, som laver konfekture mv. eller laves konfekture mv. på jeres regning?
• Videresælger I den færdige konfekture mv.?"

Den 4. februar 2020 fremsendte klageren følgende svar:

"Tak for tilbagemeldingen. Jeg har vedhæftet følgende 5 bilag:

Faktura fra april 2018. Her har jeg bare gensendt bilaget. Hvis side 2 fortsat mangler må du sige til. På side 2, står der i øvrigt ikke andet end den samlede sum.

Faktura fra november 2019.Faktura fra G1 vedrørende køb af nougat.

Faktura fra G4 vedrørende køb af kokosmel.

Opskrift på lakridstrøffel, hvor de ønskede oplysninger om nettovægt og chokoladeforbrug fremgår.

Her ud over kan jeg oplyse, at konfekture m.v. laves for H1's regning. Vi videresælger ikke chokolade og øvrige ingredienser til vores elever.

Vi videresælger en del af den færdige konfekture i vores kantine, hvor vores skolepraktikanter står for salget som en del af deres uddannelse."

Den 6. februar 2020 sendte Skattestyrelsen følgende skrivelse til klageren:

"Den 4. februar 2020 modtog Skattestyrelsen materiale i overensstemmelse med skrivelsen "Vi har lavet kontrol hos jer og har bemærkninger" af 21. januar 2020.

Vi har efterfølgende gennemgået det indsendte materiale.

Resultat af besøget
I er ikke registreret efter chokoladeafgiftsloven. I har derfor ikke svaret chokolade- og sukkervareafgift i overensstemmelse hermed.

Vedrørende kvitteringsskrivelse af 21. januar 2020
I skrivelsen "Vi har lavet kontrol hos jer og har bemærkninger" fra 21. januar 2020 fremgår det, at I har købt produktet "[...] Dark hazelnut paste Blocks" og at det er Skattestyrelsens opfattelse, at produktet er en hasselnøddepasta, det vil sige en råstofafgiftspligtig vare. På baggrund heraf skrev vi, at I ikke skal opkræves afgift af blandt andet "[...] Dark hazelnut paste Blocks".

I materialet sendt til Skattestyrelsen den 4. februar 2020 fremgår det, at "[...] Dark hazelnut paste Blocks" er nougat.

Nougat er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3 og ikke en råstofafgiftspligtig vare.

I skal derfor betale afgift af "[...] Dark hazelnut paste Blocks".
Da I anvender nougat i "Marcipanbrød/æg med nougat" vil I være afgiftspligtige af marcipanbrødet i sin helhed, hvilket vil fremgå af den sagsfremstilling samt vejledningsbrev I senere vil modtage.

Forslag til afgørelse
I vil senere få et forslag og en sagsfremstilling, hvor I kan se, hvad vi foreslår at ændre, og hvad vores begrundelser er for ændringerne."

Den 23. marts 2020 fremsendte Skattestyrelsen et vejledningsbrev til klageren, hvoraf det fremgår, hvordan klageren skal forholde sig fremadrettet i forhold til reglerne i chokoladeafgiftsloven. Samme dag fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse til klageren. Klageren fremsendte sine bemærkninger hertil den 15. maj 2020.

Klageren har fremlagt en bevilling til afgiftsfrit at købe vin og spiritus, der anvendes til fremstilling af kager og desserter i forbindelse med undervisningen på bager- og konditorfagskolen. Bevillingen er af SKAT udstedt til H2 den 16. april 2009.

Klageren har endvidere fremlagt en tilladelse til afgiftsfrit at købe vin/spiritus til fremstilling af kager mv. i forbindelse med undervisning på skolen. Bevillingen er af SKAT udstedt til klageren den 20. januar 2014.

Angående prisfastsættelsen af de omhandlede varer har klageren forklaret, at prisen for varerne, når disse sælges, er 15 kr. ekskl. moms pr. 100 gram konfekture.

Efter afgørelsestidspunktet den 22. juni 2020 har klageren som følge af Skattestyrelsens afgørelse ladet sig registrere hos told- og skatteforvaltningen som oplagshaver for fremstilling af chokolade- og sukkervareafgiftspligtige varer. For 2020, hvor der alene har været angivelser for oktober og november, har klageren indberettet og betalt 1.823,80 kr. i chokolade- og sukkervareafgift. For 2021 udgør beløbet 26.270,05 kr. og for 2022 frem til og med maj udgør beløbet 23.029,08 kr. Ligeledes har klageren oplyst, at der i 2020 blev destrueret 0 kg afgiftspligtige varer, i 2021 blev der destrueret 30,66 kg afgiftspligtige varer, og i 2022 blev der destrueret 31,83 kg afgiftspligtige varer. I forbindelse hermed har klageren i øvrigt anført følgende:

"I tillæg til den producerede mængde konfekture udtager og anvender H1 løbende en mængde forskellige chokoladeprodukter mv. fra sin lagerbeholdning. Disse produkter indgår også i undervisningen samt i øvrigt i den ovenstående beregning af den afgiftspligtige mængde.

I forbindelse med undervisningen fremkommer en stor mængde uanvendelige varer, som ikke egner sig til at blive sat til salg i [kantinen]. Dette er helt normalt, eftersom produktionen af de omtalte produkter udføres i uddannelsesøjemed. Formålet med produktionen er at dygtiggøre eleverne, således at de opnår færdigheder (og opfylder de konkrete læringsmål) som omtalt i §§ 1 og 3 i Bekendtgørelse nr. 424 af 8. april 2020 om erhvervsuddannelsen til bager og konditor. Denne uanvendelige andel af produktionen opbevarer H1 separat, og når mængderne er tilstrækkeligt store, anmodes Skattestyrelsen om tilladelse til destruktion. Mængden fradrages herefter i den afgiftspligtige mængde. Se for eksempel november 2021 ovenfor, hvor der er blevet fratrukket 27,64 kg. i den afgiftspligtige mængde.

Udover andelen af uanvendelige varer, så er der naturligvis også et almindeligt dagligt spild. Det er for eksempel den andel af chokolade, som sidder tilbage på indersiden af gryderne og i blandemaskiner med videre, efter undervisningen er omme. Skattestyrelsens sagsbehandler, [navn udeladt], har oplyst H1 om, at dette spild hverken skal medregnes i afgiftsgrundlaget eller henregnes til den mængde chokoladeaffald, som skal destrueres. Det almindelige spild indgår herefter ikke i selve beregningen, og der afregnes ikke afgift af dette spild. Dette kommer også til udtryk ved, at afgiftsberegningen ovenfor tager udgangspunkt i den samlede vægt af de producerede produkter, som faktisk kommer over i butikken. Følgelig vil dag-til-dag svind ikke fremkomme af disse mængder.

Den mængde af de producerede produkter, som kommer over i butikken, er også udtryk for den mængde af varer, der bliver solgt. Dette skyldes, at chokoladeprodukter generelt har en lang levetid."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har opkrævet klageren i alt 527.004 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019, idet klageren erhvervsmæssigt har fremstillet afgiftspligtige chokoladevarer. Skattestyrelsen har for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. marts 2017 foretaget ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene i medfør af skatteforvaltningslovens § 32.

Som begrundelse er anført følgende:

"1.4. Vores bemærkninger og begrundelse
1.4.1. Ekstraordinær genoptagelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at betale chokolade- og sukkervareafgift af indkøbte varer og færdigproducerede konfekture og flødeboller for perioden 1. april 2016 til 31. december 2019.

I vurderingen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at chokolade, chokolade-konfekture, kakaopulver, kakaosmør, sukkervarer af enhver art og flødeboller fremgår direkte af chokoladeafgiftslovens ordlyd. Virksomheden har pligt til at kende loven, hvorfor virksomheden burde være bekendt hermed.
Såfremt virksomheden ikke var bekendt med, at virksomheden erhvervsmæssigt fremstiller afgiftspligtige varer, burde virksomheden som minimum have betalt afgift af indkøbet af afgiftspligtige varer.

Derudover har Skattestyrelsen lagt vægt på, at virksomheden ikke har været registreret og hverken har betalt afgift af de indkøbte eller de fremstillede mængder.

Endeligt har Skattestyrelsen lagt vægt på, at virksomheden kender til, at nogle varetyper er pålagt afgift. Det begrundes med, at virksomheden siden januar 2014 har haft bevilling til at købe vin/spiritus til fremstilling af levnedsmidler (kager mv.) uden afgift.

På baggrund af ovenstående vurderinger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen kan gå længere tilbage end tre år, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

At virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt, er tidligst kommet Skattestyrelsen til kundskab den 24. september 2019, hvor Skattestyrelsen modtog virksomhedens indkøbsfakturaer, som danner grundlag for opgørelsen.
6 måneders fristen for varsling af ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er derfor overholdt.

Begrundelsen for, at kundskabstidspunktet er den 24. september 2019 er, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT (nu Skattestyrelsen) er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse, hvilket også følger af Højesterets Dom sag 163/2017.

Den 13. august 2019 forklarede virksomheden telefonisk, at de producerer chokoladevarer (konfekture og flødeboller), som en del af undervisningen.
Det faktum at Skattestyrelsen bliver bekendt med, at en virksomhed producerer afgiftspligtige varer uden at være registreret, giver ikke Skattestyrelsen mulighed for at lave den ekstraordinære ansættelse.
Derfor er det muligt at fastsætte kundskabstidspunktet til det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne lave ansættelsen, i dette tilfælde et skøn, det vil sige til den 24. september 2019, hvor Skattestyrelsen modtog oplysninger til at fastsætte et skøn, jf. Højesterets Dom sag Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Side 22 / 35 163/2017.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ikke begyndte at løbe 14. januar 2014 eller den 13. august 2019 og at det tidligst var ved modtagelsen af virksomhedens indkøbsfakturaer (den 24. september 2019), at Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at varsle forhøjelsen af chokolade- og sukkervareafgiften i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Derved er Skattestyrelsens varsling af forhøjelsen den 23. marts 2020 (forslag til afgørelse) og forhøjelsen (afgørelsen) rettidig, jf. 32, stk. 2.

Vedrørende berettiget forventning
Skattestyrelsen finder ikke, at den oprindelige bevilling fra 2009, bevillingen fra 2014 vedrørende afgiftsfritagelse for vin/spiritus eller den af virksomheden indsendte oversigt fra 2014 hvoraf "chokolade" fremgår, har medført en berettiget forventning hos virksomheden om, at der ikke skulle betales afgift af varer omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1. At der i bevillingen fra 2009 fremgår, at vin/spiritussen skal anvendes til fremstilling af kager og desserter ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse.

I SKM2018.532.LSR "[…] bemærker Landsskatteretten, at for at der kan støttes ret på princippet om en retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner." (Skattestyrelsen fremhævning).

Når en virksomhed anmoder om bevilling til afgiftsfritagelse for vin/spiritus der anvendes i undervisning til fremstilling af kager og desserter, vurderer skattemyndigheden alene bevillingsforholdet. Dermed tages der ikke stilling til andre punktafgiftsforhold. Ved at give bevilling til afgiftsfritagelse af vin/spiritus, som anvendes i kager mv har SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om andre forhold end netop afgiftsfritagelse af vin/spiritus idet SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke har kommenteret på andet, jf. SKM2018.532.LSR.

1.4.2. Chokoladeafgiftslovens materielle regler vedrørende fremstilling af afgiftspligtige varer
Produkternes afgiftspligt
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Orangestykker, Whisky trøfler, Marcipanbrød og -æg og Lakridstrøfler er fuldt omtrukket med chokolade. Denne opfattelse er kommet på baggrund af de af virksomheden indsendte opskrifter.
De nævnte varer, er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 som chokoladevarer, da fuldt omtrukket varer er omfattet af afgiftspligten, jf. den juridiske vejledning 2020-1 E.A.2.3.3 "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" underafsnit "Chokolade og kakao mm.".

Hvis varerne ikke er fuldt omtrukket med chokolade, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Orangestykker, Whisky trøfler, Marcipanbrød/æg og Lakridstrøfler er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 (tidligere nr. 4) som konfekt.

Flødebollerne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9 (tidligere nr. 10), da flødebollerne er sammenlignelige med eksemplet i den juridiske vejledning 2020-1 E.A.2.3.3. "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" underafsnit "Kager, kiks og lignende" om en flødebollebøf.

Erhvervsmæssig fremstilling efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1
Det følger af chokoladeafgiftslovens § 3, at erhvervsmæssig fremstilling af varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, kun må finde sted i virksomheder, der er registreret som oplagshaver.

Chokoladeafgiftsloven definerer ikke "erhvervsmæssig fremstilling".
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en vare antages at være erhvervsmæssig fremstillet, hvis den er fremstillet med salg for øje.

Virksomheden laver projekter hvor afgiftspligtige chokoladevarer sælges. Virksomhederne har bemærket "Et eksempel på et projekt kan være salg til byens plejehjem. Plejehjemmet kan efterspørge, om der kan laves 100 stk. marcipan påskeæg, med speciel dekoration i form af beboerens navn på hvert æg." For at kunne lave sådanne projekter, skal chokoladevarerne fremstilles. Fremstillingen sker altså med salg for øje.

Det samme er tilfældet med de chokoladevarer, som sælges i skolebutikken. Her er det en del af detailuddannelsen, at eleverne har varer at sælge. Disse varer fås fra bager- og konditoruddannelsen som ud over at lave chokoladevarerne i undervisningsøjemed fremstiller chokoladevarer, som eleverne på detailuddannelsen kan sælge. Med andre ord, med salg for øje.

Dette understøtter, at der er tale om erhvervsmæssig fremstilling.

Endelig kan virksomhedens fremstilling ikke sammenlignes med en privat fremstilling, hvilket understøtter, at fremstillingen er "erhvervsmæssig".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens fremstilling anses som "erhvervsmæssig" uanset at der ikke tilstræbes noget overskud og salget sker til kostpris.

Det understøttes af chokoladeafgiftslovens § 6 hvorefter der skal betales afgift af alle varer udleveret af fra virksomhedens godkendte lokaler, herunder også vareprøver og udlevering til virksomhedens eget forbrug. Det fremgår også af den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.2.3.6.2 "Opgørelse af den afgiftspligtige mængde" og afsnit E.A.1.6 "Opgørelse af den afgiftspligtige mængde og værdi" underafsnit "Oplagshaveres opgørelse af afgiften".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er irrelevant for afgiftspligten, hvorvidt produkterne er i direkte konkurrence med andre konditorprodukter da chokoladeafgiftsloven ikke sondrer mellem chokoladevarer fremstillet af færdiguddannede konditorer og konditor-elever.

På baggrund af ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden er registreringspligtig efter § 3, stk. 1. Derved er det også Skattestyrelsens opfattelse, at afgiften ikke skal opgøres efter chokoladeafgiftslovens § 10 eller § 11, da virksomheden fremstiller kapitel 1-varer og afgiften skal opgøres efter chokoladeafgiftslovens § 6.

Regnskabsbestemmelser
Virksomheden har ikke ført regnskab over fremstillede og udleverede varer efter chokoladeafgiftslovens § 12, stk. 1.

Derfor har Skattestyrelsen skønnet den afgiftspligtige vægt. Skønnet er foretaget med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2 og på baggrund af indkøbte mængder af chokolade fra G1 og udleverede opskrifter.
I skønnet er det lagt til grund, at den producerede mængde er lig den udleverede mængde og at varerne er produceret på faktureringstidspunktet.

Skattestyrelsen er enig i, at beskatning sker ved udlevering og ikke af den fremstillede mængde, jf. chokoladeafgiftslovens § 6. Skattestyrelsen har i sit skøn lagt til grund, at fremstillings- og udleveringstidspunktet er identisk, idet virksomheden ikke har overholdt sine regnskabskrav og ej heller har tilladelse til at opnå fradrag for spild (se begrundelse nedenfor).
Skattestyrelsen anser derfor ikke opgørelsen som en skærpelse af praksis.

Fritagelsesbestemmelser og fradragsret
Eftersom afgiften skal svares ved udlevering, opnår oplagshavere fradrag for naturligt spild. Hvor et naturligt spild er oplyst, er dette fratrukket i Skattestyrelsens skøn, for eksempel ved lakridstrøfler, hvor der kan fremstilles 56,25 stk. ud fra opskriften, men det er oplyst af virksomheden, at der laves 54 stk., da resten af chokoladen sidder i skålen og spartlen.

Herudover hjemler chokoladeafgiftsloven mulighed for fradrag i den afgiftspligtige vægt, hvis virksomheden opfylder betingelserne i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4 og 6.

Ad chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4
Det følger af chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4 at der i den afgiftspligtige vægt kan fradrages varer, der inden for virksomheden anvendes alene i den hensigt at prøve varens beskaffenhed.

Af Den danske ordbog fremgår at beskaffenhed betyder "de egenskaber og forhold der tilsammen giver noget dets særpræg og bestemmer dets kvalitet".
Af sproget.dk fremgår, at beskaffenhed er "alle de egenskaber, omstændigheder eller forhold, som er knyttet til en ting og giver den præg; art; natur".

Chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4 giver derved fradrag for varer, som anvendes til at teste og afprøve varens egenskaber, særpræg, kvalitet.

Virksomheden fremstiller ikke selve chokoladen (råvaren). Formålet med undervisningen i virksomheden er, at eleverne skal lære at lave chokoladevarerne ud fra opskrifter og færdigindkøbte råvarer, hvilket af Skattestyrelsen ikke anser for "at prøve varens beskaffenhed". Hvis varens beskaffenhed skal prøves må det være i forbindelse med fremstilling af råvaren. Derfor finder chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4 ikke anvendelse og virksomheden kan ikke opnå fradrag efter denne bestemmelse.

Ad chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6
Varer, der på grund af beskadigelse eller lignende er blevet uanvendelige kan fradrages i den afgiftspligtige vægt. Det står i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6.

Med virksomhedens beskrivelse af varerne, er Skattestyrelsen enig i, at ca. 90 % af varerne er beskadigede og ikke egnet til menneskeføde.

"Registrerede oplagshavere kan søge om afgiftsfritagelse hos Skatteforvaltningen for varer, der efter deres art kan beskadiges eller fordærves, fx chokolade og konsumis, […] Det er en betingelse, at varerne tilintetgøres eller ved denaturering gøres uanvendelige til menneskeføde. Virksomheden skal specificere varerne i ansøgningen med oplysning om årsag til og om tidspunkt for destruktion/denaturering af varerne." Det står i den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.1.7. "Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse" underafsnit "Beskadigede varer mv." (Skattestyrelsens fremhævning).

Dermed kan virksomheden alene få fradrage efter § 8, stk. 1, nr. 6 hvis virksomheden er registreret som oplagshaver og har søgt om tilladelse til destruktion.
Tilladelsen skal søges før bortskaffelsen/destruktionen.

Virksomheden har ikke søgt tilladelser til destruktion og kan ikke opnå dette. Tilladelser til destruktion kan ikke gives med tilbagevirkende kraft, da Skattestyrelsen skal have mulighed for at kunne foretage kontrol af destruktionen.

Under mødet den 4. juni 2020 henviser rådgiver til en anden virksomhed, hvor rådgiver har kendskab til, at denne har modtaget en bevilling med tilbagevirkende kraft. Skattestyrelsen har fået oplyst virksomhedens CVR nr. for at finde frem til bevillingen. Skattestyrelsen kan ikke udtale sig på andre virksomheders forhold, men kan alene henholde sig til, at der er forskel på en bevilling og den tilladelse til destruktion, som virksomheden her skulle have søgt forinden fraskrivning af varerne.

Virksomheden opfylder derved ikke betingelserne for afgiftsfritagelse efter § 8, stk. 1, nr. 6 og har ikke ret til at fradrage de beskadigede varer.

Ad chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 4
Told- og skatteforvaltningen kan meddele bevilling til afgiftsfritagelse for varer, der erhvervsmæssigt anvendes til fremstilling af varer, der ikke er omfattet af afgiftspligten, og som ikke ved modtagelse fra udlandet ville være afgiftspligtige efter kapitel 3 (dækningsafgift). Det står i chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 4.

Chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 4 blev indført ved Lovbekendtgørelse 1998-08-03 nr. 567 om afgift af chokolade og sukkervarer m.m. (chokoladeafgiftsloven) i § 9, stk. 3.
Af lovforarbejderne (LFF 1998-11-13 nr. 87 Objektiveringer, justering af reglerne forbeskatning ved død samt afgrænsning af told- og afgiftsområdet m.m) under "Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser" fremgår: "Efter § 9, stk. 3, kan statsministeren, når forholdene taler derfor, tillade, at afgiftspligtige varer fritages for afgift, når de anvendes til fremstilling af varer, der ikke er afgiftspligtige, og som ikke ved indførsel vil være omfattet af dækningsafgiften efter lovens kap. 3.
Bestemmelsen er anvendt til afgiftsfritagelse for bl.a. lakrids og kakaopulver, der anvendes til fremstilling af tobaksvarer, likør og likøressenser, frugtvin og øl. Bestemmelsen foreslås ligesom stk. 1 udformet som en bevillingsbestemmelse, og i forbindelse hermed foreslås skatteministerens adgang til at foretage et skøn afskaffet."

Det følger af bestemmelsen, at virksomheden vil kunne få bevilling til afgiftsfritagelse, når de i bestemmelsen nævnte betingelser er opfyldt.

At virksomheden skal have bevilling til afgiftsfritagelse, fremgår også af den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.2.3.8 "Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse" underafsnit "Fremstilling af afgiftsfri varer":
"Virksomheder kan ansøge Skatteforvaltningen om bevilling til afgiftsfritagelse for afgiftspligtige varer, der erhvervsmæssigt anvendes til fremstilling af varer, der ikke er omfattet af afgiftspligten, og som ikke ved modtagelse fra udlandet ville være dækningsafgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens kap. 3. Der kan gives afgiftsfritagelse for […]" (Skattestyrelsens fremhævning).

For at kunne opnå afgiftsfritagelse efter chokoladeafgiftslovens § 9, stk. 4 skal virksomheden have bevilling til afgiftsfritagelse. Virksomheden har ikke en sådan bevilling, hvorfor bestemmelsen ikke finder anvendelse.
Dette er uanset, at andre punktafgiftspligtige varer fritages i andre punktafgiftslove.

Skattestyrelsen bemærker, at virksomheden alene kan få bevilling til afgiftsfritagelse, hvis virksomheden anvender de i afsnit 1.1.2 nævnte varer ved fremstilling af varer, som ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og som ved modtagelse fra udlandet ikke ville være afgiftspligtige efter kapitel 3.
Virksomheden vil ikke kunne få bevilling til afgiftsfritagelse for chokolade som anvendes i chokoladekonfekturen, da det færdige produkt er omfattet af afgiften i § 1.

Skattestyrelsens opgørelse
For alle fremstillede varer, har Skattestyrelsen foretaget følgende beregninger:

	Beregning
Total kg chokolade anvendt til fremstilling af varen	Total mængde chokolade x 20 %
Chokolade anvendt i 1 stk. af varen (kg)	Chokoladevægt for 1 stk. af varen, oplyst af virksomheden.
Antal stk. produceret af varen	Total kg chokolade anvendt i varen (kg) Chokolade anvendt i 1 stk. af varen (kg)
Antal stk. i 1 portion	Oplyst i opskriften eller: Fyldets totale vægt pr. portion Fyldets vægt for 1 stk.
Antal portioner lavet ud af chokoladen (stk.)	Antal stk. produceret af varen Antal stk. i en portion
Afgiftspligtig vægt pr. portion (kg)	Chokolade pr. portion + fyld pr. portion - fyld købt inklusiv afgift
Afgiftspligtig vægt færdige produkter	Antal portioner x afgiftspligtig vægt pr. portion
Afgift i alt, kr. (afgiften pr. kg er 25,97 kr.)	Afgiftspligtig vægt i alt x afgiftssats

Skema 1. Forklaringer til beregninger findes beskrevet i teksten nedenfor.

Efter aftale med virksomheden fordeler Skattestyrelsen den indkøbte chokolade på de 5 forskellige chokoladevarer, med en fordeling på 20 %.
I fordelingen er der ikke taget højde for, hvilken type chokolade der er indkøbt (mørk-, mælke- eller hvid chokolade).
På samme måde, er der heller ikke taget højde for, om det er chokolade i blokke eller chokoladeknapper.

De fremstillede varer indeholder alle mere tilsat sukker end 0,5 gram sukker pr. 100 gram. Derfor er afgiftssatsen for de fremstillede varer 25,97 kr. pr. kg, jf. chokoladeafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Den afgiftspligtige vægt er varernes nettovægt, jf. chokoladeafgiftslovens § 2, stk. 2.

Da virksomheden har købt nogle af ingredienserne inklusiv afgift, skal virksomheden ikke beskattes af disse ingredienser igen, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Det betyder, at marcipan og figur grov fratrækkes nettovægten af de fremstillede varer, da disse ingredienser er indkøbt inklusiv en afgift på 25,97 kr. pr. kg. For beregning af den afgiftspligtige vægt af konfekturen og flødebollerne, se nedenfor.

I opgørelsen har Skattestyrelsen fratrukket mængderne (ganget op på de korrekte afgiftssatser) af henholdsvis kokosmel og mandler anvendt i de fremstillede varer, så virksomheden ikke bliver dobbeltbeskattet af disse varer. Dette er de tal, som fremgår med negative fortegn i tabellen på side 2.

Den afgiftspligtige vægt er herefter opgjort på følgende måde:

Orangestykker
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at alle ingredienser nævnt i opskriften er en del af fyldet i Orangestykkerne og at chokoladeovertrækket på 2 gram pr. stk. ikke fremgår af ingredienslisten.

I en portion anvendes 240 gram fyld. Da 1 stk. indeholder 6 gram fyld, er det Skattestyrelsens opfattelse, at en portion indeholder 40 stk.

Afgiftspligtig vægt:
Chokoladeovertræk = 2 gram chokolade pr. stk. x 40 stk. = 80 gram
Fyld pr. portion = 150 + 60 +30 = 240 gram
Marcipan købt inklusiv afgift = 150 gram

Afgiftspligtig vægt pr. portion orangestykker = 80 gram chokolade + 240 gram fyld - 150 gram marcipan = 170 gram.

Whisky trøfler
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at alle ingredienser nævnt i opskriften er en del af trøffelfyldet og at chokoladeovertrækket på 4 gram pr. stk. ikke fremgår af ingredienslisten.
Det er derved Skattestyrelsens opfattelse, at portionsstørrelsen er:

65 gram+32 gram+200 gram+56 g+48 gram = 44,55 stk.
9 gram trøffelfyld 

Da virksomheden ikke kan producere halve varer, regner Skattestyrelsen med 44 stk. pr. portion.

Afgiftspligtig vægt:
Chokoladeovertræk = 4 gram chokolade pr. stk. x 44 stk. = 176 gram
Fyld pr. portion = 401 gram

Virksomheden har ikke købt nogle af ingredienserne i Whisky trøfler inklusiv afgift. Den afgiftspligtige bestanddel er derfor 176 gram chokolade + 401 gram fyld = 577 gram.

·        Marcipan neutral
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 350 gram marcipan

Virksomheden har købt marcipanen inklusiv afgift. Den afgiftspligtige bestanddel er derfor 80 gram.

·        Marcipan med GM
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 330 gram marcipan + 20 gram Grand Marnier = 350 gram
Marcipan købt inklusiv afgift = 330 gram

Afgiftspligtig vægt pr. portion marcipanbrød med GM = 80 gram chokolade + 350 gram fyld - 330 gram marcipan = 100 gram

·        Marcipan med GM & Orange
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 235 gram figur grov + 95 gram orangetern + 20 gram Grand Marnier = 350 gram
Virksomheden har købt figur grov inklusiv afgift. Den afgiftspligtige bestanddel er derfor 80 gram + 350 gram - 235 gram = 195 gram

·        Marcipan med rom og kokos
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 220 gram marcipan + 100 gram fin kokosmel + 25 gram rom
Virksomheden har købt marcipanen inklusiv afgift. Den afgiftspligtige bestanddel er derfor 205 gram.

Virksomheden har købt kokosmel inklusiv afgift. I opgørelsen fratrækkes derfor 5,8 kr. pr. kg kokosmel anvendt til marcipan med rom og kokos for perioden 1. april 2016 til 31. december 2017. For perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 fratrækkes 2,9 kr. pr. kg kokosmel anvendt.

·        Marcipan med lakrids
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 325 gram marcipan + 25 gram lakridspulver

Virksomheden har købt marcipan og lakridspulver inklusiv en afgift på 25,97 kr. pr. kg, hvorfor den afgiftspligtige bestanddel alene udgør 80 gram.

·        Marcipan med nougat
Chokoladeovertræk = 8 gram chokolade pr. stk. x 10 stk. = 80 gram
Fyld = 250 gram marcipan + 100 gram nougat.

Virksomheden har købt marcipan inklusiv afgift, hvorfor den afgiftspligtige bestanddel er 80 gram + 100 gram = 180 gram.

·        Lakridstrøfler
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at alle ingredienser nævnt i opskriften er en del af trøffelfyldet og at chokoladeovertrækket på 4 gram pr. stk. ikke fremgår af ingredienslisten. Dette er Skattestyrelsens opfattelse, da chokoladen ikke både kan anvendes til skaller og i trøffelfyldet.

Afgiftspligtige vægt
Chokoladeovertræk = 4 gram chokolade pr. stk. x 54 stk. = 216 gram.
Fyld =160 gram fløde + 54 gram glukose + 220 gram lys chokolade og 16 gram lakridspulver = 450 gram.

Virksomheden har købt lakridspulveret inklusiv afgift på 25,97 kr. pr. kg, hvorfor virksomheden alene skal betale afgift af de øvrige ingredienser i fyldet, svarende til 434 gram. Hertil lægges 216 gram som er chokoladeskallerne.

I alt er det Skattestyrelsens opfattelse, at lakridstrøflerne har en afgiftspligtig vægt på 650 gram pr. portion.

·        Flødeboller
Chokoladeovertræk = 16 gram chokolade pr. stk. x 20 stk. = 320 gram.
Bund = 100 gram figur grov (marcipan) + 25 gram hakkede mandler
Skum = 100 gram pasteuriserede æggehvider + 20 gram sukker + 60 gram vand + 150 gram sukker + 80 gram glukose = 410 gram.

Virksomheden har købt figur grov (marcipan) inklusiv afgift på 25,97 kr. pr. kg. Virksomheden har også købt mandlerne inklusiv afgift.

I opgørelsen fratrækkes derfor 34,88 kr. pr. kg mandler anvendt til flødebollerne for perioden 1. april 2016 til 31. december 2017. For perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 fratrækkes 17,44 kr. pr. kg mandler anvendt.

Der opkræves herefter afgift af: 320 gram chokolade + 25 gram hakkede mandler + 100 gram æggehvider + 20 gram sukker + 60 gram vand + 150 gram sukker + 80 gram glukose = 755 gram.

Skattestyrelsen har herefter opgjort afgiften skønsmæssigt på følgende måde:

[…]

Skattestyrelsen opkræver virksomheden 504.864 kr. for fremstillede produkter

Opkrævningen foretages efter opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2.

1.4.3. Chokoladeafgiftslovens materielle regler vedrørende andre afgiftspligtige varer

Virksomheden har ikke været registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. Virksomheden har derfor ikke betalt afgift af varer købt hos G1.

Eftersom virksomheden er en fremstillingsvirksomhed, skal virksomheden opgøre den afgiftspligtige mængde på grundlag af udleveringstidspunktet. Det står i chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1.

Virksomheden importerer også varer omfattet af chokoladeafgiftsloven, som ifølge de udleverede opskrifter ikke anvendes ved fremstillingen af kapitel 1-varerne (beskrevet ovenfor i afsnit 1.1.2). Disse varer, er fortsat afgiftspligtige og virksomheden skal betale afgift ved udlevering, jf. chokoladeafgiftslovens § 6. Det fremgår af den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.1.6 "Opgørelse af den afgiftspligtige mængde og værdi" underafsnit "Oplagshaveres opgørelse af afgiften": "Virksomhedens forbrug af egne varer sidestilles med udlevering. Forbrug af egne varer indbefatter også, at virksomheden udtager uberigtigede varer og lade dem indgå i andre varer, dvs. varer, som der skulle have været betalt dækningsafgift af ved import."

Det fremgår ikke af de indsendte opskrifter, at de pågældende varer, beskrevet i afsnit 1.1.2, er anvendt til fremstilling heraf. Da virksomheden ikke på anden måde har dokumenteret forbruget eller på anden måde dokumenteret et regnskab over indkøbet og anvendelsen heraf, lægges det til grund, at varerne er overgået til forbrug i samme måned, som fakturaerne er dateret, altså ved indkøb.

Virksomheden vil herefter ikke have et afgiftsfrit lager.

"[...] Cocoa Butter", "[...] Cocoa powder alkalized" og "[…] Cocoa powder alkalized" er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da produkterne er direkte nævnt (kakaosmør og kakaopulver).

Indholdet af tilsat sukker er mindre end 0,5 gram sukker pr. 100 gram, hvorfor afgiftssatsen for de 3 produkter er 22,08 kr. pr. kg, jf. chokoladeafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen har herefter opgjort afgiften af de tre produkter på følgende måde:

[…]

En specificerede opgørelse findes i bilag 5.

“[...] Cereals coated with caramel flavoured cocoa based confectionery Enrobed" og “[...] Cereals coated with white chocolate Enrobed" er fuldt omtrukket med chokolade. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at produkterne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 som en chokoladevare, jf. den juridiske vejledning 2020-1 E.A.2.3.3 "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" underafsnit "Chokolade og kakao mm.".

På samme måde er det Skattestyrelsens opfattelse, at "[...] Chocolate Sticks" er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, da produktet er chokoladestænger og derfor en chokoladevare.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at “[...] Cereals coated with caramel flavoured cocoa based confectionery Enrobed", “[...] Cereals coated with white chocolate Enrobed" og "[...] Chocolate Sticks" har et indhold af tilsat sukker, som overstiger 0,5 gram tilsat sukker pr. 100 gram. Afgiftssatsen er derfor 25,97 kr. pr. kg. Det står i chokoladeafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har herefter opgjort afgiften af de tre produkter på følgende måde:

[…]

En specificerede opgørelse findes i bilag 5.

"[...] Hazelnut paste (praliné)" består af hasselnødder og sukker. Produktet indeholder ikke kakao eller chokolade og er derfor ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

"[...] Hazelnut paste (praliné)" er derimod omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3 da Skattestyrelsen anser produktet for en masse delvist bestående af hasselnødder og med indhold af sukker. Produktet bliver derfor afgiftspligtig i sin helhed.

"[...] White Icing" er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 (tidligere nr. 4). Det begrundes med, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at produktet er sammenligneligt med eksemplet i den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.2.3.3 "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" underafsnit "Konfekt, bolsjer m.m."

Afgiftssatsen for "[...] Hazelnut paste (praliné)" og [...] White icing er 25,97 kr. pr. kg, da indholdet af tilsat sukker overstiger 0,5 gram sukker pr. 100 gram.

Skattestyrelsen har herefter opgjort afgiften af de to produkter på følgende måde:

[…]

En specificerede opgørelse findes i bilag 5.

I alt opkræver Skattestyrelsen virksomheden 22.140 kr. for andre afgiftspligtige produkter, end dem som anvendes til fremstilling og konfekture.

Opkrævningen foretages i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ikke er berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvarene for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. marts 2017, idet der dels ikke er tale om grov uagtsomhed, og idet Skattestyrelsen dels ikke har iagttaget fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Herudover har klageren nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgiftsopkrævning skal nedsættes, idet klageren ikke har foretaget erhvervsmæssig fremstilling af chokolade- og sukkervarer.

Til støtte for påstandene er anført følgende:

"d. Sammenfattende om Klagers aktiviteter
Som det fremgår, varetager Klager en række undervisningsaktiviteter i medfør af bekendtgørelserne for de forskellige erhvervsuddannelser og har ikke selvstændige aktiviteter ud over disse. Klager har forskellige samfundsrettede aktiviteter, men disse ligger klart inden for erhvervsuddannelsesbekendtgørelsens og de enkelte faguddannelsesbekendtgørelsers rammer og understøtter dermed de læringsmål, som opstilles for uddannelserne.
De primære læringsmål er viden om og kendskab til råvarerne og produktionsmetoder, praktisk håndtering heraf samt efterfølgende salg, økonomi og kommunikation.

4 Anbringender
4.1 Kundskabstidspunktet i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ligger tidligere end anført af Skattestyrelsen, og fristen på seks måneder er derfor ikke overholdt

Det er vores opfattelse, at kundskabstidspunktet i nærværende sag skal begynde på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er blevet bekendt med, at Klager ikke var registreret efter chokoladeafgiftsloven og havde produktion og salg af chokoladevarer. Kundskabstidspunktet er således ikke det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen konstaterede, at der var leverandørfakturer fra udlandet med chokoladevarer. På den baggrund indtræder kundskabstidspunktet ikke senere end 2. september 2019, og der går derfor mere end seks måneder, før forslag til afgørelse sendes til Klager.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 foreskriver, at Skattestyrelsen uanset de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 31 kan ændre eller fastsætte et afgiftstilsvar eller en godtgørelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er dog, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, et ufravigeligt krav, at en sådan ændring varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Det er således det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det konkrete og relevante forhold, jf. bestemmelsens stk. 1, der fastsætter starttidspunktet for de seks måneder.

Bestemmelserne blev uændret ført ind i skatteforvaltningsloven fra den tidligere skattestyrelseslovs § 35 c med lovforslag 175 af 12. marts 2003. Det fremgår heraf (de almindelige bemærkninger), at "Det foreslås, jf. forslaget til § 35 C, stk. 2, at der som på skatteområdet knyttes en reaktionsfrist til adgangen til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter § 35 C, stk. 1. Ændringen er herefter betinget af, at denne varsles af myndighederne inden seks måneder efter, at den statslige told- og skattemyndighed er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B".

Der lægges derved op til en ganske tekstnær fortolkning af bestemmelsen, idet det er selve kendskabet til de forhold, der har bevirket, at afgiftstilsvaret eller afgiftsgodtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, som fastlægger kundskabstidspunktet og altså for eksempel ikke det tidspunkt, hvor der kan udarbejdes en specifik talmæssig opgørelse. Bestemmelsen i stk. 2 lyder da også helt konkret, at seks-måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor "told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen".

Samme resultat kommer Højesteret frem til i sag 163/2017 (SKM2018.481.HR). Af Højesterets præmisser fremgår, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Videre fremgår, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

Af Højesterets præmisser fremgår direkte: "Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på seks måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

I den konkrete sag for Højesteret havde SKAT kendskab til, at der var indsat beløb på skatteyderens konto, men ikke karakteren af de pågældende beløb. At der var grundlag for ekstraordinær ansættelse blev først klart for SKAT i forbindelse med indhentning af oplysninger om karakteren af beløbene fra den skattepligtige, hvorfor kundskabstidspunktet først begyndte at løbe på dette tidspunkt.

Tilsvarende vil Skattestyrelsen i indeværende klagesag, når der overhovedet ikke er nogen registrering efter chokoladeafgiftsloven, og når Skattestyrelsen mener, at der skal betales afgift ved produktion og salg af konditorvarer, som er produceret under uddannelsesformål, være klar over, at skatteansættelsen er urigtig. Denne konstatering er til stede, så snart Skattestyrelsen bliver bekendt med, at der forekommer produktion og salg, samtidig med at der ikke eksisterer en registrering for chokoladeafgift og afgiftsangivelser.

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen anvender den refererede højesteretsdom i sag 163/2017) til at gøre gældende, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse (afgørelsens side 17 og 23), Kundskabstidspunktet skal anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen bliver bekendt med, at der i Skattestyrelsens øjne er lavet en forkert skatteansættelse. Dommen kan derfor heller ikke benyttes til at konstatere, at kundskabstidspunktet vedrører det tidspunkt, hvor forhøjelsen talmæssigt kan varsles (afgørelsens side 17) ved, at der er modtaget kopier af fakturaer for køb af chokolade i Belgien.

Det relevante i vurderingen af, om der forekommer grov uagtsomhed, er ikke relateret til indkøbsfakturaerne, men i stedet til de forhold, som Skattestyrelsen lægger til grund:

1. at Klager ikke er registreret,
2. at Klager havde pligt til at kende loven, og
3. at der hverken er betalt afgift af indkøbte eller fremstillede mængder.

Det er kendetegnende for Skattestyrelsens afgørelse, at Klager ville være afgiftspligtig, uanset om der var indkøbt chokoladeprodukter fra udlandet eller fra danske leverandører, fordi der sker en videreforarbejdning af de indkøbte produkter. Derfor starter kundskabstidspunktet ikke ved modtagelsen af leverandørfakturaer, som intet siger om de pågældende elementer, men ved modtagelsen af oplysninger om, at produktionen og salget finder sted.

I hvert fald har Skattestyrelsen i forbindelse med den kontrol, der resulterede i afgørelsen, været klar over dette allerede ved varslingen af kontrollen i form af materialeindkaldelse den 2. september 2019 (Bilag 2). Heraf fremgår for eksempel: "I har oplyst, at I blandt andet fremstiller flødeboller og konfekture. Fremstilling af sådanne varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, uanset at det er til uddannelsesformål".

De elementer, som efter Højesterets dom i sag 163/2017 skal være til stede for, at kundskabstidspunktet er nået, er altså allerede til stede 2. september 2019, og Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 23. marts 2020 er derfor kommet frem til Klager mere end seks måneder efter kundskabstidspunktet. Dermed kan der hverken gøres fristgennembrud eller grov uagtsomhed gældende i sagen.

4.2 Der er ikke tale om grov uagtsomhed

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager har handlet groft uagtsomt, idet Klager:
a)      burde have været bekendt med reglerne, da de pågældende produkter fremgår direkte af chokoladeafgiftslovens ordlyd,
b)      hverken har været registreret eller har betalt afgift af de importerede eller producerede varer, og
c)      har kendt til, at nogle varetyper (vin og spiritus) er afgiftspligtige, idet Klager i 2014 har anmodet om at kunne modtage disse varetyper uden afgift.

Klager har imidlertid allerhøjest handlet simpelt uagtsomt og kan derfor ikke mødes med en afgørelse om at have handlet groft uagtsomt.

Klager har således åbent og loyalt ved flere lejligheder i både 2009, 2014 og igen i 2019 telefonisk og skriftligt oplyst Skattestyrelsen om undervisningen i bager- og konditorfaget. Dermed har Klager gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at der blev uddannet konditorer. Skattestyrelsen har ved enhver af disse lejligheder i forbindelse med de udførte arbejdsprocedurer kunnet slå op i Klagers registreringsforhold og har nemt kunnet konstatere, at der ikke var en registrering efter chokoladeafgiftsloven. Klager har således hverken fortiet oplysninger, meddelt urigtige oplysninger eller forholdt sig passivt over for Skattestyrelsen.

Som anført i Juridisk Vejledning, afsnit A.C.3.2.4 skal der ved grænsedragningen mellem grov uagtsomhed og forsæt i tvivlstilfælde statueres grov uagtsomhed. Dette for at beskytte borgeren bedst muligt. Beskyttelseshensynet er efter Klagers opfattelse så meget desto større i tvivlstilfælde mellem simpel og grov uagtsomhed. Ved sondringen mellem grov uagtsomhed og forsæt er der jo i begge situationer grundlag for fristgennembrud og i de fleste tilfælde også strafudmåling, således at graden af tilregnelse oftest inden for skatte- og afgiftslovgivningen bliver et spørgsmål om bødestørrelsen. Ved sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed er der derimod langt større forskel i de retlige konsekvenser, idet hverken fristgennembrud eller straf kan statueres ved simpel uagtsomhed. Derfor bør der kræves en mindst lige så høj grad af forsigtighed som ved sondringen mellem grov uagtsomhed og forsæt. Af samme grund og når det ikke er åbenlyst, at der er tale om grov uagtsomhed, bør der statueres simpel uagtsomhed.

Det er Klagers opfattelse, at der er åbenlys tvivl om, at Klagers ageren i de anførte forhold (pkt. a - c) er udtryk for grov uagtsomhed. Det skyldes en række forhold, som er beskrevet nedenfor.

Ad. a) Kendskab til reglerne og b) Manglende registrering og betaling af afgifter
Det er ikke åbenbart, at konditorvarer og konfekture, som er branchebetegnelsen for de produkter, som der her er tale om, omfattes af chokoladeafgiftsloven, idet hverken konditorvarer eller konfekture, som de fremstilles af Klager, er nævnt tydeligt på listen af afgiftspligtige varer i chokoladeafgiftslovens § 1. Den meget store mængde af afgørelser og bindende svar med spørgsmål om afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven viser med al tydelighed, at kompleksiteten i det afgiftspligtige vareområde for chokoladeafgiftsloven er meget stor, og at det i mange tilfælde er uklart, om forskellige produkter omfattes af chokoladeafgiftsloven. Som eksempel kan nævnes den debat, som udspandt sig mellem Folketingets Skatteudvalg og skatteministeren i 2018/2019 om afgiften på forskellige kagetyper.
I den forbindelse udtalte skatteministeren (SAU 2018/19 spm. 317):

"Jeg medgiver som nævnt, at chokoladeafgiften er kompliceret og alt andet end logisk, men det er vanskeligt at ændre i afgiften uden at skabe nye afgrænsningstilfælde, og jeg er bestemt ikke tilhænger af at udvide afgiften, så den kommer til at omfatte flere varer. Dertil kommer, at en begrænsning eller udvidelse af afgiftsgrundlaget kan indeholde EU-retlige aspekter, som i givet fald vil skulle vurderes nærmere."

Videre udtalte Skatteministeren om Sarah Bernhardt kager:

"Jeg har til brug for besvarelsen af spørgsmålet indhentet bidrag fra Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har oplyst følgende, som jeg kan henholde mig til:

"Efter chokoladeafgiftsloven skal der blandt andet betales afgift af "kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang".

Da kagen i spørgsmålet ikke delvist består af skummasse, men af chokoladecreme, er den ikke en afgiftspligtig kage i chokoladeafgiftslovens forstand.

Som det også fremgår af svaret på SAU alm. del spørgsmål 10 (2018-19), kommer det dog an på en konkret vurdering, om en given vare anses som en chokoladevare efter chokoladeafgiftsloven.

De afgørende elementer for denne vurdering er fastlagt i SKM2015.654.ØLR. I dommen udtalte landsretten således blandt andet, at "i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade."

Det fremgår af skatteforvaltningens juridiske vejledning, at produkter, som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som en chokoladevare. Sondringen mellem, om en vare er en skummasse eller en creme, beror på en konkret vurdering af blandt andet variationer i opskrifter, fremstillingsmetoder og tilsætningsstoffer.

Skattestyrelsen kan derfor ikke give et generelt svar på spørgsmålet. Hvor meget skum, der skal piskes i en creme, før blandingen vil blive anset for et skum i stedet for creme, beror på en konkret vurdering.

Hvis en virksomhed, herunder bagervirksomheder, fx har fremstillet en ny type vare og ønsker Skatteforvaltningens vurdering af afgiftspligten, kan virksomheden anmode Skatteforvaltningen om et bindende svar. I forbindelse med behandlingen af det bindende svar kan Skatteforvaltningen inddrage uvildige teknologiske serviceinstitutter, der fx gennem laboratorieundersøgelser eller andre analyser kan bidrage til den konkrete vurdering, som Skatteforvaltningen skal foretage."

Med andre ord har selv Skattestyrelsen svært ved at definere det afgiftspligtige vareområde for chokoladeafgiftsloven. Der er således meget stor fortolkningstvivl i relation til chokoladeafgiftsloven, og denne fortolkningstvivl skal til Klagers fordel inddrages i vurderingen af, om Klager har handlet simpelt eller groft uagtsomt.
I Klagers tilfælde er denne kompleksitet desuden vanskeliggjort af, at det er også uklart, om Klagers aktiviteter i det hele taget skal anses som erhvervsmæssig fremstilling. Grundlæggende skal Skatteministerens og Skattestyrelsens erkendelse af lovgivningens kompleksitet derfor inddrages i vurderingen af, om Klager har handlet simpelt eller groft uagtsomt.

Klager koordinerer uddannelsesaktiviteter mv. med andre tilsvarende uddannelsesinstitutioner og er i øvrigt medlem af Danske Erhvervsskoler og Gymnasier. Der er i uddannelsessektoren en meget bred forståelse af, at man - ikke mindst grundet taxametersystemet - ikke driver og ikke kan drive erhvervsmæssig fremstillingsvirksomhed i dette begrebs gængse forstand. Ligeledes er Klager ikke i tvivl om, at de forskellige aktiviteter, som Skattestyrelsen i sagen her anser for udtryk for erhvervsmæssig fremstilling, i realiteten blot er forskellige elementer i en lovfastsat uddannelsesplan, jf. det i indledningen beskrevne om Klagers uddannelsesrolle og den deraf følgende finansiering gennem taxametersystemet. Indtægter i forbindelse med undervisningen modregnes, som omtalt der, i taxametertilskuddet. Derfor er der ikke i anvendelse af begrebet "erhvervsmæssig fremstilling" i chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, noget, der for uddannelsessektoren peger i retning af, at man skulle være omfattet af chokoladeafgiftsloven. Taxametersystemet tager jo i realiteten ethvert konkurrenceelement ud af uddannelsesaktiviteterne, idet der gives en fast betaling per elev uafhængig af de konkrete omkostninger til undervisningen. Det er jo blandt andet konkurrenceelementet, og det at kunne generere et overskud ved erhvervsaktiviteten, som kendetegner den erhvervsmæssige fremstilling af chokoladevarer.

Klager kan ikke på Skattestyrelsens hjemmeside eller ved søgning på internettet i almindelighed finde konkrete oplysninger, som viser, at den pågældende produktion på uddannelsesinstitutioner udløser afgiftsbetaling, ligesom dette heller ikke har været så åbenbart for Skattestyrelsen, at man har fundet anledning til at gøre Klager opmærksom herpå. Klager har ved i hvert fald to tidligere lejligheder - i 2009 og i 2014 - samt inden indkaldelse af materiale til Skattestyrelsen i 2019 oplyst skattemyndighederne om, at der blev fremstillet konditorvarer.

Det er derfor ikke åbenlyst, at Klager burde vide, at den pågældende undervisning udløste afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven, og netop derfor er det ikke en særlig kvalificeret fejl eller et særlig kvalificeret forhold fra Klagers side.

Der bør endelig lægges vægt på, om Skattestyrelsen kan dokumentere og ikke blot antage, at Klager har haft kendskab til, at fremstillingen var afgiftspligtig. Se hertil blandt andet 2016.363 LSR, hvor Skattestyrelsen netop kunne dokumentere, at en virksomhed kendte til de særlige regler for nedsat godtgørelse for rumvarme, hvilket statuerede grov uagtsomhed. Tilsvarende fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.C.3.2.4, at "bedømmelsen af, om der foreligger den fornødne subjektive tilregnelse, beror på en samlet vurdering af borgerens viden, de forholdsregler, der er taget, og adfærden i øvrigt i den konkrete situation". Skattestyrelsen har ikke på nogen måde dokumenteret et sådan individuelt kendskab eller blot formodet kendskab i indeværende sag.

Ad. c) Klagers kendskab til øl- og vinafgiftsloven og spiritusafgiftsloven
Når man er forpligtet til at kende loven, er det forhold, at man kender en bestemt lov som for eksempel øl- og vinafgiftsloven og spiritusafgiftsloven, naturligvis ikke diskvalificerende i forhold til andre love. En afgiftsforpligtelse kan således ikke føres på tværs af afgiftslove, medmindre der er en klar lovhjemmel hertil. Eksempelvis er der sådan en lovhjemmel i CO2-afgiftsloven, hvorefter der er CO2-afgift på produkter omfattet af de enkelte energiafgiftslove.
Der er imidlertid ikke sådanne lovhjemler i forholdet mellem øl- og vinafgiftslovens og spiritusafgiftslovens på den ene side og chokoladeafgiftslovens afgiftspligt på den anden side. I en sådan situation kan man ikke med henvisning til den ene lov pålægge forpligtelser efter en anden lov. Man kan derfor heller ikke anse ukendskabet til andre love for en diskvalificerende foranstaltning, blot fordi man har kendskab til en anden specifik lov.

At Klager har været bekendt med, at der er afgift på vin og spiritus, kan naturligvis ikke klandres Klager i forhold til ikke at have kendskab til chokoladeafgiftslovens anvendelsesområde. Kriteriet for tilladelse til afgiftsfri leverancer efter spiritusafgiftsloven forudsætter for eksempel ikke, at virksomheden er registreret efter chokoladeafgiftsloven eller producerer varer omfattet af chokoladeafgiftsloven.

Og som det fremgår allerede af bevillingen fra 2009, kunne Klager lægge til grund, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed, idet Klager ellers ikke ville have kunnet få bevillingen. Denne måtte kun anvendes i forbindelsen med uddannelsesformål.

Konkluderende har Klager på alle måder forholdt sig loyalt og oplysende over for Skattestyrelsen. Ligeledes er de forhold, som Skattestyrelsen anser for at udgøre grov uagtsomhed, ikke så åbenlyse, at en almindelig institution, som er offentligt reguleret og finansieret, umiddelbart kan læse ud af loven, at en undervisningsaktivitet skulle være afgiftspligtig, særligt ikke, når det tages i betragtning, at Klager har forholdt sig loyalt og oplysende over for Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at Klager har haft kendskab til, at fremstillingen af konditorvarer på skolen skulle være afgiftspligtig.

4.3 Påstande i forhold til de materielle regler
4.3.1 Principal påstand - Klager er ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 3

Indledningsvist anerkender vi, at der under undervisningen i Klagers undervisningslokaler fremstilles chokoladeartikler, som i sig selv optræder på listen over afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.
Fremstillingen af sådanne varer udløser imidlertid ikke i sig selv beskatning, medmindre denne fremstilling finder sted erhvervsmæssigt, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1.

Af chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1 fremgår, at erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1, nævnte varer kun må finde sted i virksomheder, som er registreret som oplagshaver. Sådanne virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige vægt efter reglerne i chokoladeafgiftslovens § 6, dog med fradrag for varer omfattet af lovens § 8 stk. 1.

Med andre ord er afgiftspligten afgrænset til erhvervsmæssig fremstilling af afgiftspligtige produkter.

Reglen i chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, blev indført allerede ved vedtagelsen af hovedloven til den nugældende chokoladeafgiftslov, jf. lov nr. 414 af 18. december 1968. Det fremgår ganske klart af forarbejderne til denne bestemmelse, at der her tænkes på helt traditionelle erhvervsvirksomheder, der fremstiller chokoladevarer.

Følgende fremgår således af de almindelige bemærkninger til lovforslaget til 1968-loven (F.t.l. om afgift af chokolade- og sukkervarer fremsat den 20. november 1968):

"Efter lovforslaget er det for grossisternes vedkommende og ligeledes for importørerne foreslået, at tilgangen til disses lager bliver grundlaget for afgiftsberigtigelsen. For så vidt angår fremstillingsvirksomhederne, er det foreslået, at afgiften berigtiges på grundlag af udleveringen fra fabrikken, hvilket også skal gælde for varer, som en fremstillingsvirksomhed har indkøbt og videresælger i ikke-videreforarbejdet stand."

Tilsvarende er i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser til § 3 anført: "Efter bestemmelsen skal fremstillingsvirksomheder som hidtil registreres hos toldvæsenet."

Fortolkningselementerne til hovedloven, herunder særligt eksemplifikationen på en fremstillingsvirksomhed, der beskrives som "fabrikken", peger derfor klart i retning af, at der med "erhvervsmæssig fremstilling" udelukkende tænkes på egentlig produktionsvirksomhed, der foregår på en fabrik, og for eksempel ikke på uddannelsesinstitutioner, der uddanner konditorer og bagere. Det ses, at det er produktionen, som skal være karakteristisk og foregå i fabrikationsøjemed, medens salget som sådan er underordnet og kun et element i forhold til den afgiftsopgørelse, som senere skal udarbejdes.

Der er hverken i senere lovgivning eller myndigheders eller domstoles praksis sket ændringer, som afviger fra den oprindelige bestemmelse i chokoladeafgiftslovens § 3 og de fortolkningselementer, som findes i lovforslaget til denne bestemmelse.

Dermed er det ikke - som ellers anført af Skattestyrelsen - et relevant element, om Klagers produktion er sammenlignelig med privat fremstilling af konditorvarer. Det er i stedet et kriterium, om Klagers produktion er sammenlignelig med en egentlig produktionsvirksomhed på en typisk fabrik. Dette skal efter vores opfattelse vurderes ud fra produktionsapparatet og formålet med virksomheden, herunder forretningsmodellen. Ligeledes er salgsøjemedet heller ikke et selvstændigt kriterium, men må allerhøjst vurderes underordnet vurderingen af, om der er tale om en fremstillingsvirksomhed.

Klager driver hverken generelt eller i forhold til de omtalte chokoladeprodukter erhvervsmæssig virksomhed sådan, som dette skal forstås i forhold til chokoladeafgiftsloven. Der er ikke tale om produktionslokaler, som kan sammenlignes med fremstillingsvirksomheders. Der er i stedet tale om undervisningslokaler, hvor det udstyr, som passer til de undervisningsmæssige formål, er installeret, og opbygningen understøtter undervisning og ikke en optimal produktion af chokoladevarer. Egentlige produktionslinjer, produktionsplaner osv., som er karakteristiske for fremstillingsvirksomheder, eksisterer ikke i Klagers lokaler. En så væsentlig del - ca. 90% - af den samlede undervisningsproduktion på omkring 6.500 kg årligt destrueres, at det på ingen måde er repræsentativt for fremstillingsvirksomheder.

Klager finansieres af offentligt taxametertilskud. En eventuel forhøjelse af omkostningerne på undervisningen medfører, at der skal findes lavere omkostninger andre steder. Klager kan ikke tilstræbe et overskud, og de småsalg, som finder sted, finder sted til under kostpris. Der er derfor heller ikke tale om salg i den forstand, som ligger i erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen har på ingen måde dokumenteret, at "erhvervsmæssig fremstilling" skal fortolkes så udvidende, at taxameterbaserede, ikke-overskudsskabende aktiviteter omfattes.

Heller ikke de økonomiske omstændigheder omkring de forskellige undervisningsaktiviteter tilsiger, at der skulle være tale om erhvervsmæssig fremstilling. Der tilsigtes hverken ved salg i skolebutik eller undervisningen i produktion af konditorvarer at generere et overskud. Dermed adskiller aktiviteterne sig fra erhvervsmæssig virksomhed, som jo har til formål at generere et sådant overskud til ejerne. Eleverne på konditor- og bageruddannelserne får heller ikke løn for deres produktion af konditor- og bagervarer. Også på dette punkt adskiller uddannelsesaktiviteterne sig altså fra erhvervsmæssig fremstilling.

Salget i skolebutikkerne sker til kostpris, da der ingen fortjeneste må være. Kostprisen inkluderer alene råvarerne og ikke prisen for hele produktionen, hvorfor prissætningen ikke tager højde for det unaturligt høje niveau af spild, der er i produktionen. Dette bryder med de helt grundlæggende principper om erhvervsmæssig virksomhed, der jo har til formål at generere et overskud til ejerkredsen. Eleverne, der modtager undervisning i handel, og som i det regi driver butikken, modtager ikke løn herfor. Det er en del af undervisningsaktiviteten.

I butikken sælges alene den del af konditorvarerne, som opfylder kvalitetskravene (disse krav svarer dog ikke til de krav, der er til konditorvarer, der sælges i bageri mm.) og dermed matcher muligheden for afsætning i skolebutikken.
Der er som tidligere omtalt tale om den egenvurdering, som foreskrives i lovgivningen om fødevaresikkerhed, og som eleverne i øvrigt skal stifte bekendtskab med i løbet af undervisningen.

Salget sker til skolens ansatte og elever. Disse konditorvarer er derfor udelukkende undervisningsmateriale i relation til detailhandelsuddannelserne hos Klager, da skolebutikken som sådan er en del af detailhandelsuddannelserne, jf. gældende lovgivning om detailhandelsuddannelser. Det er som sagt udelukkende elever og ansatte, som i praksis køber varer fra skolebutikken, og der er derfor på ingen måde tale om en erhvervsmæssig fremstilling til salg af afgiftspligtige chokoladevarer i relation til chokoladeafgiftsloven.

En meget lille del af produktionen "sælges" i forbindelse med byjubilæer og lignende, hvor formålet er at reklamere for studierne på Klagers institution. Her er der altså heller ikke tale om erhvervsmæssig omsætning i gængs forstand, så meget desto mere, da varerne sælges til langt under kostpris.

Disse projekter tager Klager kun del i med den hensigt at skabe et mere realistisk forløb for eleven, hvorfor Klager i projekterne er opmærksom på, at læringsmål fra bekendtgørelsen om bager- og konditoruddannelsen indgår heri.
Formålet er ligeledes at skabe en case, som eleven kan udnytte i sit læringsforløb på skolen, således at læringsmål om handel, salg og økonomi samt kommunikation opfyldes. Disse er, jf. § 3, stk. 2, pkt. 5 og 6 i bekendtgørelsen om bager- og konditoruddannelsen:

5) Økonomi, indkøb, salg, tidsforbrug og lønsomhed i bageri- og konditorivirksomheder.
6) Kommunikation med og vejledning af kunder i en salgssituation.

For så vidt angår salget i skolebutikken og til byjubilæer mm., er dette som omtalt en undervisningsaktivitet og er dermed ikke sammenligneligt med en erhvervsmæssig omsætning. Der tilstræbes ikke noget overskud hverken generelt eller specifikt i forhold til de produkter, som er i fokus i denne sag. Der er i stedet tale om konkrete læringsmål for skolens elever, og disse læringsmål anser Skattestyrelsen altså nu for afgiftspligtige.

De økonomiske karakteristika, som ses i virksomheder med erhvervsmæssig produktion af chokoladevarer, er ganske enkelt ikke til stede. Som omtalt tidligere sker finansieringen af uddannelsesaktiviteterne via taxametertilskuddet og slet ikke via indtægter fra salg af elevproduktioner. Skal der beregnes afgift af produktionen af konditorvarer, kan denne afgift ikke - som tilfældet er i en erhvervsmæssig virksomhed - hæve prisen. Afgiftsbetalingen kan kun komme fra taxametertilskuddet, hvilket kommer til at gå ud over undervisningskvaliteten. Derfor vil en opkrævning af chokoladeafgift ikke være i tråd med det adfærdsregulerende formål bag chokoladeafgiftsloven, som ellers baseres på et ønske om at øge den generelle sundhed.

Der kan desuden heller ikke lægges vægt på, at der beregnes moms af salget, idet momslovens afgiftspligt udløses af "selvstændig økonomisk virksomhed", som er et langt bredere begreb end "erhvervsmæssig fremstilling/indførelse" i forhold til chokoladeafgiftslovgivningen. I øvrigt kan momsloven på ingen måde udgøre en hjemmel for, hvad der skal forstås ved erhvervsmæssig fremstilling i relation til chokoladeafgiftsloven. Der er således hverken i lovteksten, forarbejder eller offentliggjort retspraksis nogen kobling mellem de to love. Der er tillige tale om to forskellige begrebsdannelser, hvor - som omtalt tidligere - chokoladeafgiftslovens anvendelsesområde er indskrænket til fabriksmæssig fremstilling.

Sammenfattende er der ikke sammenlignelighed mellem Klagers undervisningsaktiviteter og de fremstillingsvirksomheder, som omfattes af chokoladeafgiftslovens § 3. Kendetegnende for de forskellige småsalg er således, at de på ingen måde er i konkurrence med andre chokoladevarer eller handel med konditorvarer. De finder sted i meget lukkede kredse og af helt andre hensyn end konkurrence med andre producenter eller handlende, nemlig med henblik på at understøtte læringsmålene i bekendtgørelsen om bager- og konditoruddannelsen og bekendtgørelsen om detailhandelsuddannelsen.

4.3.2 Subsidiær påstand - Klager omfattes af § 3, men kan for reguleringsperioden modregne destruerede produkter, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, idet relevante betingelser om dokumentation kan anses for at være iagttaget og opfyldt af Klager

Såfremt Landsskatteretten mod forventning kommer frem til, at Klager omfattes af chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, gøres det gældende, at Klager har ret til at regulere det af Skattestyrelsen beregnede beløb efter reglerne i chokoladeafgiftslovens § 6 sammenholdt med § 8, stk. 1, svarende til en regulering på 90% af de fremstillede mængder i uddannelseslokalerne.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at der er enighed mellem Klager og Skattestyrelsen om, at den mængde skolefremstillede varer, der er beskadiget og ikke egnet til menneskeføde, udgør 90% af den samlede mængde (Afgørelsens side 25). Skattestyrelsen har ikke bestridt Klagers beskrivelse af, at disse mængder destrueres med det almindelige affald fra uddannelsesinstitutionen og sendes til affaldsbortskaffelse efter gældende regler for fødevareaffald fra institutioner og erhverv.

Efter chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1, skal virksomheder, der er registreret som oplagshaver efter § 3, stk. 1, opgøre den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomhedens godkendte lokaler i perioden af varer, som er fremstillet af virksomheden eller tilført virksomheden efter § 5, uden at afgiften er berigtiget.

Videre fremgår i lovens § 8, stk. 1, en række forbrug, som giver ret til fradrag for afgiften.

"§ 8. I den afgiftspligtige vægt, opgjort efter § 6 og § 7, fradrages:
1. Varer, der leveres til en anden registreret oplagshaver efter § 5.
2. Varer, der leveres til udlandet.
3. Varer, der anvendes til fremstilling af andre varer, der er afgiftspligtige efter reglerne i dette kapitel eller varer, der er betalt afgift af efter § 11 i lov om forskellige forbrugsafgifter.
4. Varer, der inden for virksomheden anvendes alene i den hensigt at prøve varens beskaffenhed.
5. Varer, der leveres til fremstilling af varer, som efter § 2, nr. 1, litra a og b, i lov om lægemidler er defineret som lægemidler, og varer, som efter § 3, nr. 7, i lov om forsøgsordning med medicinsk cannabis er defineret som et cannabisslutprodukt.
6. Varer, der på grund af beskadigelse eller lignende er blevet uanvendelige, samt varer, der er gået tabt ved indbrud, brand eller forlis.
7. Varer, der returneres til virksomheden, såfremt køberen godtgøres varens pris indbefattet afgiften. Alene den virksomhed, der tager varen retur, har fradragsret. Fradragsretten gælder alene for varer, der er produceret eller forhandlet af virksomheden, men er ikke betinget af, at det er virksomheden, der oprindelig har afgiftsberigtiget varerne.
8. Varer, der fritages for afgift efter § 9, stk. 3 og 4.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for afgiftsfritagelse efter stk. 1."

Som det ses, omfattes de varer, som vurderes som uegnet som menneskeføde, af chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6. I denne regels affattelse er det end ikke et krav, at varerne destrueres, når blot de er blevet uanvendelige.
Uanvendeligheden skal i den henseende naturligvis fortolkes ud fra lovens formål, som er at beskatte et nydelsesmiddel, hvorfor der er sammenhæng mellem uanvendelige produkter og produkter, som er uegnet som menneskeføde.

Skattestyrelsen har allerede anerkendt, at opgørelsen af Klagers afgiftspligt for kontrolperioden skal ske med udgangspunkt i § 6 og § 8 og har fraregnet afgiften af varer, som er importeret fra udlandet, og som indgår i de fremstillede konditorvarer tillige med de mængder, som er købt inklusive dansk chokoladeafgift, og som forbruges i skoleproduktionen. Dette illustrerer det forhold, at fradraget har til formål at undgå 1) dobbeltbeskatning og 2) afgiftsomkostninger på varer, som ikke kommer i cirkulation. Dermed er fradraget indført af konkurrencemæssige hensyn. Hvis Klager underlægges en registreringspligt, så vil et sådant konkurrencehensyn også skulle anvendes til fordel for Klager, som ikke må begrænses i sin ret til fradrag - og slet ikke i et tilfælde, hvor der mellem Skattestyrelsen og Klager er enighed om, at 90% af de fremstillede produkter er uanvendelige som menneskeføde.

De pågældende bestemmelser stammer fra hovedloven fra 1968, men forarbejderne indeholder ikke fortolkningselementer til forståelse af reglernes anvendelse. Det er derfor udgangspunktet, at de må forstås efter deres ordlyd samt de grundlæggende principper bag opkrævningen af afgifterne, herunder ikke mindst det over for nævnte konkurrencehensyn.

Pligten til at opgøre afgift efter § 6 med fradrag efter omstændighederne efter § 8 gælder helt generelt for alle oplagshavere. Der er ikke i lovgivningen eller forarbejder opstillet særlige krav for at kunne opnå dette fradrag.
Naturligvis skal en afgiftspligtig kunne redegøre for de mængder, der fradrages ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde. Allerede fordi Skattestyrelsen anerkender, at 90% af mængderne er uegnede som menneskeføde, er dette forhold dog på plads; parterne er enige herom. Der kan derfor ikke stilles yderligere krav om regnskabsmæssig lageropgørelse efter chokoladeafgiftslovens § 12 eller anden dokumentation i øvrigt. Dels har Skattestyrelsen allerede anerkendt mængderne (de 90%) og dels kan det grundet chokoladeafgiftslovens ordlyd og kompleksitet sammenholdt med Skattestyrelsens ageren fra 2009 og fremefter ikke have stået klart for Klager, at der var afgiftspligt og regnskabskrav efter chokoladeafgiftsloven.

I Klagers tilfælde vil en for restriktiv fortolkning af regnskabsbestemmelserne i chokoladeafgiftslovens § 12 samt reglerne om dokumentation for fradrag efter § 8 være i strid med de konkurrencemæssige hensyn, som gennemstrømmer chokoladeafgiftslovens § 8.

Det samme gælder, når Skattestyrelsen begrunder nægtelsen af fradrag med henvisning til Skattestyrelsens egne retningslinjer som anført i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.1.7, hvorefter der efter Skattestyrelsens opfattelse skulle have været ansøgt om tilladelse til de destruktioner, som historisk har fundet sted i den periode, som afgørelsen vedrører. Disse retningslinjer er ikke indført i medfør af en hjemmelsbestemmelser i chokoladeafgiftsloven, og de skal som sådan administreres efter de almindelige forvaltningsretlige principper om fri skønsudøvelse, saglighed og proportionalitet og i overensstemmelse med hensynene bag loven. En afgørelse, som med henvisning til disse retningslinjer administreres stringent, vil i denne sag ikke være proportional, idet Skattestyrelsen allerede anerkender de mængder, som er uegnet som menneskeføde. Desuden er der som omtalt ikke i loven krav om destruktion, medens det i Skattestyrelsens retningslinjer er et krav for at få godtgørelse.

Beregningen af det i forbindelse med afgørelsen opkrævede beløb skal derfor nedsættes med en skønsmæssig beregnet andel relateret til destruerede produkter, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1 og § 8, stk. 1, nr. 6. Denne andel bør sættes til 90% svarende til, at det er denne andel, som Klager og Skattestyrelsen er enige om, er uegnet som menneskeføde."

Skattestyrelsens udtalelse af 15. oktober 2020
I forbindelse med klagesagens indbringelse har Skattestyrelsen fremsendt følgende udtalelse:

"1. Anbringender vedrørende kundskabstidspunktet
Det følger af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.3.2.1.4 "Reaktionsfristen" at fastlæggelsen af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 (kundskabstidspunktet), sker på grundlag af en konkret vurdering.

Af samme afsnit fremgår:

"Ved forhøjelser på Skatteforvaltningens initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen har relevante og tilstrækkelige oplysninger til at udarbejde et forslag til en ansættelsesændring. Se SKM2018.481.HR."

Det samme standpunkt kommer Landsretten frem til i SKM2012.168.ØLR og SKM2011.459.ØLR.

I SKM2012.168.ØLR fastslog Landsretten, at "fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 må regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen."

I SKM2011.459.ØLR modtog Skattemyndigheden appellantens regnskabsmateriale i september 2004, men fremsendte først agterskrivelse den 7. juni 2005. Landsretten udtalte herved, at de relevante oplysninger løbende var kommet til skattemyndighedernes kundskab, herunder senest ved et møde den 28. februar 2005, hvor appellantens ægtefælle havde udtalt, at de ikke foretog daglige kasseafstemninger, hvorfor 6-måneders fristen ikke var overskredet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med ovenstående retspraksis. Derfor er der ikke grundlag for den tekstnære fortolkning af bestemmelsen, som klager henviser til.

Skattestyrelsen modtager den 24. september 2019 købsfakturaer for køb af chokolade. Modtagelsen af købsfakturaerne, den 24. september 2019, er relevant for fastsættelsen af kundskabstidspunktet, da købsfakturaerne sammen med opskrifterne danner grundlag for Skattestyrelsens skøn og opgørelse af afgiftspligten, idet virksomheden ikke har ført regnskab over produktion eller udlevering.

Skattestyrelsen fastholder, at kundskabstidspunktet ikke er den 13. august 2019 eller 2. september 2019, da Skattestyrelsen løbende er kommet til kundskab og senest i forbindelse med modtagelse af købsfakturaerne den 24. september 2019 er i stand til foretage et skøn på det fornødne grundlag og her varsle en korrekt afgørelse om ansættelse, jf. SKM2011.459.ØLR, SKM2012.168.ØLR og SKM2018.481.HR.

Som anført i afgørelsens side 21 kan kundskabstidspunktet dermed fastsættes til den 24. september 2019.

2. Anbringender vedrørende grov uagtsomhed Kendskab til reglerne og manglende registrering og betaling af afgifter Virksomheden fremstiller orangestykker, whisky trøfler, marcipanbrød/æg og lakridstrøfler. I sagsfremstillingen har Skattestyrelsen lagt til grund, at alle produkterne er fuldt omtrukket med chokolade. Virksomheden har ikke haft bemærkninger hertil ligesom dette ikke er omfattet af klagen.

I den juridiske vejledning 2020-2 afsnit E.A.2.3.3 "Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne" står:

"Produkter, som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som en chokoladevare."

Skattestyrelsen anser det derfor for åbenbart, at den konfekture, som fremstilles i virksomheden, er omfattet af chokoladeafgiftsloven.

Derudover fremstiller virksomheden flødeboller. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er åbenlyst, at flødeboller er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1. Se hertil afgørelsens side 22-23 sammenholdt med side 19.

Desuden fremgår det af klagens side 13:

"Indledningsvist anerkender vi, at der under undervisningen i Klagers undervisningslokaler fremstilles chokoladeartikler, som i sig selv optræder på listen over afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at konfekturen og flødebollerne i afgørelsen ikke kan sammenlignes med de Sarah Bernhardt kager, som er omtalt i SAU 2018/19 spm. 317. Derfor kan den fortolkningstvivl, som påberåbes i klagen, ikke anvendes.

Desuden har virksomheden købt chokolade, chokoladestænger, kakaosmør, kakaopulver, praliné og icing fra udlandet uden at svare afgift samt lade sig registrere inden modtagelsen af de afgiftspligtige varer. Der er ingen tvivl om, at alle virksomheder, der modtager chokolade fra udlandet, skal lade sig registrere uanset om de benytter chokoladen til viderefremstilling af afgiftspligtige varer, viderefremstilling af dækningsafgiftspligtige varer eller blot til salg.

Hertil kommer, at varer der fremstilles i undervisning ikke er fritaget for chokolade og sukkervareafgift. Det fremgår indirekte af loven, idet fremstilling ved undervisning ikke positivt er undtaget for afgift.

På baggrund heraf, henviser Skattestyrelsen til vores afgørelse, hvoraf det fremgår, at virksomheden burde være bekendt med loven. Det skyldes, at det er enhver borger og virksomheds ansvar at gøre sig bekendt med gældende love og regler.

Grov uagtsomhed
Skattestyrelsen er ikke enig i, at 2016.363 LSR skal fortolkes således, at Skattestyrelsen skal dokumentere, at klager har haft kendskab til at fremstillingen var afgiftspligtig. I så fald, ville der være tale om forsæt. Dommen er udtryk for en situation, hvor der kunne dokumenteres forsæt og derfor ske fristgennembrud. Det er altid en konkret vurdering af forholdende. Skattestyrelsen mener i denne situation, at der er tale om mindst grov uagtsomhed, og derfor skal Skattestyrelsen ikke dokumentere virksomhedens kendskab til reglerne, men ud fra en konkret vurdering bedømme om virksomheden burde kende til reglerne.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at virksomheden til enhver tid kan kontakte Skattestyrelsen for vejledning eller et bindende svar. En sådan forespørgsel og et svar fra Skattestyrelsen, som kan understøtte, at virksomheden har handlet i god tro, findes ikke i Skattestyrelsens systemer. Derved er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden ikke har taget de nødvendige forholdsregler.
Som fremgår af afgørelsens side 22 ændrer bevillingerne fra 2009 og 2014 til afgiftsfritagelse af vin og spiritus ikke herpå.

Bevillingerne fra 2009 og 2014 er givet med lovhjemmel i spiritusafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 3 og øl- og vinafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 3 "afgiftsfritagelse af varer, der anvendes til fremstilling af varer, som ikke er afgiftspligtige efter loven". Det kan udledes af spiritusafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 2 sammenholdt med spiritusafgiftslovens § 15, stk. 2 idet § 15, stk. 1, nr. 2 omhandler specialdenaturerede spiritus.

I spiritusafgiftslovens § 15 og øl- og vinafgiftslovens § 11 sondres mellem privatpersoner og erhvervsmæssig. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden ikke vil kunne opnå bevillinger som dem givet i 2009 og 2014, hvis virksomheden ikke ansås for at være "erhvervsmæssig". Det faktum at anvendelsen af bevillingen er begrænset til uddannelsesformål ændrer ikke på, at vi anser virksomheden for erhvervsmæssig.

Konkluderende har Skattestyrelsen i afgørelsen lagt vægt på, at virksomheden ikke har været registreret for chokolade- og sukkervareafgift både i forbindelse med fremstilling af afgiftspligtige varer men også modtagelse af chokolade fra udlandet. Derved har virksomheden tilsidesat krav og pligter, som følger af chokoladeafgiftsloven ved at drive uregistreret virksomhed. Dette er tilstrækkeligt til, at lave ekstraordinær genoptagelse, da dette er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde, jf. den juridiske vejledning 2020-2 afsnit A.C.3.2.4.

Klagers kendskab til øl- og vinafgiftslovens og spiritusafgiftsloven Et kendskab til øl- og vinafgiftsloven og spiritusafgiftsloven medfører ikke nødvendigvis et kendskab til chokoladeafgiftsloven, men er en del af Skattestyrelsens samlede vurdering af virksomhedens tilregnelse.

At virksomheden kender til de regler, som medfører afgiftsfrihed, mens virksomheden ikke agerer efter de regler, hvor varer skal pålægges afgift, bør indgå i den samlede vurdering af grov uagtsomhed.

3. Anbringender i forhold til de materielle regler
Chokoladeafgiftslovens § 3
I chokoladeafgiftsloven fra 1922 (Lovbekendtgørelse nr. 254 af 23. november 1921) § 10 står:

"Erhvervsmæssig Fremstilling og Indførsel af afgiftspligtige Varer samt Mellemhandel med ubeskattede, afgiftspligtige Varer maa alene foretages af den, der har indhentet Toldbestyrelsens Tilladelse dertil.
Den nævnte Tilladelse kan kun gives paa Betingelse af, at den, der vil erhverve den, har løst Borgerskab eller Næringsbevis til at drive den paagældende Virksomhed, at der i Virksomheden føres almindelige, autoriserede Handelsbørger, at tilfresstillende Lokaler (jfr. §11) findes, og at Indehaveren ikke er beskæftiget i anden virksomhed af de i nærværende Paragrafs 1ste Stykke omhandlende Arter."

I bemærkningerne til loven står:

"[…] For at skærme saavel Statskassen som Industrien mod den Konkurrence til de afgiftspligtige Varer, der kan tænkes at ville opstaa fra forskellige Varer, der ikke føres ind under Afgiften, er det foreslaaet, at ogsaa halvt færdige Varer som Overtrækschokolade og Marcipanmasse beskattes med Omsætningsafgiften, saaledes at f.Eks. Konditorvarer og lign. hvortil disse halvt færdige Produkter anvendes, lempeligt rammes. Endvidere er der, ligeledes for at hindre Omgaaelse af Afgiften, i Lovforslagets §27 foreslaaet lagt en Afgift paa de vigtigere Varer - Sukker dog undtaget - som er Raamaterialer for de afgiftspligtige Varer, men saaledes, at Raastofafgiften bortfalder, naar Raastoffet tilgaar en anmeldt Fabrik. Herved skulde ogsaa Fremstillingen af de afgiftspligtige Varer i husholdninger rammes af en tilsvarende Skattebyrde, hvad der er afgjort nødvendigt og tillige forsvarligt, fordi Brugen af Varer som mandler, abrikoskerner o.lign. til Hjemmelavning af Marcipan m.v. er et ligesaa udpræget Luksusforbrug som Forbruget af Chokolade, Konfekt o.lign. […]"

Heraf må udledes, at der i chokoladeafgiftsloven skelnes mellem hjemmelavning og erhvervsmæssig fremstilling. Der er ikke i loven lagt op til, at der skal skelnes mellem hvilken type virksomhed, der fremstiller. I efterfølgende lovændringer, er der heller ikke lagt op til denne sondring. Da fremstillingen af varerne ikke foregår i den private husholdning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fremstillingen er indeholdt i "erhvervsmæssig fremstilling" efter lovens § 10 og derfor også indeholdt i den nuværende chokoladeafgiftslovs § 3.

Taxametertilskudsordningen anses ikke at være relevant for afgifts- eller registreringspligten i chokoladeafgiftsloven. Såfremt lovgiver ønskede at undtage skoler, som var indeholdt i Taxametertilskudordningen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver havde indsat en bestemmelse herom i loven.

Mængden af produktion, som destrueres eller det faktum at salg sker i begrænset henseende (både ift. pris og menneskemængde) er heller ikke relevant for registreringspligten i chokoladeafgiftslovens § 3.

I vurderingen af afgiftspligten har Skattestyrelsen ikke lagt vægt på, at der beregnes moms af salget.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens fremstilling skal anses som "erhvervsmæssig", se yderligere begrundelse herfor på side 23 i afgørelsen. Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger hertil.

Modregning af destruerede varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1
Skattestyrelsen er enig i, at varerne, som beskrevet er uegnet til menneskeføde, men da mængden ikke kan dokumenteres, er Skattestyrelsen ikke enig i et fradrag på 90 % i henhold til chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6. Skattestyrelsen har derved ikke anerkendt mængden på 90 % som beskrevet i klagen, side 17.

Der er som udgangspunkt ret til destruktion af varer, der er uegnet til menneskeføde. Retten til destruktion bortfalder imidlertid, da virksomheden ikke har været registreret som oplagshaver og ikke har søgt tilladelse til destruktion inden destruktionen. Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.7. Formuleringen i dette afsnit er den samme for hele kontrolperioden og virksomheden har derfor kunne gøre sig bekendt med praksis på området. Tilladelse til destruktion kan ikke gives med tilbagevirkende kraft.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at havde virksomheden kunne dokumentere både mængden for destruktion samt at varerne reelt er destrueret, havde der været tale om en anden situation, hvor forvaltningsretlige hensyn kunne inddrages. Det er i nærværende tilfælde ikke situationen, hvorfor vi henholder os til praksis på området.

Hvis Skatteankestyrelsen går imod praksis omkring forudgående tilladelse til destruktion, som nævnt i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.7, vil Skattestyrelsen ikke have nogen mulighed for at kontrollere de mængder, som virksomheder destruerer. Hermed vil virksomheder frit kunne tage fradrag for destruerede mængder uden ansvar for dokumentation herfor og kontrol hermed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan stilles krav om regnskabsmæssig lageropgørelse, da dette følger af chokoladeafgiftslovens § 12.

Eftersom virksomheden, efter Skattestyrelsens kontrol, er blevet registreret som oplagshaver (fremstiller af chokolade- og sukkervarer), vil virksomheden fremadrettet have ret til destruktion, hvis virksomheden søger om tilladelse til destruktion og opfylder kravene herfor.

Den talmæssige opgørelse
Skattestyrelsen er ikke enig i den talmæssige opgørelse på 7.080 kg af leverancer af chokolade mv. fra belgisk leverandør på side 6 i klagen. Skattestyrelsen henviser derfor til opgørelsen i afgørelsen.

Skattestyrelsen forstår ikke, hvor mængden på 6.500 kg, som klager på side 14 mener er den destruerede mængde, kommer fra.

Afsluttende bemærkninger
Ved gennemgang af sagen er det konstateret, at Skattestyrelsen har henvist til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 på side 17. Denne henvisning skulle retligt have været skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 15. oktober 2020
Som svar på Skattestyrelsens udtalelse har klageren fremsendt følgende bemærkninger:

"Vores gennemgang af Skattestyrelsens bemærkninger giver anledning til en række kommentarer fra vores side vedrørende følgende:

1.      Kundskabstidspunktet, hvor Skattestyrelsen fastholder sin opfattelse af, at kundskabstidspunktet indtraf den 24. september 2019.
2.      Uagtsomhedsvurderingen, hvor Skattestyrelsen fastholder sin opfattelse af, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt.
3.      Afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, hvor Skattestyrelsen fastholder sin opfattelse af, at Klager driver erhvervsmæssig virksomhed med fremstilling af afgiftspligtige chokoladevarer.
4.      Den talmæssige opgørelse af importerede og destruerede varer, hvor Skattestyrelsen ikke er enig i den talmæssige opgørelse af chokolade m.v. fra belgisk leverandør (side 6 i klagen) og udtrykker tvivl vedrørende den angivne destruerede mængde (side 14 i klagen).

Vores kommentarer er listet nedenfor. Skattestyrelsens bemærkninger til klagen giver dog ikke anledning til en ændring af vores oprindelige påstande.

Ad pkt. 1 - Skattestyrelsens bemærkninger til kundskabstidspunktet
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet ikke er den 13. august 2019, da Skattestyrelsen først forbindelse med modtagelse af købsfakturaerne den 24. september 2019 er i stand til at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse. Baggrunden er, ifølge Skattestyrelsen, at der altid skal foretages et konkret skøn, men at kundskabstidspunktet først indtræffer på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen faktisk er i stand til at beregne eller konkret skønne og begrunde en konkret ansættelsesændring.

Skattestyrelsen refererer i den forbindelse til Juridisk Vejledning afsnit A.A.8.3.2.1.4, hvoraf fremgår: "Ved forhøjelser på Skatteforvaltningens initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen har relevante og tilstrækkelige oplysninger til at udarbejde et forslag til en ansættelsesændring. Se SKM2018.481.HR."

Der henvises i øvrigt uden nærmere begrundelse til to ældre domme fra Landsretten: SKM2011.451.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

Hertil bemærkes:

Det er korrekt, at der til enhver tid skal foretages et konkret skøn i den enkelte sag, når forvaltningen skal træffe en afgørelse. I den forbindelse skal samtlige relevante hensyn inddrages. Skønnet må imidlertid på intet tidspunkt udøves så bredt, at konsekvensen bliver en håndtering af retsreglen, som ligger ud over lovbestemmelsens konkrete ordlyd eller formål.

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at:

§ 32
Stk. 1.
Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
[…]

3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[…]
Stk. 2.
En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.[…]"

Det specifikke tidspunkt, hvor kundskabstidspunktet indtræffer, og hvorfra 6 måneders fristen derfor begynder at løbe, er dermed det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til, at en virksomhed ikke har f.eks. ladet sig registreret og indbetalt en afgift. At Skattestyrelsen er i stand til at beregne eller konkret skønne den nødvendige korrektion er ikke et forhold, som begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Undladelsen er det forhold, som hvis det kan begrunde grov uagtsomhed, begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. At det er selve kendskabet til den påståede undladelse, som definerer kundskabstidspunktet fremgår af ordlyden i § 32, stk. 1, nr. 3, der henviser til den afgiftspligtiges undladelse/fejlagtige handling. Kendskabet til undladelsen indtræffer typisk før selve muligheden for at beregne eller konkret skønne den nødvendige korrektion.

Denne fortolkning stemmer fuldt ud overens med formålet med lovbestemmelsen såvel som med praksis. Dette bekræftes også flere steder i teorien, hvor praksis og fortolkning af bestemmelsen er temaet. Der kan f.eks. henvises til "Skatte- og afgiftsprocessen", hvor det fremhæves, at fristen ikke nødvendig løber allerede fra det tidspunkt, hvor myndigheden modtager relevante oplysning, men at "fristen ikke først løber på det tidspunkt, hvor en ændring kan gøres endeligt op, idet bestemmelsen alene kræver "kundskab om det forhold"".1 Tilsvarende fremgår netop af SKM2018.481.HR, hvori det fremhæves, at det er selve det forhold, som begrunder fravigelsen, der fastsætter kundskabstidspunktet - og igen ikke tidspunktet, hvor Skattestyrelsen kan enten beregne eller skønne en konkret korrektion.

I den forbindelse bemærkes det, at SKM2018.481.HR må tillægges en højere retskildemæssig værdi end SKM2011.451.ØLR og SKM2012.168.ØLR, idet der er tale om en Højesteretsafgørelse truffet væsentligt senere end Landsretsafgørelserne.

I øvrigt henviser vi i det hele til vores bemærkninger i den indsendte klage og fastholder derfor, fristen efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke er overholdt.

Ad pkt. 2 - Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende grov uagtsomhed
Skattestyrelsen fremhæver, at der uden tvivl er tale om produkter umiddelbart omfattet af chokoladeafgiftslovens definition af afgiftspligtige produkter. Det udgangspunkt er der ikke uenighed om. Det vil også være tilfældet for hjemmelavede flødeboller. Uenigheden opstår imidlertid i forbindelse med spørgsmålet om, hvornår de produkter, der er oplistet i chokoladeafgiftsloven, bliver afgiftspligtige. Det er vores vurdering, baseret på lovtekstens ordlyd, at produkterne oplistet i chokoladeafgiftslovens § 1 alene bliver afgiftspligtige, hvis de produceres af en registreringspligtig virksomhed. Er dette ikke tilfældet, opstår afgiftspligten ikke. Dette forhold er ganske kort kommenteret nedenfor.

Den første grundlæggende forudsætning for, at der kan være tale om et groft uagtsomt forhold i forhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1, er derfor også, at det for Klager i enhver henseende må have været klart, at Klager drev registreringspligtig og dermed erhvervsmæssig fremstilling af chokoladevarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. I modsat fald kan Klager ikke have handlet groft uagtsomt, idet grov uagtsomhed forudsætter et særligt kvalificeret forhold, hvor Klager uden tvivl har handlet mod bedre vidende; alt andet vil være i strid med grundlæggende retssikkerhedsmæssige principper.

Der er intet i Klagers drift af erhvervsskolen, som tilnærmelsesvist minder om erhvervsmæssig virksomhed; dette ligger også forudsætningsvist i det forhold, at Klager er omfattet af taxameterordningen.

Hertil kommer, at chokoladeafgiftslovens anvendelsesområde i sig selv så kompliceret, at der også i relation til vurderingen af grov uagtsomhed i forhold til det afgiftspligtige vareområde generelt bør udvises varsomhed med at statuere grov uagtsomhed i henseende til Klagers aktiviteter. Netop de i klagen refererede spørgsmål til Skatteministeren om Sarah Bernhard kager viser kompleksiteten i forbindelse med anvendelse af chokoladeafgiftsloven. Det er i dette lys, henvisningen til problematikken om Sarah Bernhard kager skal ses. Kompleksiteten ved anvendelse af lovreglerne illustreres af den besvarelse, som gives af Skattestyrelsen, og som lægger op til, at ikke engang Skattestyrelsen selv i tvivlstilfælde er i stand til at vurdere, om produkter er omfattet eller ikke omfattet af chokoladeafgiftsloven. Der kan i den henseende henvises til den generelle udtalelse, som Skattestyrelsen kom med i forbindelse med ministerbesvarelsen om Sarah Bernhard kager, som vi henviser til i klagen, og som gentages her:

"Hvis en virksomhed, herunder bagervirksomheder, fx har fremstillet en ny type vare og ønsker Skatteforvaltningens vurdering af afgiftspligten, kan virksomheden anmode Skatteforvaltningen om et bindende svar. I forbindelse med behandlingen af det bindende svar kan Skatteforvaltningen inddrage uvildige teknologiske serviceinstitutter, der fx gennem laboratorieundersøgelser eller andre analyser kan bidrage til den konkrete vurdering, som Skatteforvaltningen skal foretage."

I det omfang, det kræver et teknologisk institut at vurdere, om der er tale om en kage eller ikke er tale om en kage, så må der alt andet lige være tale om en kompliceret vurdering af kagen karakter. Citatet ovenfor må derfor anses for at være Skattestyrelsens erkendelse af, at der er tale om en afgiftsvurdering, som ikke er ligetil at foretage. I et så kompliceret lovmiljø bør der helt generelt udvises varsomhed med at statuere grov uagtsomhed.

Der bør i den henseende også lægges vægt på, at Skattestyrelsen gennem tiden har været tilbageholdende med at udføre en egentlig vejledningspligt over for Klager, idet Klager i begge tilfælde med fornyelse af fritagelsen for afgifter af vin og spiritus utvivlsomt har orienteret skattemyndighederne om skoleproduktionen af chokoladevarer. Denne passivitet fra skattemyndighedernes side bør ikke lægges Klager til last, men tages til indtægt for, at det heller ikke for Skattestyrelsen har været åbenbart, at Klager var registreringspligtig i forbindelse med produktion af afgiftspligtige produkter.

Der kan ved vurderingen af registreringspligt efter chokoladeafgiftsloven i øvrigt ikke inddrages betragtninger svarende til dem, der lægges til grund for vurderingen af registreringspligt efter vin- og spiritusafgiftsloven. Vin og spiritusafgiftsloven er baseret på og skal virke som implementering af cirkulationsdirektivet og de specifikke direktiver og opkrævning af afgift af vin og spiritus. Chokoladeafgiftsloven derimod er en rent national afgift, som ikke har hjemmelsgrundlag i EU-reguleringen.

Selv hvis de i 2009 og i 2014 modtagne bevillinger til afgiftsfri levering af vin og spiritus til undervisningsbrug alligevel inddrages i vurderingen, kan disse bevillinger ikke tages til indtægt for, at Klager driver erhvervsmæssig virksomhed - og derfor i relation til chokoladeafgiftsloven burde have ladet sig registrere. Det fremgår klart af begge bevillinger, at disse gives som et led i Klagers undervisningsaktiviteter. Klager er af den opfattelse, at bevillingerne begge er givet, jf. vinafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 2 og spiritusafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 2, hvor der intet sted anvendes betegnelser, som kan lede tanken hen på, at Klager skulle være en erhvervsvirksomhed. Dette understøttes af Skattestyrelsens konsekvente brug af betegnelsen "undervisning" i bevillingerne.

Så meget mere som Klager ikke gennem udmeldingerne fra Skattestyrelsen kan se sig selv som erhvervsmæssig virksomhed i relation til bevillingerne og det lovgrundlag, som ligger bag ved bevillingerne, så meget mere er det på ingen måde åbenbart, at Klager skal betragtes som erhvervsmæssig fremstiller af chokoladevarer. Klager driver undervisningsvirksomhed. Dette er ikke et begreb, som på nogen måde har relation til erhvervsmæssig virksomhed.

På ovennævnte grundlag kan der ikke være tvivl om, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt.

Ad pkt. 3 - Skattestyrelsens bemærkninger vedrørende spørgsmålet om chokoladeafgiftslovens § 3
Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til chokoladeafgiftsloven fra 1922 for at finde dokumentation for den sondring, som ifølge Skattestyrelsen skal gælde. Imidlertid blev denne lov, som var baseret på et værdiafgiftsgrundlag, og i øvrigt var helt anderledes opbygget end den eksisterende lov, helt og fuldt ophævet ved § 33, stk. 2, i den nye chokoladeafgiftslov fra 1968 (Lov nr. 414 af 18. december 1968). Der kan derfor hverken støttes ret på 1922-loven som sådan eller på dens forarbejder. Dette gælder i særdeleshed, når forarbejderne til 1968-loven, som tilfældet er, redegør for sine egne fortolkningselementer, der ikke har støtte i den tidligere gældende lovtekst.

Det er derfor Klagers klare opfattelse, at forholdet i denne sag skal afgøres efter gældende lovgivning og med de regler og fortolkningsbidrag, som relaterer sig hertil. Dette vil sige, at forholdet skal afgøres efter 1968-loven og de dertil hørende fortolkningsbidrag og senere lovændringer.

Der findes i sidstnævnte regelsæt intet grundlag for, at begrebet "erhvervsmæssig fremstilling" skal fortolkes så bredt, som Skattestyrelsen lægger op til i denne sag. En almindelig sproglig forståelse af begrebet kan ikke rumme den fortolkning, som Skattestyrelsen tager udgangspunkt i. Såvel den objektive som den subjektive afgiftspligt skal af hensyn til retssikkerheden være præcis og åbenbar og fortolkes ud fra lovtekstens ordlyd og de hensyn, som er fastlagt i bestemmelsernes forarbejder. En fortolkning, som går videre end det, vil være i strid med principperne bag Grundlovens § 43. Netop derfor har det betydning, at Klager er taxameterfinansieret og ikke producerer konditorvarer med henblik på at sende dem i fri omsætning. En skole, som finansieres helt eller delvist via taxametertilskuddet kan ikke betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed allerede fordi, skolen på ingen måde agerer på almindelige konkurrencemæssig vilkår på markedet for chokoladeafgiftspligtige produkter.

Klager er således ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, da Klager ikke driver erhvervsmæssig fremstilling af chokoladevarer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Ad pkt. 4 - Skattestyrelsens bemærkninger om beregningen af afgiften
Skattestyrelsen er ikke enig i den talmæssige opgørelse på 7.080 kg af leverancer af chokolade mv. fra belgisk leverandør på side 6 i klagen. Skattestyrelsen henviser derfor til opgørelsen i afgørelsen. Skattestyrelsen udtrykker i øvrigt tvivl om den angivne mængde chokolade på 6.500 kg, som Klager mener, er den destruerede mængde.

Klager er enig i, at mængden af leverancer fra belgisk leverandør er angivet forkert på klagens side 6, idet det korrekte tal for den kontrollerede periode udgør 8.114 kg.

Derfor er Klagers oprindelige beregning for lav.

Det er Klagers opfattelse, at omkring 90 % af den producerede mængde destrueres. Skattestyrelsen har erklæret sig enig heri, jf. afgørelsens side 25. Den samlede producerede mængde udgør årligt ca. 5 tons, hvormed den destruerede mængde udgør 90 % heraf, dvs. 4,5 tons. Hvis Skattestyrelsen er enig i, at der destrueres ca. 90 % af den producerede mængde, så må Skattestyrelsen kunne tilslutte sig, at i det omfang, der skal beregnes et fradrag for den destruerede mængde, så vil fradraget skulle beregnes på grundlag af 4,5 tons.

Fordelt på de enkelte år bliver regnskabet således:

[tabel udeladt]

De nævnte tal er derfor rettelig 8.114 kg (side 6) og ca. 5.000 kg årligt (side 14).

Det er således en væsentlig omkostning, der lægges på Klager, når Klager nægtes godtgørelse for de mængder, som både Skattestyrelsen og Klager er enige om, er uegnede til menneskeføde. Afslutningsvist henviser vi derfor endnu en gang til de konkurrencemæssige hensyn, som ligger bag fritagelsesbestemmelserne i chokoladeafgiftsloven, og hvorved der skal ske en ligestilling af de virksomheder, der berøres af loven. Reglerne skal administreres efter de almindelige forvaltningsretlige principper, så de bedst muligt understøtter hensynene bag fritagelsesbestemmelserne."

Klageren har i øvrigt den 24. juni 2022 fremsendt en række bemærkninger som følge af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Der henvises kort i referatet til Klagers bemærkninger om, at der på en undervisningsinstitution som H1 i det hele taget er tale om prøvelse af varernes beskaffenhed, når der fremstilles chokoladevarer i uddannelsesmæssig sammenhæng. Vi tillader os at uddybe dette.

I overensstemmelse med chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4, kan der i den afgiftspligtige mængde fradrages "varer, der inden for virksomheden anvendes alene i den hensigt at prøve varens beskaffenhed".

Rammerne for, hvorledes denne passus skal fortolkes, synes ikke tydelig. Der er hverken relevante fortolkningsbidrag at hente i lovteksten, offentliggjort praksis eller i forarbejderne til lov nr. 414 af 18. december 1968, som er den lov, der indførte den nugældende afgift på chokoladevarer. Udgangspunktet må herefter være, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd samt grundlæggende afgiftsretlige og lovfortolkningsmæssige principper.

Bestemmelsens ordlyd synes ikke specielt restriktiv. Der er således hverken nævnt specifikke prøve- eller analyseteknikker eller særlige kendetegn i øvrigt ved den pågældende afprøvning. I udgangspunktet har alle oplagshavere mulighed for at opgøre den afgiftspligtige mængde efter chokoladeafgiftslovens § 6 med eventuelle fradrag efter § 8. Lovgivningen, forarbejder, praksis eller lignende giver altså ikke anledning til at tro, at virksomheder skal opfylde helt særlige krav for at opnå dette fradrag. Med andre ord ses der ikke grundlag for, at bestemmelsen skal anlægges en restriktiv fortolkning. Heller ikke Skattestyrelsens praksis, herunder Juridisk Vejledning, giver andre retningslinjer end, at reglerne ikke gælder for smagsprøver, som gives væk. Med andre ord er det evident, at bestemmelsen gælder smagsprøver, når disse ikke gives væk, men bruges i analyseøjemed i fremstillingen af chokoladevarer, og andre prøver, som foretages på en uddannelsesinstitution. Der er således ingen holdepunkter for at indskrænke bestemmelsen til for eksempel egentlige laboratorieanalyser. Dette ville da også medføre den helt ejendommelige situation, at der ikke skulle betales afgift, hvis et hold industrilaboranter fik til opgave at fremstille konditorvarer for derefter at undersøge dem med laboratorieudstyr for at lære laboratorieudstyret at kende, medens der skulle betales afgift, når et hold konditorelever lavede samme konditorvarer med henblik på at uddanne sig i de teknikker, som bruges til dette.

Bestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4, synes derfor netop også anvendelig i tilfælde, hvor der godt nok bliver produceret afgiftspligtige produkter, men hvor dette er i uddannelsesøjemed. Her er der jo i det hele taget udelukkende tale om at fremstille nogle produkter for at kunne lære deres egenskaber (beskaffenhed) at kende og dermed afprøve, hvordan produkterne påvirkes af produktionsprocesser, produktionsudstyr, temperatur, fugtighed osv.

Terminologien "prøve varens beskaffenhed" synes derfor egnet til at omfatte tilfælde, som kan henføres direkte til en konkret uddannelse og elevernes muligheder for at opnå færdigheder og opfylde de konkrete læringsmål, som bl.a. er defineret i §§ 1 og 3 i Bekendtgørelse nr. 424 af 8. april 2020 om erhvervsuddannelsen til bager og konditor. Disse er der redegjort for i deres helhed i klagen over Skattestyrelsens afgørelse.

[…]

1.3. Sondring mellem chokoladeproduktion i husholdninger og andre former for chokoladeproduktion
I forhold til det udsendte referat ønsker Klager desuden at pointere det under mødet påpegede, at der ikke er lovmæssigt grundlag for at operere med en sondring mellem den chokoladeproduktion, som sker i husholdninger, og andre former for chokoladefremstilling. Denne sondring er anvendt af Skattestyrelsen. Der må i stedet ses på, om fremstillingen sker erhvervsmæssigt eller ikke, således som forudsat i bemærkningerne til 1968-lovgivningen.

1.4. Bevillinger til modtagelse af afgiftsfrie alkoholvarer
Endelig ønsker Klager også at pointere det under mødet påpegede om, at bevillingerne til modtagelse af afgiftsfrie alkoholvarer er givet til undervisningsbrug, jf. spiritusafgiftslovens §15, stk. 1, nr. 7, og ikke til erhvervsmæssig videreforarbejdning, jf. samme lovs § 15, stk. 1, nr. 6. Skattestyrelsen var altså allerede på tidspunktet for udstedelse af bevillingerne klar over, at der blev fremstillet chokoladevarer i undervisningsforløb, hvorfor Klager allerede af den grund ikke har handlet groft uagtsomt. Det bemærkes i den forbindelse, at det er produktionen af chokoladevarer, som efter Skattestyrelsens opfattelse gjorde H1 afgiftspligtig og altså hverken i sig selv importen af chokoladevarer eller salget af chokoladevarer i skolebutikken.

[…]

2.3. Sammenholdelse af institutionens afgiftsangivelser og Skattestyrelsens skøn i afgørelse af 22. juni (sagsnummer 19-0585947)
Skattestyrelsen har i afgørelse af 22. juni (sagsnummer 19-0585947) pålagt H1 at betale 527.004 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. april 2016 til 31. december 2019; en kontrolperiode på i alt 45 måneder. Dette svarer til en gennemsnitlig afgiftsbetaling på 527.004 kr. / 45 måneder = 11.711 kr. per måned.

Der er ikke beregnet afgift i den periode af 2020, hvor skolen var nedlukket på grund af covid-19.

I 2020 har H1 indberettet i alt 1.824 kr. i chokoladeafgift for september, oktober, november og december. Dette svarer til en gennemsnitlig afgiftsbetaling på i alt 1.824 kr. / 4 måneder = 456 kr. per måned. Dette beløb er fratrukket almindeligt svind. Skattestyrelsen er ikke blevet anmodet om tilladelse til destruktion i denne periode.

I 2021 har H1 indberettet i alt 26.270 kr. i chokoladeafgift. Dette svarer til en gennemsnitlig afgiftsbetaling på i alt 26.270 kr. / 12 måneder = 2.189 kr. per måned. Dette beløb er fratrukket almindeligt svind samt uanvendelige varer, hvorefter Skattestyrelsen er blevet anmodet om tilladelse til destruktion.

I 2022 har H1 indberettet i alt 23.029 kr. i chokoladeafgift for årets første 5 måneder. Dette svarer til en gennemsnitlig afgiftsbetaling på i alt 23.029 kr. / 5 måneder = 4.606 kr. per måned. Dette beløb er fratrukket almindeligt svind samt uanvendelige varer, hvorefter Skattestyrelsen er blevet anmodet om tilladelse til destruktion.

I forhold til de faktisk opgjorte gennemsnitlige afgiftsbetalinger for 2020, 2021 og 2022 forekommer Skattestyrelsens skøn i afgørelse af 22. juni at være milevidt fra virkeligheden. Skattestyrelsen har ved sit skøn taget udgangspunkt i mængden af indkøbte varer, uden hensyntagen til nogen former for spild (uanvendelige varer) og almindeligt dag-til-dag svind. H1 har et meget højt niveau af spild og svind, eftersom produkterne netop produceres i uddannelsesøjemed. Formålet med produktionen er ikke salg, men derimod uddannelse. På denne baggrund synes Skattestyrelsens skøn særdeles uproportionalt. Som nævnt på kontormødet bør der anvendes et udbredt sagligheds- og proportionalitetsprincip i Skattestyrelsens anvendelse af reglerne om fradrag for svind også i en reguleringsperiode, idet reglerne om, at der skal gives tilladelse til destruktion af varer, ikke er indført i medfør af lov.

Det skal desuden bemærkes, at der på trods af covid-19, bortset fra første halvår af 2020, er blevet kørt med samme antal hold, hvorfor sammenligningsperioderne ovenfor vurderes at være repræsentative i forhold til kontrolperioden i afgørelse af 22. juni 2022."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. juli 2022
Skattestyrelsen har den 12. juli 2022 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvad angår opgørelsen af afgiftstilsvaret, som ændrer Skattestyrelsen afgørelse, og giver klager mulighed for at anvende chokoladeafgiftslovens § 8.

Skattestyrelsen er dermed ikke enig i, at afgiftstilsvaret kan opgøres som anført af Skatteankestyrelsen, jf. klagers subsidiære påstand. Afgiftstilsvaret efter § 6 er i indstillingen opgjort som 10 % af den samlede produktion. Videre fremgår det af indstillingen, at klager er afgiftspligtige af de varer, som klager har købt fra udlandet i ubeskattet stand til brug for undervisningsaktiviteter.

Skattestyrelsen er enige i den del af Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster Skattestyrelsen afgørelse for afgiftsperioden 1. april 2016 - 31. december 2019 om at klager er afgifts- og registreringspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 3.

Videre fastholder Skattestyrelsen at være berettiget til at ændre klagers afgiftsstilsvar ud over fristerne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Klager er en uddannelsesinstitution, som blandt andet uddanner bager og konditorer. Klager anvender i den forbindelse råvarer mv. omfattet af chokoladeafgiftslovens anvendelsesområde, lige som klager har produceret, udleveret og solgt varer omfattet af loven. Dette er i øvrigt ubestridt.

Klager var ikke registreret efter chokoladeafgiftsloven, og havde bla. indkøbt varer fra udlandet i ubeskattet stand. Det er således også ubestridt, at klager har indført varer i ubeskattet stand, uden at der er afregnet afgift af disse.

Klager har således udleveret og solgt både på og uden for skolen færdigvarer produceret af eleverne omfattet af afgiftspligten i loven. Videre er det ubestridt, at klager har udleveret færdigvarer til lokalområdet, fx plejehjem.

Afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven

Skattestyrelsen fastholder at klager er erhvervsmæssig fremstiller i chokoladeafgiftslovens forstand og dermed er registreringspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 3

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 3, at erhvervsmæssig fremstilling af varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, kun må finde sted i virksomheder, der er registreret som oplagshaver.

Da klager ubestridt fremstiller varer omfattet af § 1, stk. 1, som udleveres og sælges, samt da denne produktion ikke foregår i en private husholdning, er klager afgiftspligtig.

At varerne sælges til kostpris eller alene efter konkret henvendelse, ændrer ikke på, at der ikke er tale om privat fremstilling.

For yderligere bemærkninger henvises til Skattestyrelsen afgørelsen, s. 23 og frem.

Opgørelsen af skønnet

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det ubestridt at Skattestyrelsen, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2 har været berettiget til at opgøre afgiftstilsvaret skønsmæssigt når klager ikke har udarbejdet et afgiftsregnskabet efter chokoladeafgiftslovens §§ 12-13.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er den opgjorte mængde af indkøbte råvarer ubestridt.

I afgørelsen er opgørelsen af afgiftstilsvaret opgjort som vægten af den udleverede mængde konditorvarer beregnet som den skønnede mængde producerede færdigvarer opgjort ud fra indkøbte råvarer og deres mængde i færdigvaren i henhold til klagers opskrifter.

Skattestyrelsen fastholder at vægten af denne beregnede mængde varer svarer til den udleverede vægten af chokoladeafgiftspligtige varer, jf. § stk. 1, da klager ikke kan anvendes reglerne om afgiftsgodtgørelse og -fritagelse i § 8, når klager ikke har været registreret eller har ført et afgiftsregnskab.

Da klager ikke har påvist fejl eller mangler i Skattestyrelsens beregning, fastholdes skønnet.

Modregning af destruerede varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1

Skattestyrelsen er ikke enig i, at afgiftstilsvaret opgøres som anført af Skatteankestyrelsen, jf. klagers subsidiære påstand. Afgiftstilsvaret er i indstillingen opgjort som 10 % af den samlede produktion. Videre fremgår det af indstillingen, at klager skal afregne afgift af de varer, som klager har købt fra udlandet i ubeskattet stand til brug for undervisningsaktiviteter.

Skattestyrelsen har i afgørelsen opgjort afgiftstilsvaret som vægten af den udleverede mængde konditorvarer beregnet som den skønnede mængde producerede færdigvarer opgjort ud fra indkøbte råvarer og mængden heri i færdigvaren i henhold til klagers opskrifter. Skattestyrelsen har ikke indrømmet klager fradrag for kasserede eller afprøvning af varer mv, jf. § 8, stk. 1 nr. 4 eller 6.

Skattestyrelsen fastholder at denne skønnede vægt af varer svarer til den udleverede mængde af chokoladeafgiftspligtige varer, jf. § 1, stk. 1, da klager ikke kan anvendes reglerne om afgiftsgodtgørelse og -fritagelse i § 8, når klager ikke har været registreret eller har ført et afgiftsregnskab.

Efter § 12 skal virksomheder, der opgør den afgiftspligtige vægt efter § 6 (oplagshavere), føre et regnskab over tilgangen af uberigtigede varer efter § 5 og udleveringen af afgiftspligtige varer. Virksomheder, der fremstiller afgiftspligtige varer, skal tillige føre et regnskab over råvarer og fremstilling af afgiftspligtige varer. Videre fremgår det af bestemmelsen, at varer, som en oplagshaver modtager, uden at afgiften er berigtiget, skal lagermæssigt holdes adskilt fra virksomhedens beholdning af varer, hvoraf afgiften er berigtiget.

Selv om Skattestyrelsen evt. måtte være enig i, at visse varerne, som beskrevet er uegnet til menneskeføde, er Skattestyrelsen ikke enig i, at klager skal indrømmes et udokumenteret fradrag på 90 %, jf. § 8, stk. 1, nr. 6, da påstanden og dermed mængden af kasserede varer er udokumenteret. Skattestyrelsen har derved heller ikke anerkendt mængden på 90 % i afgørelsen, som beskrevet i klagen, side 17 som fradragsberettiget.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen allerede har anerkendt, at opgørelsen af klagers afgiftspligt for kontrolperioden skal ske med udgangspunkt i § 6 og § 8, og har modregnet afgiften af varer, som er importeret fra udlandet, og som indgår i de fremstillede konditorvarer tillige med de mængder, som er købt inklusive dansk chokoladeafgift, og som forbruges i skoleproduktionen.

Det er også korrekt, at der som udgangspunkt er ret til at modregne mængde af destruerede varer, der er uegnet til menneskeføde, jf. § 8, stk. 1 nr. 6. Retten til destruktion bortfalder imidlertid, når klager ikke har været registreret som oplagshaver og ikke har søgt tilladelse til destruktion inden destruktionen. Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.7. Tilladelse til destruktion kan ikke gives med tilbagevirkende kraft.

Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke alene med sin redegørelse har dokumenteret eller sandsynliggjort både mængden af destruerede varer, eller at varerne reelt er destrueret, som påstået.

Skattestyrelsen henviser til at klager ikke har dokumenteret, at der alene er udleveret 10 % af de producerede varer. Skattestyrelsen bemærker at ved "udleveret" forstås ikke alene solgte varer, men også varer overdraget vederlagsfrit, fx i forbindelse med markedsføring, vareprøver, forbrug af egne varer mv.

Skattestyrelsen henviser også til, at oplagshavere alene kan opnå fradrag for varer, som er gået til ved brand eller tyveri mv., hvis virksomheden kan dokumenteret dette, fx ved politianmeldelse, og at denne dokumentation skal være specificeres på art og mængde/værdi, jf. DJV afsnit E.A.1.7. Her fremgår det også klart, at der ikke give fritagelse, men at oplagshavere kan søge om afgiftsfritagelse for, fx chokoladevarer, hvis de er gået tabt.

Hvis Skatteankestyrelsen indrømmer klager ret til et udokumenteret fradrag uden forudgående tilladelse til destruktion eller uden nogen form for dokumentation, er der tale om en praksisændring, jf. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.7. Efter Skattestyrelsens opfattelse vil dette medføre, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at kontrollere de mængder, som virksomheder destruerer. Hermed vil virksomheder frit kunne tage fradrag for destruerede mængder i strid med regnskabsbestemmelserne, herunder kravet om lageropgørelse, og uden ansvar for dokumentation herfor og kontrol hermed.

Afslutningsvis bemærkes det at Skattestyrelsen ligeledes fastholder at § 8, stk. 1 nr. 4 heller ikke finde anvendelse. Efter reglen kan virksomheden afgiftsfrit udtage varer, hvis det kun er i den hensigt at prøve varens beskaffenhed. Efter Skattestyrelsens opfattelse må der således være tale om færdigproducerede varer, der rent undtagelsesvis udtages - nogle få promiller - og ikke hovedparten af den producerede mængde, som klager påstår.

Skattestyrelsen fastholder derfor at klagers udleveret mængde skal fastsættes til den af Skattestyrelsen opgjorte mængde.

Formalitet - ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 er overholdt, og at Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje klagers afgiftstilsvar for perioden 1. april 2016 - 28. februar 2017 ud over de ordinære frister.

Skattestyrelsen fastholder at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at lade sig registrere efter chokoladeafgiftslovens bestemmelser selv om klager har indkøbt afgiftspligtige varer fra udlandet uden afgift, og uden af afregne afgiften til myndighederne. Videre har klager udleveret afgiftspligtige varer, jf. § 1 og § 3, uden at lade sig registrere efter chokoladeafgiftslovens bestemmelser.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, anses desuden for overholdt.

Det følger af bestemmelsen, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 3 kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en afgiftstilsvar er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den afgiftspligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme i SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR (vedr. § 27, stk. 1, nr. 5) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor myndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse.

Højesteret fastslog, jf. SKM2018.481.HR, at kundskabstidspunktet måtte anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løb altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kunne sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT var kommet til kundskab om, at skatteansættelsen var urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

At myndighederne har kendskab til at klager har haft fremstilling af afgiftspligtige varer, kan ikke i sig selv medføre viden om, at klager ikke har ladet sig registrere, selv om denne måtte være en afgiftspligtige person, og skulle havde afregnet afgifter af de producerede varer, eller at klager evt. groft uagtsomt har angivet urigtigt oplysninger og i strid med gældende regler.

Skattestyrelsen henviser til at klagers primære påstand jo netop er, at klager ikke er omfattet af § 3 i loven.

Med kun oplysninger om produktion og manglende registrering havde Skattestyrelsen således ikke haft grundlag for at vurdere om klager var omfattet af § 3, om der er sket en udeholdelse, og om denne udeholdelse og dermed manglende registrering var sket ved en tilregnelse, som var mere end simpelt uagtsomt.

Først da Skattestyrelsen den 24. september 2019 modtager købsfakturaerne og erfarer, at klager ud over den manglende registrering, også havde indkøbt varer fra udlandet i ubeskattet stand uden at afregne afgiften, havde Skattestyrelsen tilstrækkelige oplysninger til at kunne konstatere graden af tilregnelsen.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at en konkret sag kan begrunde fravigelse af fristerne. Dette er først 24. september 2020, da klager vender tilbage på myndighedernes henvendelse med oplysningerne om indførslen af varer i ubeskattet stand.

Da Skattestyrelsen sendte varsel den 23. marts 2020, anses 6 måneders fristen for overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder derfor at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt for klagers afgørelse, og Skattestyrelsens afgørelse for at være gyldig."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. juli 2022
Klageren har den 30. august 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Som bekendt er klager en erhvervsskole hvis formål er at udbyde undervisning inden for en række erhvervsrettede uddannelser, herunder - og relevant for nærværende sag - konditoruddannelsen og uddannelsen inden for butiksfaget. Klagers uddannelsesaktiviteter finansieres ved hjælp af et statsligt taxametertilskud. Eleverne betaler ikke for uddannelsen, og alle omkostninger ved uddannelserne skal derfor finansieres af taxametertilskuddet. Det betyder også, at en eventuel afgift skal afholdes af taxametertilskuddet. Dermed bliver der færre midler til egentlig undervisning, såfremt de anvendt materiale i undervisningen pålægges afgift. Det er et led i konditoruddannelsen ikke blot at uddanne i produktion af konditorvarer, men også i omsætningen af disse. Konditorelever skal altså vurdere salgsmetoder, salgskanaler og afprøve disse i praksis. Disse krav er fastlagt i bekendtgørelsen for bager- og konditoruddannelsen, jf. nu bekendtgørelse nr. 489 af 22. april 2022. Disse uddannelsesaktiviteter sker i helt lukkede kredse og altså ikke på et egentligt marked eller i konkurrence med konditorerhvervet. En afgift på skoleprodukterne fra konditoruddannelsen vil i den situation i realiteten blive en afgift på en ikke-erhvervsmæssig erhvervsskoleundervisningsforpligtelse. Disse forhold er væsentlige for vurderingen af, om Klager udfører erhvervsmæssig fremstilling af konditorvarer og vil blive gennemgået nærmere i kommentarerne nedenfor.

Vores kommentarer er koncentreret om en række centrale forhold, som vi mener er af afgørende betydning for den materielt rigtige afgørelse i nærværende sag, og hvor der muligvis foreligger en række misforståelser i Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens udtalelser. Det drejer sig om henholdsvis den grundlæggende afgiftspligt og om anvendelsesområdet for påstand om fristgennembrud og grov uagtsomhed.

Vi redegør i afsnit 1 for vores fortsatte opfattelse af, at Klager slet ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1.

I afsnit 2 redegør vi for den manglende overholdelse af reaktionsfristen, forældelse samt forholdet omkring grov uagtsomhed og hvorfor et krav om grov uagtsomhed ikke kan gøres gældende.

I afsnit 3 redegør vi for vores enighed med Skatteankestyrelsen om, at hvis Klager er afgiftspligtig og skulle være registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, så skal der ske hjemvisning med henblik på opgørelse af afgiftsgrundlaget med fradrag for varer der ikke er solgt.

1. Ingen aktivitet med afgiftspligtig virksomhed
I det følgende gennemgår vi regelsættet om erhvervsmæssig fremstilling af afgiftspligtige chokoladevarer med vægt på kravet om, at der skal ske en erhvervsmæssig fremstilling, og at dette ikke er det, der sker på en erhvervsskole. Reglerne skal fortolkes efter deres ordlyd og med støtte i lovforarbejder og praksis.

1.1. Klager udfører ikke erhvervsmæssig fremstilling af afgiftspligtige varer
Som en klassisk enkeltledet afgift har chokoladeafgiftsloven grundlæggende 2 formål:

1.      For det første skal afgiften medvirke til at mindske forbruget af chokoladevarer, ved at prisen på chokoladevarer stiger. På den måde vil kunderne marginalt vælge andre produkter frem for chokoladevarer.
2.      For det andet har chokoladeafgiften et fiskalt formål, således at afgiftsniveauet ikke helt afskærer forbrug, men også giver et bidrag til statskassen.

Dette fremgår allerede af de almindelige bemærkninger i forarbejderne til den eksisterende chokoladeafgiftslov, jf. forslag til lov om afgift af chokolade- og sukkervarer, som fremsat 20. november 1968, hvor det hedder:

"Ved bedømmelsen af, om det vil være forsvarligt, at afgiftsbelastningen for bolsjer og andre varer, der hører 'til de billige varekategorier", forøges, må det tages i betragtning, at forbruget af disse varer pr. indbygger gennem en årrække har været stigende. Dette skyldes formentlig bl.a. forskellen i afgiftsbelastningen og den lave pris for sukker, der anvendes til fremstilling af de pågældende varer. Den foreslåede afgiftssats på 6 kr. pr. kg vil være lidt lavere, henved 50 øre pr. kg, end den gennemsnitlige afgift pr. kg af omsætningen 1967. Der må ved den foreslåede afgiftsomlægning og med den foreslåede afgiftssats påregnes et provenutab, som dog vil være af en beskeden størrelse. Rent skønsmæssigt kan tabet anslås til ca. 13 mill. kr. på årsbasis. Det er på grundlag af den gældende beskatningslov anslået, at provenuet i finansåret 1969-70 vil udgøre 290 mill. kr."

De virksomheder, som har erhvervsmæssig produktion eller salg af chokoladevarer, responderer altså på disse formål og sætter prisen således, at der sker en samlet samfundsøkonomisk gevinst. Både producenter og importører på den ene side og statskassen på den anden side, opnår derfor fortsat en indtægt, som repræsenterer ligevægtspunktet mellem udbud og efterspørgsel, når prisen inkluderer afgiften. Denne mekanisme er helt grundlæggende i indretningen af chokoladeafgiftsloven.

Som allerede anført i klagen udløser fremstillingen af chokoladevarer ikke i sig selv beskatning, medmindre denne fremstilling finder sted erhvervsmæssigt, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. Denne bestemmelse skal fortolkes efter gældende retsdogmatiske principper og i overensstemmelse med legalitetsprincippet og Grundlovens § 43 - alt ud fra lovens ordlyd og med den støtte i forarbejderne, som kan indeholdes naturligt i ordlyden.

Af chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1 fremgår som bekendt, at erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1 nævnte varer, kun må finde sted i virksomheder, som er registreret som oplagshaver. Sådanne virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige vægt efter reglerne i chokoladeafgiftslovens § 6, dog med fradrag for varer omfattet af lovens § 8, stk. 1.

Med andre ord er afgiftspligten afgrænset til erhvervsmæssig fremstilling af afgiftspligtige produkter og kan allerede derfor kun ske hos virksomheder, der har pligt til at lade sig registrere som oplagshaver.

Reglen i chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, blev indført allerede ved vedtagelsen af hovedloven til den nugældende chokoladeafgiftslov, jf. lov nr. 414 af 18. december 1968. Det fremgår ganske klart af forarbejderne til denne bestemmelse, at der her tænkes på helt traditionelle erhvervsvirksomheder, som fremstiller chokoladevarer.

Følgende fremgår således af de almindelige bemærkninger til lovforslaget til 1968-loven (F.t.l. om afgift af chokolade- og sukkervarer fremsat den 20. november 1968):

"Efter lovforslaget er det for grossisternes vedkommende og ligeledes for importørerne foreslået, at tilgangen til disses lager bliver grundlaget for afgiftsberigtigelsen. For så vidt angår fremstillingsvirksomhederne, er det foreslået, at afgiften berigtiges på grundlag af udleveringen fra fabrikken, hvilket også skal gælde for varer, som en fremstillingsvirksomhed har indkøbt og videresælger i ikke-videreforarbejdet stand."

Tilsvarende er i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser til § 3 anført: "Efter bestemmelsen skal fremstillingsvirksomheder som hidtil registreres hos toldvæsenet."

Fortolkningselementerne til hovedloven, herunder særligt eksemplifikationen på en fremstillingsvirksomhed, der beskrives som "fabrikken", peger derfor klart i retning af, at der med "erhvervsmæssig fremstilling" udelukkende tænkes på egentlig produktionsvirksomhed, der foregår på en fabrik, og for eksempel ikke på erhvervsskoler, der uddanner konditorer og bagere. Det ses, at det er produktionen, som skal være karakteristisk og foregå i fabrikationsøjemed, medens salget som sådan er underordnet og kun et element i forhold til den afgiftsopgørelse, som senere skal udarbejdes.

Der er hverken i senere lovgivning eller myndigheders eller domstoles praksis sket ændringer, som afviger fra den oprindelige bestemmelse i chokoladeafgiftslovens § 3 og de fortolkningselementer, som findes i lovforslaget til denne bestemmelse.

Der skal derfor ske en fortolkning af de afgiftspligtige virksomheder ud fra forarbejderne og lovbestemmelserne fra 1968, og disse kan ikke indeholde en undervisningsinstitution med skoleundervisning indenfor konditori og handel.

Dermed er konsekvensen, at Klager ikke driver erhvervsmæssig virksomhed med fremstilling af chokoladevarer i medfør af chokoladeafgiftslovens § 3.

I særdeleshed kan der ikke lægges vægt på en antagelse om, at der skal ske en sondring mellem på den ene side husholdningers og på den anden side andres fremstilling af afgiftspligtige chokoladevarer. Skattestyrelsen påpeger, at der eksisterer en sådan sondring, jf. Skattestyrelsens udtalelse af 12. juli 2022 s. 2-3, hvoraf det fremgår:

"Da klager ubestridt fremstiller varer omfattet af § 1, stk. 1, som udleveres og sælges, samt da denne produktion ikke foregår i en private husholdning, er klager afgiftspligtig."

Hverken i lovforarbejder, lovtekst eller offentliggjort retspraksis er der brugt eller grundlag for en sådan sondring. En sådan sondring er derimod brugt i forbindelse med godtgørelse af energiafgifter til procesformål, hvor det jo klart og tydeligt i forarbejderne er anført at reglerne skal fortolkes sådan, at virksomheder ikke har godtgørelse for energiforbrug, som er sammenlignelig med husholdningernes energiforbrug. Af de almindelige bemærkninger til lovforslag 210 af 6. april 1995 om ændring af energiafgiftslovens regler om virksomhedernes betaling af afgift af rumvarme mv. fremgår således:

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne."

Sådanne fortolkningselementer findes ikke i chokoladeafgiftsloven. Derimod lægger den oprindelige chokoladeafgiftslov fra 1968 klart op til en sondring mellem erhvervsmæssig (afgiftspligtig) og ikke-erhvervsmæssig (ikke afgiftspligtig) fremstilling. Altså er den produktion af chokoladevarer, som ikke er sammenlignelig med erhvervsmæssig produktion, afgiftsfri. Der er ingen holdepunkter for at begrebet "erhvervsmæssig fremstilling" skal fortolkes længere ud end hvad der kan indeholdes i den almindelige forståelse. Hverken forarbejder, lovtekst eller retspraksis giver grundlag for andet, og den almindelig retsdogmatiske fortolkning sammenholdt med Grundlovens § 43 samt det almindeligt gældende legalitetsprincip munder derfor ud i, at begrebet "erhvervsmæssig fremstilling" ikke kan udvides ud over sit normale anvendelsesområde. Klagers salg af chokoladevarer i en skolebutik, som drives i medfør af klagers undervisningsaktiviteter, og den lovgivning, som regulerer denne, herunder kravet om praktisk læring, harmonerer ikke med forståelsen af begrebet erhvervsmæssig fremstilling.

Vi konstaterer, at Skatteankestyrelsen ikke er enig heri og at Skatteankestyrelsen særligt henser til, at "klageren har bragt chokolade- og sukkervarer i omsætning, og at varerne ved salget tilfører klageren yderligere økonomiske midler, idet klagerens indkøb af råvarer til brug for uddannelserne er finansieret af offentlige tilskud." Det hedder videre i Skatteankestyrelsens udtalelse, at "klagerens organisation samt det forhold, at klageren er en reguleret uddannelsesinstitution, der modtager taxametertilskud, ikke kan føre til andet resultat." Sidstnævnte bemærkning, som altså skal understøtte Skatteankestyrelsens argument om afgiftspligt, er ikke yderligere begrundet, hvorfor det er særdeles uklart, hvorfor dette ikke ændrer på forholdet, på trods af at netop taxameterfinansieringen og undervisningsformålet klart adskiller H1 fra de egentlige erhvervsvirksomheder, som med henblik på indtjening af overskud producerer og sender chokoladevarer i omsætning. Klagers aktivitet med taxameterfinansieret undervisning adskiller netop Klagers aktivitet fra "erhvervsmæssig fremstilling". Skatteankestyrelsen udvider således dette begreb uden at dette er begrundet og relateret til lovgivningen og dens forarbejder, således som disse skal forstås ud fra almindelig retsdogmatik sammenholdt med Grundlovens § 43 og det almindelige legalitetsprincip.

Dermed kan det heller ikke finde anvendelse på en taxameterfinansieret erhvervsskole, som ikke kan respondere på afgiften på den måde som forudsættes i afgiftsstrukturen og som er direkte beskrevet i chokoladeafgiftslovens forarbejder.

Vi fastholder derfor vores principale påstand og anbringender om, at Klager, i kraft af at være en taxameterfinansieret erhvervsskole, heller ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i chokoladeafgiftslovens forstand.

Det er desuden ikke korrekt, som konstateret af Skatteankestyrelsen, at salget tilfører klageren yderligere omsætning. Først og fremmest kan Skattestyrelsens krav ikke hentes hos køberne, fordi det forholdsvist lille salg, der har fundet sted, netop er afholdt og derfor må betales af det udbetalte taxametertilskud. Desuden er det kun taxametertilskuddet, som kan dække kravet for så vidt angår de producerede varer, som ikke er solgt. Afgiften har altså til dels en direkte negativ indvirkning på taxametertilskuddet, men også i høj grad en negativ virkning på den økonomi, som Klager har til at finansiere undervisningen på erhvervsskolen for.

Det føromtalte hensyn til udbud og efterspørgsel i prisfastsættelsen er imidlertid langt fra kendetegnende for afgiftens effekter i en erhvervsskole som Klagers. Her giver afgiften derimod et incitament til destruktion og dermed madspild fremfor anvendelse i skolearbejdet. Det er i grundlæggende modstrid med principperne om bæredygtighed, at skoleprodukterne bliver destrueret fremfor at blive genanvendt, og det har som beskrevet aldrig være chokoladeafgiftslovens formål at give incitamenter til mindre bæredygtighed. Tværtimod har incitamentet jo været at minimere mængderne ved forbrug uden at det skulle give anledning til større mængder til destruktion i produktionsleddet.

Derudover skal det tillægges vægt, at erhvervsskolens videresalg af chokoladevarer udelukkende har et læringsformål for erhvervsskolens konditorelever, og at dette læringsformål er fastsat i bekendtgørelse nr. 610 af 12. maj 2022 om detailhandelsuddannelsen med specialer § 4, stk. 1, nr. 9 og 10. Her fremgår det, at eleven skal have kompetence til følgende:

"9) Eleven eller lærlingen har grundlæggende viden om økonomi, indkøb, salg, tidsforbrug og lønsomhed i bageri- og konditorivirksomheder.

10) Eleven eller lærlingen kan under vejledning kommunikere med og vejlede kunder i en salgssituation."

Der er derfor et krav til eleverne om, at de som en del af uddannelsen skal have viden om salg og at de kan vejlede kunder i en salgssituation. Disse færdigheder bliver eleverne trænede i, når de eksempelvis i læringsøjemed sælger produkter på uddannelsens egen messe.

Endeligt må det tillægges vægt, at ovenstående salg alene sker på erhvervsskolens messer og i skolebutikkerne. Salget i skolebutikkerne sker til kostpris, da der ingen fortjeneste må være. Kostprisen inkluderer alene råvarerne og ikke prisen for hele produktionen, hvorfor prissætningen ikke tager højde for det unaturligt høje niveau af spild, der er i produktionen. Dette bryder med de helt grundlæggende principper om erhvervsmæssig virksomhed, der jo har til formål at generere et overskud til ejerkredsen. Eleverne, der modtager undervisning i handel, og som i det regi driver butikken, modtager ikke løn herfor. Det er en del af undervisningsaktiviteten.

I butikken sælges alene den del af konditorvarerne, som opfylder kvalitetskravene (disse krav svarer dog ikke til de krav, der er til konditorvarer, der sælges i bageri mm.) og dermed matcher muligheden for afsætning i skolebutikken. Der er som tidligere omtalt tale om den egenvurdering, som foreskrives i lovgivningen om fødevaresikkerhed, og som eleverne i øvrigt skal stifte bekendtskab med i løbet af undervisningen, som en del af den undervisning, der er sikret ved bekendtgørelsen.

Salget sker til skolens ansatte og elever. Disse konditorvarer er derfor udelukkende undervisningsmateriale i relation til detailhandelsuddannelserne hos Klager, da skolebutikken som sådan er en del af detailhandelsuddannelserne, jf. gældende lovgivning om detailhandelsuddannelser. Det er som sagt udelukkende elever og ansatte, som i praksis køber varer fra skolebutikken, og der er derfor på ingen måde tale om en erhvervsmæssig fremstilling til salg af afgiftspligtige chokoladevarer i relation til chokoladeafgiftsloven.

En meget lille del af produktionen "sælges" i forbindelse med byjubilæer og lignende, hvor formålet er at reklamere for studierne på Klagers institution. Her er der altså heller ikke tale om erhvervsmæssig omsætning i gængs forstand, så meget desto mere, da varerne sælges til langt under kostpris.

2. Ingen mulighed for ekstraordinær genoptagelse eller påstand om grov uagtsomhed
Vores kommentarer i det følgende omhandler fraværet af Skattestyrelsens mulighed for ekstraordinært at genoptage fastsættelsen af afgiftstilsvaret for Klager. I den forbindelse gennemgår vi Skattestyrelsens manglende overholdelse af reaktionsfristen, forældelsesfristen for fastsættelse af afgiftstilsvaret og det forhold, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt.

2.1. Der kan ikke gøres ekstraordinær genoptagelse gældende
Reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2
Skatteankestyrelsen har i indstilling til Landsskatteretten af 5. juli 2022 anført, at Skatteankestyrelsen finder reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 overholdt. Skatteankestyrelsen anfører, at Skattestyrelsen først den 24. september 2019 havde kundskab om det forhold, som kunne føre til ekstraordinær genoptagelse. Ifølge Skatteankestyrelsen er det tidspunktet for Skattestyrelsens kendskab til købsfakturaer for indkøbte varer fra udlandet, hvoraf der ikke er beregnet afgift, som udgør kundskabstidspunktet. Det er vores opfattelse, at reaktionsfristen ikke er blevet overholdt og vi gennemgår i det følgende vores opfattelse af sagsforløbet og reglerne for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til det konkrete og relevante forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse. Ved fastsættelsen af, hvornår fristen for at sende agterskrivelse til den berørte skatteyder løber fra, skal det tages i betragtning, hvornår Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelig information til at kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse. Det er, som anført i den oprindelige klage af den 15. september 2020, vores opfattelse, at der skal ske en tekstnær fortolkning af lovens ordlyd og herunder, hvornår Skattestyrelsen har haft kundskab til det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse. Kernen i fortolkningen og anvendelsen af denne bestemmelse er begrebet tilstrækkelig information. Formuleringen tilstrækkelig er ikke afgrænset i lovgivningen, og det overlader et stort rum for fortolkning til Skattestyrelsen. Bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse er særdeles indgribende for skatteyderen og vurderingen af, hvad der er "tilstrækkeligt", bør derfor fortolkes til fordel for skatteyderen.

I Højesterets afgørelse SKM2018.481.HR fremgår det af afgørelsens præmisser, at kundskabstidspunktet foreligger på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har fået kendskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller forsætligt forhold. I den konkrete sag, forelå kundskabstidspunktet ikke på det tidspunkt, hvor Skattemyndighederne havde kendskab til, at der var blevet indsat et beløb på kontoen, men derimod da karakteren af det indsatte beløb var kendt.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens kendskab til, at der ikke forelå nogen registrering for Klager, og at Skattestyrelsen tilkendegiver, at der ved produktion og salg af konditorvarer skal foreligge en registrering, medfører, at Skattestyrelsen vidste, at Klagers afgiftstilsvar efter Skattestyrelsens opfattelse var urigtigt. Skattestyrelsen har været i stand til at konstatere dette allerede på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen havde kendskab til Klagers produktion og salg af konditorvarer, og at Klager ikke var registreret for chokoladeafgift samt manglen på afgiftsangivelser. Kundskabstidspunktet foreligger dermed ikke først på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtog købsfakturaer den 24. september 2019, men derimod allerede på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen fik kundskab om Klagers manglende registrering for afgifter samt indberetning og indbetaling af afgifter, idet Skattestyrelsen på det tidspunkt var klar over, at man anså Klager for at have handlet groft uagtsomt.

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen foretager en fejlfortolkning af Højesterets afgørelse SKM2018.481.HR, idet det fejlagtigt udledes af afgørelsen, at der skal være et tilstrækkeligt grundlag til at foretage en ekstraordinær ansættelse (side 17 og 23 i Skattestyrelsens afgørelse). Kundskabstidspunktet skal derimod forstås som det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har fået kendskab til en urigtig eller ufuldstændig fastsættelse af afgiftstilsvaret og ikke først tidspunktet, hvor beløbet kan opgøres. Kundskabstidspunktet er i dette tilfælde derfor utvivlsomt den 2. september 2019, hvor Skattestyrelsen giver udtryk for, at Klager burde have haft en afgiftsregistrering og have betalt afgift for produktion og salg af konditorvarer.

Kundskabstidspunktet ligger dermed før den 24. september 2019, idet Skattestyrelsen den 24. september 2019 allerede havde kendskab til, at Klager ikke var registreret efter chokoladeafgiftsloven, og at Klager både producerede og solgte chokoladevarer. I forbindelse med varsling af kontrol har Skattestyrelsen den 2. september 2019, jf. bilag 2 (som tidligere fremlagt), anført, at "I har oplyst, at I blandt andet fremstiller flødeboller og konfekture. Fremstilling af sådanne varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, uanset at det er til uddannelsesformål." Skattestyrelsen har derfor allerede den 2. september 2019 givet udtryk for at have kendskab til, at der fremstilles varer, som efter Skattestyrelsens opfattelse er fuldt afgiftspligtige. På den baggrund kan vi konstatere, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af tilstrækkelig information til at fristen for at sende en agterskrivelse skal regnes fra 6 måneder efter den 2. september 2019.

Vurderingen af den grove uagtsomhed er derfor ikke relateret til købsfakturaerne fremsendt den 24. september 2019, men derimod de oplysninger, som Skattestyrelsen giver udtryk for at have kendskab til i sin skrivelse af den 2. september 2019, herunder:
·        Klagers manglende registrering for chokoladeafgift
·        Klagers pligt til at kende loven
·        Manglende betaling af afgift for indkøbte og fremstillede varer.

Skattestyrelsens kendskab til købsfakturaerne ændrer ikke på det faktum, at Klager efter Skattestyrelsens opfattelse er registreringspligtig, og at de producerede og solgte varer, er afgiftspligtige, uanset om chokoladeprodukterne er indkøbt fra danske eller udenlandske leverandører. Det gøres jo netop gældende, at Klager skulle være afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, som er registreringsbestemmelsen for erhvervsmæssig fremstilling af chokoladevarer og altså ikke registreringsbestemmelsen for import af chokoladevarer (chokoladeafgiftslovens § 10 a), der ville være det korrekte krav, hvis det var importen af chokoladevarer, som var udslagsgivende for vurderingen af den grove uagtsomhed.

I tillæg til det allerede fremførte gør vi yderligere gældende, at Højesteret i afgørelsen SKM2018.481.HR anfører, at reaktionsfristen regnes fra det tidspunkt, "hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen". Det fremgår derudover af Højesterets afgørelse, at fristen for at varsle ekstraordinær genoptagelse ikke kan regnes fra modtagelsen af rådata. Det er vores opfattelse, at oplysningen om manglende registrering og oplysning om produktion af salg og chokoladevarer ikke har karakter af rådata, men derimod at oplysningerne i sig selv har været tilstrækkelige til at tage stilling til spørgsmålet om grov uagtsomhed.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er dermed ikke overholdt af Skattestyrelsen, idet reaktionsfristen løber senest fra den 2. september 2019, mens forslaget til afgørelse først er udsendt den 23. marts 2020, hvilket ligger udover fristen på i alt 6 måneder. Skattestyrelsen skulle derfor have udsendt forslaget til afgørelse senest den 1. marts 2020. Reaktionsfristen for fremsendelse af agterskrivelse er en ufravigelig frist, som skal iagttages ved anvendelse af reglen om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsens manglende overholdelse af reaktionsfristen medfører, at der alene kan ske fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 31, og at fremsendelse af afgørelse den 22. juni 2020 ikke sker i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Forældelse
Forældelsesfristen for fastsættelse af afgiftstilsvaret løber fra udløbet af angivelsesfristen frem til 3 år efter fristen for fastsættelse af afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen kan herefter alene ændre afgiftstilsvaret, såfremt reglerne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, hvorefter fristen for fastsættelse af afgiftstilsvaret er 10 år.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse om ændring af afgiftstilsvaret af den 22. juni 2020 angivet, at afgiften ændres for perioden 1. april 2016 til 28. februar 2017. Forældelsesfristen for den ordinære fastsættelse af afgiftstilsvaret er derfor udløbet på tidspunktet for fremsendelse af agterskrivelsen den 23. marts 2020.

Som følge af, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan forældelsesfristen ikke ekstraordinært fastsættes til 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, nr. 3, jf. § 34, a, stk. 4. Det er derudover en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyder har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. I det følgende fremfører vi vores anbringender for vores påstand om, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt, og at der derfor ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse med den forlængede forældelsesfrist på 10 år.

2.2. Der er ikke tale om grov uagtsomhed
Vi fastholder og uddyber vores påstand om, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen dermed ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 forudsætter, at der foreligger kvalificerede og positive fejl. Definitionen af kvalificerede og positive fejl, iht. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er udviklet igennem praksis og nærmere beskrevet i retskildelitteraturen. Det fremgår eksempelvis af den kommenterede Skatteforvaltningslov, DJØF, 2017, ved bl.a. Landsskatterettens ledende retsformand Susanne Dahl, at der, for at uagtsomheden skal kunne kvalificeres som grov, skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl. Endvidere fremgår det af den kommenterende Skatteforvaltningslov, at:

"En positiv fejl rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger (…)."

Kravet om, at der skal foreligge kvalificerede fejl, er i overensstemmelse hermed indarbejdet i Landsskatterettens praksis, herunder både i ældre og nyere praksis. I praksis defineres kvalificerede fejl helt tydeligt som svigagtighed eller bevidst afgivelse af urigtige oplysninger. Der skal dermed være tale om grove fejl, der grænser til forsæt.

Det fremgår af afgørelsen af 22. juni 2020, at Skattestyrelsens opfattelse er, at Klager har handlet groft uagtsomt, idet Klager:

1.      burde have været bekendt med reglerne, da de pågældende produkter fremgår direkte af chokoladeafgiftslovens ordlyd,
2.      hverken har været registreret eller har betalt afgift af de importerede eller producerede varer, og
3.      har kendt til, at nogle varetyper (vin og spiritus) er afgiftspligtige, idet Klager i 2014 har anmodet om at kunne modtage disse varetyper uden afgift.

Ad 1)
Det er vores opfattelse, at Klagers virksomhed ikke er omfattet af lovgivningens ordlyd, og at Klager qua sin aktivitet som erhvervsskole ikke har kunnet vide, at "erhvervsmæssig fremstilling" skulle fortolkes så langt uden for sin ordlyd og den normale opfattelse af hvad der er erhvervsmæssigt. Dette illustrerer tydeligt at chokoladeafgiftsloven er et lovområde med stor fortolkningstvivl, hvilket afspejles i praksis, hvor der ofte sås tvivl om, hvorvidt et produkt er omfattet af chokoladeafgiftsloven, og at Klagers misforståelse i forhold til lovens anvendelse ikke kan betegnes som værende groft uagtsomt. Dette er ligeledes belyst i den oprindelige klage, hvor der henvises til Skatteministerens udtalelse i SAU 2018/19 spm. 317.

Hertil bemærkes, at det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.465.LSR, at reglernes kompleksitet skal tages til indtægt i forbindelse med uagtsomhedsvurderingen. Dette kommer til udtryk i Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling, hvor følgende bemærkes af Skattestyrelsen:

"Skatteankestyrelsen er efter en meget konkret vurdering og under henvisning til de konstaterede forhold hos klager herunder reglernes kompleksitet enige med Skatteankestyrelsen i, at klager for den omhandlende periode ikke har handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3. Skattestyrelsen er derfor enige i at tilbagebetalingskravet vedrørende klager for perioden 1. januar 2011 - 31. maj 214 bortfalder."

Landsskatteretten og Skattestyrelsen mener således i SKM2020.465.LSR, under henvisning til de konstaterede forhold hos klageren i sagen, herunder reglernes kompleksitet, at klageren ikke havde handlet mindst groft uagtsomt.

I ovennævnte afgørelse havde Skattestyrelsen i den daværende version af den Juridiske Vejledning beskrevet, hvilke forudsætninger, der ifølge Skattestyrelsen, skulle være opfyldt for at virksomheden kunne anvende den pågældende metode. Selvom Skattestyrelsens praksis vedr. den indirekte opgørelsesmetode efterfølgende er blevet underkendt, ændrer dette ikke på, at virksomheden i den pågældende sag fra Landsskatteretten ikke havde det fornødne kendskab til daværende version af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning og Skattestyrelsens fortolkning af gasafgiftslovens § 8, stk. 4. Det tilsvarende komplekse i chokoladeafgiftsloven består for Klager i, at det hverken i lovgivningen, dens forarbejder eller retspraksis, herunder Juridisk Vejledning, kan ses, at der skulle eksistere et særligt chokoladeafgiftsmæssigt begreb omkring erhvervsmæssig fremstilling. Lovgivningen fastslår alene, at der ved erhvervsmæssig fremstilling er pligt til registrering. Klager er derimod omfattet af en lang række regler for erhvervsskoler, hvilke regler der er redegjort for i detaljer i Klagers bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse (vedlagt). Ingen steder i disse regelsæt anses Klager eller andre undervisningsinstitutioner for at drive erhvervsmæssig aktivitet. Alt hvad Klager foretager sig sker i medfør af disse regelsæt for offentlige undervisningsinstitutioner. Klager havde heller ikke, selvom Klager havde læst Juridisk Vejledning, kunnet komme frem til, at "erhvervsmæssig fremstilling" gælder for aktiviteter så langt fra sit normale forståelsesområde. Der er tale om komplicerede lovregler, som overlader størstedelen af vurderingen af afgiftspligten til praksis, hvorfor en misforståelse i forhold til bestemmelsernes anvendelse ikke kan anses for mindst groft uagtsomt, jf. bl.a. SKM2020.465.LSR.

Ad 2)
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen har været bekendt med Klagers manglende registrering allerede i 2009 og 2014 og altså inden indkaldelse af materiale til Skattestyrelsen i 2019. Klager har således i flere anledninger gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at Klager producerer konditorvarer, og Skattestyrelsen har i den anledning haft mulighed for at konstatere, at Klager ikke var registreret for produktion af chokoladevarer og derfor heller ikke betalte afgiftstilsvar til statskassen. Klagers ageren er klart udtryk for, at Klager ikke har forsøgt at tilbageholde oplysninger, idet Klager loyalt har oplyst om erhvervsskolens aktiviteter forbundet med produktion og salg af konditorvarer.

Det kan heller ikke have været åbenlyst for Klager, at produktion af konditorvarer i undervisningssammenhæng er afgiftspligtigt, idet Skattestyrelsen burde have gjort Klager opmærksom på dette i forbindelse med Klagers henvendelser. Skattestyrelsens manglende vejledning i forbindelse med Klagers henvendelse kan ikke tilregnes Klager, og Klagers manglende registrering for og betaling af chokoladeafgift kan derfor ikke anses for at være groft uagtsomt.

Ad 3)
Klagers kendskab til andre afgiftstyper for andre varegrupper kan ikke begrunde grov uagtsomhed. Der findes ikke i øl- og vinafgiftsloven en forpligtelse til at have kendskab til de øvrige afgiftslove, og det kan ikke anses for at være svigagtigt at have kendskab til én type afgiftspligt og ikke en anden. Kendskabet til øl- og vinafgiftsloven kan derfor ikke tillægges vægt i vurderingen af den grove uagtsomhed.

3. Hjemvisning til fornyet behandling med henblik på opgørelse af andelen af varer, der er produceret og bragt i omsætning, samt varer, der er importeret.
Såfremt Landsskatteretten - mod forventning - kommer frem til, at Klager er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, er vi enige med Skatteankestyrelsen i, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, idet Skattestyrelsen ved det foretagne skøn ikke har taget hensyn til anvendelse af reglerne om, at der kun skal beregnes afgift af de mængder, der skønsmæssig er bragt i omsætning samt de importerede produkter. Vi er desuden enige med Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen i, at andelen af udleverede chokoladeprodukter i forhold til producerede mængder udgør skønsmæssigt 10 pct.

Vi gør i endvidere gældende, at denne fordeling også må gælde de importerede chokoladevarer, idet Klager har brugt disse forholdsmæssigt på samme måde som øvrige produkter. Der skal derfor ikke betales fuld afgift af de importerede produkter, idet Klager, når der skal beregnes afgift som om Klager havde været registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, ikke skal betale afgift af importen, men derimod betale afgift af disse produkter i forhold til de mængder, der er bragt i omsætning. I forbindelse med opgørelsen af mængden af produkter skal den destruerede mængde chokoladevarer fradrages i opgørelsen af afgiftskravet. Måtte Landsskatteretten, mod vores forventning, komme frem til, at Klager skal svare afgift for salg i forbindelse med uddannelse på erhvervsskolen, skal der udarbejdes en opgørelse af de destruerede mængder af importeret chokolade på samme måde som øvrige varer, som skal friholdes fra afgiftspligten. Denne opgørelsesmetode er i øvrigt den samme som - efter vejledning fra Skattestyrelsen - anvendes nu i forhold til efterfølgende og kommende opgørelsesperioder.

Skattestyrelsen anerkender for så vidt også, at skønnet skal finde sted i overensstemmelse med de almindelige opgørelsesregler i chokoladeafgiftslovens § 6 med de lovhjemlede fradrag, som følger af § 8, og dermed også at der ikke skal betales afgift af importerede produkter ved importen, men derimod ved udleveringen; men mener åbenbart, at der er overensstemmelse med producerede og udleverede mængder (Skattestyrelsens udtalelse af 12. juli 2022, side 3).

Vi gør derfor gældende, at udgangspunktet om, at der kun skal betales afgift af 10 pct. af produktionen medfører, at er ikke skal opkræves afgift af importeret chokolade, idet der ellers vil ske en dobbeltbeskatning.

Vi er derfor også uenige i Skattestyrelsens betragtninger i Skattestyrelsens udtalelse af 12. juli 2022 (s. 3 - 5). Heri hævder Skattestyrelsen, at Klager ikke kan anvende fradragsreglen i chokoladeafgiftslovens § 8 ved opgørelsen, idet Klager ikke var registreret efter chokoladeafgiftsloven i den pågældende periode.

Ikke desto mindre fastslår Skattestyrelsen i afgørelsen af 22. juni 2020, at opgørelsen sker i medfør af chokoladeafgiftslovens § 6, med fradrag efter § 8, og altså med fradrag for blandt andet svind, destruktion mv.:

"Den afgiftspligtige vægt opgøres for en afgiftsperiode på grundlag af udlevering fra virksomhedens godkendte lokaler i perioden af varer, som er fremstillet af virksomheden eller tilført virksomheden uden at afgiften er berigtiget. Det står i chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1. I den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.2.3.6.2 "Opgørelse af den afgiftspligtige mængde" fremgår, at fremstillingsvirksomheder opgør den afgiftspligtige mængde som mængden af afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens oplag.

Virksomhedens forbrug af egne varer sidestilles med udlevering. Forbrug af egne varer indbefatter også, at virksomheden udtager uberigtigede varer og lade dem indgå i andre varer, dvs. varer, som der skulle have været betalt dækningsafgift af ved import. Det er uden betydning, om udleveringen sker for virksomhedens egen regning eller for anden regning, og uanset om varerne er endeligt solgt eller leveret i konsignation eller på anden måde. Varer, der udleveres uden betaling, skal også medregnes fx vareprøver. Det står i den juridiske vejledning 2019-2 afsnit E.A.1.6 Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Side 20 / 35 "Opgørelse af den afgiftspligtige mængde og værdi" underafsnit "Oplagshaveres opgørelse af afgiften".

I den afgiftspligtige vægt fradrages varer, der anvendes til fremstilling af andre varer, der er afgiftspligtige efter reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 1. Det står i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 3.

I den afgiftspligtige vægt kan der yderligere fradrages varer, der inden for virksomheden anvendes alene i den hensigt at prøve varens beskaffenhed. Det står i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4.

Derudover kan der fradrages varer, der på grund af beskadigelse eller lignende er blevet uanvendelige, samt varer, der er gået tabt ved indbrud, brand eller forlis. Det står i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6."

Skattestyrelsen nægter udelukkende godtgørelse med henvisning til Skattestyrelsens egne regler om destruktion:

"Dermed kan virksomheden alene få fradrage efter § 8, stk. 1, nr. 6 hvis virksomheden er registreret som oplagshaver og har søgt om tilladelse til destruktion. Tilladelsen skal søges før bortskaffelsen/destruktionen. Virksomheden har ikke søgt tilladelser til destruktion og kan ikke opnå dette. Tilladelser til destruktion kan ikke gives med tilbagevirkende kraft, da Skattestyrelsen skal have mulighed for at kunne foretage kontrol af destruktionen."

Når Skattestyrelsen foretager en skønsmæssig opgørelse af et afgiftsgrundlag, skal dette skøn ske i medfør af de opgørelsesregler, som gælder for en virksomhed i den pågældende situation. Ingen steder i chokoladeafgiftsloven er der grundlag for at beregne afgift af den producerede mængde chokoladevarer. Opgørelsesreglerne findes i chokoladeafgiftslovens § 6, hvoraf det fremgår direkte, at oplagshavere, hvilket vil sige virksomheder, der er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, skal beregne afgiften ud fra de udleverede mængder med fradrag efter § 8. Skattestyrelsens skøn skal altså tættest muligt følge disse principper. Dette følger dels direkte af Grundlovens § 43, men også af det almindelige forvaltningsretlige legalitetsprincip.

Skattestyrelsen henviser som anført ovenfor til at disse regler gælder for Klager.

Skattestyrelsen anfører endvidere, at Klager ikke kan bruge fradragsreglerne for destruktion, allerede fordi Klager ikke på forhånd har søgt Skattestyrelsen om tilladelse inden destruktionen. Et sådant krav kan i den konkrete situation virke kafkask, og de almindelige forvaltningsretlige beskyttelseshensyn udelukker da også en sådan fortolkning.

Det skal i den henseende påpeges, at de pågældende regler om ansøgning til Skattestyrelsen, inden destruktionen finder sted, ikke følger af loven, men er regler, som er udstedt af Skattestyrelsen selv. Den måde, hvorpå Skattemyndighederne administrerer reglerne skal altså i endnu strengere grad end ved lovgivning respektere de forvaltningsretlige grundprincipper. Selv om der givetvis er et hensyn at tage til, at opgørelsen skal være så veldokumenteret som muligt, vil dette hensyn dog klart skulle afvejes mod disse almindelige forvaltningsretlige beskyttelseshensyn, herunder ikke mindst grundsætningerne om lighed, saglighed, proportionalitet og legalitet.

Disse hensyn peger klart i retning af, at Klager ikke skal stilles dårligere end andre afgiftspligtige, og da loven de facto giver Klager en ret til fradrag, må Skattestyrelsen ikke negligere denne ret ved at anvende egne regler på en måde, som medfører et egentligt skøn under regel.

Derfor vil opgørelsen af afgift i den periode, som er under bedømmelse i sagen, skulle ske med et sagligt skøn for den destruerede mængde, som der er et klart fradrag for i chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 6."

Retsmøde
Klageren gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg. Klageren anførte herudover, at klageren blev registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, efter Skattestyrelsens afgørelse og har i den forbindelse dokumenteret det årlige spild. Klageren betaler i gennemsnit en afgift på 40.000 kr., hvilket understreger, at Skattestyrelsen skøn på over 500.000 kr. er disproportionalt.

Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse af sin afgørelse. Skattestyrelsen pointerede i den forbindelse, at fordelingen på 10% salg og 90% destruktion/spild, ikke er anerkendt af Skattestyrelsen, da det ikke er dokumenteret, at der alene er udleveret 10 %.

Landsskatterettens afgørelse
I det følgende vil henvisninger til chokoladeafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. med senere lovændringer, jf. henholdsvis lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013, lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 1010 af 3. juli 2018.

Det afgiftspligtige vareområde i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter bl.a. chokolade, chokoladevarer, marcipanvarer og kager, kiks og lign. delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang. Af disse varer skal der her i landet svares afgift til statskassen. Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varernes nettovægt.

Ifølge chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, må erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1, nævnte varer kun finde sted i virksomheder, som er registreret hos told- og skatteforvaltningen.

Registrerede virksomheder er berettiget til fra udlandet eller fra registrerede virksomheder at modtage afgiftspligtige varer, uden at afgiften er berigtiget, såfremt varerne er bestemt til fremstilling af afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 5, stk. 1. I virksomheder, der er registreret efter § 3, stk. 1, opgøres den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af udleveringen fra virksomhedens godkendte lokaler i perioden af varer, som er fremstillet af virksomheden eller tilført virksomheden efter § 5, uden at afgiften er berigtiget, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1.

I den afgiftspligtige vægt, opgjort efter § 6, fradrages varer, der anvendes til fremstilling af andre varer, der er afgiftspligtige efter reglerne i chokoladeafgiftslovens kapitel 1, varer der inden for virksomheden anvendes alene i den hensigt at prøve varens beskaffenhed, samt varer der på grund af beskadigelse eller lignende er blevet uanvendelige, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 3, 4 og 6.

Såfremt der ikke er tale om en registreret virksomhed efter chokoladeafgiftslovens § 3, skal varemodtageren svare afgiften i forbindelse med importen af afgiftspligtige varer her til landet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 og 10 a. Varemodtageren skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, virksomheden har modtaget i perioden, og indbetale afgiften heraf til told- og skatteforvaltningen. Afgiftsperioden er måneden, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a, stk. 3.

Virksomheder, der opgør den afgiftspligtige vægt efter § 6, skal føre et regnskab over tilgangen af uberigtigede varer efter § 5 og udleveringen af afgiftspligtige varer. Virksomheder, der fremstiller afgiftspligtige varer, skal tillige føre et regnskab over råvarer og fremstilling af afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 12, stk. 1. Varemodtagere skal føre regnskab over tilgang og udlevering af afgiftspligtige varer samt føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af, om afgiften af de afgiftspligtige varer er betalt, og hvorfra varerne er leveret, jf. chokoladeafgiftslovens § 12, stk. 4 og 5.

Det fremgår herudover af chokoladeafgiftslovens § 29, at den, som er i besiddelse af afgiftspligtige varer, eller den, der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender afgiftspligtige varer, hæfter for betaling af afgiften.

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af afgift efter chokoladeafgiftsloven, således at virksomheden har betalt for lidt i afgift, afkræves virksomheden det skyldige beløb af told- og skatteforvaltningen, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 573 af 6. maj 2019 om opkrævning af skatter og afgifter m.v.). Er det ikke muligt på baggrund af virksomhedens regnskaber at fastslå størrelsen af det afgiftstilsvar, som påhviler virksomheden, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens afgiftstilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019 har fremstillet varer i form af fyldte chokolader, marcipanbrød og flødeboller, der er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1. Afgørende for, om klageren i perioden var pligtig til at lade sig registrere hos skatteforvaltningen efter chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1, er derfor, om der var tale om erhvervsmæssig fremstilling af de pågældende varer.

Efter det oplyste producerede klageren de omhandlede varer i forbindelse med uddannelse af elever på de bager- og konditoruddannelser, som klageren udbyder og modtager tilskud til. Disse varer blev solgt, dels i skolebutikker, der ligger i forbindelse med uddannelsesinstitutionerne, dels til brug for særlige arrangementer i uddannelsesinstitutionernes lokalområder, f.eks. byjubilæer og lignende. Varer herudover blev kasseret. Skattestyrelsen har i sin afgørelse tilkendegivet at være enig med klageren i, at alene ca. 10 % af de fremstillede varer blev solgt. Klageren oplyser, at der ikke må være en økonomisk fortjeneste ved salg af sådanne varer, hvorfor varerne maksimalt sælges til kostpris, svarende til prisen for de anvendte råvarer, hvilket er 15 kr. ekskl. moms pr. 100 g. Efter en samlet vurdering af disse forhold finder retten, at klageren i den omhandlede periode erhvervsmæssigt har fremstillet varer, der er nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, hvorfor klageren var registreringspligtig, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. Der er herved henset til, at klageren har solgt varer nævnt i § 1, stk. 1, og at varerne ved salget har tilført klageren yderligere økonomiske midler, idet klagerens indkøb af råvarer til brug for uddannelserne er finansieret af offentlige tilskud. Klagerens organisation samt det forhold, at klageren er en reguleret uddannelsesinstitution, der modtager taxametertilskud, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder derfor, at klageren i den omhandlede periode var pligtig til at lade sig registrere hos told- og skatteforvaltningen for fremstilling af varer nævnt i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 1. Registrerede virksomheder er berettiget til at modtage ikke-afgiftsberigtigede chokolade- og sukkervarer, såfremt disse er bestemt til fremstilling af afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 5, stk. 1. Som registreret virksomhed ville klageren derfor være berettiget til at modtage ikke-afgiftsberigtigede varer fra henholdsvis G1 og G2, såfremt disse ikke-afgiftsberigtigede varer var bestemt til fremstilling af afgiftspligtige varer, der skulle sælges. Klagerens afgiftstilsvar for fremstillede varer opgøres i henhold til chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1, som den mængde varer, som klageren har udleveret fra sin virksomhed.

For den del af de omhandlede chokolade- og sukkervarer, som klageren har fremstillet i forbindelse med driften af uddannelsesinstitutionen, men som efterfølgende er blevet kasseret, skal der ikke svares chokolade- og sukkervareafgift af, idet disse ikke er blevet fremstillet med henblik på salg. Klageren er imidlertid forpligtet til at indkøbe chokolade- og sukkervareafgiftspligtige varer til produktion af sådanne varer i afgiftsberigtiget stand, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 og 10 a. Klageren skal derfor svare afgift af de varer, som klageren har indkøbt fra henholdsvis G1 og G2, og som hos klageren er blevet anvendt til fremstilling af andre chokolade- og sukkervarer, der efterfølgende er blevet kasseret.

Idet klageren i forbindelse med sin drift i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019 hverken har været registeret som oplagshaver eller varemodtager efter chokoladeafgiftsloven, til trods for at klageren ubestridt i perioden har købt og solgt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer, og idet klageren ikke har ført behørigt regnskab i overensstemmelse med chokoladeafgiftslovens regler, finder retten, at Skattestyrelsen med rette har ændret klagerens afgiftstilsvar, jf. opkrævningslovens § 5.

Klageren skal således for den omhandlede periode svare chokolade- og sukkervareafgift af vægten af den mængde varer, som klageren har solgt og dermed udleveret, jf. chokoladeafgiftslovens § 6, stk. 1. Som registreret virksomhed ville klageren være berettiget til at modtage ikke-afgiftsberigtigede varer til brug for fremstillingen af disse varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 5, stk. 1, og klageren var berettiget til at fradrage vægten af de chokolade- og sukkervarer, som var blevet indkøbt i afgiftsberigtiget stand, i den afgiftspligtige vægt, jf. chokoladeafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Hvad angår skønnet over hvor stor en del af klagerens produktion, der anses som fremstillet erhvervsmæssigt i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019, kan retten tiltræde det af Skattestyrelsen foretagne skøn, hvorved 10 % af de af klageren producerede varer anses som erhvervsmæssigt fremstillet samt solgt og dermed udleveret. Efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger, herunder at klageren er en uddannelsesinstitution, finder retten ikke grundlag for at antage, at en større del end 10 % er udleveret.

Herudover skal klageren for den omhandlede periode svare chokolade- og sukkervareafgift af vægten af den mængde varer, som klageren har købt i andre henseender, herunder med henblik på fremstilling af varer, hvor varerne ikke efterfølgende er blevet udleveret, f.eks. pga. kassation.

Ekstraordinær genoptagelse
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb."

Herudover fremgår bl.a. følgende af skatteforvaltningslovens § 32:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatte-forvaltningens bestemmelse, hvis:
[…]
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
[…]
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt […]"

Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev afsendt den 23. marts 2020, hvorfor Skattestyrelsens frist for varsling af ændring af godtgørelserne for perioden fra den 1. april 2016 til den 28. februar 2017 er udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar dog ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har anført, at klageren har handlet groft uagtsomt ved at have handlet med afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer uden at have været registreret herfor.

Klageren har heroverfor anført, at klageren ikke har optrådt groft uagtsomt, idet der er tale om et komplekst retsområde, idet klageren har optrådt loyalt over for skatteforvaltningen, og idet klageren ikke erhvervsmæssigt har fremstillet chokolade- og sukkervarer.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren både i den omhandlede periode og forud herfor har fremstillet bl.a. fyldte chokolader, marcipanbrød og flødeboller i forbindelse med driften af klagerens uddannelsesinstitutioner. Herudover lægger retten til grund, at klageren har indkøbt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer fra såvel udlandet i ikke-afgiftsberigtiget stand som fra danske leverandører i afgiftsberigtiget stand. Af fakturaerne fra sidstnævnte fremgår det, at prisen er inkl. chokoladeafgift.

Retten finder efter samlet vurdering, at klageren i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvarene i den omhandlede periode er blevet fastsat på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Retten har herved lagt særlig vægt på, at det er klagerens ansvar at kende lovgivningen inden for de områder, hvor klageren opererer, at klageren har indkøbt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer i både afgiftsberigtiget og ikke-afgiftsberigtiget stand, og at klageren ikke har ladet sig registrere efter chokoladeafgiftsloven ved sin handel med afgiftspligtige varer.

Klagerens henvisninger til bevillingen af 16. april 2009 og tilladelsen af 20. januar 2014 kan ikke føre til andet resultat.

Told- og skatteforvaltningen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, sende et varsel til den afgiftspligtige, og ændringen skal være foretaget senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Den 24. september 2019 fremsendte klageren en række fakturaer fra henholdsvis G1 og G2 til Skattestyrelsen. Af disse fakturaer fremgår det, at klageren har indkøbt chokolade- og sukkervarer, uden at afgiften er blevet betalt, idet klageren ikke var registreret for disse indkøb. Uagtet at Skattestyrelsen forud for den 24. september 2019, f.eks. ved klagerens skrivelse af 29. august 2019, var blevet gjort opmærksom på, at klageren fremstillede og videresolgte chokolade- og sukkervarer, finder retten, at det først var den 24. september 2019, at Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retten finder derfor, at Skattestyrelsen den 24. september 2019 kom til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Idet Skattestyrelsens varsel om ændring blev fremsat den 23. marts 2020, og idet ændringen blev foretaget ved Skattestyrelsens afgørelse den 22. juni 2020, finder retten, at Skattestyrelsen ved sin ændring af afgiftsgodtgørelserne har iagttaget fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ved en ekstraordinær genoptagelse har ændret klagerens afgiftstilsvar for perioden fra den 1. april 2016 til den 28. februar 2017.

Afgørelse
Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning af i alt 527.004 kr. i chokolade- og sukkervareafgift i overensstemmelse med det ovenstående for klagerens import, fremstilling og udlevering af afgiftspligtige varer i perioden fra den 1. april 2016 til den 31. december 2019.

Den beløbsmæssige opgørelse som følge af ovenstående ændring overlades i overensstemmelse med § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021, til Skattestyrelsen.