Parter

A
(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriets Departementet
(v/Kammeradvokaten v/advokat Tony Sabbah)

Afgørelsen er truffet af 

Denne afgørelse er truffet af retsassessor Claes Dall Hersland.

Parterne og deres påstande

Under denne sag, der er anlagt den 13. november 2020, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at han ikke er pligtig at betale yder­ligere 179.754 kr. i registreringsafgift relaterende til motorkøretøjet med stelnummer xxx09.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Skatteankestyrelsen traf den 7. september 2020 følgende afgørelse:

"Klager:                                       A

Klage over:                                 Motorstyrelsens afgørelse af 27-08-2018

Cpr-nr.:                                        ...

Stelnummer:                              xxx09

Motorstyrelsen har opkrævet yderligere 179.754 kr. i registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 20, stk. 5.

Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Klageren indgik den 28. juni 2015 en leasingaftale med F1-leasing v/SO (herefter F1-leasing) omhandlende en Nissan 350Z.

Køretøjet blev samme dag indregistreret som personbil, afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 med klageren som bruger samt F1-leasing som ejer.

Af leasingkontrakten fremgår det, at leasingperioden strakte sig over 6 måne­der fra den 28. juni 2015 til den 27. december 2015, at køretøjets værdi ved ind­gåelsen af kontrakten var 60.000 kr., at scrapværdien efter endt leasingperiode var 42.000 kr., at klageren skulle betale 33.172 kr. inkl. moms (førstegangsydelse på 22.500 kr., første leasingydelse på 3.172 kr. og leveringsomkostninger på 7.500 kr.), samt at klageren løbende skulle betale en leasingydelse på 3.172 kr. pr. måned. Det fremgår endvidere, at ejerskabet overgik til klageren ved kon­traktens udløb, imod at F1-leasing beholdte det indbetalte depositum på 42.000 kr.

Der er fremlagt to fakturaer af 28. juni 2015. Af faktura nr. 4182 fremgår det, at klageren skulle betale 75.172 kr. til F1-leasing, mens faktura nr. 4183 kre­diterede den forrige faktura med 60.000 kr.

Klageren betalte 15.172 kr. til F1-leasing den 8. juli 2015. I den resterende leasingperiode betalte klageren den månedlige leasingydelse.

Klageren blev afhørt af politiet den 15. november 2017 og udtalte følgende ifølge politirapporten:

"Afhørte forklarede, at han selv købte bilen i England. Prisen var ca. 50.000 kr.

Herefter købte F1-leasing på papiret bilen af afhørte og han skulle så betale for oprettelse, førstegangsydelse og 1. måneds leasingydelse. Det be­løb der var til overs fra købsprisen blev deponeret på F1-leasings re­visors konto.

Afhørte var ikke bekendt med hvorledes det deponerede beløb reelt blev opbevaret.

Det var meningen, at afhørte skulle have bilen efter leasingperioden, som der står i kontrakten.
Betingelsen var at F1-leasing beholdt depositummet.

Afhørte var lidt usikker på formen, idet depositummet stod på F1-leasing's konto i leasingperioden.

Da leasingperioden ophørte afleverede afhørte nummerpladerne og fik ef­terfølgende sin registreringsattesten tilsendt.

Afhørte leasede senere bilen gennem F2-leasing og blev i den forbindelse opmærksom på at selve købsprocessen foregik på en anden måde, idet der faktisk skete en overførsel af købssummen for bilen, ligesom han skulle betale via bankoverførsel for oprettelse, førstegangsydelse og leasingydelse.

Hos F1-leasing betalte han leasingydelsen via bankoverførsel.

Efter leasingperioden hos F2-leasing købte afhørte atter bilen tilbage gen­nem sit firma.

Afhørte er stadig besiddelse af bilen."

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet yderligere 179.754 kr. i registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, og pålagt klageren hæftelse for afgiften som bruger af køretøjet i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Motorstyrelsen har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:

"Leasingaftalen har ikke et reelt indhold og er alene formelt etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b. Køretøjet pålægges fuld registreringsafgift efter§ 1, stk. 1 i registreringsafgiftsloven.

Motorstyrelsens grundlag herfor er:

1. Det er ikke dokumenteret, at F1-leasing v/SO se­nere F3-leasing A/S har den reelle ejendomsret til køretøjet.

1. Du har jævnfør politiets afhøring den 15. november 2017 selv købt køretøjet privat for ca. 50.000 kr. i England.
   Du har udtalt, at det er din egen bil.
   Du har indgået en proforma aftale med F1-leasing v/SO om, at selskabet kun skulle lease dig num­merpladerne.
   
   Du har aldrig modtaget nogle pengene fra F1-leasing v/SO for køb af køretøjet. Du har udtalt, at køretø­jet kun er solgt til F1-leasing v/SO på "papi­ret".
   
   
2. Der er ikke fundet dokumentation for, at F1-leasing v/SO har købt din NISSAN 350 Z på tidspunktet hvor leasingaftalen underskrives og oprettes. Der foreligger ikke en købsaftale på køretøjet.
   
   Der er ligeledes ikke dokumentation for, at F1-leasing v/SO rent faktisk har betalt den i leasingkontrak­ten af 17. juni 2015 anførte "værdi af køretøjet ved indgåelse af leasingkontrakt" på kr. 60.000.
   
   
3. Du har en egenfinansiering af køretøjet på minimum 239,24 %. Der er ikke fundet dokumentation for leasinggivers beta­ling af din NISSAN 350 Z.
   Oplysningerne er tilvejebragt ved politiets afhøring af leasingtager.
   
   
4. Under leasingkontraktens punkt om køberet/købepligt, er der anført, at "Ved udløb af kontrakten overgår ejerskabet til leasingtager, i mod at F1-leasing beholder det indbe­talte depositum på 42.000 kr."'
   
   
5. F1-leasing v/SO har reelt ikke en økono­misk risiko, fordi F1-leasing v/SO ikke er den reelle/faktiske ejer af køretøjet.
   Idet du har denne risikoafdækning, er du den reelle ejer af køretøjet.

2. Den estimeret beregnede forholdsmæssige registreringsafgift på leasin­gaftalen på kr. 11.025 inkl. moms for leasingperioden på 6 måneder frem­går af aftalen, hvorved du er vidende om, at der ikke er betalt fuld registre­ringsafgift af køretøjet.

På det foreliggende grundlag er kontrakten ikke fuldt oplyst til Motorstyrelsen, da der ikke er tale om en leasingaftale, men udelukkende betaling af forholds­mæssig registreringsafgift. Sekundært kunne det anses for at være en aftale om kreditkøb.

Forholdet er ikke at betragte som leasing, hvorfor køretøjet ikke har opfyldt kra­vet til at kunne blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af F1-leasing v/SO tilsidesættes herefter, idet F1-leasing v/SO senere F3-leasing A/S ikke kunne anmelde og angive afgiften på oven­nævnte grundlag.

Registreringsafgiftslovens hæftelsesbestemmelse i § 17 finder således anven­delse.

Hæftelsen for registreringsafgiften sker herefter solidarisk med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens § 17 og § 20 stk. 1 og stk. 5.

Dette leasingarrangement er alene blevet etableret for, at du kunne anvende køretøjet uden at skulle finansiere den fulde registreringsafgift og at du på grundlag af de faktiske omstændigheder, der er anført ovenfor, måtte være vi­dende om, at der ikke blev betalt den fulde registreringsafgift på køretøjet.

Motorstyrelsens samlede vurdering
Registreringsafgiftslovens § 3 b er en undtagelse til hovedreglen om betaling af registreringsafgift.

Når køretøjet har været indregistreret i Køretøjsregisteret for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk.1.

Den beregnede fulde registreringsafgift der fremgår af leasingkontrakten i Kø­retøjsregisteret, skal modregnes allerede betalt registreringsafgift på køretøjet fra den 28. juni 2015, hvor køretøjet bliver indregistreret.

Motorstyrelsen kan i henhold til skatteforvaltningslovens§ 31, stk. 1, ikke af­sende varsel om opkrævning af afgift senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Leasingaftalen har ikke et reelt indhold og er alene formelt etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b. Køretøjet pålægges fuld registreringsafgift efter § 1, stk. 1 i registreringsafgiftsloven. Re­gistreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjets registrering den 25. juni 2015 efter samme lovs§ 19.

Det har derfor betydning for den registreringsafgift der skal afregnes for køre­tøjet.

Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af F1-leasing v/SO (senere ved kreditorskifte til F3-leasing A/S) tilsidesættes herefter, idet F1-leasing v/SO ikke kunne anmelde og angive afgiften på ovennævnte grundlag.

Hæftelsen for registreringsafgiften sker herefter solidarisk mellem dig og F3-leasing A/S med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens § 20 stk. 1 og stk. 5.

Dette leasingarrangement er alene blevet etableret for, at du kunne anvende køretøjet uden at skulle finansiere den fulde registreringsafgift og at du på grundlag af de faktiske omstændigheder, der er anført ovenfor, måtte være vi­dende om, at der ikke blev betalt den fulde registreringsafgift på køretøjet."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for registreringsafgiften.

Til støtte for påstanden er følgende anført:
"Min klient købte bilen i England den 17. juni 2015 og tog kontakt til F1-leasing v/ SO angående indgåelse af en leasingaftale vedrø­rende bilen.

Min klient solgte bilen til F1-leasing for kr. 60.000 efter bilen var kom­met til Danmark.

Ved kontrakt af 28. juni 2015 indgik min klient en leasingkontrakt med F1-leasing v/ SO, CVR-nr. ...36 (i det følgende benævnt F1-leasing), som efter det for min klient oplyste var godkendt af SKAT til at indgå leasingaftaler.

Ifølge leasingkontrakten udgjorde førstegangsydelsen kr. 22.600 inkl. moms (sandsynligvis en fejl). Af leveringsproceduren er beløbet korrekt an­ført til kr. 22.500), leveringsomkostninger kr. 7 .500 inkl. moms og den må­nedlige leasingydelse kr. 3.172 inkl. moms. Skrapværdien af køretøjet efter endt leasingperiode udgjorde kr. 42.000 og værdien af køretøjet ved indgå­else af leasingkontrakten kr. 60.000.

Købesummen, som min klient skulle modtage fra F1-leasing i forbin­delse med købet af bilen blev imidlertid efter aftale mellem parterne ikke overført til min klient, da F1-leasing omvendt havde et krav mod min klient på betaling af omkostninger i forbindelse med indgåelse af leasin­gaftalen, herunder de ovennævnte ydelser ved indgåelse af leasingkon­trakten og indbetaling af skrapværdien på kr. 42.000.

I stedet for, at min klient således først skulle have kr. 60.000 overført fra F1-leasing, og min klient så umiddelbart efter skulle overføre kr. 75.172 til F1-leasing, blev det aftalt, at betalingen af købesummen på kr. 60.000 blev modregnet med de beløb, som F1-leasing skulle modtage af min klient i henhold til leasingkontrakten. Min klient skulle således alene betale kr. 15.172 i stedet for kr. 75.172.

Min klient modtog faktura 4182 af 28. juni 2015 på kr. 75.172,00 fra F1-leasing, som vedlægges i kopi. Fakturaen ses ikke tidligere at have ind­gået i det materiale, som er lagt til grund for Motorstyrelsens afgørelse.

Motorstyrelsen har i sin afgørelse af 27. august 2018 anført, at der ikke reelt var tale om et salg af køretøjet, da min klient ikke modtog nogen købesum, hvilket ikke er korrekt.

Købesummen blev erlagt i forbindelse med den foretagne modregning af min klient, således at min klient alene skulle betale kr. 15.172 svarende til købesummen for bilen på kr. 60.000 fratrukket F1-leasings krav på kr. 75.172.

Beløbet på kr. 15.172 blev overført til F1-leasing den 8. juli 2015. Kopi af kontoudskrift fra Nordea af 22. juli 2015 vedlægges.

Det forhold, at der ikke foreligger en separat kontooverførsel på købesum­men på kr. 60.000 ændrer ikke på det faktum, at købesummen blev erlagt ved min klients overførsel af kr. 15.172 den 8. juli 2015 til F1-leasing.

Uanset om skrapværdien på kr. 42.000 anses som værende et "depositum" eller hvordan det i øvrigt juridisk må karakteriseres, så fremgår det af le­veringsprocedure, under afsnittet "Køberet/pligt, at F1-leasing skulle beholde beløbet ved udløbet af kontrakten.

Min klient kunne måske ikke helt gennemskue, hvordan leasingkontrakten var skruet sammen, herunder betydningen af de anvendte juridiske ter­mer, men min klient har og havde ikke til hensigt at omgå reglerne og var således i god tro om, at leasingforholdet havde et reelt indhold.

Min klient kan ikke nikke genkendende til den ordlyd som hans forklaring er gengivet i afhøringsrapporten af 21. november 2015 og den måde som Motorstyrelsen fortolker min klients forklaring til Politiet på, herunder bl.a. at "køretøjet kun er solgt til F1-leasing på "papiret"
(mine fremhævelser). Min klient har ikke i øvrigt gennemlæst forklaringen, men der var tale om et reelt salg.

Det fremgik af Leveringsprocedure, som medfulgte kontrakten underskre­vet den 28. juni 2015 og som ligeledes blev underskrevet af parterne, på side 1 under afsnittet "Betalingsbetingelser" umiddelbart under opgørelse på kr. 33.172, at nummerpladerne først ville blive udleveret, når beløbet var indsat på F1-leasings konto i Nykredit, og kontrakten var godkendt af Skat. Motorstyrelsen har oplyst, at leasingcertifikat blev op­rettet i Køretøjsregisteret den 28. juni 2015.

Da min klient fik udleveret nummerpladerne, gik min klient også ud fra, at leasingkontrakten var godkendt af SKAT, herunder at der var betalt den korrekte registreringsafgift.

F1-leasing har i hele leasingperioden fra 28. juni 2015 til 28. december 2015 været registreret som ejer af bilen med min klient som bruger. Af Lea­singkontrakten med leveringsvilkår fremgår, at F1-leasing har ejen­domsretten til bilen.

Min klient har endvidere løbende betalt leasingafgift, jf. vedlagte kopi af kontoudskrift fra Nordea af 22.09.2015 med dokumentation for betaling af leasingafgift for august måned 2015, kopi af kontoudskrift af 22. november 2015 med betalinger af leasingafgifter for september og oktober måned 2015 på i alt kr. 7.574,35 (kr. 3.197 x 2 + rente og rykkergebyrer på kr. 1.180,35) og leasingafgift for november måned 2015 på kr. 3.197 samt kopi af kontoudskrift af 31. december 2015 med betaling af leasingafgift for december 2015. Det faktum, at min klient har betalt leasingafgift, og dokumentationen for den løbende betaling af leasingafgift ses heller ikke at indgå i Motorstyrelsens vurdering af sagen.

Min klient oplyser, at de kr. 25, der er i difference mellem den i leasingaf­talen oplyste leasingafgift på kr. 3.172 og de faktiske betalinger på kr. 3.197, er faktura gebyrer.

Min klient oplyser endvidere, at han desværre ikke har rykkerskrivelserne med opkrævningen af rente og rykkergebyrer længere, da de blev sendt på en gammel mailkonto, som i mellemtiden er blevet lukket.

Min klient har således ikke egenfinansieret køretøjet som Motorstyrelsen har lagt til grund, og der for så vidt angår leasingaftalen med F1-lea­sing ikke tale om en proformaaftale, da F1-leasing har været den re­elle ejer af bilen.

Min klient afleverede omkring 22.deember 2015 nummerpladerne til bilen i synshallen, og bilen blev afmeldt.

Den 15. januar 2016 blev bilen fri købt efter aftale med F1-leasing, da kontrakten var ophørt og min klient havde afleveret nummerpladen. Min klient fik herefter tilsendt registreringsattesten pr. post."

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen udtalt følgende:

"Køretøjet er ved indregistreringen i Køretøjsregisteret afgiftsberigtiget ef­ter registreringsafgiftsloven § 3b med angivelse af forholdsmæssig regi­streringsafgift af F1-leasing v/SO.

Køretøjet bliver indregistreret i Køretøjsregisteret med F1-leasing v/SO som ejer og klager som bruger.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at:

• det er klager, der hele tiden har været den reelle ejer af køretøjet.
• den leasingkontrakt der har været indgået mellem F1-leasing v/SO og klager kun er proforma. Den har ikke et reelt indhold og er alene etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3b for at undgå at skulle finansiere den fulde registre­ringsafgift.
• klager på grund af de faktiske omstændigheder, som er beskrevet i afgø­relsen, måtte være vidende om, at det ikke var muligt at lease sit eget kø­retøj og nummerpladerne hertil samt at der ikke blev betalt den fulde regi­streringsafgift på køretøjet.
• klager ifølge Køretøjsregisteret har leaset nummerpladerne til klagers eget køretøj flere gange i træk. Han har efter udløbet af hver leasingaftale, "købt" sit eget køretøj retur gennem sit eget firma. Efterfølgende har han igen selv som privat person leaset nummerpladerne til køretøjet.
• leasingtager skal hæfte for registreringsafgiften solidarisk med F1-­leasing v/SO, nu F3-leasing A/S, med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens hovedregel i § 17 og § 20, stk. 1 og stk. 5.

Klager henter selv sit køretøj i England, hvor han betaler ca. 50.000 kr. for det. Klager er selv i besiddelse af de engelske dokumenter.

Leasingkontrakten løber fra den 28. juni 2015 til den 27. december 2015.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at F1-leasing v/SO skal købe køretøjet for 60.000 kr. af klager.

Klager modtager ikke betaling for køretøjet jævnfør de foreliggende oplys­ninger. Der er ikke modtaget dokumentation fra klager, på at han har mod­taget beløbet på de 60.000 kr., der skulle bevirke at køretøjet bliver købt af F1-leasing v/SO.

Ved indgåelsen af leasingaftalen den 28. juni 2015 er det aftalt, at klager samlet skal betale 33.172 kr. til F1-leasing v/SO. Beløbet består af en førstegangsydelse på 22.500 kr., en 1. leasingydelse på 3.172 kr., samt leveringsomkostninger på 7.500 kr. alle inkl. moms.

Af den fremsendte klage fremgår det, at klager ved indgåelsen af leasin­gaftalen samlet inkl. moms har betalt 15.172 kr. til F1-leasing v/SO.

Differencen udgør 33.172 kr. -15.172 kr. = 18.000 kr. som leasingtager mang­ler at betale til F1-leasing v/SO.

Klager gør gældende, at differencen er forskellen på den værdi køretøjet bliver sat til, de 60.000 kr. og den restværdi der angives på leasingaftalen på 42.000 kr., så når leasingaftalen udløber, går det i 0.

Motorstyrelsen er ikke enig i denne betragtning. Værditabet på køretøjet på de 60.000 kr. - 42.000 kr. bliver ved en normal leasingaftale dækket, via opkrævning af førstegangsydelsen og de løbende leasingydelser.

Klager oplyser, at han betaler 15.172 kr. til F1-leasing v/SO + de løbende leasingydelser og ikke de 33.172 kr.+ de løbende leasin­gydelser som fremgår af leasingsaftalen.

I leasingaftalen beskrives således et, og det de faktisk gør, er noget andet. De indgår en aftale, på trods af hvad der fremgår af leasingaftalen, om at der bliver betalt et mindre beløb ind fra start af (de 15.172 kr.), end der fremgår af leasingaftalen (33.172 kr.), en difference på 18.000 kr.

F1-leasing v/SO har kun haft udgifter til nummerpladerne og den forholdsmæssige afgift, og har umiddelbart ingen risiko ved leasin­gaftalen.

Af faktura 4182 sendt med klagen fremgår, at F1-leasing v/SO allerede ved indgåelsen af leasingaftalen, har aftalt med klager, at der skal betales et beløb på 33.600 kr. + moms = 42.000 kr. inkl. moms til depo­nering til frikøb.

Det vil sige, at klager på det samme tidspunkt den 28. juni 2015 hvor han "sælger" køretøjet til F1-leasing v/SO, betaler for at "købe" det tilbage.

I klagen oplyses, at der ikke sker en overførsel af penge fra F1-leasing v/SO ved "købet" af køretøjet.

Af bankkontoudtoget modtaget fra klager, fremgår der ligeledes ikke, at klager skulle have modtaget 60.000 kr. fra F1-leasing v/SO. Der fremgår heller ingen overførsel af penge, de 42.000 kr., fra klager til F1-leasing v/SO ved "tilbagekøbet" af køretøjet.

Det at F1-leasing v/SO ikke betaler for køretøjet, og at der ikke sker en pengeoverførsel til klager ved indgåelsen af leasingaftalen, gør at der ikke er tale om et køb af et køretøjet.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1, skal køretøjet reelt tilhører F1-leasing v/SO, de skal være ejer af køretøjet.

Ved udløb af leasingaftalen, får klager ifølge politirapporten hans egen ori­ginale registreringsattest tilbage, hvilket bekræfter Motorstyrelsens opfat­telse af, at klager er den reelle ejer af køretøjet.

Klager indgår kun proforma aftalen med F1-leasing v/SO, for at kunne lease nummerpladerne til køretøjet og dermed spare registre­ringsafgiften. Klager leaser reelt kun nummerpladerne gennem leasingsel­skabet, og ikke køretøjet som leasingreglerne foreskriver i registreringsafgiftslovens § 3b.

Det set-up som F1-leasing v/SO har lavet, hvor de leaser nummerpladerne ud til klagers eget køretøj, er ikke muligt ifølge registreringsafgiftslovens § 3b.

Leasingaftalen der blev indgået var uden realitet og klager har været vi­dende om, at ejendomsretten til køretøjet ikke reelt blev overdraget til F1-leasing v/SO. Klager har ligeledes været vidende om, at købesummen for køretøjet ikke er betalt samt at klager har haft hele den økonomiske risiko jf. SKM2018.412.ØLR.

Havde Motorstyrelsen været oplyst om de reelle forhold, havde den ind­gåede kontrakt ikke kunne godkendes efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Se Juridisk Vejledning afsnit I.A.1.7.2.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at klager hele tiden har været den reelle ejer af køretøjet, selv om klager proforma har lavet en aftale med F1-­leasing v/SO om at selskabet skulle "købe" køretøjet.

Den indgåede leasingaftale er en proforma aftale, hvor der er aftalt, at når leasingaftalen udløber, skal klager "købe" køretøjet retur.

Den modregning klager oplyser der er aftalt, er således fiktiv og dækker over den proforma aftale, som er indgået.

Afhørte oplyser til Politiet at det var meningen at han skulle have køretøjet retur efter leasingperidoen, hvilket der også står i leasingaftalen. Dette be­kræfter Motorstyrelsen i, at klager hele tiden har vidst, at han ville få sit køretøjet tilbage.

Motorstyrelsens indstilling
Der er i klagen ikke modtaget indsigelser over den opkrævede registre­ringsafgift på 179. 754 kr. Motorstyrelsen indstiller, at den opkrævede re­gistreringsafgift beregnes til 179. 754 kr. ud fra Motorstyrelsens opgørelse i afgørelsen.

Der er ikke med klagen kommet nye oplysninger, som medfører, at Motor­styrelsen ændrer opfattelse vedrørende ejerforholdet og opkrævning af re­gistreringsafgift med solidarisk hæftelse mellem klager og F1-leasing v/SO nu F3-leasing A/S på i alt 179.754 kr.

Klager er endvidere vidende om, at kontraktens indhold ikke er i overens­stemmelse med den reelle aftale, hvorfor han ligeledes er medvirkende til unddragelse af registreringsafgift og derfor fortsat hæfter solidarisk med F3-leasing A/S jf. registreringsafgiftslovens § 20 stk. 5.

Motorstyrelsen indstiller, at den trufne afgørelse fastholdes ."

Klagerens bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har bemærket følgende til Motorstyrelsens udtalelse:

"leasingkontrakt 000419 inkl. leveringsprocedure og leveringsvilkår af 28. juni 2015 er blevet forelagt og godkendt af SKAT.

Det bestrides, at der skulle være tale om proforma-leasingkontrakt, og at klager skulle have været i ond tro i forhold til indgåelse af leasingkontrak­ten, og at klager skulle have haft viden om, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven. Klager hæfter såle­des ikke for betaling af afgiften, jf. Registreringsafgiftsloven § 20, stk. 5.

Af leasingkontrakt 000419 inkl. leveringsprocedure underskrevet den 28. juni 2015 fremgår direkte, at klager skal betale 33.172 inkl. moms, ligesom det klart fremgår af afsnittet om køberet/pligt, at der skal indbetales et depositum på 42.000 kr. samt at ejerskabet til bilen først overgår til klager ved udløb af kontrakten.

SKAT har i forbindelse med godkendelse af den indgåede leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b således været fuldt ud bekendt med aftale- og betalingsvilkårene. Efter leasingbekendtgørelsens § 12 kan Motorstyrelsen afslå at godkende en standardaftale, som indehol­der vilkår om en køberet og/eller købepligt. Ved ansøgning om godken­delse af standardaftaler, som indeholder en sådan køberet og/eller -pligt, foretager Motorstyrelsen bl.a. en vurdering af, om denne ret og/eller pligt har betydning for køretøjets reelle ejerforhold eller leasingforholdets realitet, jf. SKM2017.738.SKAT.

Motorstyrelsen anfører, at der mangler at blive indbetalt 18.000 kr. til F1-leasing v/SO. Dette er ikke korrekt. Klager er opkrævet 75.172,00 kr. i henhold til faktura 4182 af 28. juni 2015 og der er foretaget modregning med de 60.000 kr., som udgør F1-leasing v/SO´s købesum for bilen. Hvordan betalingerne faktisk sker, herunder at der ikke er separate overførsler på henholdsvis 60.000 kr. og 75.172 kr. eller 33.172 kr., ændrer ikke ved det faktum, at parterne følger den indgåede leasingkontrakt.

I forhold til beløbet på 42.000 kr. er der tale om en deponering, hvilket også fremgår af leasingkontrakten af 28. juni 2015.

Det er således heller ikke korrekt, når Motorstyrelsen anfører, at klager ikke har modtaget betaling for køretøjet ved indgåelsen af leasingaftalen, at der alene er lavet en modregningsaftale der lyder på, at F1-leasing v/SO ikke betaler for køretøjet, mod at den aftalte restværdi på køretøjet beholdes ved udløb af leasingaftalen eller at der i leasingaftalen beskrives et, og i virkeligheden gøres noget andet.

SKM2018.412 ØlR vedrører en konkret afgørelse med nogle særlige om­stændigheder. Sagen er endvidere anket til Højesteret."

Skatteankestyrelsens afgørelse
I henhold til § 1, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 (som ændret ved lov nr. 1532 af 27. december 2014) om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (herefter registreringsafgiftsloven), skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer. Af de afgiftspligtige køretøjer skal der be­tales fuld afgift efter de almindelige regler i lovens § 4.

En undtagelse til betaling af fuld registreringsafgift findes i registreringsafgiftslovens § 3 b. Ifølge denne bestemmelse kan leasingselskaber nøjes med betaling af en forholdsmæssig registreringsafgift. Følgende fremgår af bestemmelsens stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med hen­blik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er belig­gende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset pe­riode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplys­ninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køre­tøjet."

Det er en afgørende betingelse for anvendelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b, at køretøjet er ejet af leasingselskabet. Det må således i første omgang konkret vurderes, hvorvidt ejendomsretten til sagens køretøj blev overdraget fra klage­ren til F1-leasing.

Leasingkontrakten indeholder et vilkår om købepligt. Det er Skatteankestyrel­sens opfattelse, at et sådant vilkår har betydning for vurderingen af leasingkon­traktens realitet, da en købepligt kan skabe en formodning for, at leasingaftalen alene er formelt etableret. Dette gælder særligt, når der som i denne sag er tale om køb, videresalg og leasing af køretøjet (sale and lease back). Det bemærkes i denne forbindelse, at købepligten ifølge leasingkontrakten indtrådte ved lea­singperiodens udløb den 27. december 2015. Ifølge kontrakten skulle klageren ved leasingforholdets begyndelse erlægge 33.172 kr. plus et depositum på 42.000 kr., i alt 75.172 kr. Den 8. juli 2015 indbetalte klageren dog alene 15.172 kr., hvilket af klagerens repræsentant forklares med, at der foretoges en modregning af købesummen for sagens køretøj på 60.000 kr. Klageren betalte således for tilbagekøbet af køretøjet allerede på dette tidlige tidspunkt, selvom købepligten endnu ikke var indtrådt.

Det fremgår klagerens forklaring til politiet den 15. november 2017, at klageren solgte køretøjet til F1-leasing "på papiret", og at klageren efter leasingpe­riodens udløb fik "sin registreringsattest" tilsendt.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Skatteankestyrelsen ikke, at ejendomsretten til sagens køretøj reelt blev overdraget til F1-leasing, og derfor må leasingkontrakten betegnes som værende en proforma-af­tale.

Der var således ikke et reelt leasingforhold, hvorfor betingelserne for den for­holdsmæssige afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke var opfyldt. Sagens køretøj skulle have været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens§ 4. Det gælder uanset SKATs eventuelle forudgående godkendelse af leasingkontrakten.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at for betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den re­gistrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften.

Af stk. 5 i samme paragraf fremgår det, at for betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

Efter en samlet vurdering på baggrund af de ovenfor angivne omstændigheder finder Skatteankestyrelsen, at klageren var klar over, at ejendomsretten til sa­gens køretøj ikke reelt var overdraget til F1-leasing, og at der således ikke var tale om et reelt leasingforhold. Herved havde klageren viden om, at der ikke blev betalt den korrekte registreringsafgift. Som bruger af køretøjet hæfter kla­geren derfor for afgiften, jf. registreringsafgiftens § 20, stk. 5.

Skatteankestyrelsen stadfæster Motorstyrelsens afgørelse."

Forklaringer

A har forklaret, at han driver et firma, der laver biler til motorsport og herunder sikkerhedsudstyr. Han er uddannet klejnsmed. Virksomheden har købt og solgt biler, men kun til motorsport, og han har aldrig beskæftiget sig med indregistrering og betaling af afgift.

Han købte den bil, som sagen handler om, af en privat sælger i England for lidt over 50.000 kr. Han købte den med henblik på at anvende den privat. Det var et rigtig godt tilbud, så han slog til.

Det var første gang, at han leasede en bil. Han havde fået F1-leasing anbe­falet af en kammerat. Han undersøgte ikke andre muligheder, men tjekkede F1-leasing på Trustpilot. De fremstod meget professionelle med et stort flot showroom med mange dyre biler.

Hans salgspris for bilen var hans kostpris plus importomkostninger, hvilket an­drog 60.000 kr. Han tog bilen med på en trailer, og F1-leasing beså den.

Han valgte at flexlease bilen. Udgiften var i alt 75.172 kr. Han betalte differencen mellem dette beløb og de 60.000 kr. ved en bankoverførsel. Det var hans indtryk, at det var den sædvanlige procedure. Sidste betalingsdag var den 28. juni 2015, men han betalte lidt for sent den 8. juli 2015.

Der var ingen forhandling i forbindelse med indgåelsen af kontrakten. Han fik den blot forelagt og fik at vide, at sådan var det, og at kontrakten var godkendt af SKAT. Det stod også meget tydeligt på F1-leasings hjemmeside. Heller ikke den del, der handlede om køberet og købspligt blev forhandlet, og vilkåret fremstod for ham som helt sædvanligt. Han tænkte ikke over det.

Han tænkte, at det fortsat var hans bil på samme måde, som når man har bankfinansieret en bil, men han vidste godt, at han havde solgt den. Han havde alene den lille del af registreringsattesten. Han vedligeholdt den ikke udover, hvad der var krævet.

Han indgik efterfølgende en leasingaftale med F2-leasing. Det var i 2017 hen over sommeren og til efteråret. Han husker ikke, hvorfor han præcis valgte det leasingselskab. De virkede professionelle. Han er ikke længere i besiddelse af af­talen med F2-leasing. Han havde den alene på et link. Han har forsøgt at skaffe den fra selskabet og efterfølgende fra dettes konkursbo, men det har ikke været muligt. Han ringede til kurator for at få den. Aftalen var lidt billigere, men ellers erindrer han ikke den store forskel. Han solgte bilen, og købte den tilbage efter leasingperioden.

Han solgte i maj 2018 bilen til en privat køber. Han fik 92.500 kr. for den, hvoraf de 500 kr. udgjorde transport. Markedet for brugte biler var blevet bedre, og han havde lige renoveret den inden salget. Han ved, at køberen også kørte leasing på den.

Vedrørende politiafhøringen dukkede politiassistenten bare op. Han var ikke af den opfattelse, at det var en afhøring. Politiassistenten sagde, at de ikke var ude efter ham, men var ved at bygge en sag op mod F1-leasing. Han blev ikke gjort bekendt med, at han ikke havde pligt til at udtale sig. Han frasagde sig hel­ler ikke retten til at gennemlæse rapporten, og han vidste slet ikke, at der lå en sådan.

Vedrørende udtrykket "på papiret" har han nok sagt det, men det er taget ud af en kontekst, hvor han var ved at forklare om, at der blev betalt ved modregning.

Hverken han selv eller hans virksomhed har haft registreringsafgiftssager.

Han købte bilen i England i 2015 efter at have set den på eBay. Den var 10 år gammel, men var køreklar.

Baggrunden for at vælge at lease var anbefalingen fra kammeraten. Han fik at vide, at det var en betingelse, at leasingselskabet skulle eje bilen.

Vedrørende købesummen fik han sin betaling via modregning. Det var jo en byt­tehandel.

"Deponering til frikøb" som anført i F1-leasings faktura, betød, at han betalte for tilbagekøbet på forhånd. Han forstod, at det var sådan man gjorde. De byttede udgifter. I stedet for, at han skulle have 60.000 kr. og derefter betale 75.000 kr., overførte han differencen.

Han måtte vel have accepteret, hvis F1-leasing havde solgt bilen til anden side, selv om han ikke havde fået betalingen. Han er med på, at aftalen lød på, at han skulle købe den ved kontraktudløb, men han tænkte ikke over det. Han sto­lede på dem.

Ved aftalen med F2-leasing fik han derimod betalingen for bilen overført, og han betalte den anden vej. Ellers var det det samme. Han husker ikke, hvad dif­ferencen var i den sag.

Vedrørende hans brev til skattemyndighederne, der er fremlagt som bilag 9, er det rigtigt, at der ikke var aftalt nogen sikkerhedsstillelse, men at de 42.000 kr. var benævnt depositum. Beløbet var deponeret til frikøb af bilen, men det blev sagt til ham, at det også var til sikkerhed for misligholdelse.

JB har forklaret, at han har været politiassistent i 18 år, og at han efterforsker økonomisk kriminalitet. Han kan genkende rapporten frem­lagt som bilag 8. Afhøringen foregik i en maskinhal, hvor der holdt biler, herun­der en Nascar-lignende bil.

Baggrunden for afhøringen var efterforskningen af F1-leasing. De havde ransaget hos selskabet cirka 7 måneder forud, og talte med leasingtagerne. Han havde ikke noget kendskab til, om skattemyndighederne ville rejse en afgiftssag mod A. Afhøringen var med henblik på sagen mod F1-leasing.

Afhøringen fandt sted den 15. november 2017, og rapporten blev udskrevet den 24. november 2017. Han skrev rapporten den 21. november 2017 ud fra de nota­ter, som han tog ved afhøringen.

Det er korrekt, når der står, at A ikke ønskede at gennemlæse sin forklaring.

Vidnet kan ikke i dag præcis huske, hvordan ordene faldt, men rapporten er ba­seret på noter.

Når sagens art i rapporten er beskrevet "Tyveri af registreret køretøj", skyldtes det, at mistanken mod F1-leasing i begyndelsen var kloning af køretøjer. Når gerningstidspunktet er angivet til den 13. marts 2016, skyldes det, at det var på det tidspunkt, at en uregelmæssighed var blevet opdaget.

Vidnet har ikke sagt, at de var ude efter A, men han har derimod nok sagt, at sagen var mod F1-leasing, men at A kunne risikere en sanktion og ikke havde pligt til at udtale sig. Det var vidnet, der valgte, at A skulle afgive forkla­ring uden sigtelse, da han hverken var vidne eller sigtet. Han valgte aktivt ud fra flere muligheder i et koncept. Man kunne have skrevet A´s navn, der hvor prikkerne står. Han optog ikke afhøringen på bånd, men tog de nævnte noter.

Når han har skrevet "på papiret" kan det godt være udtryk for en fortolkning eller et sammenfattende referat af det, der blev sagt. Det er muligvis skarpt vinklet, men det var vidnets indtryk, at A forklarede, at han anså bilen som sin gennem hele forløbet, og det er det, som er gengivet.

Da rapporten var udarbejdet, indgik den i en stor sag mod leasingselskabet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf følgende fremgår:

"ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gæl­dende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den i nærværende sag om­handlende leasingaftale mellem A og F1-leasing, hvorfor der således ikke kan opkræves yderligere kr. 179.754 i registrerings­afgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gæl­dende, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at pålægge A hæftelse for registreringsafgiftskravet i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Leasing af et motorkøretøj - en finansieringsform
Leasing kan i relation til motorkøretøjer karakteriseres som en aftale, ifølge hvilken leasinggiver for en aftalt periode overdrager brugsretten til et nærmere bestemt køretøj til leasingtager mod betaling af en leasingydelse, der typisk afregnes måneds- eller kvartalsvist. Kendetegnende er endvidere, at ejendomsretten til det leasede forbliver hos leasinggiver under hele leasing­perioden, hvorimod alle væsentlige risici forbundet med brugen, herunder i visse tilfælde også vedligeholdelsen, påhviler leasingtager.

Den retlige konstruktion bygger således grundlæggende på en lejeaftale, men leasingaftaler adskiller sig bl.a. fra traditionelle lejeaftaler ved, at lea­singgiver er den part, der skal finansiere leasingtagers anskaffelse eller brug af det pågældende leasingaktiv. Leasing kan herved siges at udgøre et egentligt alternativ til den traditionelle form for lånefinansieret køb af et aktiv.

Leasing har derfor karakter af at være en finansieringsform, der i en retlig sammenhæng befinder sig et sted mellem en simpel lejeaftale og lånefinan­siering. Baggrunden for at vælge leasing som finansieringsform kan både findes i skatte- og driftsøkonomiske overvejelser.

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at ovenstående fremgangsmåde på tilsvarende vis kan gennemføres ved etablering af et egentligt sale and lease back arrangement. Ved denne konstruktion er der - som betegnelsen anty­der - tale om, at ejeren af et aktiv sælger dette til leasinggiver, typisk et lea­singselskab, som alene erhverver aktivet med det formål at lease aktivet til­bage til den tidligere ejer, der således bliver leasingtager. Konstruktionen anvendes hovedsageligt med henblik på at skabe likviditet og/eller omfor­dele omkostninger, hvilket der i en skattemæssig sammenhæng som alt­overvejende udgangspunkt ikke er noget til hinder for.

Flexleasing - en legal leasingform
I registreringsafgiftslovens § 3b findes reglerne om forholdsmæssig beta­ling af registreringsafgift - populært kaldet flexleasing. Leasingkonceptet er - som betegnelsen antyder - en mere fleksibel måde at lease et køretøj på. Flexleasing er en fuldt ud legal leasingform, hvor leasingtager har mulighed for at lease et køretøj med en betydelig mindre kapitalbinding - set i forhold til kontant eller lånefinansieret køb.

Med en flexleasingaftale betaler man som leasingtager alene en forholds­mæssig registreringsafgift, som er fordelt over den periode, hvor man leaser køretøjet. Formålet hermed er at sikre, at der alene betales afgift for den periode, som køretøjet rent faktisk anvendes i Danmark, hvilket tillige sik­rer, at det danske registreringsafgiftssystem er i overensstemmelse med EU-retten.

Den forholdsmæssige registreringsafgift bliver opkrævet forud for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, 3. pkt. Den beregnede afgift forfalder således til betaling ved lea­singperiodens begyndelse, desuagtet at leasingtager sædvanligvis betaler for brugsretten til køretøjet gennem sin leasingydelse på månedsbasis.

Afgiftspligten afhænger af køretøjets alder og udgør en nærmere defineret procentandel af den samlede afgift "pr. påbegyndt måned", der opgøres med udgangspunkt i leasingkontraktens startdato.

Køretøjets alder regnes i denne sammenhæng fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om dette er i Danmark eller udlandet jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2. De relevante skæringspunkter er hen­holdsvis 3, 33 og 36 måneder fra første indregistrering, idet afgiften udgør:

• 2 % af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de før­ste 3 måneder for køretøjer, der har en alder mellem 0 og 3 måneder, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, nr. 1.
• 1 % af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de føl­gende 33 måneder for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræ­den er ældre end 3 måneder, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, nr. 2.
• 0,5 % af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 må­neder, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, nr. 3.

Reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3b blev oprindeligt indført med henblik på at sikre danske leasingselskabers konkurrencedygtighed over for udenlandske leasingsel­skaber. Der er således i dag sikret ligestilling mellem danske leasingselska­ber og udenlandske leasingselskaber, som ønsker at lease køretøjer ud til det danske marked.

Ej grundlag for at tilsidesætte leasingaftalen
Det retlige grundlag
Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af kø­retøjer. Afgiften skal svares i forbindelse med, at et køretøj bliver indregi­streret første gang her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Af de afgiftspligtige køretøjer skal der betales fuld afgift efter de alminde­lige regler i registreringsafgiftslovens § 4.

Som en undtagelse hertil giver registreringsafgiftslovens § 3b mulighed for, at der kan betales forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj, som an­vendes her i landet for en tidsbegrænset periode.

Den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilla­delse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der re­gistreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, be­tales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når kø­retøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale lea­ses til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden."

Det følger af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1, og af forarbej­derne hertil, jf. Folketingstidende 2008/2009, Tillæg A, side 1863, at det er en grundbetingelse for anvendelsen af reglerne, at køretøjet tilhører leasing­virksomheden.

Ved bedømmelsen af, om et leaset køretøj kan anses at tilhøre leasingvirk­somheden, følger det af bestemmelsens forarbejder, at der skal foretages en konkret realitetsbedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejen­domsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Dette fremgår tilsvarende af styresignalet i SKM2011.27.SKAT og af SKATs med­delelse i SKM2012.358.SKAT.

Det karakteristiske for overgang af ejendomsret til et aktiv er, at der forelig­ger et aftalegrundlag, og at der er betalt en købesum for aktivet, medmindre der er indgået en aftale om afbetaling.

Den konkrete sag
Det er i nærværende sag et ubestrideligt faktum, at A og SOÖ har indgået en fuldt ud gennemsigtig og oplyst aftale om, at F1-leasing skulle erhverve den omhandlende Nissan 35OZ for kr. 60.000, jf. bilag 3 (ekstrakten side 73). Det er ligeledes et ubestri­deligt faktum, at der den 28. juni 2015 blev indgået en sædvanlig flexleasingaftale mellem A og F1-leasing, jf. bilag 4 (ekstrak­ten side 84-90).

Af den samlede leasingaftale, som både indeholder leveringsvilkår og en leveringsprocedure, er det udtrykkeligt angivet, at A skulle betale kr. 33.172 inkl. moms, ligesom det af afsnittet vedrørende køberet/pligt klart fremgår, at han skulle indbetale et depositum på kr. 42.000.

Det samlede beløb udgjorde derfor kr. 75.172 inkl. moms, som bestod af en leasingydelse, et oprettelsesgebyr, en førstegangsydelse samt et depositum. Det omhandlende beløb opkrævede F1-leasing af A ved en faktura dateret den 28. juni 2015, jf. bilag 5 (ekstrakten side 91).

Det er som følge heraf evident, at A´s hovedfordring ud­gjorde kr. 60.000, ligesom F1-leasings modfordring udgjorde kr. 75.172. Differencen mellem disse konnekse fordringer på kr. 15.172 blev uomtvisteligt betalt af A ved bankoverførsel af den 8. juli 2015, jf. bilag 6 (ekstrakten side 92).

Skatteministeriets synspunkt om, at købesummen og depositummet på in­tet tidspunkt skulle være modtaget, herunder at der som følge heraf skulle være tale om et proformasalg, er derfor ganske enkelt grundløst. Den om­stændighed, at der ikke foreligger en separat kontooverførsel på henholds­vis kr. 60.000 og kr. 42.000, ændrer selvsagt ikke ved det faktum, at købe­summen og depositummet de facto blev betalt (i form af modregning) ved A´ bankoverførsel af den 8. juli 2015, jf. bilag 6 (ekstrak­ten side 92).

Det skal hertil understreges, at modregning er en almindelig, sædvanlig og anerkendt betalingsform i dansk ret, hvilket Skatteministeriet da heller ikke har bestridt i nærværende sag. Det er derfor også særdeles forunderligt, hvorfor Skatteministeriet fastholder synspunktet om, at de netop anførte bemærkninger vedrørende betaling i form af modregning er uholdbare.

Skatteministeriets problematisering af, at det indbetalte depositum er fast­sat til 100 % af køretøjets restværdi, er derimod uholdbart og uden retlig relevans for nærværende sag. Dette som følge af, at flexleasingaftalen er indgået mellem uafhængige parter, hvorfor der således er en klar formod­ning for, at aftalen er indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

Sagsøger har i replikken side 3, 1. afsnit opfordret Skatteministeriet til at tilkendegive, hvorvidt der - efter Skatteministeriets opfattelse - er forhold, der på den ene eller anden måde indikerer, at der i nærværende sag skulle være tale om interesseforbundne parter. Skatteministeriet er under sagens forberedelse ikke fremkommet med bemærkninger i relation hertil. Det kan derfor af retten lægges til grund, at der i nærværende sag ikke er tale om interesseforbundne parter, hvorfor der således gælder en formodning for, at aftalen - ud fra en samlet vurdering - er indgået på sædvanlige markeds­mæssige vilkår.

Særligt om ejendomsretten til køretøjet under leasingperioden
Det gøres i forlængelse af ovenstående gældende, at afgørende for den ma­terielle bedømmelse i nærværende sag er, hvorvidt F1-leasing var den juridiske ejer af det omhandlende køretøj under leasingperioden, dvs. fra den 28. juni 2015 til den 27. december 2015. Det er derfor grundlæggende uden retlig betydning, til hvem og på hvilken måde ejendomsretten efter­følgende er overgået. Hertil kommer, at der i en skattemæssig sammen­hæng ikke er noget til hinder for at etablere et sale and lease back arrange­ment, når der blot - som det er tilfældet her - er realitet i forholdet.

Til støtte for F1-leasings ejerskab under leasingperioden skal der for­uden det ovenfor anførte henvises til, at der af de medfølgende leverings­vilkår i leasingaftalen, jf. bilag 4 (ekstrakten side 84-90), bl.a. fremgår føl­gende:

"§ 1 Ejendomsret

Den leasede genstand er Leasinggiverens ejendom. Leasingtager er uberettiget til at sælge, eller på anden måde råde retligt over det lea­sede.

{...}

Ved registrering af den leasede genstand i offentlige registre, herun­der køretøjsregisteret, angives Leasinggiver som ejer og Leasingtager som bruger." (mine fremhævninger)

Der kan på baggrund af ovenstående ikke herske tvivl om, atF1-lea­sing i perioden fra den 28. juni 2015 til den 27. december 2015 har været i besiddelse af den materielle ejendomsret til køretøjet, dvs. under hele lea­singperioden. Denne åbenlyse omstændighed understøttes med al tydelig­hed af, at A - i overensstemmelse med leasingaftalen - har betalt en løbende leasingafgift på kr. 3.172 inkl. moms til F1-lea­sing, hvorfor det således er evident, at A alene har været i besiddelse af brugsretten til køretøjet under leasingperioden.

Det bemærkes i relation hertil, at der ikke kan konstateres uenighed om, at A på behørig vis har betalt den løbende leasingafgift.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte leasingaftalen mellem A og F1-­leasing, da der ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse ikke er tvivl om, at det var F1-leasing, der under hele leasingperioden var den juridiske ejer af det i sagen omhandlende køretøj.

Særligt om den beregnede egenfinansiering
Egenfinansieringen har i nærværende sag været forsøgt beregnet af flere omgange. Dette startende ved, at Motorstyrelsen den 27. august 2018 fandt, at egenfinansieringen udgjorde 239,24 % af anskaffelsessummen, jf. bilag C, side 3 (ekstrakten side 133). Denne udregning - som Skatteministeriet uden videre valgte at lægge til grund, herunder støttede sine synspunkter på - var baseret på et åbenbart forkert grundlag, da bl.a. købesummen for køre­tøjet - fejlagtigt - ikke var medtaget i beregningen.

Af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit I.A.1.7.2 Leasingkøretøjer frem­går det, at der til leasingtagerens egenfinansiering skal henregnes alle beløb, som erlægges af leasingtager som følge af leasingaftalen - herunder bl.a. depositum, gebyrer, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger og forudbetalte leasingydelser. Hvad angår leasingvirksomhedens samlede anskaffelsessum fremgår det samme sted, at der til opgørelsen heraf skal henregnes køretøjets kostpris inklusive alle udgifter til køb, hjemtagning, registreringssyn, registreringsafgift og andre relevante udgifter, som er forbundet med anskaffelsen af leasingkø­retøjet.

Egenfinansieringen skal på baggrund af ovenstående beregnes på følgende måde:

• Anskaffelsessum for leasinggiver:

  Køb af køretøj	= kr. 60.000
  Indregistrering af køretøj	= kr. 1.380
  Forholdsmæssig registreringsafgift	= kr. 9.712
  I alt (ekskl. moms)	= kr. 71.092

• Betalinger fra leasingtager til leasinggiver:
  

  Førstegangsydelse	= kr. 18.000
  Leveringsomkostninger	= kr. 6.000
  Depositum	= kr. 42.000
  I alt (ekskl. moms)	= kr. 66.000

• Egenfinansieringen i procent af anskaffelsessummen:
  

  66.000 / 71.092 * 100

  =       92,8 %

Det bemærkes, at egenfinansieringen er forholdsvis høj, men da dette er en direkte følge af køretøjets lave anskaffelsessum samt leasingperiodens korte løbetid på 6 måneder, kan disse omstændigheder - ud fra en samlet konkret vurdering - selvsagt ikke føre til, at leasingaftalen mellem A og F1-leasing skal tilsidesættes med den vidtgående konse­kvens, at der i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 kan opkræves yderligere kr. 179.754 i registreringsafgift.

Det eneste der - med Skatteministeriets udtryk - kan anses for "usædvan­ligt" er, at A - på baggrund af professionel rådgivning - valgte at flexlease et køretøj med en så lav anskaffelsessum, da reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift typisk ses anvendt på køre­tøjer, der har en betydelig højere anskaffelsessum. Det er imidlertid et ube­strideligt faktum, at hverken registreringsafgiftslovens § 3b eller den dertilhørende praksis indeholder grænseværdier i relation til, hvad køretøjets an­skaffelsespris skal udgøre for, at man berettiget kan anvende de stadig lovfunderede regler om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift.

Det skal hertil bemærkes, at såfremt leasingtagers egenfinansiering udgør mere end 30 %, har dette alene den konsekvens, at leasinggiver som ud­gangspunkt ikke selv kan angive den forholdsmæssige registreringsafgift. Der skal i stedet foretages en individuel behandling af leasingaftalen, hvor­efter leasingforholdet ikke tilsidesættes blot som følge af, at egenfinansie­ringen udgør mere end 30 %.

Skatteministeriet er i nærværende sag af den opfattelse, at såfremt SKAT havde haft kendskab til omfanget af A´s egenfinansie­ring, da ville SKAT ikke have godkendt leasingaftalen, jf. svarskriftet side 5 og duplikken side 3. Synspunktet fremføres til støtte for, at der bør ske til­sidesættelse af leasingforholdet, hvorfor Skatteministeriet angiveligt er af den opfattelse, at egenfinansieringen er af afgørende betydning for vurde­ringen af, hvorvidt der er adgang til at opkræve fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det følger imidlertid udtrykkeligt af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit I.A.1.7.2 Leasingkøretøjer, at det forhold, at en konkret leasingaftale måtte være indgået på vilkår, der ikke er identiske med vilkårene i en godkendt standardleasingaftale, ikke i sig selv medfører, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b bortfalder.

I det anførte afsnit i Den Juridiske Vejledning anføres således følgende:

"Situationer, hvor der ikke kan selvangives forholdsmæssig registreringsafgift
Leasinggiver kan ikke selvangive forholdsmæssig registreringsafgift

• hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale.
• hvis leasingtagers egenfinansiering efter leasingaftalen udgør mere end 30 pct. af leasinggivers investering i leasingkøretøjet
• hvis køretøjet er en brugt bus eller autocamper, eller hvis der er tale om et veterankøretøj.

Som anført ovenfor er det et krav, at en leasingaftale indgået med en registreret leasingvirksomhed (selvangiver) er indgået på identiske vilkår som i den godkendte standardleasingaftale. En leasingaftale kan dog være indgået på vilkår, der ikke er identiske med vilkårene i den godkendte standardleasingaftale, fx fordi der er tilføjet flere vilkår eller omformuleret vilkår. Sådanne tilføjelser eller omformu­lerede vilkår, vil ikke have afgiftsmæssige konsekvenser, hvis de ikke giver anledning til at anfægte leasingaftalens realitet og ikke har betydning for afgiftsberegningen. Se SKM2020.395.LSR, hvor der også henvises til SKM2018.77.HR.

Hvis Motorstyrelsen afslår at godkende en standardaftale, er det ikke nødvendigvis ensbetydende med, at aftalen ikke vil kunne god­kendes som en konkret leasingaftale.

Hvis egenfinansieringen i en leasingaftale, der er baseret på en god­kendt standardleasingaftale, overstiger 30 %, og der i øvrigt er tale om en reel leasingaftale, vil dette ikke medføre, at tilladelsen til be­taling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder. Egenfinansi­eringen har ikke betydning for afgiftsberegningen. Se SKM2020.395.LSR, hvor der henvises til SKM2018.77.HR." (mine fremhævninger)

Der henvises i det ovenfor citerede afsnit fra Den Juridiske Vejledning til Højesterets dom offentliggjort i SKM2018.77.HR. Ved denne dom fastslog Højesteret, at SKAT havde administreret reglerne omkring forholdsmæssig betaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b i strid med helt grundlæggende forvaltningsretlige principper. Konkret fastslog Højesteret med dommen, at SKAT havde tilsidesat det almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Det materielle spørgsmål i SKM2018.77.HR var, om en efterfølgende æn­dring i en af SKAT godkendt leasingaftale indebar, at tilladelsen bortfaldt med den følge, at selskabet skulle betale fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Ændringen bestod i, at restværdien ved udløbet af leasingaftalen blev forhøjet fra kr. 149.668 til kr. 186.674,64, dvs. med i alt kr. 37.006,64. En enig Højesteret fandt, at der ikke var hjemmel til at tilbagekalde tilladelsen, da der var tale om ændringer, som var uden be­tydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Det følger udtrykkeligt af Højesterets præmisser, at der skal være klar og sikker lovhjemmel, hvis en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registre­ringsafgift skal anses for bortfaldet, særligt hvis konsekvensen heraf er, at der indtræder pligt til at betale fuld registreringsafgift. Der er ikke ud fra de faktiske omstændigheder i nærværende sag redegjort for det hjemmels­grundlag, som giver adgang til at opkræve fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

I nærværende sag er der derimod enighed om, at F1-leasing på behø­rig vis har betalt den forholdsmæssig registreringsafgift, som daværende SKAT individuelt har beregnet og opkrævet i forhold til det konkrete køre­tøj, hvorfor der således de facto ikke er opnået en besparelse i registrerings­afgiften. Landsskatterettens præmisser i afgørelsen dateret den 10. maj 2021 (J.nr. 18-0019382) er ganske klare, hvor dette dokumenterbart ikke er tilfæl­det:

"Hertil bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke tager stil­ling til retstilstanden mellem aftaleparterne, såfremt leasingaftalens betalingsfrister m.v. misligholdes, men alene til forhold, der har be­tydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Landsskatteretten finder, at den manglende rettidige betaling af førstegangsydelse og/eller løbende leasingydelser eller at selskabet ikke har gjort misligholdelsesbeføjelser gældende over for leasingtagerne, ikke medfører, at der reelt er indgået en anden leasingaftale mellem parterne.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for indgået med det formål at opnå besparelse i registreringsafgiften. Retten lægger vægt på, at der betales for­holdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til deres værdi, hvorfor der ikke er opnået en besparelse i registreringsafgif­ten. {...}

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne 1, 2, 3, 4, 5 og 6, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse således, at kravet på 1.593.357 kr. nedsættes til 0 kr." (mine fremhævninger)

Det gøres gældende, at Højesterets retsanvendelse i SKM2018.77.HR og Landsskatterettens præmisser i afgørelsen dateret den 10. maj 2021 (J.nr. 18­0019382) med al tydelighed understøtter, at retten skal give medhold i den af sagsøgeren nedlagte påstand, eftersom de af Skatteministeriet fremsatte kritikpunkter i forhold til den i nærværende sag omhandlede leasingaftale absolut intet har at gøre med den aktuelle afgiftsberegning. Der er således udelukkende tale om forhold, som konkret er uden betydning for beregnin­gen af den forholdsmæssige registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, hvorfor leasingaftalen mellem A og F1-­leasing ikke kan tilsidesættes med den konsekvens, at der indtræder pligt til at svare fuld registreringsafgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det gøres videre gældende, at det i nærværende sag er et ubestridt faktum, at A - i hele leasingperioden - behørigt har betalt den løbende leasingafgift, hvorfor statskassen de facto intet tab har lidt ved det omhandlede leasingforhold. En frifindelse af Skatteministeriet i nærvæ­rende sag vil derfor være i direkte strid med retsanvendelsen i Højesterets dom offentliggjort i SKM2018.77.HR.

Ej grundlag for hæftelse for registreringsafgiften
Det retlige grundlag
Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 har følgende ordlyd:

"For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretø­jet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov." (min fremhævning)

Efter bestemmelsens ordlyd står det ganske klart, at en fører eller bruger skal have en konkret viden om den manglende korrekte betaling af afgiften, såfremt den pågældende fører eller bruger skal pålægges et hæftelsesansvar efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Den omhandlende bestemmelse blev indført ved lov nr. 481 af den 30. maj 2012, jf. L122 (2011/2012) § 2, nr. 5, oprindeligt som stk. 4:

"§ 20, stk. 1 og 2, ophæves, og i stedet indsættes:

»§ 20. For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i for­bindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registre­rede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdsels­lovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.

Stk. 2. For betaling af afgiften hæfter tillige en virksomhed, der er­hvervsmæssigt handler med motorkøretøjer eller påhængs- eller sættevogne til motorkøretøjer, hvis virksomheden har solgt køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden.

Stk. 3. For betaling af afgiften hæfter tillige en efterfølgende ejer af køretøjet, hvis den pågældende ved køretøjets erhvervelse vidste el­ler burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven.

Stk. 4. For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven.«

Stk. 3 og 4 bliver herefter stk. 5 og 6." (mine fremhævninger)

Som det fremgår af lovens ordlyd, er betingelsen om "viden" i stk. 4 væ­sentlig anderledes end stk. 3, hvor også "burde" viden fører til hæftelse. Det påhviler som følge heraf Skatteministeriet at løfte bevisbyrden for, at A under leasingperioden havde en positiv viden om, at der ikke var betalt den korrekte registreringsafgift vedrørende det omhand­lende motorkøretøj.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

"2. Lovforslagets formål og baggrund

Reglerne om, hvem der hæfter for betaling af registreringsafgift af et køretøj, er ikke hensigtsmæssige. Derfor verserer en række sager herom for domstolene. Der stilles forslag om at klargøre disse regler.

3.6. Hæftelse for registreringsafgift
3.6.1. Gældende ret

For registreringsafgiften af leasede køretøjer, hvor der efter § 3 b i registreringsafgiftsloven er givet tilladelse til, at registreringsafgiften betales forholdsmæssigt, hæfter alene leasingvirksomheden for af­giftens betaling.

3.6.2. Forslagets baggrund

Der verserer en række retssager om hæftelse for registreringsafgift for domstolene. Retssagerne er centreret om hæftelsen for en efter­følgende erhverver af køretøjet. Retssagerne tyder på, at den objek­tive hæftelse for en efterfølgende erhverver ikke er hensigtsmæssig.

Hertil kommer, at reglerne for hæftelse for registreringsafgift på an­dre måder ikke er hensigtsmæssige.

Det er ikke hensigtsmæssigt, at en registreret virksomhed, der f.eks. sælger en bil til en kunde, kan undgå at hæfte for afgiftens betaling ved at anmelde bilen til afgiftsberigtigelse efter reglerne for ikke-re­gistrerede virksomheder, selv om de oplysninger, der lægges til grund for afgiftsberegningen, i vidt omfang fremskaffes af virksom­heden.

Og det er ikke hensigtsmæssigt, at en person eller virksomhed kan anvende en bil, selv om de ved, at bilen ikke er afgiftsberigtiget, uden af hæfte for afgiftens betaling.

Formålet med forslaget er således ikke kun at tydeliggøre, hvem der hæfter for betaling af registreringsafgiften af et køretøj, men også på visse områder at udvide kredsen af personer og virksomheder, der hæfter for afgiftens betaling.

3.6.3. Forslagets indhold

Det foreslås, at den, der ejer et køretøj på det tidspunkt, hvor pligten til at betale registreringsafgift af køretøjet indtræder, hæfter for af­giftens betaling.

Afgiftspligten indtræder, når køretøjet tages i brug på færdselslo­vens område. Pligten kan indtræde såvel ved import af et nyt eller brugt køretøj som ved en sådan ombygning af et allerede registreret køretøj, at køretøjet mister sin afgiftsmæssige identitet.

Ejeren hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslo­vens område uden at ejeren vidste eller burde have vidst dette, f.eks. ved tyveri af køretøjet.

Det foreslås af administrative grunde, at hvis køretøjet registreres i Køretøjsregisteret i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, så er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for afgiftens betaling, og ikke den civilretlige ejer. Der er normalt overensstemmelse mel­lem identiteten af den civilretlige og den registrerede ejer, men ikke altid, idet der ved anmeldelse af et køretøj til registrering ikke sker en prøvelse af, hvem der civilretligt ejer køretøjet.

Det foreslås, at enhver efterfølgende ejer af køretøjet hæfter for beta­ling af registreringsafgiften, hvis den pågældende ved erhvervelsen af køretøjet vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven.

Det foreslås, at enhver fører eller bruger af køretøjet hæfter for beta­ling af registreringsafgiften, hvis den pågældende ved brug af køre­tøjet ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven.

Hæftelsen for en ejer, forhandler, efterfølgende erhverver eller en fører/bruger af køretøjet er solidarisk.

Hæftelsesreglerne efter § 20, stk. 1 og 2, for ejeren eller forhandleren gælder ikke i tilfælde, hvor afgiften er angivet af en virksomhed, der er registreret efter registreringsafgiftsloven, efter reglerne for regi­strerede virksomheder. I disse tilfælde hæfter alene virksomheden efter § 17, stk. 1, i registreringsafgiftsloven, og afgiften betales efter opkrævningsloven.

Hæftelsesreglerne efter § 20, stk. 1 og 2, gælder heller ikke i tilfælde, hvor der i øvrigt er fastsat særlige regler i registreringsafgiftsloven om hæftelse for afgiftens betaling.

Sådanne særlige regler er fastsat for registreringsafgift af visse uden­landske firmabiler og leasede køretøjer." (mine fremhævninger)

Som det fremgår af lovens forarbejder, blev der indført helt nye regler, hvor­efter man i leasingsager som den foreliggende, hvor leasinggiver er en re­gistreret virksomhed, har ønsket at udvide hæftelsen til også at omfattet føreren eller brugeren af køretøjet. En sådan udvidelse kræver dog en kon­kret positiv viden og ikke blot burde viden, jf. udtrykket "ved".

Af bemærkningerne i lovforslaget til den nugældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 20 fremgår bl.a. følgende:

"Til nr. 5

Efter stk. 1 hæfter den, der ejer et køretøj på det tidspunkt, hvor plig­ten til at betale registreringsafgift af køretøjet indtræder, for afgiftens betaling. Det er den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor køretø­jet tages i brug første gang. Køretøjet kan være et nyt køretøj, et im­porteret brugt køretøj eller et køretøj, der har mistet sin afgiftsmæssige identitet ved reparation eller ombygning.

En registreret ejer af et køretøj er ikke nødvendigvis den samme som den civilretlige ejer af køretøjet, idet der ved registrering af et køretøj i Køretøjsregisteret normalt ikke sker en prøvelse af, hvem der civil­retligt ejer køretøjet. Er den civilretlige og den registrerede ejer af et køretøj ikke identisk, er det den registrerede ejer, der hæfter for af­giftens betaling.

Denne hæftelse gælder dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug uden ejerens viden, f.eks. hvis køretøjet er stjålet.

Efter stk. 2 hæfter en virksomhed, der erhvervsmæssigt handler med biler eller motorcykler eller påhængs- eller sættevogne til biler eller motorcykler, hvis virksomheden har solgt køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden. I sådanne tilfælde er det normalt så­dan, at sælgeren for køber anmelder køretøjet til afgiftsberigtigelse og betaler registreringsafgiften. Det er således også normalt sælger, der fremskaffer de oplysninger, der lægges til grund for afgiftens be­regning.

Efter stk. 3 tilsigtes en hæftelse for en efterfølgende ejer af køretøjet, hvis den pågældende ved erhvervelsen af køretøjet ikke var i god tro om registreringsafgiftens betaling. Således hæfter en efterfølgende erhverver af køretøjet, hvis den pågældende ved erhvervelsen vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjer, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

Er eksempelvis køretøjet købt af en forhandler, har køberen normalt en berettiget forventning om, at køretøjet er eller vil blive afgiftsberigtiget korrekt af forhandleren. Men det kan forekomme, at købspri­sen er så lav, at køberen ved eller burde vide, at købsprisen ikke kan dække den fulde registreringsafgift af køretøjet.

Er køretøjet derimod købt privat, må køber i højere grad end ved køb fra en forhandler sikre sig, at den fulde registreringsafgift af køretø­jet er betalt.

Efter stk. 4 hæfter en fører eller bruger af køretøjet for afgiftens beta­ling, hvis den pågældende ved brug af køretøjet ikke er i god tro om registreringsafgiftens betaling. Således hæfter en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet, selv om den pågæl­dende ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

En fører af et køretøj er en fysisk person. En bruger af et køretøj kan være såvel en fysisk som en juridisk person.

Bestemmelsen vil normalt ikke finde anvendelse på spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse, da en fører eller bruger normalt ikke har eller bør have kendskab hertil. Bestemmelsen vil primært finde anvendelse i tilfælde, hvor et køretøj føres eller bruges, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet.

Det kan eksempelvis være i tilfælde, hvor en udenlandsk bruger af et køretøj, der er registreret i udlandet, opholder sig her i landet på en sådan måde, at køretøjet skal registreres her. Det kan eksempelvis også være i tilfælde, hvor et køretøj, der er registreret her i landet, mister sin afgiftsmæssige identitet, således at der skal betales regi­streringsafgift.

Efter stk. 1-3 hæfter disse ejere og brugere solidarisk for afgiftens be­taling." (mine fremhævninger)

Som det fremgår af det ovenfor citerede, er der afgørende forskel på bruge­rens viden i forhold til ejerens viden vedrørende spørgsmålet om hæftelse. Dette som følge af, at "burde" viden ikke er tilstrækkeligt til at statuere hæftelsesansvar for en bruger.

Den konkrete sag
Det er i nærværende sag et ubestridt faktum, at A alene var registreret som bruger af det i sagen omhandlende køretøj, hvorfor der således også er enighed om, at hæftelsesspørgsmålet skal afgøres efter be­stemmelsen i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Det er i nærværende sag endvidere ubestridt, at F1-leasing - som lea­singgiver - har afregnet den fornødne forholdsmæssige registreringsafgift af køretøjet efter reglerne i registreringsafgiftslovens 3b, ligesom A - som leasingtager - dokumenterbart har betalt den løbende leasingafgift på kr. 3.172 inkl. moms til F1-leasing, jf. bilag 7 (ekstrak­ten side 93-95).

Skatteministeriet er af den opfattelse, at leasingaftalen mellem A og F1-leasing skal tilsidesættes med den konsekvens, at der skal betales registreringsafgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, dvs. en yderligere opkrævning på kr. 179.754 i registreringsafgift. Det er på baggrund heraf evident, at der i nærværende sag er tale om en tvist, hvor omdrejningspunktet er registreringsafgiftens størrelse.

Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 finder ikke anvendelse på spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse, da en fører eller bruger normalt ikke har eller bør have kendskab hertil. Dette følger udtrykkeligt af de ovenfor cite­rede forarbejder, hvortil der således henvises. Hæftelsesansvaret efter regi-streringsafgiftslovens § 20, stk. 5 vedrører alene de tilfælde, hvor et køretøj føres eller bruges, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet overhovedet. At dette er tilfældet skyldes, at det såvel af lovens ordlyd som af dennes forarbejder kommer klart til udtryk, at der skal foreligge en kon­kret positiv viden om, at der ikke er betalt den korrekte registreringsafgift, jf. henholdsvis udtrykket "viden om" og "ved".

Det er i medfør af de almindelige bevisbyrderegler Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at A på daværende tidspunkt var i besiddelse af den efter bestemmelsen krævede viden. Skatteministeriet skal derfor både løfte bevisbyrden for, at der ikke er betalt den korrekte registre­ringsafgift, ligesom Skatteministeriet på betryggende vis skal dokumentere, at A i leasingperioden havde en positiv viden om, at der ikke var betalt den korrekte registreringsafgift.

Såfremt Skatteministeriet ikke kan løfte denne bevisbyrde, kan der ikke sta­tueres hæftelsesansvar efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet den for nærværende sag nødvendige bevisbyrde.

Skatteministeriets synspunkt om, at ovenstående udlægning af retsstillin­gen er i strid med Højesterets praksis på området, er helt grundløs, jf. dup­likken side 4, e.c. Dette allerede fordi, at Skatteministeriet til støtte for syns­punktet henviser til UfR 2013.2678.H og UfR 2020.78.H, hvilket er to domme, der på ingen måde har betydning for den retlige kvalifikation i nærværende sag.

I førstnævnte dom, UfR 2013.2678.H, var spørgsmålet, hvorvidt der - på baggrund af de konkrete omstændigheder - kunne statueres hæftelses-ansvar efter dagældende § 19, stk. 2 i registreringsafgiftsloven, dvs. for "eje­ren" eller "den, i hvis navn køretøjet registreres". Hertil fandt Højesteret, at hæftelsen efter denne bestemmelse, dvs. dagældende § 19, stk. 2 i registreringsafgiftsloven, omfattede, hvad afgiften efter loven skulle beregnes til. Denne passus ændrer imidlertid ikke ved det ubestridelige faktum, at det udtrykkeligt af forarbejderne til den for nærværende sag relevante bestem­melse, dvs. nugældende § 20, stk. 5 i registreringsafgiftsloven, følger, at der ikke kan statueres hæftelsesansvar på baggrund af registreringsafgiftens størrelse, da en "fører" eller "bruger" normalt ikke har eller bør have kend­skab hertil.

Der skal i relation til ovenstående gøres opmærksom på, at der i nærvæ­rende sag er enighed om, at hæftelsesspørgsmålet skal afgøres efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hvorfor den netop anførte dom ingen betydning har for, om A kan tilpligtes at hæfte for yder­ligere kr. 179.754 i registreringsafgift.

Det er tilsyneladende Skatteministeriets opfattelse, at UfR 2020.78.H har mange lighedspunkter med nærværende sag, jf. duplikken side 4. Dette i øvrigt ubegrundede synspunkt skal i det hele bestrides. I den netop anførte sag fandt Højesteret det - på baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger - godtgjort, at leasingtageren var klar over, at køretøjet ikke reelt tilhørte leasingvirksomheden, og at der ikke var tale om et reelt lea­singforhold, hvorfor leasingtageren var i besiddelse af en positiv viden om, at der ikke var betalt den korrekte registreringsafgift.

Udfaldet af Højesterets dom var ikke så overraskende, da der i sagen var enighed om, at der ikke var udvekslet faktiske pengestrømme i forbindelse med leasingselskabets køb at køretøjet fra leasingtageren, at der ikke kunne fremlægges dokumentation for leasingselskabets ejerskab over køretøjet under leasingperioden, samt at den i købsaftalen fastsatte anskaffelsessum - som på intet tidspunkt blev betalt - langt fra svarede til køretøjets reelle handelsværdi. Hertil kommer, at det i sagen blev lagt til grund, at der ikke var tale om helt uafhængige parter, at leasingtageren for egen regning havde foretaget istandsættelsesarbejde på køretøjet under leasingperioden, ligesom leasingtageren på trods af beslaglæggelseskendelserne fra Retten i Lyngby og Østre Landsret nægtede at udlevere køretøjet til skattemyndig­hederne.

Samtlige omstændigheder i den konkrete sag understøttede således, at ejen­domsretten aldrig blev overdraget til leasingselskabet, hvorfor det for Hø­jesteret stod klart, at leasingtageren havde den konkrete positive viden, som der ifølge ordlyden og forarbejderne kræves for, at en bruger kan pålægges hæftelsesansvar efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5. Da ingen af de ovennævnte forhold gør sig gældende i nærværende sag, er der selvsagt ikke grundlag for at sammenligne de to sager.

Da A efter flere anbefalinger indgik en flexleasingaftale med F1-leasing den 28. juni 2015, var det første gang, at han leasede et køretøj. Leasingaftalen blev indgået på sædvanlige markedsmæssige vil­kår mellem en almindelig privat forbruger og et professionelt leasingsel­skab, hvorfor A således berettiget har handlet i tillid til, at det, som F1-leasing foranstaltede, naturligvis var i overensstem­melse med gældende retningslinjer på området.

F1-leasing havde på daværende tidspunkt en såkaldt storkundeaftale, hvorfor SKAT ikke skulle godkende de enkelte leasingaftaler, da SKAT havde godkendt leasingselskabets standardleasingaftale. Denne forhåndsgodkendte standardaftale blev også benyttet, da A ind­gik en leasingaftale med F1-leasing. A fik i forbin­delse med leasingaftalens indgåelse oplyst, at F1-leasings leasingafta­ler var godkendt af SKAT. A kunne selvsagt ikke vide, at F1-leasing havde valgt at lave nogle få ændringer i den konkrete leasingaftale, som han indgik, set i forhold til den forhåndsgodkendte stan­dardaftale.

A har derfor på intet tidspunkt - dvs. heller ikke under leasingperioden, som er det relevante tidspunkt for den retlige vurdering i nærværende sag - haft den konkrete positive viden, der ifølge ordlyden og forarbejderne kræves for at en bruger kan pålægges hæftelsesansvar efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5. At dette ikke er tilfældet underbygges af, at "burde" viden ikke er tilstrækkeligt til at statuere hæftelsesansvar for en bruger, hvilket A som bekendt har været i leasingpe­rioden fra den 28. juni 2015 til den 27. december 2015. Det står på baggrund heraf ganske klart, at den omhandlende bestemmelse ikke finder anven­delse på faktum i nærværende sag.

Foruden ovenstående er det centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er enighed om, at A på ingen tænkelig måde har op­nået en økonomisk vinding. Leasingaftalen er for hans vedkommende ind­gået på sædvanlige markedsmæssige vilkår, ligesom han dokumenterbart har betalt samtlige leasingydelser, jf. bilag 7 (ekstrakten side 93-95). Det i afhøringsrapporten anførte, jf. bilag 8 (ekstrakten side 103-105) ændrer ikke herpå, da den - under alle omstændigheder - ikke kan tillægges bevismæssig betydning for de retlige problemstillinger i nærværende sag. Dette gan­ske enkelt som følge af, at rapporten er tilvejebragt ved tilsidesættelse af forbuddet mod selvinkriminering, ligesom den i øvrigt ikke afspejler reali­teten i nærværende sag.

De af Skatteministeriet problematiserede udtryk som "på papiret" og "sin registreringsattest" kan A garantere for, at han på intet tidspunkt har tilkendegivet i den anførte kontekst over for politiassistent JB. Det skal i denne sammenhæng endnu en gang un­derstreges, at A allerede ved sin første gennemlæsning af rapporten gjorde sagsbehandler MB opmærksom på, at han ikke kunne nikke genkendende til ordlyden af den i afhøringsrapporten gengivne forklaring, jf. bilag 9 (ekstrakten side 130).

Det gøres sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er det fornødne grundlag for at pålægge A at hæfte for et yder­ligere registreringsafgiftskrav på kr. 179.754 i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5."

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf følgende fremgår:

"3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at A skal betale fuld re­gistreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, idet han har anvendt køretøjet med viden om, at der ikke var betalt korrekt re­gistreringsafgift.

3.1 Leasingforholdets realitet og betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b

Det følger af § 1, stk. 1, 1. pkt., i registreringsafgiftsloven, at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af kø­retøjer. Afgiften skal svares før, at et køretøj kan registreres, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 3. pkt., og § 49, i bekendtgørelse om registrering af køretøjer.

Der skal betales fuld afgift for afgiftspligtige køretøjer efter de almindelige regler i registreringsafgiftslovens § 4.

Som en undtagelse hertil giver registreringsafgiftslovens § 3 b mulighed for, at der kan betales forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj, som an­vendes her i landet for en tidsbegrænset periode.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, har følgende ordlyd (min under­stregning):

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilla­delse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der re­gistreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, be­tales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når kø­retøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale lea­ses til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden."

Det følger af ordlyden af § 3 b, stk. 1, og af forarbejderne hertil (FT 2008-09, Tillæg A, side 1863), at det er en grundbetingelse for anvendelsen af reg­lerne, at køretøjet tilhører leasingvirksomheden. Det samme fremgår af TfS 2011, 191 (styresignal) og TfS 2012, 494 (SKAT-meddelelse).

I den foreliggende sag har A "solgt" køretøjet til F1-leasing for 60.000 kr., men han har på intet tidspunkt modtaget en købe­sum. Det fremgår ikke af leasingaftalen, at der skal betales et depositum, men det fremgår af den medfølgende leveringsprocedure (bilag 4), at F1-leasing skulle beholde "det indbetalte depositum" ved kontrak­tens udløb, og at ejerskabet i den forbindelse skulle overgå til A. Det fremgår desuden af faktura af 28. juni 2015 (bilag 5), at der - samme dag som leasingaftalen blev indgået - skulle indbetales 33.600 kr. ekskl. moms (42.000 kr. inklusive moms) for "deponering til frikøb".

Disse forhold understøtter klart, at køretøjet alene blev "solgt" til F1-­leasing, så A kunne gøre brug af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 B om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, da det allerede i forbindelse med leasingaftalens indgåelse blev aftalt, at ejendoms­retten skulle "gå tilbage" til A ved leasingaftalens ophør, og der blev allerede på dette tidspunkt betalt for "tilbagekøbet".

I SKM2020.347.BR lagde retten blandt andet vægt på, at aftalekonstruktionen indebar, at leasingvirksomheden aldrig ville komme til at betale købe­summen for køretøjet. Det samme gør sig som nævnt gældende i den fore­liggende sag.

I overensstemmelse hermed har A ifølge afhøringsrapporten forklaret til politiet (bilag 8, side 2), at F1-leasing købte bilen "på papiret", og at det var meningen, han skulle have køretøjet tilbage ved leasingperiodens ophør. Han forklarede desuden, at han afleverede num­merpladerne ved leasingperiodens ophør, og at han herefter fik "sin registreringsattest" tilsendt. I SKM2020.347.BR lagde retten blandt andet vægt på indholdet af et telefonnotat udarbejdet af SKAT, hvoraf fremgik, at leasingtageren var af den opfattelse, at det var "hans bil".

Det bestrides, at afhøringsrapporten (bilag 8) ikke kan tillægges bevisværdi, ligesom det bestrides, at den er indhentet i strid med selvinkrimineringsforbuddet. Det fremgår netop af afhøringsrapporten (bilag 8), at A "blev gjort opmærksom på, at han ikke havde pligt til at udtale sig". Det forhold, at A - efter at have modta­get SKATs forslag om hæftelse for afgiften - i sin indsigelse til SKATs for­slag skrev (bilag 9), at "der må være sket en kommunikations fejl" i forbin­delse med afhøringen hos politiet, ændrer ikke ved, at afhøringsrapporten klart og detaljeret gengiver A´s forklaring, og A har (stadig) ikke konkretiseret, hvilke dele af forklaringen po­litiassistent JB skulle have misforstået.

Synspunktet om, at F1-leasing har berigtiget købesummen ved modregning, er uholdbart.

I tilknytning hertil bemærkes, at det i leasingaftalen slet ikke er aftalt, at der skulle betales et depositum, idet der er anført 0 kr. ved "sikkerhedsstillelse". Depositum nævnes alene i forbindelse med vilkåret om tilbagekøb ved lea­singaftalens ophør i den tilhørende "leveringsprocedure", og depositum­met er her fastsat til 42.000 kr., hvad der svarer til bilens restværdi (scrap-værdi). "Depositummet" er altså fastsat til 100 % af bilens restværdi, hvilket vil sige, at F1-leasing ikke har nogen økonomisk risiko, og at det er A, der bærer den fulde risiko for køretøjet. Dette under­støtter også, at A var den reelle ejer af køretøjet, jf. herved også UfR 2020.78 H, hvor Højesteret blandt andet lagde vægt på, at leasing­virksomheden ikke havde nogen økonomisk risiko i leasingforholdet.

Det er i den forbindelse uden betydning, om A og F1-leasing kan anses for uafhængige parter, hvilket også var tilfældet for leasingtager og leasingvirksomheden i UfR 2020.78 H og SKM2020.447.BR.

I SKM2020.447.BR lagde byretten - ligesom i UfR 2020.78 H - vægt på, at leasingvirksomheden ikke havde nogen økonomisk risiko.

Såfremt det accepteres i en sale and lease back-aftale, at leasingtageren, i forbindelse med sit salg af køretøjet til leasingvirksomheden, skal deponere midler til (fri)køb af køretøjet ved leasingaftalens ophør, vil grundbetingel­sen om, at leasingvirksomheden skal være ejer af køretøjet, blive illusorisk, da leasingvirksomheden i disse tilfælde - hvor de samlede ydelser oversti­ger leasingtagerens krav på en købesum - ikke vil skulle betale faktisk købesum, men derimod "modregne", sådan som A gør gældende er tilfældet i den foreliggende sag. Det er klart, at en sådan rets­stilling vil være uholdbar og i strid med registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det bemærkes desuden, at A´s egenfinansiering udgjorde 239,24 % af anskaffelsessummen (bilag C, side 3). Det fremgår af TfS 2012, 494 (SKAT-meddelelse), at det indgår i vurderingen, om leasingtagerens egenfinansiering er usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår. Af Den juridiske vejledning, afsnit 2022-1, afsnit I.A.1.7.2, Leasing­køretøjer, og af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016 (§ 14, stk. 2) fremgår, at såfremt leasingtagers egenfinansiering udgør mere end 30 % af leasing­givers investering i køretøjet, kan der ikke selvangives forholdsmæssig re­gistreringsafgift.

A´s egenfinansiering på 239,24 % må derfor anses for me­get usædvanlig, da han herved reelt har finansieret køretøjet.

A´s synspunkt om, at F1-leasings "købesum" skal medregnes, og at A´s egenfinansiering herefter kan opgø­res til 37,3 % af anskaffelsessummen, holder ikke. Det bemærkes herved, at F1-leasing netop ikke har erlagt nogen købesum for køretøjet, og der er derfor ikke noget grundlag for at medregne dette beløb. "Depositummet" på 42.000 kr. er heller ikke medregnet i A´s betalinger, jf. SKATs afgørelse (bilag C, side 3).

Såfremt retten måtte finde, at F1-leasings "købesum" skal medregnes ved beregningen af egenfinansieringsgraden, selv om F1-leasing al­drig har betalt købesummen til A, følger det af før­nævnte afsnit i Den juridiske vejledning og af TfS 2012, 494, at A´s "depositum" på 42.000 kr. skal medregnes. Derved opnås en egen-finansieringsgrad på 96,4 %.

Uanset om retten finder, at der skal ses bort fra købesum og "depositum" ved beregningen af egenfinansieringsgraden, eller om disse skal indgå i be­regningen, er omfanget af A´s egenfinansiering særdeles usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår, da A reelt har finansieret køretøjet i leasingperioden.

SKAT har ikke godkendt den foreliggende aftale, men derimod alene F1-leasings standard leasingaftale (bilag A), og i den godkendte aftale er det netop stipuleret, at leasingtageren hverken har pligt eller ret til at købe køretøjet ved leasingkontraktens ophør. Det er derfor ikke korrekt, når A gør gældende (stævningen, side 8, 5. afsnit), at SKAT har godkendt den foreliggende aftale, der indeholder en bestemmelse om overgang af ejerskabet ved leasingaftalens ophør.

SKAT ville i øvrigt ikke have godkendt leasingaftalen, hvis SKAT havde haft kendskab til den omhandlede konstruktion, hvorefter A allerede ved indgåelsen af leasingaftalen havde betalt for "tilbage­køb" af køretøjet. SKAT ville heller ikke have godkendt aftalen, hvis SKAT havde haft kendskab til, at A´s egenfinansiering enten var på 294,24 %, hvis købesummen på 60.000 kr. ikke medregnes, eller 96,4 %, hvis købesummen medregnes.

Som nævnt fremgår det netop af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit I.A.1.7.2, Leasingkøretøjer og af § 14, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016, at leasinggiver ikke kan selvangive forholdsmæssig registrerings­afgift, hvis leasingtagers egenfinansiering efter leasingaftalen udgør mere end 30 % af leasinggivers investering i køretøjet, hvad der som nævnt er tilfældet i den foreliggende sag.

Det kan ikke tillægges selvstændig betydning for realitetsbedømmelsen, at A har betalt leasingydelser, jf. UfR 2020.78 H og SKM2020.347.BR.

Der er ingen holdepunkter for A´s synspunkt (replikken, side 3, 2.-7. afsnit) om, at det alene har betydning for bedømmelsen i den foreliggende sag, om F1-leasing var ejer af køretøjet under leasingpe­rioden, og A´s henvisning til F1-leasings "leve­ringsvilkår" (bilag 4, side 5) ændrer ikke herved.

Det bemærkes herved, at det er afgørende for spørgsmålet om hæftelse, om ejendomsretten overgik til F1-leasing forud for eller i forbindelse med leasingaftalen. F1-leasings "leveringsvilkår" udgør ikke dokumenta­tion for, at ejerskabet reelt overgik. Det beror på en vurdering af sagens øv­rige omstændigheder, jf. det ovenfor anførte. Det bemærkes i øvrigt, at det også fremgik af leasingselskabets "standardvilkår" i UfR 2020.78 H, at ejen­domsretten tilkom leasingselskabet, men det blev desuagtet ikke tillagt be­tydning i vurderingen af, om ejendomsretten reelt overgik til leasingselska­bet forud for eller i forbindelse med leasingaftalens indgåelse.

A´s synspunkt om, at UfR 2018.1200 H (SKM2018.77.HR) bør føre til, at A skal have medhold i sin principale på­stand, bestrides.

I UfR 2018.1200 H var spørgsmålet, om en efterfølgende ændring af en af SKAT godkendt leasingaftale indebar, at tilladelsen bortfaldt, med den følge at selskabet skulle betale fuld registreringsafgift. Ændringen bestod i, at restværdien ved udløbet af leasingaftalen blev forhøjet fra 149.668 kr. til 186.674,64 kr., og der var enighed om, at ændringen ikke havde betydning for beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift. Højesteret lagde desuden til grund, at den efterfølgende ændring ikke ville have haft betyd­ning for SKATs tilladelse, og at SKAT ville have anset leasingaftalen for reel, hvis SKAT havde kendt til den ændrede restværdi. Højesteret fandt, at der ikke var hjemmel til at tilbagekalde tilladelsen, når der er tale om ændrin­ger, der er uden betydning for tilladelsen og afgiftsberegningen.

I den foreliggende sag har SKAT derimod ikke godkendt den omhandlede leasingaftale, ligesom SKAT under alle omstændigheder ikke ville have godkendt leasingaftalen, hvis SKAT havde haft kendskab til vilkåret om til­bagekøb allerede ved aftalens indgåelse og til omfanget af A´s egenfinansiering. I den foreliggende sag er der netop tale om, at oplysningerne om A´s "tilbagekøb" af køretøjet allerede ved aftalens indgåelse og omfanget af A´s egenfinansie­ring har betydning for realitetsvurderingen, hvilket ikke var tilfældet for ændringen af restværdien i UfR 2018.1200 H. UfR 2018.1200 H er - allerede derfor - ikke sammenlignelig med den foreliggende sag.

Det må på baggrund af det ovenfor anførte lægges til grund, at ejendoms­retten ikke reelt overgik til F1-leasing hverken forud for eller i forbin­delse med leasingaftalens indgåelse - og at dette netop heller ikke var hen­sigten.

Leasingforholdet må derfor tilsidesættes som værende uden realitet. Betin­gelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b har dermed ikke været opfyldt, og køretøjet skulle have været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter lovens § 4.

3.2 A hæfter for registreringsafgiften

Det følger af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, og af bestemmelsens for­arbejder, at en fører eller bruger, der anvender et køretøj med viden om, at der ikke er betalt korrekt registreringsafgift, hæfter for betaling af den kor­rekte afgift.

Bestemmelsens ordlyd og forarbejder forudsætter ikke, at der skal foreligge et objektivt bevis for, at en bruger havde viden om den manglende betaling af korrekt registreringsafgift ved anvendelsen af køretøjet. Der skal deri­mod foretages en almindelig bevisbedømmelse, hvor samtlige forhold og omstændigheder tages i betragtning ved vurderingen af, hvorvidt det må lægges til grund, at brugeren havde viden om den manglende betaling af korrekt registreringsafgift.

Hvis det bevismæssigt lægges til grund, at et leasingforhold vedrørende et køretøj er uden realitet, fordi leasingtageren og ikke leasingvirksomheden faktisk ejer køretøjet, er der samtidig en klar formodning for, at begge afta­lens parter har kendskab hertil. I sådanne tilfælde påhviler det leasingtageren at føre det fornødne bevis for, at han, på trods af leasingforholdets manglende realitet, ikke havde kendskab hertil.

I alle tilfælde, hvor brugeren har kendskab til, at der ikke er betalt den kor­rekte registreringsafgift, finder bestemmelsen anvendelse, jf. lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 3.6.3 (Folketingstidende 2011-12, Tillæg A, side 9 - L 122), hvoraf fremgår (min understregning):

"Det foreslås, at enhver fører eller bruger af køretøjet hæfter for be­taling af registreringsafgiften, hvis den pågældende ved brug af kø­retøjet ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven."

Det fremgår således udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærknin­ger (og bestemmelsens specielle bemærkninger), at føreren eller brugeren hæfter, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

I UfR 2020.78 H fandt Højesteret det - på baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger - godtgjort, at leasingtageren var klar over, at køre­tøjet ikke reelt tilhørte leasingvirksomheden, og at der ikke var tale om et reelt leasingforhold, hvorfor leasingtageren havde viden om, at der ikke var betalt den korrekte registreringsafgift af køretøjet. Leasingtageren hæftede derfor for afgiften. Det samme var tilfældet i SKM2020.347.BR og SKM2020.447.BR.

Som beskrevet må det, efter ministeriets opfattelse, bevismæssigt lægges til grund, at A var ejer af køretøjet, og at køretøjet aldrig reelt blev solgt til F1-leasing.

F1-leasing har ikke erlagt en købesum, og synspunktet om modreg­ning er uholdbart, jf. ministeriets bemærkninger ovenfor under pkt. 3.2. Det var - allerede på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse - aftalt, at ejen­domsretten skulle "overgå" til A ved leasingaftalens op­hør, og der var dermed alene tale om en proforma-registrering af F1-­leasing som ejer af køretøjet.

Hertil kommer, at A´s egenfinansiering var på 239,24 % af F1-leasings anskaffelsessum, ligesom det var A og ikke F1-leasing, der havde den økonomiske risiko, idet depositum­met var fastsat til bilens restværdi, hvilket må anses for særdeles usædvan­ligt.

A har desuden oplyst til politiet, at han alene solgte kø­retøjet "på papiret".

Alle disse forhold havde A selvfølgelig kendskab til. Det fremhæves herved på ny, at det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b (naturligvis) er en betingelse for forholdsmæssig afgiftsberigtigelse, at leasingvirksomheden faktisk ejer det køretøj, der er omfattet af leasingafta­len. A havde intet grundlag for at mene, at denne grund­læggende betingelse for alene at betale forholdsmæssig afgift af køretøjet var opfyldt, idet han netop var ejer af det.

Det er således åbenbart, at anvendelsen af særreglen om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b forudsætter, at "leasing-tageren" ikke selv ejer det køretøj, som "leasingtageren" skal lease. Det ville reelt svare til, at en lejer selv ejer den lejlighed, som vedkommende lejer.

A kan derfor ikke have været i god tro om, at der blev betalt korrekt registreringsafgift af køretøjet i forbindelse med leasingafta­lens indgåelse.

A havde således kendskab til, at han var ejer af køretøjet, at ejendomsretten ikke blev overdraget til F1-leasing, og at F1-­leasing derfor ikke ejede køretøjet. Han havde derfor også kendskab til, at leasingforholdet alene var formelt etableret, og den eneste mulige begrun­delse for dette er omgåelse af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b. Idet A havde kendskab til, at den grundlæggende betingelse for at anvende reglerne i 3 b ikke var opfyldt, må det lægges til grund, at han har brugt køretøjet med viden om, at der ikke var betalt den korrekte (almindelige) registreringsafgift af køretøjet.

A gør i replikken, side 6, 4. afsnit, gældende, at registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, "alene [vedrører] de tilfælde, hvor et køretøj føres eller bruges, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet overhovedet." 
Synspunktet er ikke korrekt og i strid med højesteretspraksis vedrørende hæftelsesreglerne i registreringsafgiftsloven, jf. f.eks. UfR 2013.2678 H og UfR 2020.78 H.

I UfR 2013.2678 H fandt Højesteret, at hæftelsen efter den dagældende § 19, stk. 2, i registreringsafgiftsloven, "omfatter hvad afgiften efter loven skal beregnes til". Efter denne bestemmelse hæftede "ejeren eller den, i hvis navn køretøjet registreres" for efterbetaling af ikke-betalt registreringsaf­gift, uanset at der tidligere var blevet afregnet et for lavt beløb til dækning af registreringsafgiften.

I UfR 2020.78 H fandt Højesteret, at Skatteministeriet kunne gøre krav på efterbetaling af registreringsafgift gældende i medfør af § 20, stk. 5. Sagen har mange lighedspunkter med den foreliggende sag, herunder at der var tale om et leasingkøretøj, at domstolene - på baggrund af de faktiske om­stændigheder - fandt, at leasingforholdet var uden realitet, og at leasingtageren hæftede for betaling af fuld registreringsafgift i medfør af § 20, stk. 5.

På baggrund af det ovenfor anførte hæfter A for afgiften af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5."

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, at der skal svares registreringsafgift af køretøjer, der skal indregistreres. Ifølge lovens § 3b kan skattemyndighederne efter ansøgning meddele tilladelse til, at der for registreringspligtige leasingkø­retøjer alene betales en forholdsmæssig afgift for leasingperioden. Det er efter bestemmelsen et krav, at det køretøj der leases ejes af leasingselskabet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, hvem der hæfter for afgiften. Det fremgår af bestemmelsens stk. 1, at ejeren af køretøjet hæfter, og af stk. 5, at en fører eller en bruger af bilen tillige hæfter, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter loven.

Af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016 om skattemyndighedernes behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fremgår det af § 5, at det blandt andet er en betingelse for tilladelsen, at leasings­elskabet ejer køretøjet, og at der er tale om en reel leasingaftale. Det fremgår end­videre af bekendtgørelsens kapitel 4, 5 og 6, at skattemyndighederne kan give tilladelse til, at et leasingselskab på nærmere bestemte vilkår selv kan angive for­holdsmæssig registreringsafgift, uden at der skal søges tilladelse for hvert enkelt leasingkøretøj. Det fremgår, at der ikke kan angives forholdsmæssig registre­ringsafgift vedrørende leasingkontrakter, hvor aftalevilkårene afviger fra en af skattemyndighederne godkendt standardkontrakt og heller ikke, såfremt leasingtagers egenfinansiering udgør mere end 30 % af leasinggivers investering i leasingkøretøjet.

I et styresignal om forholdsmæssig registreringsafgift, som skattemyndighe­derne har offentliggjort i TfS 2011.191 hedder det blandt andet:

"Efter § 3 b i registreringsafgiftsloven skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj, der leases.

SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet.

Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives.

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.

Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse.

Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet. Det bemærkes dog, at et sædvanligt vilkår om leasingtagerens køberet/anvisningsret og/eller købepligt til køretøjet til en stipuleret restværdi, der svarer til køretøjets forventede nedskrevne værdi på udløbstidspunktet, normalt vil kunne godkendes, hvis værdiansættelsen må anses for at svare til en normal objektiv værdiansættelse af et køretøj af den pågældende art og alder.

Af den normale definition af et leasingforhold følger, at der skal være et sædvanligt finansieringselement i aftalen.

Eksempelvis vil SKAT efter en om konkret bedømmelse kunne tilsidesættes leasingaftaler,

1)  hvorved leasingtageren selv har været ejer af køretøjet forud for leasingaftalens indgåelse, og derefter

2)  overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren skal forudbetale et depositum eller en sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi, hvorefter

3) leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden, eventuelt fordi kravet på købesummen modregnes i depositum-kravet og i leasingydelserne.

Hvis eksempelvis leasingtageren forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse eller en anden forudbetaling, som svarer til hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, vil der ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale med et normalt finansieringselement. I sådanne tilfælde vil SKAT efter en konkret bedømmelse kunne anse leasingtageren for - fortsat - at være reel ejer af køretøjet, således at der ikke er tale om en aftale om leasing af køretøjet, men derimod en maskering af, at leasingtageren reelt selv har købt og betalt den fulde købesum for køretøjet, og således var og forblev ejer af køretøjet, selv om parterne giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen og leaset den til leasingtageren. I sådanne tilfælde vil den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer ikke blive tillagt vægt."

I en meddelelse om praksis for godkendelse af leasingaftaler om forholdsmæs­sig registreringsafgift, som skattemyndighederne har offentliggjort i TfS 2012.494 hedder det blandt andet:

"Leasingvirksomheden skal eje leasingkøretøjet
Leasingvirksomheden skal eje leasingkøretøjet for at få adgang til at betale forholdsmæssig registreringsafgift.

Hvis SKAT vurderer, at leasingvirksomheden ikke ejer køretøjet, er der ikke tale om en leasingaftale, men derimod et kreditkøb og køretøjet vil ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige registreringsafgift.

SKAT baserer sin vurdering på, om køretøjet vil blive leasingtagers ejendom i løbet af eller ved udløbet af leasingperioden og om leasingtagers egenfinansiering er usædvanlig.

Vurderingen sker med udgangspunkt i de dokumenter, som bliver fremlagt overfor SKAT i forbindelse med ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Hvis SKAT efterfølgende konstaterer, at leasingaftaler som er godkendt enkeltvis, indgår i aftalesammenhænge, der systematisk og konsekvent fører til, at leasingtager bliver ejer af det leasede køretøj, vil godkendelsen blive tilbagekaldt, og der vil blive opkrævet fuld registreringsafgift af køretøjet.

Finansieringselement

SKAT sammenholder leasingtagers egenfinansiering med leasingvirksomhedens investering i køretøjet for at se om egenfinansieringen er usædvanlig i forhold til sædvanlige markedsmæssige vilkår.

Leasingtagers egenfinansiering er alle de beløb, leasingtager betaler inden køretøjet bliver taget i brug - det kan fx være depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser.

Leasingvirksomhedens investering er de direkte omkostninger til anskaffelse af køretøjet, herunder udgifter til at fremfinde det ønskede køretøj, køb, hjemtagning, toldsyn, registreringsafgift, nummerplader mv.

Hvis leasingtager stiller bankgaranti eller lignende sikkerhed for lån, som leasingvirksomheden bruger til køb af leasingkøretøjet, sidestiller SKAT bankgarantien med kontant betaling fra leasingtager. Det vil sige, at det er leasingtager - og ikke leasingvirksomheden - der har finansieret købet af køretøjet.

Leasingaftalens vilkår

Leasingaftalen skal, udover oplysninger om leasingvirksomheden, leasingtager, køretøjet, betalinger mv. også beskrive de vilkår, som er gældende for aftalen, herunder:

vilkår for opsigelse af leasingaftalen i leasingperioden

om der er aftalt en køberet og/eller en købepligt og betingelserne herfor.

Uanset om det fremgår klart af kontrakten, at der mellem parterne fx er aftalt en anvisningspligt, skal det også positivt fremgå, hvad parterne har aftalt om køberet og købepligt. Er det fx aftalt, at leasingtager hverken har en køberet eller en købepligt, skal det også fremgå af kontrakten.

SKAT vurderer, om vilkårene i aftalen er sædvanlige markedsmæssige vilkår, fx for at sikre, at leasingselskabet er ejer af køretøjet og om den aftalte leasingperiode er reel."

Det fremgår af skattemyndighedernes juridiske vejledning 2022-1, at det ikke i sig selv vil medføre bortfald af en tilladelse til betaling af forholdsmæssig regi­streringsafgift, at egenfinansieringen i en leasingaftale overstiger 30 %, såfremt den er baseret på en godkendt standardleasingaftale og aftalen i øvrigt må anses for reel.

For så vidt angår denne sag havde skattemyndighederne godkendt en standard­kontrakt, som F1-leasing kunne anvende i forbindelse med angivelse af for­holdsmæssig registreringsafgift vedrørende leasingkontrakter. Af denne godkendte standardkontrakt fremgår det blandt andet, at leasingtager ved leasing­forholdets ophør hverken har ret eller pligt til at købe det leasede.

A har oplyst, at han købte den i sagen omhandlede bil i Storbritannien. Han har for så vidt angår købsprisen henvist til en bankkon­toudskrift fra Nordea, hvoraf der den 12. juni 2015 fremgår en udgiftspostering på 54.057,79 kr. med teksten "Fremmed valuta."

Ifølge en faktura af 28. juni 2015 fra F1-leasing blev A opkrævet et negativt beløb på 60.000 kr. vedrørende køb af den i sagen omhandlede bil. Fakturaen fremtræder således som en kreditnota.

Af en kontrakt indgået den 28. juni 2015 mellem A og F1-leasing fremgår det, at A indgik aftale om at lease bilen for en periode på 6 måneder. Det fremgår, at de månedlige lea­singydelser udgjorde 3.172 kr., at værdien af bilen ved indgåelsen af leasingkon­trakten var 60.000 kr., og at "scrapværdien" af køretøjet ved endt leasingperiode var angivet til 42.000 kr.

Af et samtidigt oprettet dokument, der betegner sig "Leveringsprocedure", der er særskilt underskrevet af de samme parter, fremgår det, at sikkerhedsstillelsen var ansat til 0 kr., og at der inden leasingperiodens begyndelse skal indbetales 33.172 kr. I et punkt med overskriften "Køberet/pligt" hedder det: "Ved udløb af kontrakten overgår ejerskabet til leasingtager imod, at F1-leasing beholder det indbetalte depositum på 42.000,-." Af et samtidigt underskrevet dokument, der betegner sig "Leveringsvilkår" fremgår det, at bilen er leasinggivers ejen­dom.

Ved en faktura af 28. juni 2015 udstedt af F1-leasing blev A opkrævet en leasingydelse med 3.172 kr., oprettelsesgebyr med 7.500 kr., førstegangsydelse med 22.500 kr. og "Deponering til frikøb" med 42.000 kr., eller i alt 75.172 kr.

Det er ubestridt, at købesummen for bilen ikke er blevet overført til A, og at de ydelser, som han ifølge leasingkontraktsgrundlaget skulle erlægge, heller ikke i fuldt omfang er overført. A har i denne forbindelse gjort gældende, at ydelserne delvist er udvekslet ved modregning og har henvist til et bankkontoudtog fra Nordea, hvoraf det frem­går, at han den 8. juli 2015 har overført 15.172 kr. til F1-leasing svarende til forskellen mellem leasingfakturaen og kreditnotaen.

A har overfor sagsøgtes opgørelse af egenfinansie­ringen af leasingkontrakten som værende på 239,24 %, eller subsidiært på 96,4 %, gjort gældende, at egenfinansieringen har været på 92,8 %.

Leasingkontrakten er med det konkrete indhold ikke godkendt af skattemyndig­hederne. Retten lægger på baggrund af det ovenfor anførte om lovgivningen og skattemyndighedernes styresignaler med videre til grund, at kontrakten allerede på grund af de indeholdte bestemmelser om tilbagekøb af bilen sammenholdt med egenfinansieringsgraden, der mindst har været på 100 %, idet leasingselska­bet ingen midler skulle fremskaffe til finansiering af aftalen, heller ikke ville være blevet godkendt af skattemyndighederne, såfremt den var blevet særskilt fore­lagt, idet leasingforholdet konkret ikke kan skelnes fra en situation, hvor ejen­domsretten til bilen alene proforma skal overgå til leasingselskabet.

Leasingforholdet vedrører i formen sale and lease back, idet A angiver, at han samme dag som han leasede bilen, havde solgt den til leasingselskabet. Det må imidlertid efter det anførte lægges til grund, at det på intet tidspunkt har været meningen, at købesummen for bilen skulle erlægges, idet kontraktgrundlaget vedrørende købet af bilen alene består af en kreditnota, og at det alene var meningen, at A skulle betale for­skellen mellem beløbene i leasingkontrakten og kreditnotaen.

Ifølge kontrakten var A forpligtet til at købe bilen tilbage ved leasingperiodens udløb til den værdi, som den efter kontrakten ville have på det tidspunkt, og han havde i henhold til kontraktens ordlyd deponeret tilbagekøbsbeløbet og dermed reelt foretaget forudbetaling for tilbagekøbet.

Ved det beskrevne arrangement havde leasingselskabet ingen risiko, og ingen omkostninger til finansiering af leasingaftalen. Herefter og da A på forhånd havde erlagt en ydelse for en ret og pligt til at tilbagekøbe bilen, lægger retten til grund, at der ikke er tale om et reelt leasingforhold, idet bilen ikke reelt er blevet overdraget til F1-leasing.

Betingelserne for at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift har således ikke været opfyldt, og bilen burde have været afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift.

På denne baggrund og et efter et samlet skøn over samtlige sagens øvrige om­stændigheder og herunder den forklaring, som vidnet JB har afgivet, lægger retten til grund, at A måtte have vidst, at der ikke var tale om et reelt leasingforhold og at bilen ikke reelt blev overdraget til leasingselskabet. Han havde således også viden om, at der ikke blev betalt den korrekte afgift for registreringen af bilen.

A hæfter derfor for afgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Herefter, og idet der ikke er uenighed om den beløbsmæssige opgørelse, frifindes Skatteministeriet.

Der forholdes med sagens omkostninger som nedenfor bestemt, idet det bemær­kes, at Skatteministeriet har oplyst ikke at være momsregistreret, hvorfor sagsomkostningsbeløbet indeholder moms.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skattemi­nisteriet i sagsomkostninger.

Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.