SKAT har genoptaget klagerens [A] skatteansættelser for indkomstårene 2004 - 2012 og forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 120.000 kr. årligt som følge af, at klageren har udlejet ejendommen Adresse Y1, By Y1, til sine forældre. Indkomstårene 2004 - 2009 er genoptaget ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Den 1. marts 2002 erhvervede klageren ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1. Klageren beboede ejendommen i perioden fra den 1. marts 2002 til den 1. december 2003.

Den 1. september 2002 erhvervede klageren, ifølge SKATs ejendomsoplysninger, ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y1, som klageren har beboet siden december 2003.

Ejendommen Adresse Y2, By Y1, er beliggende ét hus fra ejendommen Adresse Y1, By Y1. Imellem de to ejendomme ligger Adresse Y3, By Y1, der har været beboet af klagerens søster i perioden fra den 1. december 2004 til den 1. april 2008. Klagerens repræsentant har oplyst, at der er 15 meter i direkte linje mellem Adresse Y1, By Y1, og Adresse Y2, By Y1. Af et luftfoto fremgår, at ejendommen i midten - Adresse Y3, By Y1 - grænser op til de to andre ejendomme, Adresse Y1 og Y2.

Klagerens mor har beboet Adresse Y1, By Y1, i hele klagerens ejertid, imens klagerens far, ifølge folkeregisteret, har beboet ejendommen siden den 5. november 2004.

Klagerens far har i en længere årrække lidt af dårligt helbred, hvorfor klageren og klagerens søster ønskede at bo tæt på faren, hvilket var baggrunden for, at forældrene, søsteren og klageren boede på Adresse Y1 - Y2, By Y1.

Klageren solgte ejendommen Adresse Y1, By Y1, den 31. december 2012.

Ejendomsværdiskatten for Adresse Y1, By Y1, udgjorde 17.850 kr. i indkomstårene 2004 - 2012, og klageren har i de påklagede indkomstår taget fradrag for renteudgifterne for prioritetslånet for ejendommen.

Klagerens far blev født den [...] januar 1940 og fyldte 65 år den [...] januar 2005. Af en skrivelse fra Udbetaling Danmark fremgår, at klagerens far har haft ret til udbetaling af folkepension siden den 1. februar 2005.

Klageren har ikke selvangivet nogen lejeindtægter i forbindelse med klagerens forældres beboelse af Adresse Y1, By Y1.

Den 14. august 2013 anmodede SKAT klageren om at sende oplysninger vedrørende udlejningen af Adresse Y1, By Y1, for indkomstårene 2010 - 2012.

Ved brev af 19. september 2013 svarede klageren følgende til SKAT:

"Da der er tale om mine forældres beboelse af min ejendom, har hverken jeg eller mine forældre betragtet det som en leje af ejendommen. Vi har som følge heraf ikke Indgået en skriftlig lejeaftale men blot mundtligt aftalt de helt overordnede forhold, der skulle gælde for mine forældres beboelse af ejendommen. Jeg vedlægger en skriftlig bekræftelse underskrevet af mine forældre og mig på den mundtlige aftale, vi har haft vedrørende mine forældres beboelse af huset.

Det har aldrig været meningen, at jeg skulle tjene penge på mine forældres beboelse af mit hus. Omvendt har det skullet kunne køre rundt. Løsningen blev derfor, som det også fremgår af vedlagte bekræftelse på vores mundtlige aftale, at mine forældre betalte samtlige udgifter på huset i den periode, de boede der. Deres daværende husleje svarer altid til renter og bidrag på lånene i [realkreditinstitut] (ca. 10.000 pr. måned) samt de udgifter, der måtte være i forbindelse med vedligeholdelse mv., lige som de har betalt forsikring af huset.

SKAT anmoder i brevet af 14. august 2013 om oplysninger vedrørende husets beliggenhed. Huset ligger på Adresse Y1 i By Y1 på en mindre grund (x m2) og ud til vejen. For så vidt angår husets stand, kan jeg oplyse, at der er tale om et ældre hus (ombygget sommerhus) med et noget slidt køkken og bad (såvel køkken som bad er fra 1996). Den udvendige vedligeholdelse af huset har været relativt beskeden - huset har været malet såvel udvendigt som indvendigt i den periode, mine forældre har boet der. Jeg er dog ikke i besiddelse af bilag til dokumentation af udgifterne forbundet hermed.

Da jeg, som det fremgår af ovenstående, ikke har betragtet mine forældres beboelse af min ejendom som et lejeforhold - snarere som en form for aftægt - har jeg betalt ejendomsværdiskat for ejendommen Adresse Y1. Såfremt SKAT måtte vælge at anse mine forældres beboelse af min ejendom for et lejeforhold, formoder jeg, at min betaling af ejendomsværdiskat ikke skulle have fundet sted, og at en evt. merskat af lejeindtægter vil blive modregnet i den betalte ejendomsværdiskat.

Ejendommen Adresse Y1 i By Y1, som jeg i øvrigt selv har beboet i en længere periode, blev pr. 31. december 2012 solgt. Jeg er således ikke ejer af ejendommen længere. Jeg bemærker for en ordens skyld, at mine forældre pr. 1. januar 2013 flyttede hjem til mig i mit hus beliggende Adresse Y2, By Y1, hvor de også bor d.d. Da de bor hos mig, betaler de ikke leje eller afholder udgifter på huset. Jeg går ud fra, at en sådan situation heller ikke i skattemæssig henseende anses for udleje."

Af den skriftlige bekræftelse vedrørende forældrenes beboelse af Adresse Y1, By Y1, underskrevet af klageren og klagerens forældre den 18. september 2013, fremgår følgende:

"Undertegnede skal herved bekræfte den tidligere indgåede mundtlige aftale vedrørende leje af ejendommen Adresse Y1, By Y1.

• A (A) er ejer af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 (lejemålet), der er et enfamiliehus med et boligareal på x m2

• B (B) og C (C) lejer lejemålet. Lejemålet udlejes umøbleret. A har dog adgang til at benytte loftsrummet.

• Lejeforholdet kan opsiges både af A og af B og C med et rimeligt varsel, gerne et par måneder.

• B og C betaler i leje det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut].

• B og C betaler varme, vand og el efter forbrug. B og C sørger for diverse aflæsninger og indlevering heraf til HMN, DONG og Forsyning […] mv.

• B og C sørger for at forsikre ejendommen behørigt og for at betale forsikringssummen.

• B og C skal sørge for al indvendig og udvendig vedligeholdelse, inkl. maling af huset."

Ifølge [realkreditinstitut] udgjorde rente- og bidragsbeløbene i årene 2004 - 2012 følgende:

2004:	83.935 kr.
2005:	92.416 kr.
2006:	119.839 kr.
2007:	162.483 kr.
2008	162.333 kr.
2009:	171.454 kr.
2010	113.340 kr.
2011	125.253 kr.
2012	136.196 kr.

Den 16. oktober 2013 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse om at forhøje klagerens indkomst med 120.000 kr. årligt i de påklagede indkomstår grundet klagerens manglende selvangivelse af lejeindtægterne for udlejningen af Adresse Y1, By Y1, til sine forældre.

Ved skrivelse af 7. november 2013 fremkom klageren med følgende bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse:

"Jeg henviser til Deres brev af 16. oktober 2013, i hvilket De orienterer mig om, at SKAT foreslår, at min personlige indkomst ændres med i alt 1.080.000 kr. for årene 2004 - 2012. De fastsætter i Deres brev frist for indlevering af mine bemærkninger til deres brev til den 8. november 2013. Jeg er overordnet uenig i SKATs forslag og fremkommer nedenfor med mine uddybende synspunkter.

De anmodede mig i Deres skrivelse af 14. august 2013 om at fremsende oplysninger vedrørende mine forældres beboelse af min tidligere ejendom beliggende Adresse Y1 i By Y1 i 2010 - 2012. Jeg imødekom som bekendt Deres anmodning i brev af 19. september 2013. Jeg fastholder de i min skrivelse af 19. september 2013 anførte synspunkter, herunder, at jeg aldrig har betragtet mine forældres beboelse af ejendommen som leje men derimod som en form for aftægt. Det forhold, at jeg som nævnt har betalt ejendomsværdiskat i hele den periode, hvori mine forældre har boet i mit hus, støtter, at jeg i hele perioden har haft denne opfattelse, og at jeg har ønsket at betale den skat, som jeg var forpligtet til.

Endvidere bemærker jeg, at jeg selv i den periode, hvor mine forældre boede i ejendommen Adresse Y1, boede i min ejendom Adresse Y2, og at vi således boede næsten ved siden af hinanden - med kun et hus, nemlig Adresse Y3, imellem os. Min søster boede i størstedelen af den periode, som nærværende sag relaterer sig til, i Adresse Y3. Der var med andre ord tale om et familieforetagende tilrettelagt på netop denne måde for, at min søster og jeg kunne hjælpe mine forældre. Jeg bemærker i denne forbindelse, at min far gennem adskillige år har lidt af dårligt helbred, og at en måde at støtte såvel min far som min mor på, var netop dette boligarrangement, som muliggjorde, at såvel min søster som jeg kunne være tæt på dem.

Såfremt SKAT trods ovenstående og det i mit brev af 19. september 2013 anførte, måtte vælge at fastholde, at der i skattemæssig henseende er tale om et lejeforhold mellem mine forældre og mig, i hvilket jeg skat beskattes af en "lejeindtægt", bemærker jeg, at jeg er uenig i, at jeg skulle have handlet groft uagtsomt. Således bestrider jeg, at der i denne situation er hjemmel for SKATs ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelserne for årene 2004-2009 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Jeg henviser til støtte herfor for det første til det ovenfor anførte, herunder, at det netop var mine forældre, der boede i ejendommen, jf. ovenstående. Jeg henviser for det andet til det - efter min mening meget væsentlige - forhold, at jeg intet har forsøgt at skjule for SKAT. Det har med al tydelighed fremgået af samtlige mine årsopgørelser, at jeg var indehaver af to ejendomme, og at jeg betalte ejendomsværdiskat for begge ejendomme. Det har endvidere udtrykkeligt fremgået, at den ene ejendom, nemlig Adresse Y2, var beboet af mig. Endelig har det ikke nogen måde været skjult, at mine forældre boede i min ejendom Adresse Y1, By Y1.

Praksis vedrørende grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tegner på grundlag af mine nu foretagne undersøgelser i anledning af denne sag (jeg kendte intet til bestemmelsen forud for SKATs seneste brev til mig) et billede af, at grov uagtsomhed typisk anses for at foreligge, når den skattepligtige har forsøgt at skjule oplysninger eller indkomst for SKAT, hvilket imidlertid ikke er tilfældet i nærværende sag. I øvrigt bemærker jeg for en ordens skyld, at det er mit synspunkt, at det forhold, at jeg er advokat ikke er tilstrækkeligt til at medføre, at jeg har handlet groft uagtsomt. Dette gælder særligt, når henses til, at der i denne sag netop ikke er tale om en situation, hvor reglernes retsanvendelse og konklusionen heraf er klar. I øvrigt bemærker jeg for en orden skyld, at jeg aldrig har beskæftiget mig med skatteret men er specialiseret udelukkende inden for […]ret."

SKAT fremsendte en ny agterskrivelse til klageren den 5. december 2013.

Under kontormødet i Skatteankestyrelsen har klageren forklaret, at hun i sin tid blev rådgivet af en advokat, der oplyste hende om, at der ikke skulle ske beskatning af hendes forældres beboelse af ejendommen.

SKAT […] afgørelse
SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 - 2012 og forhøjet klagernes skattepligtige indkomst med 120.000 kr. årligt som følge af, at klageren har udlejet ejendommen Adresse Y1, By Y1, til sine forældre. Indkomstårene 2004 - 2009 er genoptaget ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"1.2 SKATs bemærkninger og endelig afgørelse
SKAT mener fortsat, at du ikke er omfattet af reglerne om fribolig for forældre, hvor du kan nøjes med at betale ejendomsværdiskat af ejendommen eller skal medregne den del af lejen som overstiger 250% af ejendomsværdiskatten.

Her har SKAT henset til den foreliggende aftale mellem dig og dine forældre, samt dine oplysninger i de fremsendte breve om, at dine forældre afholder samtlige udgifter på ejendommen, således at du hverken tjener på eller har udgifter i forbindelse med at dine forældre bebor ejendommen.

Endvidere var betingelsen om, at mindst en af dine forældre var førtidspensionist, efterlønsmodtager eller fyldt 65 år ikke opfyldt på tidspunktet for dit køb af ejendommen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at hensigten med at dine forældre har beboet ejendommen ikke har været, at der var tale om fribolig i skattemæssigt forstand, som medfører at der ikke skal ske beskatning.

Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udlejeren af ejendommen skal beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede. Se statsskattelovens § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt.

Hvis den leje, der rent faktisk betales, er lavere end den objektive udlejningsværdi (markedslejen), bliver udlejeren beskattet af såvel den betalte leje, som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen mellem den objektive udlejningsværdi og den faktisk betalte leje.

Ved markedslejen forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lejelovgivningens regler.

Ifølge de foreliggende oplysninger har dine forældre - B og C - betalt det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut] vedrørende ejendommen, beliggende Adresse Y1 i leje. De har også afholdt samtlige udgifter til bl.a. forsikring og vedligeholdelse.

Da der er tale om udlejning af ejendom hele året, skal resultatet af udlejningen opgøres efter de regler der gælder for udlejningsejendomme jf. statsskattelovens § 4. Det vil sige, at de udgifter, der relaterer sig til lejeindtægterne, kan fratrækkes.

SKAT vurderer, at dine forældres betaling af renter og bidrag på dit lån samt deres afholdte udgifter til bl.a. forsikring og vedligeholdelse kan sidestilles med en husleje.

Omkostningerne til rente- og bidrag er ikke en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, litra A.
Der er tale om en generel omkostning efter statsskattelovens § 6, litra E, hvorfor du allerede har fået fradrag for omkostningerne i kapitalindkomsten.

Udgifter til forsikring, vedligeholdelse mv. er fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra A.

Da B og C har afholdt disse udgifter, skal disse udgifter både indtægtsføres som en lejeindtægt og som en driftsomkostning. Ved opgørelse af resultatet af udlejningen holdes disse udgifter derfor uden for ejendomsregnskabet.

Ifølge indberettede oplysninger fra [realkreditinstitut] udgør rente- og bidragsbeløbene for årene 2004-2012 følgende:           

2004                    kr.   83.935
2005                    kr.   92.416
2006                    kr. 119.839
2007                    kr. 162.483
2008                    kr. 162.333
2009                    kr. 171.454
2010                    kr. 113.340
2011                    kr. 125.253
2012                    kr. 136.196

Lån hos [realkreditinstitut] er afdragsfrit.

Ud fra de foreliggende oplysninger skønner SKAT, at den månedlige husleje kan fastsættes til kr. 10.000.

Ved skønnet er der henset til at betalingen til rente- og bidrag til [realkreditinstitut] udgør gennemsnitlig 10.808 kr. pr. måned over de 9 år, og at lejeindtægten anses at svare til, hvad en tilsvarende bolig i området med samme faciliteter kan udlejes til. Fx er den månedlige husleje vedrørende en bolig på x m2 på [omhandlede vej] i By Y1 15.000 kr.

Der er endvidere henset til dine oplysninger om at der er tale om et ældre hus (ombygget sommerhus) med køkken og bad fra 1996 og at lejeforholdet er ophørt med udgangen af 2012, samt at dine forældre betaler samtlige udgifter på ejendommen.

Overskud ved udlejning af ejendommen Adresse Y1 i By Y1, kan herefter opgøres til:

2004       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2005       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2006       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2007       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2008       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2009       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2010       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2011       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000
2012       12 mdr. á 10.000 kr.                    = kr. 120.000

SKAT har herefter forhøjet din skattepligtige indkomst med kr. 120.000 for indkomstårene 2004-2012.

Ejendomsværdiskat:
Da ejendommen udlejes erhvervsmæssig, skal der ikke betales ejendomsværdiskat.

Den betalte ejendomsværdiskat kr. 17.850 for årene 2004-2012 tilbagebetales.

(…)

Ekstraordinær genoptagelse:
Skatteansættelserne for årene 2004-2009 er ekstraordinært genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Den manglende selvangivelse af overskud af udlejningsejendom har medført, at SKAT har foretaget forkerte skatteansættelser. Der er efter SKATs opfattelse som minimum tale om grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. Det skyldes dels, at det er meget væsentlige beløb, som du burde være opmærksom på at selvangive samt din stilling som advokat.

Der fremgår følgende af Juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.7:

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en skattepligtig oplyser at være ubekendt med det relevante regelgrundlag eller anser regelgrundlaget for at være særlig kompliceret. Afgørelserne SKM2001.575.LSR og SKM2004.450.LSR om ikke selvangivet aktieavance illustrerer, at ukendskab til komplicerede regler ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der kun er handlet simpelt uagtsomt. Omvendt blev det i dommen SKM2013.300.BR, der drejede sig om manglende selvangivelse af en skattepligtig kursgevinst, tillagt betydning for vurderingen af, at der i hvert fald var tale om grov uagtsomhed, at den skattepligtige i kraft af sit erhverv som revisor havde kendskab til, at der ikke var grundlag for skattefrihed. 

(..)" 

SKAT fremkom med følgende bemærkninger til klageskrivelsen den 2. maj 2014:

"Af klageskrivelsen anføres det dog at klager ikke modtog betaling for at stille huset på Adresse Y1 til rådighed. Forældrene har blot afholdt udgifterne til huset. Det bemærkes at forældrenes betaling blandt andet består af betaling af renter på kreditforeningslån, som i de pågældende år har udgjort 83.935 kr. -171.454 kr. Klager har taget fradrag for renterne."

Skatteankestyrelsen har i sagsfremstillingen indstillet til, at klagerens udlejning i perioden fra februar måned 2005 til og med indkomståret 2012 omfattes af ligningslovens § 12 A, stk. 1, og at SKATs forhøjelse i indkomstårene 2004 og 2005 nedsættes til henholdsvis 83.935 kr. og 7.701 kr.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling den 13. april 2021:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Er klagerens udlejning omfattet af ligningslovens § 12 A eller statsskattelovens § 4? Perioden fra februar måned 2005 til og med 2012

Af Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse, jf. Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 12. februar 2021, fremgår, at den finder, at klagerens udlejning af Adresse Y1, By Y1, til sine forældre skal opgøres efter ligningslovens § 12 A, stk. 1, i perioden fra februar måned 2005 til og med indkomståret 2012.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at klagerens udlejning i perioden fra februar måned 2005 til og med indkomståret 2012 er omfattet af ligningslovens § 12 A.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at i indkomståret 2004 og i januar måned 2005 skal klagerens udlejning af Adresse Y1, By Y1, opgøres efter reglerne i statsskatteloven og ikke efter ligningslovens § 12 A, stk. 1, idet klagerens far først fyldte 65 år den [...] januar 2005.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke i nogen periode er omfattet af reglen i ligningsloven § 12 A om fribolig for forældre, hvor man skal betale ejendomsværdiskat af ejendommen eller skal medregne den del af lejen som overstiger 250% af ejendomsværdiskatten.

Klagers indtægter ved udlejning af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4, litra b, og udgifter pådraget i forbindelse med udlejningen kan som udgangspunkt fradrages efter statsskattelovens § 6, litra a og e, jf. SKATs afgørelse i sagen.

SKAT har i sin afgørelse henset til den foreliggende aftale mellem klager og dennes forældre, samt oplysningerne i de af klager fremsendte breve om, at klagers forældre afholder samtlige udgifter på ejendommen, sådan at klager hverken tjener på eller har udgifter i forbindelse med at klagers forældre bebor ejendommen.

Også i klagen anføres det, at klageren ikke modtog betaling for at stille huset på Adresse Y1 til rådighed, men at forældrene har afholdt udgifterne til huset.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at hensigten med at klagers forældre har beboet ejendommen ikke har været, at der var tale om fribolig i ligningslovens § 12 As forstand.

I Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.H.3.5.4 "Hvornår skal der betales ejendomsværdiskat?", beskrives ligningslovens § 12 A blandt andet således (understregningen er Skattestyrelsens):

"Fribolig for forældre og svigerforældre m.fl. Regel

Ejeren af en ejerbolig skal betale ejendomsværdiskat, når forældre eller svigerforældre m.fl. uden eller mod delvis betaling får boligen stillet til rådighed. Ejeren beskattes altså på samme måde, som hvis han eller hun selv havde boet der.

Reglen om fribolig for forældre og svigerforældre m.fl. står i LL § 12 A, og anvendes, når boligen ville være omfattet af EVSL § 4, stk. 1, hvis ejeren selv havde benyttet boligen.

LL § 12 A gælder også i de situationer, hvor ejendommen indeholder en eller to selvstændige lejligheder og i så væsentlig omfang benyttes erhvervsmæssigt, at vurderingsmyndigheden har fordelt ejendomsværdien på boligen og på den øvrige ejendom. Se EVL § 35, stk. 1.

Hvis forældrene eller svigerforældrene m.fl. betaler en leje, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten, skal ejeren medregne det overskydende beløb i sin indkomst. Normalt skulle ejeren beskattes af hele den leje, som boligen ville kunne indbringe ved udlejning til en uafhængig person (markedslejen), når boligen stilles til rådighed vederlagsfrit."

Bestemmelsen i ligningslovens § 12 A er vedtaget ved L 1992 490. I henhold til forarbejderne har bestemmelsen til formål at fjerne den urimelighed, der ligger i, at børn, som ønsker at tage sig af deres ældre - og måske plejekrævende - forældre, stedforældre eller bedsteforældre, bl.a. ved at stille en gratis bolig til rådighed for dem, bliver beskattet af den del af friboligen, som de ikke modtager betaling for, jf. nærmere FT 1991/92, till. A, sp. 4937.

Af lovforslaget, jf. nærmere FT 1991/92, till. A, sp. 4937, fremgår blandt andet "…at der er børn, som ønsker at tage sig af deres ældre - og måske plejekrævende - forældre, stedforældre eller bedsteforældre, bl.a. ved at stille en gratis bolig til rådighed for dem."

Formålet med bestemmelsen, jf. lovforslaget, er således "…at fjerne den urimelighed, der ligger i, at børnene i disse situationer beskattes af den del af friboligen, som de ikke modtager betaling for."

Af Cirkulære 1996-04-17 nr. 72 om ligningsloven pkt. 2.15. fremgår blandt andet følgende om ligningslovens § 12 A (understregningen er Skattestyrelsens):

"2.15. Ligningslovens § 12 A - fribolig for forældre m.fl. Efter § 12 A i ligningsloven beskattes ejeren af en ejerbolig under visse betingelser efter lejeværdireglernes procentregler, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl."

Allerede fordi klagers forældre ikke har fået stillet klagers ejerbolig til rådighed uden eller mod delvis betaling, men - og som allerede anført - har betalt samtlige omkostninger, er der ikke tale om hverken hel eller delvis fribolig i ligningslovens § 12 As forstand.

Klagerens udlejning af Adresse Y1, By Y1, til sine forældre falder efter Skattestyrelsens opfattelse dermed uden for anvendelsesområdet for ligningslovens § 12 A, stk. 1 om hel eller delvis fribolig. I stedet er der tale om udlejning af ejendom hele året, hvorfor resultatet af udlejningen skal opgøres efter de regler der gælder for udlejningsejendomme jf. statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen finder således fortsat, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 12 A ikke er opfyldte, allerede fordi der ikke er tale om fri bolig til rådighed hverken helt eller delvist.

Skatteankestyrelsen ses ikke i sin indstilling at have tage stilling til, hvorvidt klagerens udlejning falder inden for eller uden anvendelsesområdet af ligningslovens § 12 A allerede fordi der ikke er tale om fri bolig til rådighed hverken helt eller delvist.

Skatteankestyrelsen ses alene at have tage stilling til de øvrige krav i ligningslovens § 12 A om alder og tilknytning.

Alderskravet i ligningslovens § 12 A
For så vidt angår alderskravet i ligningslovens § 12 A er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at kravet om, at beboeren i friboligen skal være fyldt 65 år, jf. ligningslovens § 12 A, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 955 af 7. oktober 2004, eller være nået folkepensionsalderen, jf. ligningslovens § 12 A, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, er opfyldt fra den [...] januar 2005. Den 1. februar 2005 opnåede klagerens far således ret til folkepension.

Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det hverken af bestemmelsens ordlyd eller lovens forarbejder fremgår, at det er tidspunktet for den skattepligtiges erhvervelse af friboligen, at forældrene m.fl. skal opfylde betingelsen om at være førtidspensionister, efterlønsmodtagere, fleksydelsesmodtagere eller have nået folkepensionsalderen.

Skattestyrelsen kan således tiltræde Skatteankestyrelsens bemærkning om, at SKATs begrundelse i afgørelsen, om at ligningslovens § 12 A, stk. 1, ikke kan finde anvendelse, fordi klagerens far på tidspunktet for klagerens erhvervelse af ejendommen den 1. marts 2002 endnu ikke var fyldt 65 år, ikke kan opretholdes.

Det lige ovenfor anførte om alderskravet ændrer imidlertid ikke på Skattestyrelsens opfattelse af sagen, da det forsat er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens udlejning falder uden for anvendelsesområdet af ligningslovens § 12 A allerede fordi der ikke er tale om fri bolig til rådighed hverken helt eller delvist.

Skattestyrelsens subsidiære opfattelse - perioden fra februar 2005
For det tilfælde at Landsskatteretten, og uanset det lige ovenfor anførte, finder at klagerens udlejning er omfattet af ligningslovens § 12 A, kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at tilknytningskravet i ligningslovens § 12 A, stk. 1, er opfyldt. Mellem klagerens forældres bolig, Adresse Y1, By Y1, og klagerens egen bolig, Adresse Y2, By Y1, er der efter det oplyste en afstand på 15 meter i lige linje, og ejendommene alene er adskilt af ét hus.

Hvis Landsskatteretten når frem til, at klagers udlejning fra februar måned 2005 til og med 2012 skal fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 12 A, stk. 1, kan Skattestyrelsen også tiltræde indstillingen om, at den nærmere opgørelse af klagerens skattepligtige resultat efter ligningsloven § 12 A, stk. 1, overlades til Skattestyrelsen.

Opgørelsen af det skattepligtige resultat i indkomståret 2004 og i januar måned 2005 - statsskattelovens § 4
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at i indkomståret 2004 og i januar måned 2005 skal klagerens udlejning af Adresse Y1, By Y1, opgøres efter reglerne i statsskatteloven og ikke efter ligningslovens § 12 A, stk. 1, idet klagerens far først fyldte 65 år den [...] januar 2005.

SKAT har beskattet klageren af et overskud ved udlejning på 120.000 kr. årligt. Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT skønnet, at den månedlige husleje kan fastsættes til 10.000 kr. Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår blandt andet følgende herom:

"Klageren har oplyst, at forældrenes betaling af lejen udgjorde det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut], som i indkomståret 2004 udgjorde 83.935 kr. og i indkomståret 2009 udgjorde 92.416 kr. Landsskatteretten finder ikke, at SKAT har godtgjort, at lejen på henholdsvis 83.935 kr. og 92.416 kr. for Adresse Y1, By Y1, i indkomstårene 2004 og 2005 er væsentlig lavere end markedslejen. Landsskatteretten finder således ikke grundlag for at tiltræde den af SKAT skønsmæssigt anslåede objektive udlejningsværdi på 120.000 kr., som er beregnet ud fra et gennemsnit af de årlige rente- og bidragsbetalinger fra 2004 - 2012. Landsskatteretten nedsætter herefter SKATs afgørelse for indkomståret 2004 fra 120.000 kr. til 83.935 kr. For januar måned 2005 ansætter Landsskatteretten klagerens skattepligtige resultat for udlejningen til 7.701 kr. svarende til én måneds husleje af 92.416 kr."

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om størrelsen af det skattepligtige resultat.

Det er korrekt, at SKAT ved skønnet over den objektive udlejningsværdi på 120.000 kr. årligt har taget udgangspunkt i et gennemsnit af de årlige rente- og bidragsbetalinger fra 2004 - 2012. Lånene hos [realkreditinstitut] er afdragsfrie, hvorfor der ikke indgår afdrag i de nævnte beløb, men alene rente og bidrag. Betalingen til rente og bidrag til [realkreditinstitut] udgør gennemsnitlig 10.808 kr. pr. måned over de 9 år (2004 - 2012).

Imidlertid fremgår det også udtrykkeligt af SKATs afgørelse, at der ved udøvelse af skønnet også er henset til oplysningerne om, at klagers forældre har afholdt samtlige udgifter til blandt andet forsikring og vedligeholdelse, og at lejeindtægten anses at svare til, hvad en tilsvarende bolig i området med samme faciliteter kan udlejes til. Ejendommen er et enfamiliehus med et boligareal på x m2.

Klageren har således indsendt en bekræftelse af mundtlig aftale, hvoraf blandt andet fremgår, at B og C i leje betaler det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut], sørger for at forsikre ejendommen behørigt og for at betale forsikringssummen, og skal sørge for al indvendig og udvendig vedligeholdelse, inkl. maling af huset.

Det ses således ubestridt, at forældrenes betaling af leje mindst udgjorde 83.935 kr. i 2004, og mindst 7.701 kr. i 2005 svarende til én måneds husleje af 92.416 kr. Herudover er der sket betaling for forsikring og vedligeholdelse.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at den månedlige husleje skønsmæssigt skal fastsættes til 10.000 kr. månedligt også i 2004 og i januar 2005.

Indkomstårene inden for SKATs ordinære genoptagelsesfrist (2010 - 2012)
Indkomstårene 2010 - 2012 er genoptaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, mens indkomstårene 2004 - 2009 er genoptaget uden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Indkomstårene uden for SKATs ordinære genoptagelsesfrist (2004 - 2009)
Skatteansættelserne for årene 2004 - 2009 er ekstraordinært genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have opgjort og selvangivet overskud ved udlejningen. Den manglende selvangivelse af overskud af udlejningsejendom har medført, at SKAT har foretaget forkerte skatteansættelser. Der er tale om større beløb og over en længere årrække.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, kan klageren heller ikke anses for at have været ubekendt med, at en økonomisk fordel ved udlejningen af ejendommen som udgangspunkt er skattepligtig.

Efter det oplyste blev klageren rådgivet af en advokat, der oplyste hende om, at der ikke skulle ske beskatning af hendes forældres beboelse af ejendommen. Klageren har således været opmærksom på, at der kunne være tale om skattepligtig indkomst ved udlejningen.

Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det ikke kan føre til et andet resultat, at klageren blev rådgivet af en advokat, der oplyste hende om, at der ikke skulle ske beskatning af hendes forældres beboelse af ejendommen. Ansvaret for at angive skattepligtig indkomst korrekt påhviler klageren.

Med hensyn til reaktionsfristen (6 måneder) og ansættelsesfristen (3 måneder), der fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, bemærker Skattestyrelsen, at kundskabstidspunktet anses at være den 20. september 2013, hvor SKAT modtog klagerens brev samt en bekræftelse af mundtlig aftale. Klagerens brev er dateret den 19. september 2013.

SKAT varslede ansættelsen den 16. oktober 2013 og igen den 5. december 2013, hvorefter SKAT foretog ansættelsen ved afgørelsen af 13. januar 2014.

SKAT har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det er med rette, at SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 - 2009 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at indkomstårene 2004 - 2009 ikke kan genoptages ekstraordinært. For indkomstårene 2010 - 2012 har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatningen skal foretages i henhold til ligningslovens § 12 A.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at indkomstårene 2005 - 2009 skal beskattes i henhold til ligningslovens § 12 A.

Som begrundelse for påstanden har klagerens repræsentant anført følgende:

"JURIDISKE ARGUMENTER

Ligningslovens § 12 A
Det fremgår af dagældende ligningslovens § 12 A:

"I tilfælde, hvor en bolig, som ville være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, såfremt ejeren selv benyttede boligen, stilles til rådighed for ejerens eller dennes ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre, betales der ejendomsværdiskat svarende til, hvad der skulle være betalt i ejendomsværdiskat, såfremt ejeren selv beboede boligen. Til den skattepligtige indkomst medregnes kun den del af en eventuel lejebetaling, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten. Det er en betingelse, at boligen, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor. Det er endvidere en betingelse, at en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene er førtidspensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller er fyldt 65 år, for så vidt angår personer, der den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 67 år inden udgangen af indkomståret. " (mine understregninger)

Oprindeligt var folkepensionsalderen 67 år, hvilket også var afspejlet i den oprindelige ligningslovs § 12 A, men da folkepensionsalderen i 1999 blev nedsat til 65 blev ligningslovens § 12 A også ændret, jf. lov nr. 288 af 12. maj 1999.

Det fremgår af forarbejderne til den oprindelige ligningslov § 12 A (L 217 1991/1992), hvor 67 år den relevante alder:

"Det er en betingelse, at én af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene er fyldt 67 år i det pågældende indkomstår. "

Heraf fremgår (jf. hertil lov nr. 288 af 12. maj 1999), at er man fyldt 65 år i 2005, så er man for indkomståret 2005 omfattet af ligningslovens § 12 A, såfremt alle betingelser i ligningslovens § 12 A er opfyldt.

As far, C, er født [...] januar 1940, og blev dermed 65 år [...] januar 2005. Han opnåede ret til folkepension 1. februar 2005, jf. bilag 2.

For indkomståret 2005 er betingelsen om, at én af As forældre er fyldt 65 år derfor opfyldt.

Det gøres gældende, at alle de øvrige betingelser i ligningslovens § 12 A i øvrigt er opfyldt.

I den forbindelse bemærkes det, at forældrenes bolig Adresse Y1 ligger i tilknytning til Adresse Y2, som A har beboet siden 1.  december 2003.

Det fremgår af den Den juridiske vejledning 2014-1 - C.H.3.5.4:

"To naboparcelhuse er også i tilknytning til hinanden…

Uden for disse tilfælde skal hver enkelt sag bedømmes konkret, hvor der især lægges vægt på den ældres situation. Fx vil boligerne kunne anses for at have den tilstrækkelige tilknytning, hvis de ligger sådan, at det er rimeligt for at varetage et plejebehov hos den ældre. "  (min understregning)

I den forbindelse bemærkes det, at A boede én ejendom fra hendes forældre, og at huset imellem datter og forældre var beboet af søsteren, der også hjalp forældrene.

I TfS 1997, 923 LSR var der var 450 m i direkte forbindelse mellem to stuehuse på to landejendomme, der var beboet af henholdsvis barn og forældre. Landsskatteretten fandt, at den af forældrene benyttede ejendom var beliggende i tilknytning til barnets egen beboelse.

I TfS 2000, 709 LSR var ejendommen ikke beliggende ved siden af hinanden. Derudover var der 750 m mellem boligerne. På trods af dette fandt Landsskatteretten

"at kravet om tilknytning mellem klagerens bolig og forældrenes bolig var opfyldt i den foreliggende situation. "

I nærværende sag er der 15 m mellem de to boliger. Forældrenes bolig er derfor utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 12 A.

Det gøres derfor gældende, at A for indkomstårene 2010 til 2012 skal beskattes efter ligningslovens § 12 A.

Ekstraordinær genoptagelse
For så vidt angår indkomstårene 2004-2009 gøres det gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt.

SKAT anfører i afgørelsen, at A har handlet mindst groft uagtsomt, således at SKAT kan genoptage A skatteansættelser for indkomstårene 2004-2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.  5.

Vi er uenige med SKAT i dette og gør principalt gældende, at for indkomstårene 2005 - 2009 foreligger der slet ikke beskatningsret efter reglerne om objektiv lejeværdi men efter reglerne i ligningslovens § 12 A.

Der foreligger således højst simpel uagtsomhed, såfremt betingelserne i ligningslovens § 12 A ikke er opfyldt.

Det gøres gældende, at såfremt A ikke skal beskattes efter ligningslovens § 12 A, men efter statsskattelovens § 4 lejeværdi af egen bolig, foreligger der også simpel uagtsomhed. I den forbindelse bemærkes det, at praksis vedrørende beskatning af lejeværdi af egen bolig først blev afklaret ved Højesterets dom SKM2002.547.HR af 29. oktober 2002. Vestre Landsret var i forudgående instans den 25. september 2001 nået til det modsatte resultat, så beskatningen af lejeværdien af egen bolig kan ikke siges at være oplagt.

Det var endvidere behov for yderligere afklaring af praksis i to efterfølgende Højesteretsdomme af 18. oktober 2005 (SKM2005.418.HR) 11. juni 2007 (SKM2007.438.HR)

Der er således ikke tale om, at retsstillingen har været selvindlysende i perioden 2004 - 2007.

Ret beset forekommer det også ejendommeligt for en lægmand, at man skal beskattes af en fikseret lejeværdi af sin egen bolig, når man ikke modtager nogen betaling. Normalt skal der en indtægt til før skatteyderen (lægmand) bør være klar over, at der skal selvangives en skattepligtig indtægt.

Dette taler for simpel uagtsomhed.

Jeg henviser endvidere til TfS 1995, 284 LSR.

I afgørelsen TfS 1995, 284 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå grov uagtsomhed. Sagen vedrørte en skatteyder, der ikke havde selvangivet indtægterne ved fremleje af et værelse i sin ejendom. Skatteyderen havde i ejerperioden udlejet et værelse i ejendommen for en husleje på 450 kr. pr. måned.

Lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret på skatteyderens adresse, og skatteyderen troede, at lejeindtægten var skattefri efter reglerne om fremleje.

Spørgsmålet i sagen var, om skattemyndighedernes forhøjelse var forældet, dvs. om der var handlet groft uagtsomt eller simpelt uagtsomt.

Landsskatteretten udtalte,

"Retten fandt efter det oplyste ikke, at klageren havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne ved fremleje af værelser i sin ejendom. Retten henså til, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at klageren havde anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. "

Landsskatteretten lagde i TfS 1995, 284 LSR vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret. I nærværende sag har As forældre tilsvarende været tilmeldt folkeregisteradressen på Adresse Y1, By Y1 i perioden 1. marts 2002 til 31. december 2012 og 5. november 2004 til 31. december 2012.

Landsskatteretten lagde i TfS 1995, 284 LSR endvidere vægt på, at skatteyderen troede, at lejeindtægten var skattefri. I nærværende sag modtog A ingen betaling for at stille huset på Adresse Y1 til rådighed. Forældrene afholdt blot udgifterne til huset. A var derfor i god tro om, at hun ikke skulle betale skat af denne refusion, og hun var slet ikke klar over, at hun derudover skulle beskattes af en fikseret lejeværdi. Hun modtog jo ingen betaling for en sådan lejeværdi.

Nærværende sag minder derfor i meget høj grad om TfS 1995, 284 LSR, hvor der ikke forelå grov uagtsomhed.

Der foreligger derfor ikke grov uagtsomhed i nærværende sag."

Retsmøde
Under retsmødet har klagerens repræsentant fremlagt en tidslinje over sagens faktiske forhold, en anmodning om en forhåndstilkendegivelse om anvendelse af virksomhedsskatteordningen til Skattestyrelsen dateret den 6. maj 2021, en mail fra Skattestyrelsen om svartid på forhåndstilkendegivelsen dateret den 27. maj 2021, en statsautoriseret revisors beregning af den skattemæssige konsekvens, såfremt klageren havde anvendt virksomhedsskatteordningen, luftfotos samt en oversigt over husenes beliggenhed.

Som en yderligere begrundelse for, at klageren har ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har repræsentanten anført, at klageren ikke har forsøgt at hemmeligholde udlejningen. Herunder at oplysninger om ejerforhold og forældrenes folkeregisteradresser har været frit tilgængelige for skattemyndighederne.

Endvidere anførte repræsentanten, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt, idet hun i de påklagede indkomstår ikke havde gjort brug af virksomhedsskatteordningen. Repræsentanten henviste i den forbindelse til beregningen af den skattemæssige konsekvens, såfremt klageren havde anvendt virksomhedsskatteordningen. Af beregningen fremgår, at det skattemæssige resultat ville have være væsentligt lavere og i flere år underskudsgivende, såfremt klageren havde virksomhedsskatteordningen.

Skattestyrelsen fastholdt den indstilling og de synspunkter, der fremgår af udtalelsen af 13. april 2021.

Landsskatterettens afgørelse
Klagerens udlejning omfattet af ligningslovens § 12 A
Indtægter ved udlejning af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4, litra b, og udgifter pådraget i forbindelse med udlejningen kan som udgangspunkt fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e.

Af den dagældende ligningslovs § 12 A, stk. 1 og stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 955 af 7. oktober 2004), fremgår;

"stk. 1. I tilfælde, hvor en bolig, som ville være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, såfremt ejeren selv benyttede boligen, stilles til rådighed for ejerens eller dennes ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre, betales der ejendomsværdiskat svarende til, hvad der skulle være betalt i ejendomsværdiskat, såfremt ejeren selv beboede boligen. Til den skattepligtige indkomst medregnes kun den del af en eventuel lejebetaling, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten. Det er en betingelse, at boligen, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor. Det er endvidere en betingelse, at en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene er førtidspensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller er fyldt 65 år, for så vidt angår personer, der den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 67 år inden udgangen af indkomståret."

Stk. 2. Den skattepligtiges samlever gennem de to sidste år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle"

Med virkning fra den 1. juli 2009 blev bestemmelsens sidste led, jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, ændret således:

"(…) Det er endvidere en betingelse, at en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene er førtidspensionist, efterlønsmodtager, fleksydelsesmodtager eller har nået folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension."

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved lov nr. 490 af 25. juni 1992. Af bemærkningerne til lovforslaget L217 af 30. januar 1992 fremgår bl.a.:

"Ved lovforslaget foreslås, at en skattepligtig ikke skal betale skat af den del af egen bolig, eller en bolig i tilknytning hertil, som uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre, stedforældre eller bedsteforældre over 67 år.

Baggrunden for forslaget er, at der er børn, som ønsker at tage sig af deres ældre - og måske plejekrævende - forældre, stedforældre eller bedsteforældre, bl.a. ved at stillet en gratis bolig til rådighed for dem.

Sigtet med lovforslaget er at fjerne den urimelighed, der ligger i, at børnene i disse situationer beskattes af den del af friboligen, som de ikke modtager betaling for.

Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven fremgår af pkt. 2.15 Ligningslovens § 12 A - fribolig for forældre m.fl:

"Efter § 12 A i ligningsloven beskattes ejeren af en ejerbolig under visse betingelser efter lejeværdireglernes procentregler, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl…"

For så vidt angår tilknytningskravet i ligningslovens § 12 A, stk. 1, fremgår af cirkulæret, at:

"Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således er lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger.

Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvorved der især lægges vægt på den ældres situation. Det vil f.eks. således kunne statueres, at boligerne har den fornødne tilknytning, når de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre."

Klagerens far flyttede til Adresse Y1, By Y1, den 5. november 2004 og fyldte 65 år den [...] januar 2005. Den 1. februar 2005 opnåede klagerens far ret til folkepension.

Kravet om, at beboeren i friboligen skal være fyldt 65 år, jf. ligningslovens § 12 A, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 955 af 7. oktober 2004, eller være nået folkepensionsalderen, jf. ligningslovens § 12 A, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, er således opfyldt fra den [...] januar 2005.

Landsskatteretten bemærker, at det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller lovens forarbejder, at det er tidspunktet for den skattepligtiges erhvervelse af friboligen, at forældrene m.fl. skal opfylde betingelsen om at være førtidspensionister, efterlønsmodtagere, fleksydelsesmodtagere eller have nået folkepensionsalderen.

SKATs begrundelse i den påklagede afgørelse, hvorefter ligningslovens § 12 A, stk. 1, ikke kan finde anvendelse, idet klagerens far på tidspunktet for klagerens erhvervelse af ejendommen den 1. marts 2002 endnu ikke var fyldt 65 år, kan således ikke tiltrædes.

Det bemærkes, at det ikke ifølge lovbestemmelsen eller bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 217 af 30. januar 1992) er en forudsætning for reglens anvendelse, at forældrene har et plejebehov, eller at barnet opfylder et eventuelt plejebehov, jf. Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 2000, 709.

Da der mellem klagerens forældres bolig, Adresse Y1, By Y1, og klagerens egen bolig, Adresse Y2, By Y1, er en afstand på 15 meter i lige linje, og da ejendommene alene er adskilt af ét hus, er det Landsskatterettens opfattelse, at tilknytningskravet i ligningslovens § 12 A, stk. 1, er opfyldt.

Klagerens far fyldte 65 år den [...] januar 2005, og han opfylder således først alderskravet i ligningslovens § 12 A, stk. 1, fra dette tidspunkt. Udlejningen i indkomståret 2004 er således af denne grund ikke omfattet af bestemmelsen. Da betalingen af husleje i et lejeforhold som udgangspunkt sker på månedsbasis, er det endvidere Landsskatterettens opfattelse, at udlejningen for januar måned 2005 allerede af den grund ikke kan omfattes af ligningslovens § 12 A, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 12 A, stk. 1 omhandler de tilfælde, hvor der stilles en fribolig til rådighed, idet bestemmelsen i § 12 A, stk. 1 dog tillige kan finde anvendelse, hvis der erlægges en betaling, jf. § 12 A, stk. 1, 2. pkt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det ud fra det oplyste må lægges til grund, at klagerens forældre har betalt samtlige omkostninger i forbindelse med boligen, herunder de månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut] og de løbende udgifter på ejendommen. Disse retsmedlemmer bemærker, at det af lovbemærkningerne fremgår, at der ved lovforslaget foreslås, at en skattepligtig ikke skal betale skat af den del af egen bolig, eller en bolig i tilknytning hertil, som uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældrene. Det fremgår endvidere af lovbemærkningerne, at sigtet med lovbestemmelsen var at fjerne den urimelighed, der ligger i, at børnene beskattes af den del af friboligen, som de ikke modtager betaling for. I et tilfælde som nærværende, hvor klagerens forældre har betalt samtlige udgifter forbundet med boligen og der således ikke er stillet en eller en del af en fribolig til rådighed, finder disse to retsmedlemmer, at forholdet ikke omfattes af ligningslovens § 12 A, stk. 1, jf. bestemmelsens ordlyd og lovbemærkningerne til bestemmelsen. Disse retsmedlemmer finder herefter, at opgørelsen af udlejningen for samtlige indkomstår skal ske efter statsskattelovens § 4.

Et retsmedlem finder, at det forhold, at forældrene i de påklagede indkomstår har betalt husleje i form af afholdelsen af de månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut] og endvidere afholdt løbende udgifter på ejendommen ikke er til hinder for, at ligningslovens § 12 A, stk. 1, kan finde anvendelse på udlejningsforholdet. På denne baggrund finder dette retsmedlem, at klagerens udlejning af ejendommen til sine forældre skal opgøres efter ligningslovens § 12 A, stk. 1, fra februar måned 2005 til og med indkomståret 2012, og at udlejningen i 2004 og frem til januar 2005 skal opgøres efter statsskattelovens § 4.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, skal opgørelsen for samtlige indkomstår foretages efter statsskattelovens § 4.

Indkomstårene inden for SKATs ordinære genoptagelsesfrist (2010 - 2012)
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

SKAT fremsendte første agterskrivelse til klageren den 16. oktober 2013 og den anden agterskrivelse den 5. december 2013 og ændrede herefter klagerens skatteansættelser ved den påklagede afgørelse den 13. januar 2014. Indkomstårene 2010 - 2012 er således genoptaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist, imens indkomstårene 2004 - 2009 er genoptaget uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Indkomstårene uden for SKATs ordinære genoptagelsesfrist (2004 - 2009)
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen ændre den skattepligtige indkomst efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klageren udlejede i de omhandlede år Adresse Y1, By Y1, til sine forældre og af bekræftelsen på lejeaftalen underskrevet den 18. september 2013 fremgår blandt andet, at det var aftalt, at forældrene betalte det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut] som husleje.

Klageren har oplyst, at hun ikke betragtede forældrenes beboelse af ejendommen som et lejeforhold, snarere som en form for aftægt, og at hun blev rådgivet af en advokat, der oplyste, at hun ikke skulle beskattes af lejeindtægter ved forældrenes beboelse af ejendommen.

Klageren har opnået en økonomisk fordel ved udlejningen af ejendommen til forældrene, og som advokat og dermed også jurist kan klageren ikke anses for at have været ubekendt med, at sådan en økonomisk fordel som udgangspunkt er skattepligtig. Klageren har oplyst, at forholdet blev betragtet som en form for aftægt, men det fremgår ikke, at reglerne herfor har været nærmere undersøgt.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved ikke at have opgjort og selvangivet overskud ved udlejningen.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 1995, 284 kan ikke føre til et andet resultat. Der lægges vægt på, at afgørelsen vedrørte fremleje af et værelse i den skattepligtiges parcelhus, hvorimod klageren i nærværende sag udlejer hele ejendommen. I den pågældende afgørelse henså Landsskatteretten i øvrigt til, at den skattepligtige havde anset nettolejeindtægten for at være omfattet af fremlejeregler om skattefrihed. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at der ikke findes tilsvarende regler om skattefrihed for udlejning af fast ejendom hele året, som der gør ved fremleje af værelser i den skattepligtiges egen bolig, jf. ligningslovens § 15 P.

Endvidere kan det forhold, at klageren blev rådgivet af en advokat om, at der ikke skulle ske beskatning af lejeindtægten, eller det forhold, at klageren ikke har anvendt virksomhedsskatteordningen heller ikke føre til et andet resultat.

En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, såfremt den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal endvidere foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT modtog klagerens brev med oplysninger vedrørende forældrenes beboelse af Adresse Y1, By Y1, den 19. september 2013. SKAT varslede ansættelsen den 16. oktober 2013 og igen den 5. december 2013, hvorefter SKAT ved den påklagede afgørelse af 13. januar 2014 foretog ansættelsen. SKAT har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er herefter med rette, at SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004 - 2009 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har beskattet klageren af et overskud ved udlejning på 120.000 kr. årligt.

Der kan ske beskatning af en objektiv udlejningsværdi i tilfælde, hvor ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en ikke uvæsentlig lavere husleje end markedslejen. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2002.547.HR.

Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste punktum, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2005.112.VLR.

Klageren har oplyst, at forældrenes betaling af lejen udgjorde det månedlige rente- og bidragsbeløb til [realkreditinstitut], som i indkomståret 2004 udgjorde 83.935 kr., og i indkomståret 2005 udgjorde 92.416 kr. Ifølge bekræftelsen på lejeaftalen underskrevet den 18. september 2013 var den indvendige- og udvendige vedligeholdelsespligt pålagt forældrene, ligesom forældrene - udover lejen - også selv skulle afholde ejendommens forbrugsudgifter.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i overensstemmelse med det anførte i Skattestyrelsens udtalelse af 13. april 2021, at den objektive udlejningsværdi kan fastsættes til 120.000 kr. årligt, herunder også for 2004 og 2005. Disse retsmedlemmer har henset til, at der ved skønnet er taget udgangspunkt i et gennemsnit af de årlige rente- og bidragsbetalinger fra 2004-2012, og til, at klagers forældre herudover har afholdt samtlige udgifter til bl.a. forsikring og vedligeholdelse. Det må således lægges til grund, at klagerens forældre har betalt ikke uvæsentlige beløb ud over de 83.935 kr. og 92.416 kr., hvorfor en udlejningsværdi på 120.000 kr. årligt må anses for retvisende.

Det retsmedlem, der finder, at det alene er udlejningen i 2004 og januar 2005, der skal opgøres efter reglerne i statsskatteloven, finder tillige, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at den oplyste leje i 2004 og 2005 på henholdsvis 83.935 kr. og 92.416 kr. har været ikke uvæsentlig lavere end markedslejen. Dette retsmedlem finder således ikke grundlag for at tiltræde den af SKAT anslåede objektive udlejningsværdi på 120.000 kr. i disse perioder. Retsmedlemmet finder herefter, at SKATs afgørelse for 2004 nedsættes til 83.935 kr., og for januar 2005 nedsættes til 7.701 kr. svarende til én måneds husleje af 92.416 kr.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertal, stadfæstes SKATs afgørelse for indkomstårene 2004-2012.