Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Forhøjelse af personlig indkomst	282.555 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har i forbindelse med projekt Money transfer modtaget oplysninger som viser, at klageren i 2015, 2017 og 2019 har modtaget følgende overførsler fra den amerikanske værdipapirforvalter G1 med teksten "[…] Tender Offer" i overførslernes betalingsoplysninger:

08-12-2015 har klageren modtaget 76.587,50 $ svarende til 525.420,89 kr.
19-07-2017 har klageren modtaget 102.270,00 $ svarende til 660.797,15 kr.
05-09-2019 har klageren modtaget 376.013,21 $ svarende til 2.550.384,80 kr.

Beløbene er modtaget på klagerens konto i F1-Bank, kontonummer […].

Klagerens arbejdsgiver H1 ApS, CVR-nr. […] har i 2015, 2017 og 2019 indberettet følgende B-indkomster:

2015                  242.865 kr.
2017                  658.956 kr.
2019                  2.540.454 kr.

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at det ikke er specificeret, hvad beløbet i 2015 vedrører, mens det i 2017 og 2019 fremgår, at beløbene vedrører udnyttelse af aktieoptioner efter ligningslovens § 28.

Skattestyrelsen efterspurgte den 23. april 2021 nærmere forklaring på de modtagne beløb og modtog den 24. april 2021 oplysninger fra klageren, hvor klageren oplyser, at det vedrører salg af aktieoptioner, og at beløbet skulle stemme med de indberettede B-indkomster.

Den 27. april 2021 har klageren i mail bekræftet, at det er korrekt, at der er en difference mellem det modtagne beløb og den indberettede B-indkomst, og at han ikke opdagede fejlen i 2015, og at han ikke er bekendt med, hvordan han retter fejlen.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 11. maj 2021 og traf afgørelse den 1. juli 2021.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 282.555 kr.

Skattestyrelsen har begrundet ansættelsen således:

"Du er bosiddende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Fuldt skattepligtige personer beskattes af deres globalindkomst jævnfør globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Du har som led i din ansættelse hos H1 ApS modtaget aktieoptioner.
Aktieoptionerne giver ret til at købe aktier i det amerikanske moderselskab H2 Inc.

Der er tale om unoterede aktier.

Vi anser aktieoptionerne som omfattet af ligningslovens § 28.

Du har i 2015, 2017 og 2019 udnyttet aktieoptioner og samtidigt solgt de underliggende aktier. Udnyttelse og salg er således sket til samme aktiekurs.

Vi har nedenfor opgjort favørelementet ved udnyttelsen af dine aktieoptioner. Favørelementet udgør forskellen mellem aktiens markedsværdi ved udnyttelsen og den forud fastsatte udnyttelseskurs. Da der er tale om unoterede aktier, har vi anvendt den fastsatte aktiekurs ved det efterfølgende salg af aktier, som udtryk for aktiens markedsværdi.

(……………………….)

I 2017 og 2019 stemmer favørelementet stort set overens med de lønindberettede beløb efter ligningslovens § 28; 658.956 kr. i 2017 og 2.540.454 kr. i 2019. De mindre afvigelser antages, at skyldes kursforskel ved omregning til danske kroner. Vi foretager [os] ikke noget vedrørende disse indkomstår.

I 2015 er der lønindberettet 242.865 kr. vedrørende udnyttelsen af dine aktieoptioner.
Vi har opgjort favørelementet til 525.420 kr., hvilket også er det beløb du har modtaget som afregning af aktieoptionerne.

Vi forhøjer derfor din skattepligtige indkomst med differencen, 282.555 kr. (525.420 kr. - 242.865 kr.).

Beløbet beskattes [som] personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Der beregnes arbejdsmarkedsbidrag af beløbet efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7.

Ifølge foreliggende oplysninger har du på udnyttelsestidspunkterne ikke haft aktier i H2 Inc. i behold. Der er således ikke nogen gevinst/tab efter aktieavancebeskatningsloven.

2. Ligningsfrister og ekstraordinær genoptagelse
Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Det betyder, at fristen for at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2015 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Kort ligningsfrist
Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005 (til og med 2012) og Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold, jævnfør bekendtgørelsernes § 1, stk. 1 samt § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 (da du har indkomst fra samt aktiver i udlandet), er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Ekstraordinær genoptagelse
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstra-ordinæransættelse, af indkomståret 2015, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med:

- du ikke har reageret på uoverensstemmelsen mellem det lønindberettede beløb og det beløb du har modtaget på din konto. Vi lægger vægt på, at differencen har en sådan størrelse, at du burde have opdaget, at du ikke var beskattet af hele favørelementet ved udnyttelsen af dine aktieoptioner i 2015.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2015 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 26. og 27. april 2021 har vi modtaget svar fra dig vedrørende aktieløn modtaget fra H1 ApS. Vi har derfor tidligst den 26. april 2021 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.

Til afgørelsen
Du har i bemærkningerne til forslaget anført, at forholdet omkring arbejdsgivers for lave indberetning af favørelementet ved din udnyttelse af aktieoptioner i 2015 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dette er begrundet med, at den for lave skatteansættelse skyldes arbejdsgivers fejlagtige indberetning i et feltlåst felt og at du ikke have pligt til at underrette skattestyrelsen herom. Der er henvist til dagældende skattekontrollov § 16, stk. 1, lovbekendtgørelse 2013 nr. 1264, og dagældende skattekontrollovs § 1A.

Det fremhæves, at indberetningspligten vedrørende aktielønnen påhvilede arbejdsgiver og at du først ved Skattestyrelsens henvendelse i nærværende sag er blevet opmærksom herpå, idet du har antaget, at beløbet indberettet af din arbejdsgiver var korrekt.

Det er således din opfattelse, at der ikke er tale om grov uagtsomhed fra din side, idet indberetningspligten vedrørende optionsudnyttelsen påhvilede arbejdsgiver og du ikke havde pligt til at underrette Skatteforvaltningen om fejlen ved denne indberetning.

Herudover gør du gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, idet Skattestyrelsen har haft oplysningerne siden 2016, hvor din arbejdsgiver foretog indberetningen.

Slutteligt gøres det gældende, at du er omfattet af den korte ligningsfrist, da aktieoptionerne vedrører vederlag fra en dansk arbejdsgiver.

Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at din skatteansættelse for 2015 kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Til støtte herfor henviser vi til Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021, journalnummer 20-0095213. Sagen er vedlagt som bilag 1.

Sagen omhandlede netop, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af klagers personlige indkomst vedrørende manglende lønbeskatning af udnyttede aktieoptioner og vestede performance shares modtaget som led i klagers ansættelsesforhold. I sagen havde klagers arbejdsgiver ikke indberettet aktielønnen og klager var som følge heraf ikke beskattet. Skattestyrelsen foretog ændringerne ekstraordinært med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klager gjorde, som i nærværende sag, gældende, at der ikke var tale om grov uagtsomhed fra klagers side, idet
-at pligten til at indberette indkomsten påhvilede arbejdsgiver,
-at der var tale om et feltlåst felt som klager ikke havde mulighed for at korrigere,
-at klager var ansvarsfritaget efter skattekontrollovens bestemmelser.

Landsskatteretten nåede i sagen frem til, at klager havde handlet mindst groft uagtsomt og at Skattestyrelsen derfor havde været berettiget til at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært.

Forholdene i den omtalte sag er stort set identisk med nærværende sag. Den eneste forskel er, at din arbejdsgiver H1 ApS har indberettet aktieløn med et for lavt beløb, mens arbejdsgiver i den omtalte afgørelse helt havde undladt at foretage indberetning af aktielønnen.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse fastholder vi den ekstraordinære genoptagelse af din skatteansættelse for 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er fortsat vores opfattelse, at det burde være klart for dig, at det beskattede beløb ved din optionsudnyttelse var væsentlig for lavt. Således modtog du 525.420 kr. på din konto ved udnyttelsen af aktieoptionerne, men blev alene beskattet af 242.865 svarende til en difference på 282.555 kr.

Vedrørende 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Det er i bemærkningerne til forslaget anført, at Skattestyrelsen har haft oplysningerne om din udnyttelse af aktieoptioner i 2015 siden 2016, hvor arbejdsgiver indberettede aktielønnen. Henset hertil er det gjort gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet.

Vi er ikke enige heri.
Din arbejdsgiver har den 29. januar 2016 via e-indkomst indberettet 242.865 kr. i felt 36 (årsopgørelsens rubrik 12). Vi bemærker, at beløbet ikke er specificeret og at det derfor ikke fremgår, at beløbet vedrører udnyttelse af aktieoptioner efter ligningslovens § 28.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor Skatteforvalt- ningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse (kundskabstidspunktet). Se Den juridiske vejledning version 3.6, afsnit A.A.8.2.1.4.

Det er vores opfattelse, at vi først ved modtagelsen af materiale fra dig den 26. april 2021 har haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne opgøre favørelementet ved din optionsudnyttelse i 2015.

Vi har således først på dette tidspunkt haft tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Til støtte herfor henviser til byrettens afgørelse i SKM2019.61.BR, som er stadfæstet af Vestre Landsret i SKM2019.571.VLR. Byretten udtalte, at kundskabstidspunktet var det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen havde modtaget skatteyders besvarelse af de spørgsmål, som oplysningerne fra projekt money Transfer havde givet daværende SKAT anledning til at stille. Retten nåede her- efter den konklusion, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overholdt.

Vedrørende kort ligningsfrist
Det er i bemærkningerne anført, at du er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Det er anført, at du ikke har haft udenlandsk indkomst eller aktiver i 2015, da indkomsten vedrører vederlag fra en dansk arbejdsgiver.

Det er fortsat vores opfattelse, at du ikke er omfattet af den korte ligningsfrist i 2015. Provenuet fra din optionsudnyttelse i 2015 er udebetalt af den amerikanske værdipapirforvalter G1, hvorfor du efter vores opfattelse havde et udenlandsk depot, hvori aktieløn modtaget som led i din ansættelse tilgik. Herudover havde du ifølge modtagne oplysninger i 2015 en udenlandsk bankkonto, kontonummer […] i den amerikanske bank F2-Bank. Vi anser dig derfor for omfattet af bekendtgørelsernes § 2, stk. 1, nr. 4.

Afslutningsvist bemærker vi, at den korte ligningsfrist ikke finder anvendelse, hvis der er handlet groft uagtsomt. Det følger af § 3 i ovennævnte bekendtgørelser."

Skattestyrelsen har til klagen udtalt:

Ekstraordinær genoptagelse af aktieløn ved udnyttelsen af aktieoptioner
Klager gør gældende, at skatteansættelsen for 2015 ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det begrundes med, at den for lave skatteansættelse skyldes arbejdsgivers fejlagtige indberetning i et feltlåst felt og at klager ikke havde pligt til at underrette Skattestyrelsens herom. Der er henvist til dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1 og § 1A.

Det er fortsat vores opfattelse, at der kan foretages en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af klagers lønindkomst vedrørende udnyttelsen af aktieoptioner i 2015. Vi henviser til begrundelsen i vores afgørelse af 1. juli 2021.

Vi har som led i vores begrundelse for ekstraordinær genoptagelse henvist til Landskatterettens afgørelse af 25. marts 2021, journalnummer 20-0095213. Klager gør gældende, at forholdene i Landskatterettens afgørelse adskiller sig væsentligt fra klagers situation.

Klager påpeger, at der i Landsskatterettens afgørelse var tale om en ledende medarbejder, hvor arbejdsgiver slet ikke havde indberettet aktieløn og som ifølge afgørelsens præmisser burde have indset, at han skulle lønbeskattes af indkomsten.

Det er fortsat vores opfattelse, at Landskatterettens afgørelse er sammenlignelig med klagers situation. Som nævnt i vores afgørelse er forskellen mellem de to sager, at arbejdsgiver i klagers sag har indberettet aktieløn med for lavt et beløb, mens arbejdsgiver i den refererede Landskatterets afgørelse slet ikke havde indberettet aktieløn.

Som anført i afgørelsen, side 7, afsnit 7, er det vores opfattelse, at klager, henset til differencen, i alt 282.555 kr., mellem det lønbeskattede beløb og det beløb klager modtog på sin konto ved ud- nyttelsen af aktieoptionerne, burde have indset, at det lønbeskattede beløb ikke var korrekt. Dette gælder uanset om klager er ledende medarbejder eller ej. Klagers situation adskiller sig på dette punkt således ikke fra Landsskatterettens afgørelse.

Klager har, som det var tilfældet i Landskatterettens afgørelse, ej heller selvangivet differencen, som aktiegevinst. Arbejdsgiver har ingen indberetningspligt af aktiegevinster.

Klager gør videre gældende, at han, modsat Landskatterettens afgørelse, ikke er blevet gjort op- mærksom på, at han selv var ansvarlig for en afklaring af skatteforholdene vedrørende aktieløn- nen.

Af bilaget H2 INC. NOTICE OF GRANT OF STOCK OPTION (DENMARK)
(bilag 2 fra klager) fremgår følgende af side 1, 1. afsnit efter de indledende tildelingsinformationer:

The Participant is urged to consult with his or hers own tax advisor regarding the tax concequences of the Option, including application of Section 409A.

Heri ligger en klar opfordring fra arbejdsgiver til klager om at søge rådgivning vedrørende beskat- ning af optionerne. Dette har klager ikke gjort.

Tilsvarende fremgår af bilaget LETTER OF TRANSMITTAL TO ACCOMPANY SHARES OF COMMON STOCK OF H2 INC., side 6, afsnit (e) (bilag 3 fra klager).

Subsidiært
Hvis Landsskatteretten, når til den konklusion, at klager ikke skal lønbeskattes af den manglende aktieløn, er det vores opfattelse, at den manglende aktieløn i stedet skal beskattes som aktieavance.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Klager anfører, at vi anser seks måneders fristen for overholdt med henvisning til, at det ikke fremgik af arbejdsgivers indberetning, at der var tale om aktieløn. Det er ikke korrekt.

Vi har i vores afgørelse blot påpeget, at det ikke af lønindberetningen fremgår, at beløbet vedrører udnyttelse af aktieoptioner. Vi henviser til vores begrundelse i afgørelsen, side 7 og 8.

Vi medsender uddrag af klagers skatteoplysninger for 2015, hvor det ses, at beløbet er indberettet i rubrik 36, men uden en specifikation af beløbet.

Klager anfører, at vi, henset til lønindberetningen, havde mulighed for at ligne forholdet inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Vi er ikke enige heri.

Vi har først ved modtagelse af materiale fra klager den 24. april 2021 haft mulighed for at opgøre favørelementet ved optionsudnyttelsen i 2015. Vi har således først på dette tidspunkt konstateret, at det lønindberettede beløb ved optionsudnyttelsen var for lavt. Det er således først på dette tidspunkt, at vi havde grundlaget for at foretage en korrekt skatteansættelse.

Vi bemærker, at vi i vores afgørelse fejlagtigt har anført, at materialet er modtaget den 26. april 2021. Den korrekte modtagelsesdato er 24. april 2021. Denne korrektion er uden betydning for spørgsmålet om overholdelse af seks måneders fristen.

Vi fastholder derfor, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt."

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt:

"Skattestyrelsens udtalelse
Som nævnt ovenfor er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kunne foretage ekstraordinær genoptagelse, idet A ikke har handlet mindst groft uagtsom. Dette skyldes, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, at A ikke havde en pligt til at kontrollere de indberettede oplysninger, og dermed heller ikke havde en pligt til at oplyse til skattemyndighederne, at der var fejl i de indberettede oplysninger.

Det er derfor relevant at afklare, hvorvidt der forelå en sådan pligt.

Oplysningspligt efter den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5 Den 1. januar 2019 trådte en ny skattekontrollov i kraft.

Denne sag vedrører imidlertid indkomståret 2015, hvorfor det var den dagældende skattekontrollov, der fandt anvendelse.

Udgangspunktet i den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, 1. pkt., var, at enhver skattepligtig årligt skulle selvangive sin skattepligtige indkomst. Det fulgte af bestemmelsens forarbejder (Lovforslag nr. L 104. Fremsat den 1. december 1995), at der i selvangivelsespligten lå, at den skattepligtige over for skattemyndighederne skulle kunne gøre rede for grundlaget for de afgivne oplysninger.

Følgende fremgik videre af § 4, stk. 5, i den dagældende skattekontrollov:

Selvangivelsespligtige, som modtager en årsopgørelse efter regler fastsat af skatteministeren i medfør af § 1, stk. 5, eller alene modtager oplysninger om indberettede tal til brug for årsopgørelsen, jf. § 1, stk. 6, kan undlade at selvangive, hvis de anvendte oplysninger i årsopgørelsen eller indberettede tal til brug for årsopgørelsen er korrekte og fyldestgørende, jf. § 1. (Skattestyrelsens fremhævelse)

Anvendelsen af § 4, stk. 5, forudsatte, at der var tale om en skatteyder, der modtog en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 5.

A var omfattet af den personkreds, der i henhold til § 1, stk. 5, modtog en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse.

Bestemmelsen i den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5, blev oprindeligt indført i 1995, hvor den havde følgende ordlyd:

"Selvangivelsespligtige, som modtager en selvangivelsesblanket, der er udfyldt af skattemyndighederne, kan undlade at indgive selvangivelse, hvis de anvendte oplysninger er korrekte og fyldestgørende. "

Det fremgik af de særlige bemærkninger til bestemmelsen (Lovforslag nr. L 104 af 1. december 1995), at:

"Efter gældende ret kan skattepligtige, der af skattemyndighederne får tilsendt en selvangivelsesblanket, der er fortrykt med skattemyndighedernes oplysninger om den pågældendes indkomst- og formueforhold, undlade at indgive selvangivelse, hvis den pågældende finder, at de fortrykte oplysninger er tilstrækkelige og korrekte. Reagerer den skattepligtige ikke, anses den skattepligtige at have selvangivet som fortrykt.

Denne ordning har alene karakter af en serviceforanstaltning overfor de skattepligtige. Ordningen er ikke udtryk for, at selvangivelsespligten ikke består i disse tilfælde. Selvangivelsespligten har i disse tilfælde karakter af en pligt til at kontrollere de fortrykte oplysninger og til at korrigere eller supplere disse oplysninger overfor skattemyndighederne, hvis oplysningerne er forkerte eller mangelfulde.

Den skattepligtige har således også i disse tilfælde pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger.

Det foreslås at objektivere reaktionspligten, således at en skattepligtig ikke kun skal reagere overfor en tilsendt fortrykt selvangivelse, hvis den pågældende umiddelbart finder, at de anvendte oplysninger om den pågældendes indkomst- og formueforhold ikke er fyldestgørende og korrekte, men at den pågældende har en reaktionspligt i alle tilfælde, hvor de anvendte indkomst- og formueoplysninger ikke er fyldestgørende og korrekte. Præciseringen tydeliggør således, at den skattepligtige har en pligt til at kontrollere og efterprøve de anvendte oplysninger med henblik på at finde fejl eller mangler. Ønsker den skattepligtige ikke dette, kan den pågældende - som tidligere - vælge selv at udfylde selvangivelsesblanketten fra grunden. " (Skattestyrelsens fremhævelse)

Det fremgik således direkte af den daværende skattekontrollov, at den skattepligtige havde en pligt til at kontrollere og efterprøve de anvendte oplysninger med henblik på at finde fejl eller mangler.

Skattekontrollovens § 4, stk. 5, sondrede ikke mellem feltlåste oplysninger og andre oplysninger, der blev indberettet til skattemyndighederne af indberetningspligtige. Dette medførte, at en skatteyder også havde pligt til at oplyse det til skattemyndighederne, såfremt oplysninger i de låste felter ikke var korrekte.

Ved lov nr. 927 af 18. september 2012 blev skattekontrollovens § 1 A, stk. 2, indført.

Det fulgte af bestemmelsen, at i "det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 [en indberettet og feltlåst oplysning] er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §§ 13 eller 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 ikke er indberettet til told- og skatteforvaltningen. "

Den daværende skattekontrollovs §§ 13 og 16 var straffebestemmelser, og indførelsen af skattekontrollovens § 1 A, stk. 2, betød, at man ikke kunne straffe en skatteyder, hvis en for lav skatteansættelse skyldtes en forkert eller manglende indberetning til et låst felt.

Efter sin ordlyd ændrede § 1 A, stk. 2, ikke på oplysningspligten i skattekontrollovens § 4, stk. 5, idet alene oplysningspligten efter lovens § 16 omtales i bestemmelsen.

Forarbejderne til lov nr. 927 af 18. september 2012, hvor skattekontrollovens § 1 A, stk. 2 blev indført, nævnte ikke pligten i skattekontrollovens § 4, stk. 5.

Dermed bestod pligten til at kontrollere de indberettede oplysninger iht. § 4, stk. 5, også efter indførelsen af skattekontrollovens § 1 A, stk. 2 og dermed havde en skatteyder fortsat pligt til at oplyse det til skattemyndighederne, såfremt oplysninger i de feltlåste rubrikker ikke var korrekte.

Det var blot ikke muligt at straffe en skatteyder, hvis denne var omfattet af skattekontrollovens § 1 A, stk. 2.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at A havde pligt til at kontrollere og efterprøve oplysningerne på sin årsopgørelse, og at han havde pligt til at oplyse skattemyndighederne om det, hvis oplysningerne ikke var korrekte, jf. den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5.

Højesteretsdom i SKM2020.311.HR
I den verserende Landsskatteretssag anfører Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse, at det følger af SKM2020.311.HR, at der ikke er pligt til at kontrollere "indberetning til låste felter". Dette medfører ifølge Skatteankestyrelsen, at det ikke kan tilregnes klageren som mindst groft uagtsomt, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at han har undladt at reagere på fejlen.

Da Skatteankestyrelsen henviser til højesteretsdom i SKM2020.311.HR, er det relevant først at slå fast, dels om dommens faktum er sammenlignelig med nærværende sag, og dels hvad der kan udledes af denne dom.

Sammenligneligt faktum
Højesteretsdommen vedrørte indkomståret 2014, mens nærværende sag vedrører indkomståret 2015. Dermed finder den tidligere skattekontrollov anvendelse i begge sager.

Højesteretsdommen omhandler en situation, hvor en indberetningspligtig ikke havde indberettet en aktieavance korrekt, hvilket førte til en for lav skatteansættelse.

Nærværende sag omhandler en situation, hvor en indberetningspligtig arbejdsgiver ikke har indberettet den korrekte værdi i forbindelse med udnyttelse og afståelse af nogle medarbejderaktier, hvilket medførte en for lav skatteansættelse.

[…] Højesteretsdommen omhandlede oplysninger, der burde fremgå af et ikke-låst felt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 3.

Nærværende sag omhandler oplysninger, der fremgik af et låst felt, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2., jf. stk. 1.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Højesteret ville have nået til samme konklusion, hvis der havde været tale om et låst felt, idet det ligeledes følger af den tidligere skattekontrollov, at hvis en oplysning, der var indberettet til et låst felt, var urigtig og førte til en for lav skatteansættelse, fandt § 13 og § 16 ikke anvendelse.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at faktum i SKM2020.311.HR er sammenligneligt med faktum i nærværende sag.

Det er dermed også Skattestyrelsens vurdering, at man ikke ville kunne straffe skatteyder i nærværende sag efter den dagældende skattekontrollovs (§ 13 eller) § 16, idet den for lave skatteansættelse skyldtes en forkert indberetning.

Oplysningspligt efter den dagældende skatteforvaltningslovs § 16
Nærværende sag omhandler imidlertid ikke straf.

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt man kan sige, at en skatteyder kan have handlet groft uagtsomt ved ikke at overholde en generel oplysningspligt - eller om der ikke gælder en sådan generel oplysningspligt, idet der er tale om fejl i oplysninger, der er eller burde være indberettet.

Følgende fremgår af flertallets præmisser i SKM2020.311.HR:

"Vi finder på denne baggrund, at der hverken i relation til Nordnets fejlagtige indberetning af Ts beholdning af Vestas aktier pr. 1. januar 2010 eller i relation til den manglende beregning af skat som følge af shorthandel med Vestas aktier i 2014 har påhvilet T en oplysningspligt efter den dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1, jf. herved ansvarsfrihedsbestemmelsen i § 1 A, stk. 3." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Skatteankestyrelsen argumenterer for, at idet Højesteret ikke fandt, at der påhvilede skatteyderen en oplysningspligt, så kan Skattestyrelsen ikke anføre, at skatteyderen har handlet groft uagtsomt ved ikke at have reageret på en for lav skatteansættelse.

[…] Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at den "oplysningspligt", som Højesteret nævner, er oplysningspligten, som nævnt i den dagældende skattekontrollovs § 16, hvorefter man skal underrette skattemyndighederne inden 4 uger, hvis ansættelsen er for lav.

Højesterets flertal indleder deres præmisser med følgende:
"Hovedspørgsmålet i sagen er, om den på gerningstidspunktet gældende bestemmelse i skattekontrollovens § 1 A, stk. 3, […] om undtagelse fra oplysningspligten i den dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1, […] finder anvendelse, således at T skal frifindes. Ved bedømmelsen af dette spørgsmål må der lægges vægt på, at strafansvar forudsætter tilstrækkeligt klar lovhjemmel, jf. herved straffelovens § 1.

Efter den dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1, skal skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst, underrette told- og skatteforvaltningen inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse, hvis ansættelsen er for lav. Denne oplysningspligt er strafbelagt efter § 16, stk. 2 og 3." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Ordet "oplysningspligt" bliver i flertallets præmisser udelukkende nævnt med henvisning til den dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret alene har forholdt sig til den oplysningspligt ("underretningspligt"), der er nævnt i den dagældende skattekontrollovs § 16, stk. 1, nr. 1.

Dommen forholder sig dermed ikke til den overordnede selvangivelsespligt, som fandtes i den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, 1. pkt., hvorefter enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt skulle selvangive sin indkomst, hvad enten den var positiv eller negativ.

Dommen forholder sig heller ikke til den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5, som nævnt ovenfor, hvilket er helt naturligt, da Højesterets dom afgjorde en straffesag efter skattekontrollovens § 16.

Nærværende sag omhandler imidlertid ikke straf.

Når Højesteret således alene tager stilling til straffedelen, og hjemlens klarhed i forhold til oplysningspligt og ansvarsfrihed, kan dommen desuden ikke uden videre anvendes på genoptagelsesreglerne, idet der inden for strafferetsplejen stilles større krav til hjemlens klarhed.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder - uanset den dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2, - havde pligt til at kontrollere indberettede oplysninger, selvom de var feltlåst, samt oplyse overfor Skatteforvaltningen, såfremt de nævnte oplysninger var forkerte, jf. den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5.

Det skal herefter vurderes, hvorvidt klager har handlet groft uagtsomt ved ikke at have varetaget denne pligt, jf. nedenfor.

Grov uagtsomhed
Hovedspørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt A kan siges at have handlet groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse.

Den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5
Det er som nævnt ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder havde pligt til at kontrollere de indberettede oplysninger, selvom de var feltlåst, samt oplyse overfor Skatteforvaltningen såfremt de nævnte oplysninger var forkerte, jf. den dagældende skattekontrollovs § 4, stk. 5.

Da A ikke kontrollerede de indberettede oplysninger, og da det burde have været åbenbart for ham, at der var sket en fejlindberetning fra arbejdsgivers side, der har medført en for lav skatteansættelse, jf. nærmere nedenfor, har han handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og Skattestyrelsen havde derfor adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse.

Forholdets natur
Hvis Landsskatteretten ikke finder, at der var en oplysningspligt i skattekontrollovens § 4, stk. 5, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der gælder en reaktionspligt på ulovbestemt grundlag i de situationer, hvor det er åbenbart for skatteyder, at der er sket en fejlindberetning, der har medført en for lav skatteansættelse.

Det må følge af forholdets natur, at en skatteyder - selv om det ikke følger af skattekontrollovens regler - i de situationer, hvor det er åbenbart for skatteyder, at der er sket en fejlindberetning, der har medført en for lav skatteansættelse, har pligt til at underrette skattemyndighederne om en fejl i et låst felt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det må have været åbenbart for A, at der var sket en fejlindberetning fra arbejdsgivers side, der medførte en for lav skatteansættelse, hvorfor A havde pligt til at underrette Skattestyrelsen herom, selvom der var tale om et låst felt.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at differencen mellem det indberettede beløb og det beløb, som A modtog på sin konto, er af en sådan størrelse, at han burde have opdaget, at han ikke var blevet beskattet af hele favørelementet ved udnyttelsen af aktieoptionerne i 2015.

A modtog som led i sin ansættelse hos H1 ApS aktieoptioner, der gav ret til at købe unoterede aktier i det amerikanske moderselskab H2 Inc. I 2015 udnyttede og solgte A 6.250 optioner/underliggende aktier. Den forud fastsatte udnyttelseskurs var på 0,246 USD pr. option, hvorimod aktiens markedsværdi ved udnyttelsen/salget var på 12,5 USD. A har således udnyttet og solgt optionerne og de underliggende aktier til en væsentlig højere værdi pr. option/aktie, end den forud fastsatte. A modtog således også 525.420 kr. på sin konto for udnyttelsen af aktieoptionerne. Mens det indberettede beløb alene udgjorde 242.865 kr. Det modtagne beløb var altså dobbelt så stort som det indberettede. Differencen findes hermed at være af en sådan størrelse, at A burde have opdaget, at der ikke var sket beskatning af hele favørelementet ved udnyttelsen af aktieoptionerne.

A blev desuden i forbindelse med modtagelsen af optionerne opfordret af arbejdsgiver til at søge rådgivning vedrørende de skattemæssige konsekvenser af optionerne. Der henvises i den forbindelse til klagers bilag 2 "H2 INC. NOTICE OF GRANT OF STOCK OPTION (DENMARK)", side 1, hvoraf det fremgår, at:

“The Participant is urged to consult with his or hers own tax advisor regarding the tax concequences of the Option, including application of Section 409A."

Trods denne opfordring valgte A ikke at søge rådgivning. Dette endda trods de omstændigheder, at det omstridte år er 2015, hvilket var det første år A modtog og udnyttede aktieoptioner af sin arbejdsgiver. A arbejdede i Danmark, men modtog aktierne fra det amerikanske moderselskab.

På baggrund af ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det må have været åbenbart for A, at det af arbejdsgiver indberettede beløb var forkert og dermed medførte en for lav skatteansættelse, hvorfor A burde have reageret herpå. Samtidig er det Skattestyrelsens opfattelse, at A har handlet groft uagtsom, hvorfor der kan ske genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKM2019.468.LSR
I indstillingen henviser Skatteankestyrelsen tillige til, at sagen kan sammenlignes med SKM2019.468.LSR. Det er derfor relevant først at slå fast om de faktiske omstændigheder i SKM2019.468.LSR og nærværende sag er sammenlignelige, for herefter at kunne vurdere om den grove uagtsomhed i de to sager er forskellig.

I SKM2019.468.LSR fandt Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra klagers side, da det forkerte fradrag for ratepensionen skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, og da oplysningen stod i et låst felt, som klager ikke kunne rette i.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår:

"Da det forkerte fradrag for ratepensionen skyldes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, og da oplysningen stod i et låst felt, som klager ikke kan rette i, finder Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra klagers side jf. princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A og den nuværende skattekontrollovs § 82, stk. 2.
[….]
Henset til, at det forkerte fradrag for bidrag til livsvarig livrente tilsvarende skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, at der er tale om et mindre beløb og til sammenhængen mellem pensionsordningerne, finder Landsskatteretten heller ikke, at der ved dette fradrag er grundlag for at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed på grund af den manglende reaktion."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende momenter - sammenholdt med, at der var tale om et låst felt - må antages at have indgået i Landsskatterettens vurdering af, hvorfor det fandtes betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed:

I SKM2019.468.LSR var klager ansat i et selskab ejet af klagers ægtefælle. I 2012 oprettede klager en pensionsordning. Selskabet stod ikke som arbejdsgiver på pensionsordningen, men alene som betaler. Selskabet/Arbejdsgiver havde gennem hele perioden stået for indbetalingen via girokort til pensionsselskabet, mens pensionsselskabet havde foretaget indberetningen til SKAT. Da pensionsindbetalingerne af pensionsselskabet blev indberettet som en privat indbetaling med fra- dragsret efter pensionsbeskatningsloven, og da indbetalingerne samtidig af arbejdsgiver blev betalt direkte via girokort, og dermed samtidig var udeholdt ved skatteberegningen af lønnen, havde klager fejlagtigt opnået dobbelt fradrag/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne. Over indkomstårene 2012-2014 var der tale om ikke helt ubetydelige beløb, men isoleret set i det enkelte indkomstår udgjorde det mindre beløb.

Klager skulle således have haft kendskab til både arbejdsgivers og pensionsselskabets handlinger samt til reglerne i pensionsbeskatningsloven for at kunne indse, at den omstændighed, at arbejdsgiver foretog pensionsindbetalingerne via girokort, indebar, at klager opnåede dobbeltfradrag, fordi indbetalingerne reelt var yderligere løn ydet gennem en bruttobetaling. Klager skulle ligeledes have haft kendskab til både arbejdsgivers og pensionsselskabets handlinger samt til reglerne i pensionsbeskatningsloven for også at kunne indse, at klager dermed havde fået dobbeltfradrag, da hun tillige fik fradrag som følge af pensionsselskabets indberetning til SKAT. Det har dermed ikke uden videre været åbenbart for klager, at der var tale om en fejlindberetning, der medførte et dobbeltfradrag.

Disse omstændigheder må antages - sammenholdt med, at der var tale om et låst felt - at have indgået som en del af Landsskatterettens vurdering af, at det fandtes betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed fra klagers side i relation til det forkerte fradrag for ratepensionen.
Dette understøttes ligeledes af, at Landsskatteretten heller ikke fandt, at der forelå grov uagtsomhed fra klagers side vedrørende det forkerte fradrag for bidrag til varig livrente, selvom dette var indberettet i et ikke-låst felt. Dette henset til de konkrete omstændigheder, herunder beløbets størrelse og sammenhængen mellem pensionsordningerne.

I nærværende sag er det som nævnt ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at det må have været åbenbart for A, at det af arbejdsgiver indberettede beløb var forkert, og at uoverensstemmelsen mellem det indberettede beløb og det modtagne beløb var af en sådan størrelse, at han burde have opdaget, at der ikke var sket beskatning af hele favørelementet.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selvom der i begge sager er tale om fejlindberetning og låste felter, adskiller sagerne sig væsentligt fra hinanden i forhold til vurderingen af klagernes grove uagtsomhed."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelsen er forældet.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført:

Skattestyrelsen har forhøjet grundlaget for vores klients lønindberettet B-indkomst vedr. udnyttelse af aktieoptioner med kr. 282.555 for 2015. Skattestyrelsen har begrundet forhøjelsen med, at vores klient har handlet groft uagtsomt jf. Skatteforvaltningslovens §27, stk. 1 nr. 5.

Vores klient er enig i det beløbsmæssige element, men vores klient er ikke enig i, at vores klient har handlet groft uagtsomt jf. §27, stk. 1 nr. 5. Uanset er indkomståret 2015 ikke muligt at genoptage, ifølge SFL§26 stk. 1 og SFL§27 stk. 2.

Faktiske omstændigheder
Vores klient er amerikansk statsborger, og har boet i Danmark og arbejdet for […]virksomheden H1 ApS siden August 2010.

Vores klient har erhvervet 5.000 (dog med forbehold for justering) medarbejderoptioner i H2 Inc. jf. aftale af 27. oktober 2010 (se bilag 1) til en udnyttelseskurs på USD 1,23 per aktie. Aktierne har været unoteret indtil september 2020.

14. december 2015 får vores klient tilbud om at udnytte sine medarbejderoptioner til 12,5 USD per styk jf. Letter of Transmittal (se bilag 2). Det fremgår af dokumentet, at vores klient på dette tidspunkt har 25.000 aktieoptioner til en udnyttelsespris på USD 0,246, hvoraf vores klient heraf udnytter 6.250 til en samlet værdi på USD 1.537,5 (se bilag 3).

Der har været flere selskabshændelser igennem årene. De 5.000 tildelte aktieoptioner svarer i dag til 50.000 aktieoptioner. I 2015 svarede de til 25.000. Dette ses af statement fra Shareworks by G2. (se bilag 4).

Vores klient kan ikke gennemskue hvordan de 5.000 tildelte optioner i 2010 er blevet til 25.000 i 2015, eller hvorfor udnyttelsesprisen er fordoblet fra USD 1,23 til USD 2,46 per aktie. Vores klient er dog enig i, at vores klient udnyttede og solgte 6.250 aktieoptioner til USD 12,5 USD med udnyttelsespris på USD 2,46 per aktie, som angivet af SKAT, og det samlede favørelement var kr. 525.452,89, som opgjort af Skattestyrelsen.

Af dokumentet Shareworks by G2 kan vi se, at arbejdsgiveren har beregnet den skattepligtige kompensation til USD 35,400. Dagskursen var 8. december 2015 DKK 686,04 per 100 enheder svarende til kr. 242.858, ifølge Nationalbankens statistikbank DNVALD. Dette svarer til det beløb, som vores klients arbejdsgiver har indberettet på kr. 242.865.

Det er således vores klients arbejdsgiver, der har indberettet et forkert beløb på baggrund af en beregning fra G2. Vores klient har ikke adgang til sine gamle arbejdsmails, da han ikke er ansat længere, men vores klient har forsøgt uden held at få grundlaget for denne beregning fra sin arbejdsgiver, se bilag 6. Vores klient har antaget at arbejdsgiveren havde indberettet korrekt, da vores klient ikke var klar over, hvordan arbejdsgiveren har beregnet det indberettede beløb og ikke havde kendskab til regler for beskatning af aktievederlaget i Danmark. Vores klient blev først opmærksom på fejlen efter SKATTESTYRELSENs henvendelse 26. april 2021.

Vores klient kan ikke selv rette rubrik 12 i vores klients selvangivelse, da det er en feltlåst rubrik. Årsopgørelsen kommer automatisk, og rubrik 12 kan derfor kun rettes af vores klients arbejdsgiver.

Udnyttelsesomkostningerne blev betalt netto af vores klients provenu, men senere hvor vores klient har udnyttet og beholdt aktier har han betalt udnyttelsesomkostninger direkte af hans danske bankkonto til H2. Den amerikanske Bankkonto havde intet med hans ansættelse at gøre, og som kommenteret til Skattestyrelsen blev kontoen brugt til at betale hans studielån i USA, hvilket er uden sammenhæng til hans beskæftigelse.

Vores vurdering
Det fremgår af den dagældende Skattekontrollov § 16 stk. 11, at:

"Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen". 

Af dagældende Skattekontrollov § 1A fremgår: 

"Skatteministeren kan fastsætte regler om, at nærmere angivne skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som indberetningspligtige efter denne lov har indberettet til told- og skatteforvaltningen. 

Stk. 2. I det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §13 og §16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 ikke er indberettet til told- og skatteforvaltningen. 

Stk. 3. Ud over de tilfælde, som nævnt i stk. 2, finder §16 ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra en indberetningspligtig efter denne lov." 

Alle skattepligtige har som udgangspunkt oplysningspligt om at underrette skatteforvaltningen, hvis de modtager en fejlagtig årsopgørelse jf. dagældende skattekontrollov §16, men hvis en urigtig oplysning indberettes af en indberetningspligtig og fører til for lav skatteansættelse, er skatteyder undtaget fra oplysningspligten i §16 jf. §1A.

§ 1A stk. 2 angår feltlåste felter imens § 1A stk. 3 angår andre felter, som ikke er feltlåste, men hvor en indberetningspligt medfører en for lav indkomstansættelse jf. Højesteretsdom af 26. juni 2020, sag nr. 174/2019.

Bestemmelsen i § 1A blev indsat ved aftale om skattereform 22. juni 2012. Heraf fremgår en række felter feltlåses herunder honorarindkomst og visse medarbejdergoder.

Bestemmelserne er i dag videreført i § 2, § 15 og § 83. Baggrunden for loven kan læses i bemærkningerne til den nugældende lov nr. 1535 af 19. september 2017, tillæg A, lovforslag nr. L 13, afsnit 3.1.2.1

Da folketinget vedtog beslutningen om feltlåste felter, var baggrunden, således at:

"3. Lovforslagets hovedpunkter

3. Pligt til at give SKAT oplysninger om den skattepligtige indkomst m.v. 

3.1.2.  Indholdet af pligten til at give SKAT oplysninger om skattepligtig indkomst m.v. 

3.1.2.1.   Gældende ret

Baggrunden for at indføre feltlåsning var ifølge de almindelige bemærkninger, pkt. 3.4.2, til lovforslaget L201, jf. Folketidende 2008-09, tillæg A, side 7181, at kvaliteten af indberetningerne fra indberetningspligtige til SKAT til brug for dannelsen af borgernes årsopgørelse havde fået en sådan kvalitet, at borgernes anvendelse af Tast-Selv erfaringsmæssigt generede flere fejl og end fejlrettelser. Ifølge compliance undersøgelse, som SKAT havde gennemført vedr. 2006, skyldtes hovedparten af skattegabet for borgerne, at borgere ofte rettede forkert i forhold til ellers korrekt indberettede oplysninger fra professionelle, indberettede på grund af fejl og misforståelser. 

Af den gældende skattekontrollovs §1A, stk. 2 og 3, fremgår det, at i det omfang en oplysning omfattet af feltlåsningsordningen i bestemmelsens stk. 1 er urigtig og fører til en lav skatteansættelse, finder ansvarsbestemmelserne i skattekontrolloven §13 om straf for urigtige oplysninger eller §16 om manglende reaktion på en for lav skatteansættelse ikke anvendelse. Det betyder at den skattepligtige ikke kan straffes for urigtige oplysninger, som er afgivet af 3. mand, der er indberetningspligtig. Tilsvarende gælder hvis en oplysning af feltlåsningsordningen ikke er indberettet til SKAT. Herudover finder ansvarsbestemmelsen i skattekontrollovens §16 ikke anvendelse, hvis en for lav skatteansættelse skyldes en urigtig oplysning fra indberetningspligtig, dvs. selv om den ikke feltlåses. Da § 16 alene angår skattepligtige på årsopgørelsesordningen, vil skattepligtige som modtager selvangivelse modsætningsvis have pligt til at korrigere forkerte oplysninger fra indberetningspligtige, som ikke er feltlåste. 

Skattekontrollovens §13 angår den situation, hvor den skattepligtige positivt selvangiver, mens §16 angår den situation, hvor den skattepligtige ikke reagerer over for en forkert ansættelse (årsopgørelse). I konsekvens af ansvarsfriheden over feltlåste oplysninger er der heller ikke pligt for en skattepligtig til i forbindelse med selvangivelsen at ændre forkert, indberettede oplysninger, som er feltlåste. 

Denne undtagelse til selvangivelsespligten skal ses på baggrund af en mangeårig praksis, hvorefter SKAT ikke rejser et strafferetligt ansvar over for skattepligtige for ikke i årsopgørelsen at have korrigeret forkerte eller manglende indberetninger fra tredjemand, dvs. indberetninger, som den skattepligtige ikke har haft indflydelse på. 

Denne praksis blev ved lov nr. 927 af 18. september 2020 (feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende) lovfæstet. Formålet med bestemmelsen var at beskytte den skattepligtige imod et strafferetligt at blive draget til ansvar for fejl i indberetninger, som vedkommende ikke havde nogen indflydelse på, og som den skattepligtige - for så vidt angår feltlåste oplysninger - heller ikke havde nogen mulighed for at korrigere. 

Det var ikke hensigten at indføre en afkriminalisering af strafansvaret for skattesvig, men alene at lovfæste gældende praksis for strafnedsættelse og strafbortfald i situationer, hvor den skattepligtige kunne forvente, at SKAT gennem de automatiske indberetninger modtog korrekte oplysninger. Det følger modsætningsvis heraf, at hvis den skattepligtige har haft indflydelse på indberetningen og har indgået en aftale med den indberetningspligtige om, at indberetningen har et indhold, der fører til en for lav skatteansættelse af den skattepligtige, kan begge parter efter omstændighederne ifalde straf for skattesvig." 

Ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, kan borgerne altså ikke stilles til ansvar for en forkert indberettet oplysning fra en tredje part, eller for et feltlåst felt som de ikke kan rette, medmindre borgeren har haft indflydelse på indberetningen. Der er heller ikke pligt til at underrette skattemyndighederne om fejlen der fører til den for lave selvangivelse, og der er endvidere heller ikke pligt til at rette fejlen, hvis man er selvangivelsespligtig og det vedrører et feltlåst felt.

Da den urigtige og for lave skatteansættelse skyldes et feltlåst felt, som er indberettet af vores klients arbejdsgiver, var vores klient derfor undtaget for at underrette skatteforvaltningen om fejlen jf. dagældende skattekontrollov §1A stk. 2, som er videreført i nuværende §2 stk. 2.

Det er arbejdsgiveren der er indberetningspligtig, og hvis arbejdsgiveren er i tvivl om gældende regler, er det efter vores opfattelse arbejdsgiveren der skal søge rådgivning.

Vores klient er simpel lønmodtager og har fået en automatisk årsopgørelse. Vores klient har handlet i god tro om, at vores klients arbejdsgiver kendte til reglerne for beskatning af medarbejderaktier og indberettet korrekt. Vores klient har desuden ikke kunnet kontrollere om beløbet var korrekt. Der kan derfor ikke være tale om grov uagtsomhed.

Uanset om vores klient har selvangivelsespligt, fordi han har en udenlandsk bankkonto, er der fritagelse for at selvangive feltlåste felter, hvilket også gælder selvstændigt erhvervsdrivende. Dette fremgår også af dagældende SKATs juridiske vejledning A.B.1.1.3 (Forår, 2016).

Kommentarer til LSR2021.20.0095213
Skattestyrelsen har i deres begrundelse henvist til Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021. Sagen handlede også om, hvorvidt der kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningsloven §27, stk. nr. 5 af klagers personlige indkomst vedrørende manglende lønbeskatning af udnyttede aktieoptioner og vestede performance shares modtaget som led i klagers ansættelsesforhold.

Der er dog nogle væsentlige forskelle i forhold til vores klients sag:

Klageren var ledende medarbejder for datterselskabet i Danmark med en lønindkomst mellem 2011-2016 på 1,2-1,6 mio.kr. pr. år og burde ifølge præmisserne i afgørelsen kunne indse, at han skulle lønbeskattes af indkomsten. Vores klient er ikke ledende medarbejder og havde i 2015 en almindelig lønindkomst på kr. 577.592.

I sagen havde klagers arbejdsgiver slet ikke indberettet aktielønnen og klager var som følge heraf ikke beskattet.

I sagen var der yderligere tale om, at der heller ikke var selvangivet gevinst ved salg af aktier, som er indberetningspligt for borgeren. Vores klient har solgt aktierne i direkte forbindelse med udnyttelse og har derfor ikke aktieindkomst.

I sagen var det bemærket i aktieprogrammet fra arbejdsgiveren, at skatteforhold skal afklares med de lokale myndigheder for personer, der ikke er hjemmehørende i Frankrig. Således var skatteyderen også gjort opmærksom af arbejdsgiveren. Vores klient har ikke fået tilsvarende meddelelse fra arbejdsgiveren.

Der var i sagen tale om flere år, hvor den skattepligtige har modtaget en årsopgørelse, hvor han slet ikke var beskattet af hverken aktielønnen eller aktieindkomsten. I vores sag er der alene tale om ét indkomstår, hvor beløbet var indberettet forkert af arbejdsgiveren og som vores klient ikke havde mulighed for at rette, selv hvis han havde vidst at det var forkert.

Grov uagtsomhed §27 stk. 5
Bestemmelsen i nr. 5 indebærer, at Skattestyrelsen ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på en nedsættelse suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende tilregnelsesregler for statuering af ansvar efter straffebestemmelser i skattekontrollovens. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3-2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne:

"...Vurderingen af, om der foreligger
grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag." 

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Dette betyder således også, at uanset der ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i en straffesag, kan bestemmelsen finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke og andre konkrete omstændigheder end i den civile skattesag. Men det er dog klart, at hvis en skattestraffesag meget firkantet i sin begrundelse, når frem til at der ikke er hverken grov uagtsomhed eller forsæt - så skal også skattesagen falde.

Skattestyrelsen/skattemyndighederne skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri, og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister. Simpel og almindelig uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig "positiv fejl" til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS 1992 19 ØLD.

De faktuelle forhold skal være i strid med en skattebestemmelse og en straffebestemmelse - og yderligere skal denne overtrædelse være sket med subjektiv tilregnelse, der som minimum kan kvalificeres som grov uagtsomhed. Dette er ikke tilfældet i denne sag.

SFL§27 stk. 2 - Seks-måneders fristen
Skattestyrelsen påpeger at seks-måneders fristen er overholdt, fordi at SKAT ved indberetning af B-indkomst i januar 2016 ikke var bekendt med, at der var tale om medarbejderaktier.

Det fremgår af dagældende skattekontrollov 7A stk. 2 nr. 10 og A.B.1.2.2.2.2 at indberetningspligten også omfatter arten af B-indkomst.

Stk. 2. Indberetningspligten omfatter efter skatteministerens bestemmelse, i det omfang beløbet ikke er A-indkomst:
…
10) "Værdien af udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier eller anparter, når retterne skal beskattes som nævnt i ligningslovens § 28, samt værdien af afståelse af sådanne rettigheder, når afståelsen er foretaget af den, der har modtaget købe- eller tegningsretten fra det selskab, der har ydet retten. Værdien opgøres på udnyttelses- henholdsvis afståelsestidspunktet. Er købe- eller tegningsretten ydet af et selskab i udlandet, der er koncernforbundet med det selskab her i landet, hvor den, der udnytter eller afstår retten, var ansat m.m. på det tidspunkt, hvor retten blev ydet, kan det selskab, hvor den pågældende var ansat m.m. på ydelsestidspunktet, pålægges indberetningspligten"

Dette gøres af arbejdsgiver i praksis ved indtastning i Tast selv udover at selvangive B-indkomsten i rubrik 36, også at indberette arten i rubrik 68 med kode 50 eller 51. Ifølge Skattestyrelsen er dette ikke specificeret ved arbejdsgivers indberetning. Vi har ikke grundlaget for om denne indberetning er foretaget korrekt, men uanset må det efter vores opfattelse være arbejdsgiveren, der har ansvaret for at indkomsten er specificeret, og det må antages, at de har gjort det korrekt efter loven på daværende tidspunkt.

Skattemyndighederne har haft oplysninger om, at vores klient har haft B-indkomst og burde have oplysningerne om at der var tale om købe- eller tegningsretter omfattet af LL§28, og har således haft mulighed for at ligne forholdet inden for den almindelige ligningsfrist, jf. SFL§ 26 stk. 1. Det forhold, at skattemyndighederne ikke ligner inden for ligningsfristen kan ikke føre til, at skattemyndighederne i stedet kan påstå, at vores klient har handlet uagtsomt. Dette understreges yderligere af, at der er tale om indberetningspligt fra vores klients arbejdsgiver og at det således er utvivlsomt, at fejlen er sket hos arbejdsgiveren.

I dag er der ifølge skatteindberetningsloven §8 også pligt for arbejdsgiver til at oplyse om erhvervelse af aktier indeholdende identitet, antal, tidspunkt for erhvervelse og købspris, men disse regler var ikke gældende ret for 2015.

Påstand
Der er således ikke tale om grov uagtsomhed efter SFL§27 stk. 5, da vores klient, hverken kan rette beløbet, er indberetningspligtig af beløbet eller har oplysningspligtigt i forhold til den forkerte skatteansættelse jf. dagældende skattekontrollov §1A stk. 2, §13 og §16 og bekræftet i Højesteretsdom sag 174/2019.

For at der er tale om grov uagtsomhed kræver det at vores klient har overtrådt en skatte- og straffelov. Som redegjort har vores klient ikke selvangivelsespligt eller oplysningspligt for den lave skatteansættelse og derfor ikke overtrådt nogen straffelovsbestemmelse. Dette er i overensstemmelse med formålet med loven, da borgeres rettelser generelt har ført til flere fejlrettelser og professionelle indberettede generelt laver mere korrekte indberetninger.

Det er desuden vores vurdering at Skattestyrelsen, i modsætning til LSR2021.20.0095213, har haft oplysningerne om erhvervelse af aktieoptioner siden januar 2016, hvor oplysningerne er indberettet af vores klients arbejdsgiver. Skattemyndighederne har derfor haft mulighed for at ligne skatteansættelsen indenfor de ordinære ansættelsesfrister i SFL§26 stk. 1. Da forholdet er indberettet rettidigt af arbejdsgiveren, er fristen på seks måneder jf. skatteforvaltningslovens §27 stk. 2 således også overskredet.

Vores klient har ikke haft udenlandsk indkomst eller aktiver i 2015, da indkomsten vedrører vederlag fra en dansk arbejdsgiver. Skattestyrelsen påpeger at vores klient har haft en udenlandsk bankkonto, og derfor omfattet af udvidet selvangivelsespligt, men uanset om han er indberetningspligt af hans udenlandske konti, er han ikke indberetningspligtig for feltlåste felter.

Det kan ikke pålægges vores klients ansvar for, at arbejdsgiveren, som er indberetningspligtig, har brugt et udenlandsk depot eller indberettet forkert. Vores klient har ikke ejet aktiver i udlandet, da aktierne er solgt i direkte forbindelse med udnyttelsen og midlerne er overført til vores klients danske bankkonti.

Vores klient har ikke haft indflydelse på den fejlagtige indberetning, og har hverken kunnet kontrollere, eller rette beløbet."

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse til klagen sendt følgende bemærkninger:

"Skattestyrelsen fortsætter med at argumentere for, at det var en fejl for vores klients side, men de argumenterer ikke hvorfor han har handlet groft uagtsomt.

Skattestyrelsen skriver, at vores klient henset til differencen på kr. 282.555 burde have indset, at det af arbejdsgiveren indberettede beløb ikke var korrekt.

Vi skal bemærke, at vores klient er Amerikaner og han har derfor ingen ide, om de danske skatteregler og hvor stor en andel af værdien af medarbejderoptionerne, som skulle beskattes. Den merskat han skulle betale for 2015 var signifikant højere end tidligere år og vores klient forventede at den beregnede skat indeholdt skat af udnyttelsen af aktierne, specielt som almindelig lønmodtager uden speciale i skattelovgivningen. Allerede derfor er hans situation ikke sammenlignelig med landsskatteretterettens afgørelse 20-0095213.

Vores klient havde forgæves forsøgt at få dette belyst af sin arbejdsgiver. Vor klient må kunne stole på, at arbejdsgiveren har indberettet korrekt og i tilfælde af fejl fra arbejdsgiveren side, kan fejlen ikke anses for uagtsom fra vores klient side, men som en fejl fra arbejdsgiveren side, som Skattemyndighederne kan rette inden for ligningsfristen, jf. SFL § 26.

Der er tale om aktieløn, som arbejdsgiveren har tildelt mange medarbejdere, hvorfor skattemyndighederne har modtaget disse informationer fra arbejdsgiveren på indberetningstidspunktet og således samlet kunne have lignet arbejdsgiverens indberetning. SFL § 27 stk. 2 er derfor ikke overholdt.

Skattestyrelsen skriver, at vores klient ej heller har selvangivet differencen som aktiegevinst. Da aktieoptionerne er udnyttet og solgt samme dag, har der ikke været nogen gevinst at selvangive, som vi også har anført i vores klage.

Skattestyrelsen henviser til at vores klient burde have søgt rådgivning, men uanset ville han ikke have pligt til at rette beløbet jf. vores argumentation i klagen.

Skattestyrelsen har ikke grundlag for deres subsidiære påstand om beskatning af aktiegevinst, da der skatteretligt ikke er hjemmel til beskatning af optionerne som aktieindkomst.

Skattestyrelsen oplyser, at vores klients arbejdsgiver ikke har specificeret beløbet.

Vor klient har søgt via arbejdsgiveren at få grundlaget for det beskattede beløb oplyst. Dette er ikke lykkedes at modtage."

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen bemærket:

Vi har gennemlæst Skattestyrelsen udtalelse og har følgende bemærkninger.

Skattestyrelsen argumenterer for at vores klient havde en oplysningspligt jf. dagældende skattestyrelseslov §4 stk. 5, som blev indført i 1995.

Det fremgik direkte af dagældende skattestyrelseslov §4 stk. 5, at skattepligtige der modtager en automatisk årsopgørelse, ikke behøver at selvangive, hvis oplysningerne på årsopgørelsen er fyldestgørende og korrekte. Vi bemærker desuden, at det anføres i bemærkningerne at skattepligtige alternativt kan vælge selv at udfylde selvangivelsen fra grunden.

Loven er indført før feltlåsning af felter, som blev indført i 2012 ved lov nr. 927 af 18. september. Herefter har det ikke længere været muligt for skatteydere at rette feltlåste felter på selvangivelsesblanketten.

Skattemyndighederne har siden administreret efter den praksis, at hvis skatteyder mener et beløb er forkert indberettet af deres arbejdsgiver, skal de bede arbejdsgiveren om at rette beløbet. Det har altså ikke været muligt at udfylde selvangivelsen fra grunden angående feltlåste felter siden før 2012, selvom dagældende skattestyrelseslov §4 stk. 5 ikke blev ændret ved indførelsen af feltlåste felter.

Vi gør princippet "lex posterior" gældende. Det vil sige, at en yngre lov gælder forud for den ældre lov, hvilket i øvrigt også er sædvanlig praksis.

Vi har tidligere i vores klage redegjort for baggrunden for feltlåsningen i 2012. Det fremgår af lovbemærkningerne for den nugældende lov nr. 1535 af 19. september 2017, tillæg A, lovforslag nr. L 13, afsnit 3.1.2.1, at skattepligtige ikke havde pligt efter feltlåsningen til at ændre et forkert indberettet beløb som er feltlåst, og at den skattepligtige må kunne forvente, at SKAT gennem de automatiske indberetninger modtager fyldestgørende oplysninger. Baggrunden for feltlåsningen i 2012 var, at selvangivelsen derved blev mere korrekt, som følge af fejl og misforståelser fra skatteyderen.

Påstand
Det er således vores opfattelse at dagældende skattestyrelseslov §4 stk. 5, blev sat ud af kraft vedrørende feltlåste felter, hvor der er indberettet et beløb af en indberetningspligtig, og som den skattepligtige ikke har indflydelse på.

Skattestyrelsens påstand betyder at SFL§ 26 stk. 1 sættes ud af kraft for feltlåste felter indberettet af uafhængig tredje mand, idet SKAT - ved at undlade ligningen efter udløbet af ligningsfristen på 3 år - kan påberåbe sig Skatteforvaltningsloven §27 stk.1 nr. 5. Denne fremgangsmåde er lovstridig.

Det vil have vidtrækkende konsekvenser at Skattestyrelsen kan genoptage skatteansættelser 10 år tilbage for alle skattepligtige, hvor en uafhængig indberetningspligtig har indberettet et forkert beløb på vegne af den skattepligtige.

Vi er øvrigt uenige med Skattestyrelsen i at fejlen er "åbenbar" jf. vores tidligere skrivelser.

Møde med Landsskatteretten
Klagerens repræsentant fastholdt sin påstand og gentog sine anbringender i overensstemmelse de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen gentog ligeledes sin opfattelse i overensstemmelse med de skriftlige udtalelser herunder særligt om pligten til at kontrollere de indberettede oplysninger.

Landsskatterettens afgørelse
Sagens tvist er alene, om Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og om ansættelsen i givet fald er sket rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattemyndigheden kan som hovedregel ændre en skatteansættelse indtil 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For personer med enkle økonomiske forhold gælder der en kortere frist, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013.

Ifølge § 1 i bekendtgørelsen for den korte ligningsfrist skal ansættelsen være varslet senest 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelsen foretaget senest 1. oktober. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, at fristen ikke gælder, hvis der har været handlet groft uagtsomt. I så fald gælder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Skattestyrelsen kan således ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastansættelse af straf. Det er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag, om en skattepligtig eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af bestemmelsen.

Det er dog en forudsætning, at Skattestyrelsen foretager en sådan ansættelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen skal således varsle ændringerne senest 6 måneder efter, at de har fået kundskab om forholdet og ydermere skal der træffes afgørelse senest 3 måneder efter varslingen.

Endelig kan Skattestyrelsen kun genoptage indkomstår, der ikke er forældede efter forældelsesloven, hvilket for ekstraordinære ansættelser er 10 år. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Det følger af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1.

Af den dagældende skattekontrollovs § 1 A fremgår, at i det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §§ 13 eller 16 i skattekontrolloven ikke anvendelse.

Højesterets afgørelse i SKM2020.311.HR fastslog således, at en person ikke kunne ifalde strafansvar efter skattekontrollovens § 16, da klageren var omfattet af ansvarsfrihedsbestemmelsen i den dagældende skattekontrollovs § 1 A.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2019.468.LSR fandt retten det betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten henså til, at det forkerte fradrag for ratepensionen skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, og da oplysningen stod i et låst felt, som klager ikke kan rette i, fandt Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra klagers side, jf. princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A og den nuværende skattekontrollovs § 82, stk. 2.

I Landsskatterettens afgørelse 20-0095213, som Skattestyrelsen og repræsentanten henviser til, fandtes klageren at have handlet groft uagtsomt. Der var tale om ikke selvangivet aktieløn, som var modtaget fra et udenlandsk selskab og deponeret i depot i en udenlandsk bank i klagerens navn og i øvrigt ikke var indberettet af arbejdsgiveren til Skattestyrelsen.

Klageren har som led i sin ansættelse hos H1 ApS modtaget aktieoptioner. Aktieoptionerne giver ret til at købe aktier i det amerikanske moderselskab H2 Inc. Aktieoptionerne er omfattet af ligningslovens § 28.

Klageren har udnyttet aktieoptionerne og samtidigt solgt de underliggende aktier. Klageren har modtaget indtægten ved salget fra den amerikanske værdipapirforvalter G1 med teksten "[…] Tender Offer". Klageren har den 8. december 2015 modtaget 525.420,89 kr.

Klagerens arbejdsgiver har i 2015 lønindberettet 242.865 kr. vedrørende udnyttelsen af aktieoptionerne. Skattestyrelsen har opgjort favørelementet til 525.420 kr., hvilket også er det beløb, klageren har modtaget som afregning af aktieoptionerne. På den baggrund har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 282.550 kr.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at det er betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten har henset til, at det forkerte indberettede beløb vedrørende udnyttelse af aktieoptionerne er foretaget af arbejdsgiveren i et låst felt, som klager ikke kunne rette i, jf. SKM2019.468.LSR og princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A. Landsskatteretten har tillige henset til, at der var tale om aktieløn, og at det ikke kan anses for åbenbart, hvordan avancen skulle beregnes.

Da klageren ikke kan anses at have handlet groft uagtsomt, gives klageren således medhold i, at der ikke er grundlag for at fastholde skatteansættelsen.