Parter

A
(v/advokat Rasmus Gørup Christiansen)

mod

Skatteministeriet
(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afgørelse truffet af dommerne

Charlotte Saltoft Thorlaksen, Brit Frimann og Thomas Faarup.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. juli 2020, vedrører prøvelse af Landsskatterettens to afgørelser af den 18. maj 2020 vedrørende sagsøgerens omdannelse af enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed ved A til anpartsselskabet G2-ApS (i dag G3-ApS).

Sagen handler for det første om, hvorvidt A opfylder betingelserne for gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, herunder om A kan få en dispensation for manglende opfyldelse af kravet om, at anskaffelsessummen ikke må være negativ ved en delomdannelse af virksomheden, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, og om der kan gives A dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med indsendelse af dokumenter til skatteforvaltningen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5.

Såfremt betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, handler sagen for det andet om, hvorvidt A opfylder betingelserne for omgørelse af virksomhedsomdannelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, herunder om dispositionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, jf. 29, stk. 1, nr. 3, og om de privatretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige, jf. § 29, stk. 1, nr. 4.

A har principalt fremsat påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at omdannelsen pr. 1. januar 2013 kan godkendes som en skattefri virksomhedsomdannelse, og har subsidiært fremsat påstand om, at A gives tilladelse til omgørelse af omdannelsen af G1-virksomhed (CVR.nr. ...11) til G2-ApS (CVR.nr. ...12).

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 18. maj 2020 vedrørende klage over SKATs afgørelse af den 23. januar 2018 blandt andet:

"
…
SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse af omdannelsen pr. 1. januar 2013 af klagerens personlige erhvervsvirksomhed til selskabet G2-ApS, CVR-nummer ...12, efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 29. juni 1970 været registreret med enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed, CVR-nummer ...11. Virksomheden  var registreret under branchekoden Forlystelsesparker o.l. Ifølge Erhvervsstyrelsen er virksomheden ophørt den 31. marts 2016.

Klageren var i indkomståret 2013 ejer af anparterne i selskabet G4-ApS, der var stiftet den 20. december 2012, samt selskabet G5-ApS, der var stiftet den 1. juli 1984 og ophørte den 29. januar 2014.

Ifølge Erhvervsstyrelsen stiftede klageren den 27. juni 2013 selskabet G2-ApS, CVR-nummer ...12. Første regnskabsperiode var 1. januar 2013 til 31. december 2013. Selskabet var registreret under branchekoden Forlystelsesparker o.l. Selskabet skiftede navn den 25. februar 2016 til G3-ApS. Det fremgår af stiftelsesdokumentets punkt 3.1, at selskabet stiftedes efter regler om skattefri virksomhedsomdannelse. I punkt 4.1 er det angivet, at kapitalandelen i selskabet er tegnet mod indskud af bogført værdi af klagerens virksomhed.

Det fremgår af udskrifter fra SKAT vedrørende registreringsforhold for selskabet G2-ApS, CVR-nr. ...12, at selskabet er momsregistreret fra 1. januar 2016, og at momsregistreringen af klagerens personlige virksomhed er ophørt pr. 31. marts 2016.

Ved brev den 18. april 2017 til SKAT anmodede klagerens revisor om følgende:

"Hermed skal jeg anmode om, at de skattepligtige indkomster allerede selvangivet for indkomstårene 2013 til og med 2015 på CVR-nr.: ( ... ) omgøres til kr. 0 i stedet selvangives på cpr.nr. (red.fjernet) Indkomståret 2016 indgår indtil videre ikke i anmodningen, men medtages, såfremt indberetningsfrister måtte kræve dette.
( ... )"

SKAT traf ved den påklagede afgørelse af 23. januar 2018 afgørelse om, at klageren ikke kunne få tilladelse til omgørelse af den skattefri omdannelse fra klagerens personlige virksomhed til selskabet G2-ApS. SKAT anførte som begrundelse, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, ikke var opfyldt.

Den 24. januar 2018 traf SKAT afgørelse om, at klagerens virksomhedsomdannelse ikke kunne ske skattefrit efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, herunder at klageren ikke kunne opnå dispensation for indsendelsesfristen på 1 
måned i lovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 5.

Klageren påklagede både afslaget på omgørelse og dispensation for indsendelsesfristen. Landsskatteretten har i afgørelse af dags dato i j.nr. 19-0016074 stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende afslag på dispensation for indsendelsesfristen.

SKATs sagsbehandlingsforløb

Det fremgår af SKATs sagsnotat vedrørende klageren personligt, at SKAT den 9. oktober 2015 indkaldte regnskabsmateriale. Af et senere notat fremgår det, at SKAT gav klagerens revisor henstand med indsendelse af resterende regnskabsmateriale til den 25. januar 2016. Det fremgår af notatet, at henstanden bl.a. omfattede SKATs sager på klageren personligt og de tre selskaber G5-ApS, G4-ApS og G2-ApS.

Den 15. september 2016 holdt klageren og klagerens revisor møde med tre medarbejdere fra SKAT. Det fremgår af notatet fra mødet, at dette drejede sig om arbejdsgiverkontrolforhold i selskabet G4-ApS, om bogføringen af indtægter og udgifter i selskabet G2-ApS og om reglerne for momsmæssig fællesregistrering, idet revisoren havde oplyst til SKAT, at moms blev indberettet på den personlige virksomheds CVR-nr. Vedrørende klagerens personlige virksomhed fremgår følgende af mødereferatet:

"Indledningsvis spurgte vi til omdannelsen fra personlig ejet virksomhed til selskab pr. 01. januar 2013. Revisor forklarede, at der var tale om skattefri virksomhedsomdannelse. Da vi ikke kan se i vores systemer, at der er indsendt kopi af dokumenterne (i henhold til Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 7), bad vi revisor, om at indsende disse nu. Endvidere vil vi meget gerne have tilsendt regnskabet for den personlige virksomhed for indkomståret 2012.
( ... )"

SKAT rykkede efterfølgende for dokumenter vedrørende den skattefri omdannelse. De sidste dokumenter blev modtaget den 23. marts 2017, hvor klagerens repræsentant samlet fremsendte følgende dokumenter til SKAT:

Udskrift af forhandlingsprotokol over stiftende generalforsamling
- Stiftelsesdokument for G2-ApS
- Vurderingsberetning for G2-ApS
- Åbningsbalance for G2-ApS pr. 1. januar 2013 med angivelse af skattemæssig anskaffelsessum
- Den uafhængige revisors påtegning
- Udskrift af indberetninger til Styrelsen
- Vedtægter for G2-ApS
- Virksomhedsregnskab for 2012

…
Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 7, lyder således:

"Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5."

Det fremgår af Højesterets afgørelse af 20. marts 2012 (SKM2012.209.HR), at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, jf. dens forarbejder, skal forstås således, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Det fremgår endvidere, at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

I SKM2006.188.VLR fremgik en anpartsoverdragelse, der ønskedes omgjort, ikke af selvangivelsen. Det kunne ikke tillægges betydning, at dispositionen var oplyst til bevillingsmyndighederne.

I SKM2018.624.HR fandt Højesteret, at en disposition, der først blev lagt frem, efter skattemyndighederne tog initiativ til at undersøge forholdet, ikke var lagt klart frem fra begyndelsen. Det var uden betydning, at forholdet havde været lagt frem for de amerikanske skattemyndigheder. I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, skulle klageren have foranlediget de lovpligtige dokumenter indsendt senest en måned efter stiftelsesdatoen den 27. juni 2013, hvilket ikke skete. Først på et møde med klageren og dennes revisor den 15. september 2016 blev SKAT på egen foranledning orienteret om, at klageren havde foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse. Den samlede dokumentation for omdannelsen blev først fremsendt den 23. marts 2017.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at dispositionen ikke har været lagt klart frem for myndighederne, og klageren opfylder derfor ikke betingelserne for omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, og SKM2012.209.HR. Det 
er uden betydning, at omdannelsen var anmeldt korrekt til Erhvervsstyrelsen, og at SKAT vidste, at klageren havde stiftet et selskab, som selvangav skattepligtigindkomst fra 2013, men som ikke var registreret som momspligtig før den 1. januar 2016. SKAT kunne ikke uden nærmere undersøgelser konstatere, at dispositionen, der lå til grund herfor, var en skattefri virksomhedsomdannelse i 2013, se SKM2006.188 og SKM2018.624.HR.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 2, 4 og 5, er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.
…"

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 18. maj 2020 vedrørende klage over SKATs afgørelse af den 24. januar 2018 blandt andet:

"
…
SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om at se bort fra fristoverskridelse for indsendelse af dokumenter vedrørende skattefri omdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5. Bl.a. som følge deraf kunne klagerens omdannelse af hans personlige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2013 ikke omdannes skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 29. juni 1970 været registreret med enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed, CVR-nummer ...11. Virksomheden var registreret under branchekoden Forlystelsesparker o.l. Virksomheden ophørte den 31. marts 2016.

Klageren var i indkomståret 2013 ejer af anparterne i selskabet G4-ApS, der var stiftet den 20. december 2012, samt selskabet G5-ApS, der var stiftet den 1. juli 1984 og ophørte den 29. januar 2014.

Ifølge stiftelsesdokument af 27. juni 2013 stiftede klageren med virkning fra den 1. januar 2013 selskabet G2-ApS, CVR-nr. ...12. Pr. 25. februar 2016 har selskabet skiftet navn til G3-ApS.

Det fremgår af stiftelsesdokumentets punkt 3.1, at selskabet stiftedes efter regler om skattefri virksomhedsomdannelse. I punkt 4.1. er det angivet, at kapitalandelen i selskabet er tegnet mod indskud af bogført værdi af klagerens virksomhed.

Af en udskrift fra virk.dk fremgår det, at selskabet er registreret hos Erhvervsstyrelsen den 30. juni 2013.

I forbindelse med en kontrol havde SKAT den 15. september 2016 et møde med klageren og dennes revisor. Det fremgår af notatet fra mødet, at dette drejede sig om arbejdsgiverkontrolforhold i selskabet G4-ApS, om bogføringen 
af indtægter og udgifter i selskabet G2-ApS og om reglerne for momsmæssig fællesregistrering, idet revisoren havde oplyst til SKAT, at moms blevindberettet på den personlige virksomheds CVR-nr. Følgende fremgår af et referat af mødet:

"(…)
Indledningsvis spurgte vi til omdannelsen fra personlig ejet virksomhed til selskab pr. 01. januar 2013. Revisor forklarede, at der var tale om skattefri virksomhedsomdannelse. Da vi ikke kan se i vores systemer, at der er indsendt kopi at dokumenterne (i henhold til Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 7), bad vi revisor, om at indsende disse nu. Endvidere vil vi meget gerne have tilsendt regnskabet for den personlige virksomhed for indkomståret 2012. (...)“

Af et sagsnotat hos SKAT den 16. september 2016 fremgår:

“Sendt nedenstående mail til revisor d.d.

Til JW
Vedr. G1-virksomhed - G4-ApS - A

På bagrund af vores møde den 15. september 2016, har vi lavet nedenstående oversigt over det materiale i skal sende senest den 29. september 2016

(…)
Omdannelses regnskabet
- A’s personlige regnskab for 2012
- Konstruktionsoversigt at selskaberne i 2016
(…)"

Af et sagsnotat hos SKAT den 7. oktober 2016 fremgår:

“Sendt nedenstående mail til revisor d.d.
Vedr.: G1-virksomhed - G4-ApS - A

Med henvisning til mail af 29. September 2016 mangler der, at blive fremsendt nedenstående oplysninger vedrørende nedenstående punkter.

1. 1. Kopi af kvitteringsskrivelse fra SKAT, at virksomhedsomdannelsen er godkendt. 
      Dokumentation
      I henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 7.
      (…)

Du bedes endvidere fremsende følgende:

Opgørelse af eventualskat i åbningsbalancen for G2-ApS pr. 1. januar 2013

Du bedes fremsende oplysninger senest den 14. oktober 2016"

I et brev den 31. oktober 2016 skriver repræsentanten bl.a. til SKAT:

(…)
Omdanne/sen
Der henvises til de tidligere indsendte dokumenter, herunder åbningsbalance, vurderingsberetning og vedtægter, der alle er fremsendt til virk.dk ved elektronisk indberetning. Jeg har ikke kvittering for, at indberetning til SKAT er foretaget i forbindelse med selve stiftelsen, men er er bl.a. indsendt selvangivelser for selskabet, hvoraf fremgår, at selskabet har overtaget virksomheden.
(…)"

Den 9. marts 2017 skrev SKAT til klageren som følger:

“Du har omdannet din personlige erhvervsvirksomhed skattefrit pr. 1. januar 2013. For at vi kan behandle din skattefrie virksomhedsomdannelse, beder vi dig om at sende følgende oplysninger:

Lovpligtige dokumenter

Du opfylder ikke betingelserne, da SKAT ikke har modtaget et eller flere af de lovpligtige dokumenter, hvilket er en betingelse for, at du kan foretage en skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT mangler:
1) en opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne samt
2) resume fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen, der dokumenterer, at selskabet er anmeldt til registrering.

Dokumenterne er nødvendige, og skal indsendes til SKAT, ifølge virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 1, nr. 7.

Du bedes indsende oplysningerne indenfor den fastsatte frist nedenfor dette brev.

Hvis vi ikke modtager oplysningerne, kan du ikke omdanne din personlige erhvervsvirksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, da dokumenterne skulle være sendt til SKAT senest 1 måned efter stiftelsen af selskabet.

Indsendelsesfrist (til SKAT)

De lovpligtige dokumenter omtalt ovenfor skulle være sendt til SKAT senest 1 måned efter stiftelsen af selskabet.

Dokumenterne er ikke indsendt, og selskabsstiftelsen ses at være den 27. juni 2013.

Vi beder dig om at begrunde, hvorfor du har overskredet fristen. Reglerne fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5 og 2, stk. 1, nr.7.
(…)"

Den 23. marts 2017 fremsendte klagerens repræsentant følgende dokumenter til SKAT:

• Udskrift af forhandlingsprotokol over stiftende generalforsamling
• Stiftelsesdokument for G2-ApS
• Vurderingsberetning for G2-ApS
• Åbningsbalance for G2-ApS pr. 1. januar 2013
• Den uafhængige revisors påtegning
• Udskrift af indberetninger til Styrelsen
• Vedtægter for G2-ApS
• Virksomhedsregnskab for 2012

I følgebrevet til dokumenterne oplyste repræsentanten:

“(…) Den skattemæssigt nedskrevne værdi for driftsmidlerne og den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne fremgår som håndskrevne notater inden for linjen på side 6.(…)"

På side 6 i det indsendte materiale fremgår åbningsbalancen for G2-ApS pr. 1. januar 2013. Ud for posten Tekniske anlæg og driftsmidler er med håndskrift angivet 5.554.592, og ud for posten Anpartskapital er angivet -4.970.838.

SKAT traf ved den påklagede afgørelse af 24. januar 2018 afgørelse om, at skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013 ikke var godkendt. SKAT fandt, at klageren ikke havde overholdt indsendelsesfristen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7. Det fremgår endvidere af afgørelsen, at SKAT har opgjort den skattemæssige anskaffelsessum på anparterne på baggrund af åbningsbalancen pr. 1. januar 2013 samt regnskab og skatteregnskab for 2012. Anskaffelsessummen er opgjort til -1.859.485 kr. Forskellen til den af revisoren angivne anskaffelsessum er udskudt skat på 3.111.352 kr. Da klagerens to erhvervsmæssigt udlejede ejendomme ikke har indgået i omdannelsen, fandt SKAT, at anskaffelsessummen for anparterne ikke kunne være negativ. Omdannelsen blev også af denne årsag anset for skattepligtig, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Som følge af at omdannelsen blev anset for skattepligtig, traf SKAT den 26. februar 2018 afgørelse om beskatning af avance ved overdragelsen af driftsmidler fra klagerens personlige virksomhed til selskabet G2-ApS. I afgørelsen meddelte SKAT tillige afslag på dispensation til udligning at den negative anskaffelsessum på anparterne, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Som begrundelse anførte SKAT bl. a., at anmodning om tilladelse til udligning ikke var indsendt kort tid efter, at omdannelsen var foretaget.

…

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

“Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen at de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet at § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5"

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og 5, fremgår:

“Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse 
er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Stk. 5 Told-og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 1, nr. 7."

Skatteministeriet har i SKM2006.47.DEP angående en sag vedrørende fristoverskridelse udtalt følgende:

“Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag om afslag på dispensation efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 5 (TfS 2006, 217). I sagen var omdannelsen af virksomheden anmeldt overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 1 måned efter omdannelsen. Overskridelsen at fristen for indsendelse at dokumenterne til skattemyndighederne skyldtes fejl hos ejerens rådgiver. Ministeriets hovedbegrundelse for at tage bekræftende til genmæle i sagen er, at ejeren i den konkrete sag ikke havde mulighed for at spekulere i en overskridelse at fristen.
(…)
Hensynene bag indsendelsesfristen er at begrænse den periode, hvor der kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henhøres til ejeren personligt eller til et selskab. Fristen skal også give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind hurtigt, hvis der er tale om skatteunddragelse.
(…)
I forbindelse med vedtagelsen at dispensationsreglen blev det nævnt at det ikke var hensigten at vende tilbage til den hidtidige retstilstand, hvor skattemyndighederne først modtog dokumenterne 1 år efter omdannelsen. I forlængelse heraf nævnes, at der især skal lægges vægt på om overskridelsen skyldes spekulation i indkomstudviklingen. Hensynet til at skattemyndighederne hurtigt får oplysningerne om omdannelsen, må derfor antages at tage sigte på spekulationsmuligheden.
(…)
Når selskabet er registeret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan beslutningen om overdragelse at virksomheden til selskabet ikke omgøres.
(…)
Af forarbejderne fremgår, at der bør lægges særlig vægt på om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på 1 måned i virksomhedsomdannelsesloven eller kort tid efter, men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til skattemyndighederne.
I sagen blev virksomheden omdannet den 4. juni 2003 med virkning pr. 1. januar 2003. 
1. juli 2003 blev de selskabsretlige dokumenter indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som modtog dokumenterne den 2. juli 2003. Anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen førte til registering at det nystiftede selskab pr. 4. juni 2003.
Som følge af en fejl hos rådgiveren blev dokumenterne først indsendt til skattemyndighederne den 14. juli 2004. Dokumenterne blev altså indsendt l år og 10 dage for sent. Indholdet at dokumenterne har ikke givet myndighederne anledning til at gribe ind.
Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i sagen. Afgørelsen bygger på en konkret vurdering af alle forholdene i sagen. Der er lagt særlig vægt på at overskridelsen at fristen ikke skyldes spekulation. Afgørelsen viser, at en væsentlig overskridelse at fristen ikke i sig selv udelukker dispensation"

I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, skulle klageren have foranlediget de lovpligtige dokumenter indsendt senest en måned efter stiftelsesdatoen den 27. juni 2013, hvilket ikke skete. Først på et møde med klageren 
og dennes revisor den 15. september 2016 blev SKAT på egen foranledning orienteret om, at klageren havde foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter SKAT på mødet bad klagerens revisor om at indsende dokumenterne 
og gentog dette i en mail den følgende dag. SKAT modtog de sidste dokumenter den 23. marts 2017, ca. 3 år og 9 måneder efter fristen.

På baggrund af de modtagne dokumenter kunne SKAT korrigere den af repræsentanten opgjorte negative anskaffelsessum for anparterne på -4.970.838 kr. til en negativ anskaffelsessum på -1.859.485 kr.

Landsskatteretten finder, at der ud fra en konkret og samlet vurdering ikke kan gives klageren dispensation for fristoverskridelsen, jf. SKM2006.47.DEP. Der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet afgørelse i Skattestyrelsen.

Landsskatteretten lægger ved vurderingen vægt på, at der er sket en væsentlig fristoverskridelse, og at de dokumenter, der er pligt til at indsende, først er indsendt ca. 6 måneder efter SKATs første anmodning herom. Det bemærkes hertil, at klagerens revisor har angivet den skattemæssige anskaffelsessum ved håndskrevne noter til åbningsbalancen, hvilket Landsskatteretten anser for tilstrækkelig oplysning til SKAT om den skattemæssige anskaffelsessum. Der er også lagt vægt på, at SKAT først bliver bekendt med den skattefrie omdannelse i forbindelse med en kontrol på eget initiativ. Det er endeligt tillagt vægt, at indholdet af dokumenterne gav SKAT anledning til at korrigere i den negative anskaffelsessum, som klagerens repræsentant selv havde opgjort, og som ikke var søgt tilladt udlignet af klageren ved indbetaling til selskabet i forbindelse med omdannelsen i 2013, jf. bestemmelsen virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Dette betød, at omdannelsen ikke opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse.

Klagerens forhold adskiller sig således fra de forhold, der lå til grund for den dispensation, der blev givet i sagen, som er offentliggjort i TfS 2006, 217, hvor indholdet af dokumenterne ikke gav skattemyndighederne anledning at gribe ind. Det kan derfor ikke heroverfor tillægges afgørende vægt, at klageren havde overholdt de selskabsretlige frister i forbindelse med selskabsstiftelsen overfor Erhvervsstyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse i sagen j.nr. 14-1821754, som repræsentanten har henvist til, vedrører ikke sammenlignelige forhold, idet sagen vedrørte SKATs korrektion af indskudskontoen, hvor den skattepligtige var berettiget til at foretage en udligning af den negative indskudskonto i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
…"

Som følge af ovenstående afgørelser er virksomhedsomdannelsen ikke skattefri, og SKAT har blandt andet på baggrund heraf opgjort As restskat for 2013 til 9.444.900 kr.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han har beskæftiget sig med branchen i omkring 50 år. Han har drevet personlig virksomhed siden 1970. Han synes, at han hele tiden har været lovlydig og opført sig ordentligt. Han er startet med stort set ingenting og har nu en stor virksomhed. Han er taget rundt til markeder, pladser og lignende. Bag disse begivenheder står altid nogle velgørende foreninger og lignende, som baner vejen for hans udøvelse af sin virksomhed.

Der gives altid en fast pris fra hans side. Det kan være fra 200-300.000 kr. til 500.000 kr. Hans kunder har været (red. navne fjernet) og lignende. Han har betalt omkring 25% af omsætningen til foreninger som disse. Han har været formand for G6-virksomhed i adskillige år og har været med til at skaffe mange midler til velgørende formål.

I højsæsonen har han 30-35 ansatte. Hertil kommer der forskellige foreninger, der stiller "freelancere" til rådighed, som han betaler den pågældende forening for at gøre.

Virksomheden er startet af hans svigerfar, der imidlertid fik en blodprop, hvorefter han og hans ægtefælle overtog forretningen. Man behandlede ikke branchen særlig pænt efter hans opfattelse, og der har været perioder, hvor det var vanskeligt at drive forretningen.

De har ligget stille i omkring 2 år på grund af corona. De skal fortsat have køretøjer til syn, og de skal vedligeholdes. Deres køretøjer har ikke godt af at stå stille, og det medfører større udgifter i visse sammenhænge, end hvis de havde været i almindelig drift.

Han ville gennemføre omdannelsen for at sikre et generationsskifte. Han var (red. information fjernet) og havde overvejelser om at trække sig. Han ville dog stadig gerne hjælpe til i virksomheden. Det var hans datter og svigersøn, der skulle drive virksomheden videre. Han kontaktede sin sædvanlige revisor, JW, der imidlertid ikke er statsautoriseret. JW kontaktede LG, 
der er statsautoriseret revisor.

Han spurgte flere gange til, om revisorerne havde fuldstændig styr på det. Det fik han flere gange bekræftet. Der skulle vistnok være en statsautoriseret revisor med for, at der kunne ske en skattefri omdannelse.

Erhvervsstyrelsen har fået alle papirerne, men det har SKAT ikke. Han går konkurs, hvis ikke han kan få en dispensation eller omgørelse igennem. Det er helt afgørende for ham og hans familie.

Han havde tiltro til, at revisorerne havde styr på det, og at der ikke var "slinger i valsen". Han drev efterfølgende forretningen som om, at virksomhedsomdannelsen var sket korrekt. Hans datter og svigersøn deltager i dag i selskabet.

I 2013 og 2014 tænkte han ikke over, at der fortsat blev momsregistreret i den personlig drevne virksomhed. Han havde tiltro til sin revisor, JW, som han har anvendt i 35 år. Der har ikke været nogen spekulation i dette. Han har altid været lovlydig og har ikke forsøgt at lave nogle "numre". Revisorerne forelagde en model, som han sagde ja til.

Det var først i 2017, at sagen opstod. Der var en medarbejderkontrol, der gik på, om der var arbejdstilladelser i Danmark. Der var ikke noget at komme efter i den sammenhæng. Han er vant til kontroller af denne karakter. De har ansatte både fra EU men også udenfor EU, hvilket er mere besværligt. I forbindelse med kontrollen kom det op, at der havde været en omdannelse, og SKAT bad 
revisor om nogle oplysninger. Revisor mente ikke, at det var noget særlig nævneværdigt, og at det var en procedure, de lige skulle igennem, og at der ikke var nogle problemer. Da revisor opdagede, at det ikke var så godt, skrev revisor til ham, at han var blevet syg, og at han trak sig.

Der er indledt en erstatningssag mod revisorerne. Hans advokats opfattelse er, at han har en god sag i den sammenhæng. JW har imidlertid ingen forsikring. LG har en forsikring, men han ved ikke, hvor meget man kan få ud af forsikringen i forbindelse med erstatningssagen. Forhåbentlig er det hans fulde tab.

Han drøftede ikke nærmere med revisorerne, hvad der skulle omdannes. Han gik ud fra, at det var alle aktiver, der skulle omdannes, herunder også at hans ejendomme skulle ind i ApS’et.

Retsgrundlag

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og 7, og stk. 4 og 5

Bestemmelserne var sålydende:

5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.
…
7) Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5.
…

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 1, nr. 7."

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, blev indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999 (Lempelse af betingelserne for omdannelse af virksomheder med flere ejere samt indførelse af krav om fuldt vederlag i aktier eller anparter m.v.) på baggrund af Betænkning over lovforslag nr. 147 afgivet af Skatteudvalget den 14. april 1999, og der blev foretaget en teknisk ændring af bestemmelsen ved lov nr. 339 af 16. maj 2001 (Lempelse af frister og mulighed for indbetaling til selskabet ved negativ anskaffelsessum eller indskudskonto).

Af betænkningen fremgår blandt andet (Folketingstidende 1998-1999, tillæg B, lovforslag nr. L 147, side 559 og 561):

"Bemærkninger
Til nr. 1-12, 14 og 15
…
Ad nr. 3
…
 Endvidere foreslås det at indsætte en bestemmelse i virksomhedsomdannelsesloven som § 2, stk. 1, nr. 5, om, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ikke må være negativ. Der foreslås endvidere indsat en henvisning til den foreslåede betingelse i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, om udligning af en eventuel negativ indskudskonto, jf. nærmere bemærkningerne til ændringsforslag nr. 8 og 10.
Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer ved omdannelsen, f.eks. hvis der er sket belåning af skattepligtige værdistigninger.
 En negativ anskaffelsessum er udtryk for, at virksomhedens skattemæssige passiver og latente skattepligtige fortjenester er større end handelsværdien af virksomhedens skattemæssige aktiver. Ved at kræve, at anskaffelsessummen ikke må være negativ, begrænses størrelsen af den gæld, som kan inddrages under omdannelsen, efter en objektiv regel.
 En ejer kan herefter alene belåne den nedskrevne værdi/anskaffelsessummen af de aktiver, der indskydes i virksomheden. Det er imidlertid ikke muligt at belåne værdistigningerne på aktiverne og samtidig indskyde lånet i selskabet.
 Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, foreslås det, at lovens regler kan anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Baggrunden herfor er, at eventuel privat gæld er udlignet inden omdannelsen som følge af den foreslåede bestemmelse om udligning af en eventuel negativ indskudskonto, jf. nærmere bemærkningerne til ændringsforslag nr. 8 og 10."

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, blev indsat ved lov nr. 285 af 12. maj 1999 (Fusion, selskabsstiftelse og virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft) som en del af § 2, stk. 1, nr. 6, og ved lov nr. 521 af 17. juni 2008 (Forhøjelse af grænser for skattefritagelse, ændringer som følge af arveloven og nye aktieavancebeskatningsregler) blev der foretaget en redaktionel ændring af § 2, stk. 1, nr. 6, således, at den blev delt op i et nr. 6, der indeholdt fristen, inden for hvilken omdannelsen skal foretages, og et nr. 7, der indeholdt betingelsen om, at ejeren senest 1 måned efter omdannelsen skal indsende de dokumenter, der er foreskrevet i selskabslovgivningen til SKAT.

Af lovforslaget til lov nr. 285 af 12. maj 1999 fremgår blandt andet (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. L 189, side 4479 og 4483-4484):

" Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
Til § 2
Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

 Virksomhedsomdannelsesloven giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, såfremt de i lovens § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Af § 2, stk. 1, litra d, fremgår det, at anvendelse af lovens regler er betinget af, at omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet. For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen, der er afgørende. Det foreslås i forlængelse af 6-måneders reglen at fastsætte, at ejeren senest 1 måned efter omdannelsen skal indsende genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med omdannelsen, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2-4, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab - et skuffeselskab - har fundet sted.
 Hensigten er, dels at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab, dels at give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt end i dag, hvis de foretagne dispositioner er udtryk for skatteunddragelse.
 Ifølge den gældende regel i virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 6, 1. pkt., skal ejeren i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori omdannelsen sker, indsende meddelelse om omdannelsen bilagt genpart af åbningsbalancen samt en opgørelse over aktiernes eller anparternes anskaffelsesum opgjort efter lovens stk. 2-4. Denne regel har imidlertid vist sig utilstrækkelig, da den betyder, at myndighederne først ca. halvandet år efter omdannelsen kommer i besiddelse af opgørelsen over anskaffelsessummen, og ikke på det tidspunkt, hvor der er behov for at foretage en vurdering af denne - nemlig i forbindelse med ansættelsen af ejerens skattepligtige indkomst for året forud for det år, hvor omdannelsen sker. Det foreslås derfor at ophæve reglen i § 6, stk. 6, 1. pkt., og lade den erstatte af den foreslåede regel, der indsættes i § 2, stk. 1, litra d."

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og 5, blev indsat ved lov nr. 339 af 16. maj 2001 (Lempelse af frister og mulighed for indbetaling til selskabet ved negativ anskaffelsessum eller indskudskonto). Af lovforslaget fremgår blandt andet (Folketingstidende 2000-2001, tillæg A, lovforslag nr. L 184, side 5514 og 5521-5524):

"Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige bemærkninger
Lovforslaget indeholder dels lempelse af fristerne i selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse om indsendelse af visse nærmere opregnede dokumenter inden en måned, dels lempelse af betingelsen i lov om skattefrivirksomhedsomdannelse om, at aktiernes anskaffelsessum ikke må være negativ, og at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen. 
I 1999 blev der i selskabsskatteloven indsat bestemmelser, der tillader skattepligtige overdragelser med skattemæssigt tilbagevirkende kraft, jf. lov nr. 285 af 12. maj 1999. Herved forstås blandt andet adgangen til at foretage skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet selskab samt overdragelse af et selskabs virksomhed til et nystiftet datterselskab med skattemæssigt tilbagevirkende kraft. Det blev i den forbindelse stillet som en betingelse, at ejeren eller selskabet senest en måned efter overdragelsen indsender visse nærmere opregnede dokumenter til den skatteansættende myndighed. En tilsvarende regel blev indsat i virksomhedsomdannelsesloven. Hensigten med fristerne er dels at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden, eller henføres til et nyt selskab, dels at give de skatteansættende myndigheder mulighed for at vurdereoverdragelsen hurtigst muligt.
 Det har nu vist sig, at flere ejere og rådgivere i forbindelse medanvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke har fået indsendt dokumenterne til tiden. Efter de gældende regler medfører dette, at overdragelsen af virksomheden bliver skattepligtig for ejeren. Dette står ikke mål med formålet med fristen på en måned. Det foreslås derfor, at der indføres en dispensationsadgang fra fristen. Tilsvarende foreslås for fristerne i selskabsskatteloven. 
 Herudover foreslås det, at fristen på en måned i lov om skattefrivirksomhedsomdannelse anses for overholdt for omdannelser, der finder sted i perioden 1. juli 1999 til 31. maj 2001. Men kun hvis ejeren senest den 1. juli 2001 indsender dokumenterne til den skatteansættende myndighed. Det sikrer, at ingen ejere kommer i økonomiske vanskeligheder som følge af, at de ikke har været opmærksomme på, at fristen for indsendelse af dokumenter er blevet ændret. 
 Ved lov nr. 252 af 28. april 1999 blev der i lov om skattefrivirksomhedsomdannelse indsat en bestemmelse, hvorefter det er en betingelse for at kunne anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, at aktiernes anskaffelsessum ikke er negativ, og at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen. Betingelsen foreslås lempet, således at ejeren i visse tilfælde kan udligne en eventuel negativ indskudskonto eller anskaffelsessum for aktierne efter omdannelsen.
…
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
Til § 2
Til nr. 1-3
Efter selskabsskattelovens § 4, stk. 4 og 5, kan en fysisk person eller et selskab foretage skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab med skattemæssigt tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder fra stiftelsen. Efter bestemmelserne er det en betingelse for, at den skattepligtige overdragelse kan tillægges skattemæssigt tilbagevirkende kraft, at ejeren eller selskabet senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
 For så vidt angår et aktieselskab, har stiftelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Ved et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet.
 Formålet med fristen på en måned er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Bestemmelsen kan imidlertid - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen. Det foreslås derfor, at skatteministeren kan se bort fra fristerne i stk. 4 og 5.
 Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen på en måned. Tilsvarende gælder ved den foreslåede dispensationsbestemmelse til fristen i virksomhedsomdannelsesloven, jf. lovforslagets § 3, nr. 2. Der henvises derfor til bemærkningerne til denne bestemmelse.
 Skatteministeren kan, jf. selskabsskattelovens § 34 A, bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter loven. Kompetencen for skatteministeren til at give dispensation forventes at blive udlagt til de skatteansættende myndigheder.
…

Til § 3
Til nr. 1
Der er tale om tekniske ændringer. De foreslåede bestemmelser i stk. 4 og 5 under lovforslagets § 3, nr. 2, afviger fra bestemmelserne i lovens § 2, stk. 1, nr. 5 og 6, hvilket foreslås tilkendegivet i bestemmelserne.

Til nr. 2
Til § 2, stk. 4
Efter bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at virksomhedsomdannelsesloven kan finde anvendelse, at aktiernes anskaffelsessum ikke er negativ, og at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4.
 Den skatteansættende myndighed påser, at betingelserne for at anvende lovens regler er opfyldt, og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne. Indebærer denne ansættelse eller ejerens skatteansættelse i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest en måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at lovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. lovens § 4, stk. 5. 
 Formålet med bestemmelsen i lovens § 4, stk. 5, er at give ejeren mulighed for at udligne en eventuel negativ anskaffelsessum eller indskudskonto inden for en nærmere angiven frist, når skatteansættelsen indebærer sådanne ændringer, at lovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, fremfor at den manglende opfyldelse af betingelsen medfører, at lovens regler ikke kan finde anvendelse, og at overdragelsen dermed bliver skattepligtig.
 Bestemmelsen i lovens § 4, stk. 5, finder efter de gældende regler ikke anvendelse i de situationer, hvor anskaffelsessummen eller indskudskontoen - efter ejerens egen opgørelse - er negativ, og hvor ejeren ikke har fået sørget for at anskaffelsessummen eller indskudskontoen er nul eller positiv ved at føre midler fra privatsfæren til virksomheden inden omdannelsen. I disse situationer vil overdragelsen ikke opfylde betingelserne i loven, og overdragelsen vil være skattepligtig.
 Dette stiller imidlertid ejere, som forsøger at omgå betingelsen i lovens § 2, stk. 1, nr. 5, ved f.eks. at værdiansætte virksomhedens aktiver for højt, bedre, i og med at sådanne ejere får mulighed for at indbetale det pågældende beløb efter lovens § 4, stk. 5, uden at overdragelsen dermed bliver skattepligtig.
 Det foreslås derfor, at skatteministeren kan tillade, at lovens regler kan anvendes, uanset at betingelserne i lovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.
 Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.
 Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation.
 Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb.
 For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ.
 Har ejeren ikke foretaget udligningen ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, vil overdragelsen af virksomheden ikke kunne ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.
 Skatteministeren kan, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 8 A, bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter loven. Kompetencen for skatteministeren til at meddele tilladelse forventes at blive udlagt til de skatteansættende myndigheder, dvs. den kommune hvor ejeren er forskudsregistreret for det pågældende indkomstår.

Til § 2, stk. 5
Efter bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6, skal ejeren senest en måned efter omdannelsen indsende genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med omdannelsen, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter lovens § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Indsender ejeren ikke dokumenterne inden denne frist, kan lovens regler ikke finde anvendelse. Bestemmelsen, der blev indført ved lov nr. 285 af 12. maj 1999, har virkning for omdannelser, der finder sted den 1. juli 1999 eller senere.
 Bestemmelsen har to formål.
 Hovedformålet er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab. Skulle overdragelsen ske til et nystiftet aktieselskab, gav de tidligere regler ejeren mulighed for at afvente udviklingen i op til et helt år, inden vedkommende skulle tage stilling til, om selskabsstiftelsen skulle gennemføres eller ej. Efter disse regler skulle ejeren nemlig først i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori omdannelsen skete, indsende dokumenterne. 
 Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse. Ønskes stiftelsen af et aktieselskab gennemført med virkning fra den 1. januar, skal stiftelsen senest være besluttet den 30. juni samme år, men, forudsat dokumentet er oprettet samme dag, behøver den ikke at være modtaget til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen før 6 måneder senere, dvs. ved årets udgang. Anmeldelsen til registrering kunne således undlades, hvis selskabsstiftelsen alligevel ikke ønskedes gennemført, eksempelvis fordi ejeren af virksomheden med fordel selv kunne fradrage et i perioden opstået underskud i virksomheden.
 Denne form for spekulation forhindres ved, at ejeren - for at kunne anvende virksomhedsomdannelseslovens regler - nu skal anmelde selskabet til registrering hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest en måned efter stiftelsen, idet dokumentation for anmeldelsen skal indsendes til den skatteansættende myndighed senest på dette tidspunkt.
 Herudover skal fristen på en måned give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt, end hvad der var muligt efter de regler, der gjaldt før 1. juli 1999, f.eks. hvis lovens betingelser ikke er opfyldt. Som nævnt skulle ejeren efter disse regler først i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori omdannelsen skete, indsende dokumenterne. Myndighederne kom dermed først ca. halvandet år efter omdannelsen i besiddelse af dokumenterne.
 Det har nu vist sig, at flere ejere og rådgivere i forbindelse med anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke har fået indsendt dokumenterne til tiden, hvilket efter de gældende regler medfører, at overdragelsen af virksomheden bliver skattepligtig for ejeren.
 Dette kan - især hvis det er tale om undskyldelige overskridelser - have uforholdsmæssige økonomiske konsekvenser for ejeren, når der henses til formålet med fristen på en måned. 
 På den baggrund foreslås det, at der gives mulighed for, at skatteministeren kan se bort fra fristen i stk. 1, nr. 6. 
 Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen som beskrevet ovenfor. Der kan således blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes »spekulation« i indkomstudviklingen i virksomheden og om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. 
 Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab. Overdragelsen er selskabsretligt bindende for ejeren, når Erhvervs og Selskabsstyrelsen har registreret selskabet. 
 Det bør især tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i virksomhedsomdannelsesloven - eller kort tid efter - men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed. 
Hvis de selskabsretlige dokumenter er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mere end en måned efter udløbet af fristen på en måned, vil dette tale imod dispensation. Derimod udelukker det ikke i sig selv dispensation, hvis dokumenterne først modtages af den skatteansættende myndighed et par måneder efter fristen. Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor den skatteansættende myndighed først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.
 Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld, er der også tale om overskridelse af fristen. Åbenlyse fejl ved kopieringen af dokumenterne vil altid medføre dispensation. 
 Hvis dokumenterne indsendes for sent, bør dokumenterne vedlægges en anmodning om dispensation med en begrundelse for, hvorfor anmodningen skal imødekommes, og en redegørelse for de nærmere omstændigheder for overskridelsen m.v., således at der er mulighed for at vurdere, om dispensationen skal gives.
 Skatteministeren kan, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 8 A, bemyndige de statslige eller kommunale skattemyndigheder til at træffe afgørelse efter loven. Kompetencen for skatteministeren til at meddele tilladelse forventes at blive udlagt til de skatteansættende myndigheder, dvs. den kommune hvor ejeren er forskudsregistreret for det pågældende indkomstår. Derved vil det være den samme myndighed, der skal modtage dokumenterne og tage stilling til, om der skal dispenseres i tilfælde af en overskridelse af fristen på en måned."

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 og 4

Bestemmelserne er sålydende:

"Omgørelse af privatretlige dispositioner
§ 29. I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

…

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige." 

Skatteforvaltningsloven blev indført ved lov nr. 427 i 2005. Det fremgår af lovforslaget, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C med en udvidelse af anvendelsen med gaveafgiftsområdet (Folketingstidende 2004-2005, tillæg A, lovforslag nr. L 110, side 4277). Skattestyrelseslovens § 37 C blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Af lovforslaget fremgår blandt andet (Folketingstidende 1998-1999, lovforslag nr. L 192, side 4553, 4557-4558, 4560 og 4566-4567)

"Almindelige bemærkninger 
Hovedpunkter i lovforslaget
…
 Der foreslås at regulere adgangen til at gøre skatteforbehold, der er taget i forbindelse med privatretlige dispositioner, gældende, og forslag om at lovfæste en adgang for myndighederne til at tillade, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges oprindelig skattemæssig virkning (>>omgørelse<<)), jf. forslagene under § 1, nr. 23 til § 37 B og § 37 C i skattestyrelsesloven. 
…
 7. Omgørelse, jf. forslaget under § 1, nr. 23 til § 37 C i skattestyrelsesloven: Efter hidtidig administrativ praksis kan Ligningsrådet, eller den Ligningsrådet har bemyndiget dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der ændres, tillægges oprindelig skatteretlig virkning, såkaldt »omgørelse«.
 Formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.
 Efter SD-cirkulære 1986-22 har Ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter nærmere angivne retningslinier. Herefter kan omgørelse tillades, hvis følgende tre betingelser er opfyldt. For det første skal den ændring af den privatretlige disposition, der ønskes gennemført, være enkel og overskuelig. For det andet skal forholdet være lagt klart frem. For det tredje skal ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den foretagne disposition. Afslag på sådanne omgørelsesanmodninger kan påklages til Ligningsrådet. 
 Under hensyn til karakteren af omgørelsespraksis foreslås adgangen til at tillade omgørelse lovfæstet.
 Det er efter forslaget en forudsætning for tilladelse til omgørelse, at den disposition, der søges omgjort, ikke i overvejende grad har været båret af skattespekulative hensyn, at de skattemæssige virkninger af dispositionen har været uforudsete og væsentlige, at dispositionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, at de privatretlige virkninger af den ønskede omgørelse er enkle og overskuelige og at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.
…
 Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
Til § 1
…
Til nr. 23
...
Til § 37 C
Det foreslås, at der som § 37 C i skattestyrelsesloven indsættes en bestemmelse til regulering af adgangen til at tillade omgørelse af de skatteretlige virkninger af privatretlige dispositioner. 
 Efter forslaget henlægges kompetencen til at give tilladelse til omgørelse til skatteministeren. Efter denne bestemmelse, sammenholdt med skattestyrelseslovens § 38, kan skatteministeren bestemme, hvilke statslige eller kommunale skattemyndigheder, der skal kunne give tilladelse til omgørelse, og om adgangen til at klage over afslag på en omgørelsesanmodning. Det er hensigten, at skatteministeren ved en ændring af sagsudlægningsbekendtgørelsen, jf. senest bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998, henlægger kompetencen til at tillade omgørelse til den skatteansættende myndighed med klageadgang til Ligningsrådet. Det er endvidere tanken, at Ligningsrådet skal kunne give generelle anvisninger for administrationen af denne kompetence.
 En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen »bliver forkert« og må ændres.
…
 Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.
 Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger."

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…
ANBRINGENDER 
Det gøres i første række overordnet gældende, at der skal gives dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og stk. 5 for de manglende overholdte betingelser i § 2, stk. 1, nr. 5 og § 2, stk. 1, nr. 7. Det er herved lagt til grund, at der ikke kan ske en helomdannelse.

Såfremt Retten måtte lægge til grund, at den skattefri virksomhedsomdannelse er skattepligtig, gøres det i anden række overordnet gældende, at samtlige betingelser i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1 er opfyldte, herunder betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 3 og 4, hvorfor A skal have medhold i sin subsidiære påstand om omgørelse.

OPRETHOLDELSE AF DEN SKATTEPLIGTIGE OMDANNELSE 

VOL § 2, stk. 1, nr. 5 

SKAT er af den opfattelse, at VOL § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, da dels et værksted/lager i tilknytning til den private bopæl og dels parkeringsanlæg på lejet grund ikke indgik i omdannelsen, og da der kunne opgøres en negativ anskaffelsessum for anparterne på kr. 1.859.485. Det tiltrædes, at der ikke kunne ske en helomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Henset hertil er det afgørende i sagen om, der kan gives dispensation i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, jf. mine bemærkninger nedenfor.

VOL § 2, stk. 4 

Det gøres gældende, at der skal der gives tilladelse til den skattefri virksomhedsomdannelse efter VOL § 2, stk. 4.

VOL § 2, stk. 4. har følgende ordlyd: 

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet."

Af Karnovs note 28 til bestemmelsen fremgår følgende: 

"Bestemmelsen er indsat ved L 2001 339. § 4, stk. 5, der også rummer en dispensationsmulighed, gælder efter de hidtil gældende regler ikke i de situationer, hvor anskaffelsessummen eller indskudskontoen - efter ejerens egen opgørelse - er negativ, og hvor ejeren ikke har sørget for at anskaffelsessummen eller indskudskontoen er nul eller positiv ved at føre midler fra privatsfæren til virksomheden inden omdannelsen. I disse situationer vil overdragelsen ikke opfylde betingelserne i loven, og overdragelsen er skattepligtig. 

Ved vurderingen af om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. 

Udligninger, der foretages kort tid efter omdannelsen, vil altid medføre dispensation. Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af beløbet. 

For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ.

Har ejeren ikke udlignet ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, kan overdragelsen af virksomheden ikke ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig." (min fremhævning) 

Det fremgår således, at der ved vurderingen af, om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder. Det påpeges i den forbindelse, at A ikke var vidende om, at der kunne være et problem ved den negative anskaffelsessum, når de to aktiver ikke indgik i omdannelsen, da hans rådgivere ikke havde oplyst ham herom. Der foreligger således sådanne undskyldelige omstændigheder, at der bør gives tilladelse hertil i nærværende sag.

VOL § 2, stk. 1, nr. 7 og VOL § 2, stk. 5 

I henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 7 skulle A have indsendt oplysninger om den skattefri virksomhedsomdannelse til Skattemyndighederne senest en måned efter den 27. juni 2013.

Fristreglen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7 har følgende ordlyd: 

"Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5." 

Det er ubestridt, at A og As rådgivere ikke har orienteret skattemyndighederne inden for fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7 ved oversendelse af fx stiftelsesdokumentet mv.

I lovforslag nr. 184 af 15/3-2001 fremgår følgende i bemærkningerne til den enkelte bestemmelser vedr. den daværende § 2, stk. 1 nr. 6 (senere § 2, at. 1 nr. 7) og dispensationsreglen i § 2, stk. 5: 

"………Hovedformålet er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab. Skulle overdragelsen ske til et nystiftet aktieselskab, gav de tidligere regler ejeren mulighed for at afvente udviklingen i op til et helt år, inden vedkommende skulle tage stilling til, om selskabsstiftelsen skulle gennemføres eller ej. ……" 

Som det fremgår af ovennævnte, var hovedformålet med fristen at begrænse den periode, hvor der skattemæssigt kunne spekuleres i, om indtægterne og udgifterne skulle henføres til ejeren personligt eller selskabet. Derudover var formålet, 
at Skattemyndighederne fik mulighed for at vurdere, om lovens betingelser var opfyldt på et tidligt tidspunkt, for derved at forhindre skatteunddragelse.

Det gøres på den baggrund gældende, at det må tillægges vægt, at A ikke - ved ikke at overholde fristreglen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7 - har forsøgt at unddrage sig skat. Tværtimod har A og selskabet G2-ApS fra dag 1 af virksomhedsomdannelsen ageret herefter. Fristoverskridelsen skyldes således på ingen måde spekulation i indkomstudviklingen i selskabet. SKAT er således også enig heri, jf. SKATs afgørelse af 24. januar 2018, jf. bilag 3.

SKAT anfører i sin afgørelse af 24. januar 2018, jf. bilag 3, at den negative anskaffelsessum ikke er korrekt oplyst til SKAT, hvorfor fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7 til stadighed (på tidspunktet for SKATs afgørelse) ikke er opfyldt. Heri er Landsskatteretten ikke enig, idet Landsskatteretten ved sin afgørelse, jf. bilag 1 finder, at revisors håndskrevne noter på åbningsbalancen er tilstrækkelig oplysning til SKAT.

... ...

VOL § 2, stk. 5 har følgende ordlyd: 

"Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 1, nr. 7." 

Af Karnovs note 29 til bestemmelsen fremgår følgende om dispensationsadgangen: 

"Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen som beskrevet ovenfor. Der kan således blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om denne kan skyldes »spekulation« i indkomstudviklingen i virksomheden og om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere.

[…] 

Det bør især tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i loven - eller kort tid efter - men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed." 

Tilsvarende fremgår af lovforslag nr. 184 af 15/3-2001 fremgår følgende i bemærkningerne til den enkelte bestemmelser vedr. den daværende § 2, stk. 1 nr. 6 (senere § 2, at. 1 nr. 7) og dispensationsreglen i § 2, stk. 5.

Det fremgår således af forarbejderne til loven at en undskyldelig omstændighed kan være sygdom hos ejer eller rådgivere. Det gøres som følge heraf gældende, at det må anses for undskyldeligt for A, at fristen ikke er overholdt, idet A er blevet vejledt og rådgivet om af sine revisorer, at fristen var overholdt ved, at de relevante oplysninger var sendt til Erhvervsstyrelsen.

Det fremgår ligeledes af forarbejderne til bestemmelsen, at det især bør tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervsstyrelsen indenfor fristen på en måned i virksomhedsomdannelsesloven. Det gøres gældende, at der under nærværende sag ikke er uenighed om, at alle relevante dokumenter er indsendt til Erhvervsstyrelsen rettidigt og inden for fristen, hvilket i særlig grad taler for dispensation fra fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 5.

Det bemærkes, at det ved vurderingen af, hvorvidt der kan ses bort fra fristoverskridelsen, bør foretages en samlet vurdering af samtlige omstændigheder, der ligger til grund for fristoverskridelsen. Der skal således foretages en afvejning mellem de hensyn, som ligger bag indsendelsesfristen - og de økonomiske konsekvenser som det medfører for ejeren, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig.

SKATs nægtelse af at anerkende omdannelsen som skattefri har haft store økonomiske konsekvenser for A.

Af afgørelsen SKM 2006.47 DEP fremgår følgende: 

"Når selskabet er registeret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan beslutningen om overdragelse af virksomheden til selskabet ikke omgøres. Registreringen hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har derfor særlig betydning for vurderingen af, om der kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til selskabet. 

Af forarbejderne fremgår, at der bør lægges særlig vægt på om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på 1 måned i virksomhedsomdannelsesloven eller kort tid efter, men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til skattemyndighederne.

I sagen blev virksomheden omdannet den 4. juni 2003 med virkning pr. 1. januar 2003. 1. juli 2003 blev de selskabsretlige dokumenter indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som modtog dokumenterne den 2. juli 2003. Anmeldelsen til Erhvervsog Selskabsstyrelsen førte til registrering af det nystiftede selskab pr. 4. juni 2003. 

Som følge af en fejl hos rådgiveren blev dokumenterne først indsendt til skattemyndighederne den 14. juli 2004. Dokumenterne blev altså indsendt 1 år og 10 dage for sent. Indholdet af dokumenterne har ikke givet myndighederne anledning til at gribe ind. 

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i sagen. Afgørelsen bygger på en konkret vurdering af alle forholdene i sagen. Der er lagt særlig vægt på at overskridelsen af fristen ikke skyldes spekulation. Afgørelsen viser, at en væsentlig overskridelse af fristen ikke i sig selv udelukker dispensation." 

Af afgørelsen fremgår det således, at der bør tillades dispensation fra fristen for det tilfælde, hvor 1) den manglende anmeldelse til Skattemyndighederne ikke er udtryk for spekulation og 2) hvor fristoverskridelsen skyldes en fejl fra rådgiver.

Det gøres gældende, at nærværende sag er særdeles sammenlignelig med ovenstående afgørelse, hvorfor der også i nærværende sag bør dispenseres fra fristoverskridelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7, jf. VOL § 2, stk. 5.

SKATs meddelelse trykt som SKM2006.82SKAT omtaler også ovenstående afgørelse og oplyser om, at der i sådanne tilfælde bør dispenseres fra fristreglen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7.

... ...

OMGØRELSESSAGEN 

I nærværende sag fandt Landsskatteretten, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3 ikke var opfyldt. Skatteministeriet har gjort gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3 og stk. 1 nr. 4 ikke er opfyldte. Der er således enighed mellem parterne om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, nr. 2 og nr. 5 er opfyldt. I det følgende vil jeg indledningsvist fremkomme med mine bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3, hvorefter jeg vil fremkomme med mine bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 4. Det gøres helt overordnet gældende, at samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5 er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 har følgende ordlyd: 

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen." (min fremhævning) 

Skattestyrelseslovens § 37 C regulerede før indførelsen af skatteforvaltningslovens § 29 betingelserne for omgørelse, bestemmelsen blev videreført i § 29, hvorfor forarbejderne m.m. til § 37 C kan anvendes i relation til fortolkning af § 29. 
Ved vurderingen af rækkevidden af betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3 er det væsentligt at holde sig for øje, at det er af afgørende betydning, om skatteyder har posteret den omhandlede disposition i overensstemmelse med god regnskabsskik, og at skatteyder således ikke har forsøgt at skjule forholdet.

Ifølge bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, ligger der heri et krav om, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed således, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

De overordnede skattemyndigheder udsendte en TSS-meddelelse af den 31. august 2000 om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TSM 2000.740, hvori det om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 (daværende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3) bl.a. fremgår: 

"Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet." 

Af det tidligere gældende omgørelsescirkulære SD-cirkulære 1986-22 fremgår: 

"Ligningsrådet bemyndiger herved de lokale ligningsmyndigheder til at træffe afgørelse i sager vedrørende omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter følgende retningslinjer.

Den omgørelsesdisposition, der foretages, skal være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden. En hel erhvervsvirksomhed kan f.eks. ikke tillades tilbageført fra selskab til stifter. 

Forholdet skal være lagt klart frem. Andrageren må således ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet (min fremhævelse). 
…."

Højesterets dom refereret i UfR 2012.465 H er i tråd hermed. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

"Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen »skal have været lagt klart frem for myndighederne«. Det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. 

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. 

…….. 

På denne baggrund finder Højesteret, at A har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, og det er derfor utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1 nr. 3. 

Højesteret giver herefter Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand."

Efter Højesterets dom må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser, eller at SKAT uden en dybdegående undersøgelse af regnskabsmaterialet kan gennemskue forholdet.

Der er alene tale om et udgangspunkt, som naturligvis alene kan omfatte forhold, som skal medtages på selvangivelser. Hvis oplysningerne ikke skal eller kan medtages på selvangivelserne, så må udgangspunktet naturligvis fraviges, da hele omgørelsesinstituttet ellers er meningsløst. Det er således særdeles begrænset, hvilke oplysninger, der fremgår af selvangivelser.

Som anført ville en skattemedarbejder ved en gennemgang af As selvangivelse for 2013 og G2-ApS’ selvangivelse med tilhørende årsregnskab for 2013, klart kunne se, at det skete salg af virksomheden måtte have været sket ved en skattefri omdannelse. A havde således ikke selvangivet avancer, ligesom det af selskabets regnskab fremgik, at selskabskapitalen var på kr. 7.474.571, og at der var en hensættelse til udskudt skat på kr. 3.483.485. Det er kun ved skattefrie omdannelser, at selskabskapitalen bliver på skæve beløb, ligesom det kun er ved skattefrie omdannelser, at der i første regnskabsår kommer hensættelser til udskudte skatter af en sådan størrelse. Det gøres overordnet gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 er opfyldt.

Det bestrides, at det forhold, at A ikke fik indsendt de lovpligtige dokumenter i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 nr. 7 til SKAT skal medføre, at dispositionen - den skattefrie virksomhedsomdannelse - ikke i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3’ forstand kan anses for lagt klart frem for myndighederne.

Som det fremgår af den generelle juridiske gennemgang, så er det afgørende om SKAT uden en dybdegående undersøgelse af selvangivelses- eller regnskabsmateriale kunne udlede dispositionen.

I den konkrete sag foreligger der ikke noget forsøg på at hindre SKAT i at få kendskab til den foretagne disposition/virksomhedsomdannelse. Dispositionen i form af selskabsstiftelsen af anpartselselskabet med indskud fra enkeltmandsvirksomheden er registreret i Erhvervsstyrelsens systemer og efterfølgende har A loyalt fremsendt alle relevante oplysninger om virksomhedsomdannelsen til SKAT, da han blev opmærksom på problemet.

Det er uomtvistet, at de selskabsretlige dokumenter, herunder stiftelsesdokumentet med vedtægter, jf. bilag 8, blev indsendt rettidigt til Erhvervsstyrelsen. A/As rådgivere har (fejlagtigt) været af den opfattelse, at indsendelsen af dokumenterne til Erhvervsstyrelsens var tilstrækkeligt. Det kan derfor ikke lægges til grund, at A ved virksomhedsomdannelsen har forsøgt at skjule noget for SKAT. A/As rådgivere har blot været i den vildfarelse, at dokumenterne ved fremsendelse til Erhvervsstyrelsen var lagt klar frem for myndighederne, inkl. SKAT. Det gøres gældende, at det vil være særdeles vidtgående og i strid med hele formålet med omgørelsesinstituttet, såfremt man i nærværende sag nægter A tilladelse til omgørelse med henvisning til, at forholdet ikke anses for lagt klart frem for skattemyndighederne i de indleverede årsrapporter. Formålet med omgørelsesinstituttet er således netop at tilsikre, at der ikke sker en urimelig beskatning i situationer, hvor skatteyder har gennemført dispositioner, som utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, og hvor skatteyderen naturligvis ikke har søgt at snyde. 

Til støtte for, at den omhandlede disposition er lagt klart frem for skattemyndighederne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3’s forstand, henvises for det andet til, at A ikke har søgt at skjule noget som helst. Der har heller ikke været noget at skjule. Alle - herunder rådgiverne - var som tidligere anført af den opfattelse, at tingene var i orden i alle henseender.

Sammenfattende kan det vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, konkluderes, at denne opstiller et krav om, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen af skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed således, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Der gøres i den forbindelse gældende, at A opfylder betingelserne for at få omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 3.

Faktum er tillige, at SKAT ved en gennemgang af As regnskabs og selvangivelsesmaterialer uden problemer kunne se, at der var sket en virksomhedsomdannelse, og at denne nødvendigvis måtte anses for at være sket som en skattefri virksomhedsomdannelse. Det var således SKAT selv, der på mødet den 15. september 2016 spurgte ind til den skattefri virksomhedsomdannelse.

A og selskaberne har gennem hele forløbet selvangivet og ageret ud fra, at der var foretaget en (skattefri) virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013. Alle de af A foretagne dispositioner har således understøttet virksomhedsomdannelsen. På baggrund af det anførte, gøres det gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 må anses for opfyldt, hvorfor A skal have medhold i den nedlagte subsidiære påstand, hvis han ikke måtte få medhold i den principale påstand.

... ...

I nærværende sag har Landsskatteretten ikke forholdt sig til, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 4 var opfyldt.

Landsskatteretten anførte blot følgende vedrørende de andre betingelser for omgørelse: 

"…Landsskatteretten har ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 2, 4 og 5, er opfyldt…."

Som anført ovenfor, er skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C. Forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1 nr. 4, kan dermed anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 4. Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser er anført følgende i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999 til lov nr. 381 af 2. juni 1999 vedrørende § 37 C, stk. 1 nr. 4: 

"Ved § 37 C, stk. 1 nr. 4 foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige omgørelsen Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger. (min understregning). 

Derudover skal der henvises til Omgørelse - skatteforvaltningslovens § 29, 1. udgave, 1. oplag af Kaspar Bastian, hvor der på side 97 fremgår følgende: 

"Ifølge skatteforvaltningslovens § 29 er det endvidere en betingelse for, at en disposition kan omgøres, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. I forarbejderne anføres om denne betingelse, at 

»adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er fortaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.« 

[…]

I tråd med hvad der gælder for »søsterbestemmelsen« i § 28, stk. 2, må anvendelsesområdet for § 29, stk. 1, nr. 4, antages at være begrænset. I praksis har bestemmelsen da heller ikke har fundet anvendelse i nævneværdigt omfang, og større og komplicerede dispositioner er tilladt omgjort uanset § 29, stk. 1, nr. 4, jf. f.eks. SKM 2003.547 LR og SKM 2011.759. LSR, der begge angår omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelser." (min understregning)" 

De omtalte afgørelser fra ligningsrådets af 18. november 2003 offentliggjort som SKM2003.547.LR og fra Landsskatteretten af 9. september 2011 offentliggjort som SKM2011.759.LSR vedrørte således ligeledes situationer, hvor betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven ikke var opfyldt, og hvor der i første omgang var nægtet omgørelse.

I begge tilfælde blev der således trods sagernes kompleksitet tilladt omgørelse.

Endeligt henvises til Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 1. oplag af Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., hvor der på side 622 fremgår følgende: 

"Kravet om, at virkningerne skal være enkle og overskuelige, gælder for både det år, hvor dispositionen er foretaget, og for efterfølgende år. Der må således ikke, jf. bemærkningerne til lovforslag L 192 98 99, som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne bestemmelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger." (min understregning) 

Det gøres sammenfattende gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. nr. 4, er opfyldt. Det gøres i den forbindelse, at der ikke er tvivl om de skattemæssige konsekvenser af omgørelsen. Dertil kommer hensynet til de samlede økonomiske virkninger, som ligeledes i henhold til forarbejderne og praksis tillægges betydning.

Dertil kommer, at SKAT helt klart var af den opfattelse, at betingelsen i § 29, stk. 1 nr. 4 var opfyldt. SKAT anførte således følgende i SKATs afgørelse af 23. januar 2018, jf. bilag 6: 

"Betingelse nr. 4 fordrer, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes gennemført, er enkle og overskuelige. Da faktum er at selskabets stiftelse ikke anfægtes, består de privatretlige virkninger af en tilladelse til omgørelse alene af virksomheden hæves ud af selskabet, og betingelsen er således opfyldt. Hertil kommer de nødvendige ændringer af selskabets regnskab og udarbejdelse af regnskab for den personligt drevne virksomhed. Disse anses ligeledes for enkle og overskuelige virkninger…." (Min fremhævelse) 

Såfremt A måtte få medhold i, at der kan ske omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 4, så hjemvises sagen til fornyet behandling hos nu Skattestyrelsen, som jo skal foretage reguleringen. Hvis deres vurdering 
er, at det godt kan lade sig gøre, så må parterne lægge til grund, at det forholder sig således.

Det fremgår af SKATs begrundelse i afgørelsen af 23. januar 2018, jf. bilag 4, at den privatretlige konsekvens af en tilladelse til omgørelse alene bestod af, at virksomheden hæves ud af selskabet. De skatteretlige konsekvenser fremgår på side 
1 i SKATs afgørelse af 23. januar 2018, jf. bilag 4 vedrørende afslag på omgørelse, hvor revisors anmodning af 18. april er inciteret. Det fremgår netop af denne opgørelse, hvordan selskabets indtægter fra indkomstårene 2013 - 2015 nedsættes 
og overføres til virksomhedsordningen. For så vidt angår den fremadrettede omgørelse anfører Revisor IA fra R1 i e-mail af 12. juni 2019, jf. bilag J: 

"En omgørelse for 2016 og senere år er derfor ukompliceret, idet det alene er forpagtningsafgiften, der skal reguleres i G3-ApS (975.000 DKK i 2016), samt naturligvis renteudgifterne. Hertil kommer naturligvis til- og afgang på anlægsaktiver, der reelt set alene omhandler en enkeltanskaffelse i 2016 på 1,7 mio. DKK. 

En fuldstændig omgørelse for G3-ApS medfører ikke at der er behov for ændringer ift det nyetablerede driftsselskab, G2-ApS, idet dette selskab blot videreføres uændret. 

Man kan reelt anse omgørelsen for 2016 og efterfølgende år for at være blevet meget mere enkelt, idet alle aktiver mv. jo allerede indgår i omgørelsen for 2013, mens der herudover alene skal reguleres for forpagtningsafgiften og renter mv. 

Desuagtet at der således er sket en afvikling (frasalg) af driften (og påbegyndt generationsskifte), er omgørelsen på ingen måde blevet vanskeliggjort, og bør derfor uændret kunne tillades gennemført, naturligvis forudsat at betingelse nr. 3 ændres til at være opfyldt, jf. ovenfor." 

Derudover skal det bemærkes, at det vil få særdeles betydelige økonomiske konsekvenser, såfremt omgørelse ikke tillades, idet A dermed vil skulle beskattes af kr. 12.509.293, som følge af opnået skattepligtig avance, jf. bilag 9 og Bilag I. Et hensyn til enkelhed skal derfor under alle omstændigheder tillægges mindre betydning. Endvidere bemærkes det, at såfremt betingelsen ikke findes opfyldt i denne sag, da vil omgørelsesinstituttet reelt set være indholdsløst, idet der altid ved en omgørelsessituation som denne vil skulle ske en "tilbagerulning" af det forgange, herunder udarbejdelse af nye regnskaber m.v.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 4 skal anses for opfyldt.

Det gøres dermed sammenfattende gældende, at samtlige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt
…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. ANBRINGENDER 

Skatteministeriet gør gældende, at omdannelsen af sagsøgerens personlige virksomhed ikke opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, og nr. 7, og at der heller ikke skal meddeles dispensation fra disse betingelser, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, og stk. 5.

Skatteministeriet gør videre gældende, at sagsøgeren ikke har ret til omgørelse af virksomhedsomdannelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, idet betingelserne i lovens § 29, stk. 1, nr. 3 og 4, ikke er opfyldt.

4.1 Virksomhedsomdannelsesloven 

Virksomhedsomdannelsesloven indebærer, at en personligt ejet virksomhed kan omdannes til et kapitalselskab ved, at ejeren indskyder sin virksomhed i kapitalselskabet mod at få kapitalandele i selskabet, uden at det udløser sædvanlig afståelsesbeskatning hos den tidligere ejer, idet selskabet for så vidt angår de indskudte aktiver og passiver succederer i den tidligere ejers skattemæssige stilling, samtidig med at kapitalandelene i selskabet anses for erhvervet af ejeren til et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af den indskudte virksomhed.

For at der kan være tale om en sådan skattefri virksomhedsomdannelse, skal betingelserne i lovens § 2 være opfyldt.

4.1.1 Negativ anskaffelsessum 

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd: 

"Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: 
[…] 
5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne."

Bestemmelsen indebærer, at anskaffelsessummen for aktierne - og dermed skatteværdien af den virksomhed, der indskydes i selskabet - som udgangspunkt ikke må være negativ. Såfremt ejeren forinden omdannelsen anvendte virksomhedsskatteordningen, må anskaffelsessummen dog være negativ, hvis alle virksomheder, der var omfattet af virksomhedsskatteordningen, indgår i omdannelsen.

I sagsøgerens tilfælde ligger det fast, at anskaffelsessummen var negativ - både efter revisorens oprindelige opgørelse (bilag B) og SKATs korrigerede opgørelse (bilag 3 og bilag I), og at sagsøgeren året før omdannelsen i indkomståret 2012 anvendte virksomhedsskatteordningen.

Tvistepunktet i sagen er således på dette punkt, om omdannelsen havde karakter af en helomdannelse - dvs. at alle virksomheder omfattet af sagsøgerens virksomhedsskatteordning var omfattet af omdannelsen - eller om der alene var tale om en delomdannelse.

Både sagsøgeres ejendom beliggende Y1-adresse og sagsøgerens ejendom på lejet grund beliggende Y2-adresse indgik i 2012 i sagsøgerens virksomhedsordning. Disse ejendomme blev ikke indskudt i selskabet og indgik således ikke i virksomhedsomdannelsen. Alle sagsøgerens virksomheder indgik derfor ikke i omdannelsen.

Skatteministeriet forstår sagsøgerens bemærkninger vedrørende virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 (jf. replikken, pkt. 1.1. og 1.3.), således, at sagsøgeren ikke længere gør gældende, at der var tale om en helomdannelse. Det er således nu ubestridt, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke var opfyldt, hvorfor sagen herefter på dette punkt alene angår, om der er grundlag for at meddele dispensation fra bestemmelsen, jf. lovens § 2, stk. 4.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte nægtelsen af at meddele sagsøgeren dispensation fra betingelsen i virksomhedslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. lovens § 2, stk. 4, hvorefter: 

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet." 

Af forarbejderne til bestemmelsen, der er indført ved lov 339 af 2001, fremgår følgende (FT 2000-01, tillæg A, s. 5523): 

"Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f eks., en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation." 

Sagsøgeren anmodede hverken på omdannelsestidspunktet i 2013, i forbindelse med SKATs kontrol i 2016 eller i forbindelse med indsendelse af dokumenterne til SKAT i 2017 om tilladelse til at udligne den negative anskaffelsessum på trods af, at det klart fremgår af reglen, at anskaffelsessummen ikke må være negativ, og at anskaffelsessummen var negativ med et betydeligt beløb efter revisors egen opgørelse. Det bemærkes hertil, at revisor, som det fremgår af udtalelserne til SKAT (bilag 4, s. 8 og 9), var bevidst om, at der alene var tale om en delomdannelse. Der foreligger derfor ikke undskyldelige omstændigheder som omtalt i forarbejderne til bestemmelsen.

Om der foreligger revisorfejl, der gør, at sagsøgeren kan rejse et erstatningskrav mod revisorerne, herunder om revisorerne er i stand til at honorere et sådant erstatningskrav, er ikke afgørende for, om der skal meddeles dispensation.

Under disse omstændigheder har sagsøgeren ikke godtgjort, at der er grundlag for at dispensere for reglen i § 2, stk. 1, nr. 5, og dermed tillade, at den negative anskaffelsessum så mange år efter bliver udlignet ved indbetaling til selskabet.

4.1.2 Dokumentationskrav 

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd: 

"Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: 
[…] 
7) Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5." 

Hensigten med fristreglen er ifølge forarbejderne (FT 1998-99, tillæg A, s. 4483f): 

"dels at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab, dels at give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt end i dag, hvis de foretagne dispositioner er udtryk for skatteunddragelse." 

Ifølge lovens § 2, stk. 5, har skattemyndighederne mulighed for at dispensere for fristen. Af forarbejderne til dispensationsreglen gentages formålet med fristreglen, og det anføres i den forbindelse, at fristen skal give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt end efter de tidligere regler, f.eks. hvis lovens betingelser ikke er opfyldt (FT 2000-01, tillæg A, s. 5523). Om anvendelse af dispensationsmuligheden fremgår det videre: 

"Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen som beskrevet ovenfor. Der kan således blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes »spekulation« i indkomstudviklingen i virksomheden og om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. 

Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab. Overdragelsen er selskabsretligt bindende for ejeren, når Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har registreret selskabet. 

Det bør især tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i virksomhedsomdannelsesloven - eller kort tid efter - men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed. Hvis de selskabsretlige dokumenter er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mere end en måned efter udløbet af fristen på en måned, vil dette tale imod dispensation. Derimod udelukker det ikke i sig selv dispensation, hvis dokumenterne først modtages af den skatteansættende myndighed et par måneder efter fristen. Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor den skatteansættende myndighed først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne." 

Sagsøgeren sendte først det lovpligtige materiale til SKAT 3 år og 8 måneder efter fristens udløb. Selv efter SKATs første anmodning om materiale i september 2016 gik der 6 måneder, inden materialet blev fremsendt. Der er således på ingen 
måde tale om en kortvarig fristoverskridelse.

Hertil kommer, at sagsøgeren som følge af den negative anskaffelsessum ikke opfylder de materielle betingelser for en skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket er et forhold som dokumentationskravet og 1 månedsfristen netop har til formål at afdække på et tidligere tidspunkt.

Endvidere har sagsøgeren i både 2013, 2014 og 2015 foretaget momsindberetninger vedrørende tivolivirksomheden for sig selv personligt og ikke for selskabet, hvilket vidner om, at sagsøgeren ikke i enhver henseende har ageret, som om omdannelsen har fundet sted.

Det oplyste i replikken, s. 2, om, at revisoren allerede dengang havde oplyst, at det var omstændeligt at ændre momsindberetningen - hvilket i øvrigt næppe var tilfældet - og at momsindberetningerne skulle berigtiges via en mellemregningskonto, bekræfter, at sagsøgeren og hans rådgiver bevidst undlod at indberette moms korrekt. Det oplyste understreger derfor, at sagsøgeren ikke i enhver henseende agerede, som om omdannelsen havde fundet sted. Den omstændighed, at sagsøgeren efter det oplyste "var uvidende om den nærmere indberetning af moms", ændrer ikke herpå.

Over for disse omstændigheder er det ikke afgørende, at dokumenterne blev indsendt rettidigt til Erhvervsstyrelsen, og at fristoverskridelsen har betydelige økonomiske konsekvenser for sagsøgeren. Som følge af ovenstående forhold adskiller sagen sig også på afgørende punkter fra sagen omtalt i SKM2006.47.DEP, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag om dispensation for fristreglen i en situation, hvor alle de øvrige betingelser for en skattefri virksomhedsomdannelse var opfyldt.

4.1.3 Dispensationerne beror på skattemyndighedernes skøn 

Meddelelsen af dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og stk. 5, beror på skattemyndighedernes skøn.

Som det blandt andet fremgår af SKM2015.641.ØLR, kan en sådan skønsudøvelse i relation til en dispensationsbestemmelse alene tilsidesættes af domstolene, hvis skønsudøvelsen er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, herunder hvis skønnet er i strid med lovgrundlaget, hvis der ved skønsudøvelsen er lagt vægt på uvedkommende hensyn, eller hvis afgørelsen er i strid med administrativ praksis og lighedsgrundsætningen. Der kan herved også henvises til U.1999.1307H.

Sagsøgeren har ikke påvist, at skattemyndighedernes skønsudøvelse i forbindelse med afslaget på dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og stk. 5, i relation til sagsøgeren er behæftet med en retlig mangel.

4.2 Omgørelse 

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29 kan omgørelse af en privatretlig disposition tillægges skattemæssig virkning, hvis følgende betingelser er opfyldt: 

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det er ifølge lovens ordlyd en grundlæggende forudsætning for anvendelse af omgørelsesreglen, at der er foretaget en ændring af en privatretlig disposition, dvs. at der er gennemført en privatretlig disposition, som civilretligt og faktisk kan ændres og bliver ændret efterfølgende, jf. eksempelvis SKM2012.457.ØLR og U.2019.545H.

Muligheden for omgørelse udgør en undtagelse til almindelige skatteretlige grundsætninger om, at en efterfølgende ændring af en disposition ikke tillægges skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft, jf. SKM2010.455.VLR.

Det påhviler ifølge forarbejderne sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3 og 4 er opfyldt.

4.2.1 Dispositionen er ikke lagt klart frem, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 

Om betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, fremgår af lovens forarbejder (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567): 

"[…] at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold." (understreget her) 

For at denne betingelse er opfyldt, skal den pågældende disposition fremgå eller kunne udledes af de relevante selvangivelser, jf. U.2012.465H.

Sagsøgeren har ikke - da dispositionen blev gennemført i 2013 - fremsendt det lovpligtige dokumentationsmateriale vedrørende virksomhedsomdannelsen til skattemyndighederne. Den omstændighed, at sagsøgeren i 2013 oprettede et selskab, som skulle drive tivolivirksomhed, at dette selskab faktisk har en omsætning i 2013 (bilag D), og at selskabet indberettede selskabsskat, er ikke tilstrækkeligt til at udlede, at der har været gennemført en virksomhedsomdannelse. Det bemærkes hertil, at sagsøgeren personligt stadig beskattedes efter virksomhedsskatteordningen i 2013, og at al momsindberetning fortsat foregik hos sagsøgeren personligt frem til 2016 (bilag F). Der henvises herved til retsanvendelsen i U.2012.2042H og SKM2017.176.ØLR.

Den omstændighed, at sagsøgeren efter skattemyndighedernes forespørgsel fremlagde oplysninger om omdannelsen, ændrer ikke på, at dispositionen ikke fra begyndelsen var lagt klart frem, jf. også SKM2017.176.ØLR.

Den omstændighed, at dispositionen er oplyst over for andre relevante offentlige myndigheder, i den konkrete sag Erhvervsstyrelsen, er heller ikke tilstrækkeligt, idet dispositionen skal være lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, jf. SKM2006.188.VLR og U.2019.545H.

Med henvisning til SD-Cirkulære 1986-22 anfører sagsøgeren, at det må være afgørende, om skatteyderen på nogen måde har søgt at skjule dispositionen eller dens indhold (Processkrift 1, s. 10, 1. afsnit. Skatteministeriet bestrider, at det er afgørende, om sagsøgeren har forsøgt at skjule transaktionen. Det er derimod afgørende, om dispositionen fra begyndelsen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold, jf. U.2012.2042H. Omdannelsen har ikke fra begyndelsen været lagt klart frem for skattemyndighederne på en måde, så der ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

4.2.2 Virkningerne af en omgørelse er ikke enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 

Om betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 4, fremgår af lovens forarbejder (a.st.): 

"[…] at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger." 

I ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 (TfS 2000, 740) fremgår endvidere om betingelsen i nr. 4: 

"Betingelsen er ensbetydende med, at der vil kunne blive tale om at nægte tilladelse til omgørelse, hvis en erhvervsvirksomhed ønskes tilbageoverdraget, idet de privatretlige følgevirkninger heraf ikke nødvendigvis vil være enkle og overskuelige, eksempelvis hvis manglende dokumentation for dispositionerne i den mellemliggende periode nødvendiggør, at det i væsentligt omfang er nødvendigt at udøve skøn. Omvendt vil betingelsen om enkelhed og overskuelighed i sådanne tilfælde ikke være til hinder for tilladelse til omgørelse, eksempelvis: 

 - hvis anmodningen om omgørelse fremkommer inden for kortere tid efter den oprindelige overdragelse, således at de privatretlige følgevirkninger er af begrænset karakter 
- hvis der er tale om en virksomhed med enkle forhold 
- hvis afslag som følge af manglende opfyldelse af kravet om enkelhed og overskuelighed vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger, dvs. de skattemæssige virkninger."

Det fremgår af revisors mail af 12. juni 2019 (bilag J), at der i 2016 skete en afvikling/frasalg af driften, og at der er påbegyndt generationsskifte. Der foreligger ikke oplysninger om, hvad der sidenhen er sket. Der foreligger heller ikke oplysninger om, hvordan ændringen af den privatretlige disposition rent praktisk skal gennemføres. Skatteministeriet har på den baggrund opfordret sagsøgeren til at redegøre detaljeret for, hvordan en omgørelse af dispositionen faktisk tænkes gennemført, og hvilke privatretlige og skatteretlige konsekvenser en omgørelse vil have i indkomstårene 2013 til nu, jf. opfordring (B).

Skatteministeriet gør ikke gældende, at betingelsen aldrig kan opfyldes, hvor der er tale om omdannelse af en virksomhed. Det er imidlertid Skatteministeriets opfattelse, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de privatretlige virkninger af den ønskede ændring konkret er enkle og overskuelige.

Sagsøgeren mangler således efter Skatteministeriets opfattelse fortsat at redegøre detaljeret for, hvordan omgørelse af dispositionen faktisk tænkes gennemført, og hvilke privatretlige og skatteretlige konsekvenser en omgørelse vil have i indkomstårene 2013 til nu, jf. Skatteministeriets opfordring (B).

Det er som nævnt sagsøgeren, der skal godtgøre, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Skatteministeriet hverken kan eller skal derfor selv rette henvendelse til sagsøgerens tidligere revisor. Den omstændighed, at SKAT har fundet betingelsen opfyldt, afskærer ikke Skatteministeriet fra at gøre synspunktet gældende under retssagen, jf. eksempelvis U.2017.3366H, og der er således intet mærkværdigt i, at Skatteministeriets argumentation ikke er identisk med begrundelsen i den oprindelige afgørelse.

Den omstændighed, at Landsskatteretten har undladt at tage stilling til denne betingelse, er tillige uden betydning for Skatteministeriets mulighed for at fremføre synspunktet under retssagen.

På det foreliggende grundlag har sagsøgeren ikke godtgjort, at det på nuværende tidspunkt faktisk er muligt at gennemføre en omgørelse af virksomhedsomdannelsen, og at betingelsen i skatteforvaltnings-lovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.

…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen handler for det første om, hvorvidt A i forbindelse med omdannelsen af G1-virksomhed til G2-ApS (i dag G3-ApS) opfylder betingelserne for gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, herunder om A kan få en dispensation for manglende opfyldelse af kravet om, at anskaffelsessummen ikke må være negativ ved en delomdannelse af virksomheden, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, jf. stk. 1, nr. 5, og om der kan gives A dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med indsendelse af dokumenter til skatteforvaltningen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, nr. 7.

Såfremt betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, handler sagen for det andet om, hvorvidt A opfylder betingelserne for omgørelse af virksomhedsomdannelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, herunder om dispositionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, jf. 29, stk. 1, nr. 3, og om de privatretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige, jf. § 29, stk. 1, nr. 4.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, jf. stk. 1, nr. 5. 
Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet, at det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ikke er negativ, men at reglerne kan anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum, hvis ejeren har anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, og hvis ejeren af flere virksomheder, der anvender virksomhedsordningen, samlet omdanner virksomhederne.

Det er ubestridt, at anparternes anskaffelsessum i forbindelse med virksomhedsomdannelsen var negativ med -1.859.485 kr., hvilket blev afgjort af SKAT den 24. januar 2018 og igen den 26. februar 2018 efter at være oplyst af As revisor til at være -4.970,838 kr., at G1-virksomhed i 2012 anvendte virksomhedsordningen, at G1-virksomhed ikke samlet omdannede virksomhederne, der anvendte virksomhedsordningen, da to af virksomhedens ejendomme beliggende Grønsundvej 365 og Y2-adresse i Y3-by, ikke indgik i virksomhedsomdannelsen, og at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, således ikke er opfyldt.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, at told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler anvendes, selv om betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, at såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet, og at udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at der ved vurderingen af, om der kan dispenseres skal foretages en samlet vurdering af omstændighederne, at der blandt andet kan tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet, og at udligninger, der foretages kort tid efter omdannelsen altid vil medføre dispensation.

Det er ubestridt, at A hverken i forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2013, under SKATs kontrolbesøg i 2016 eller indsendelse af forskellige dokumenter til SKAT i 2017 har udlignet den betydelige negative anskaffelsessum eller anmodet om tilladelse hertil. Under disse omstændigheder finder retten, at der ikke er grundlag for at tillade, at virksomhedsomdannelseslovens regler anvendes efter lovens § 2, stk. 4, idet bemærkes, at hverken den omstændighed, at A har forklaret, at han havde tillid til, at revisorerne havde styr på virksomhedsomdannelsen, eller at revisoren eventuelt har begået fejl, men ikke kan honorere et eventuelt erstatningskrav, kan betragtes som undskyldelige omstændigheder og dermed føre til et andet resultat, uanset at det kan få store økonomiske konsekvenser for A.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, nr. 7. 
Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, fremgår, at det er en betingelse, at ejeren senest 1 måned efter omdannelsen indsender kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at hensigten med at indføre fristen på en måned er, dels at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab, dels at give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt, hvis de foretagne dispositioner er udtryk for skatteunddragelse. Det fremgår endvidere, og at den gældende regel var utilstrækkelig, da den betød, at myndighederne først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af opgørelsen over anskaffelsessummen, og ikke på det tidspunkt, hvor der er behov for at foretage en vurdering af denne - nemlig i forbindelse med forbindelse med ansættelsen af ejerens skattepligtige indkomst for året forud for det år, hvor omdannelsen sker.

Det er ubestridt, at A ikke overholdt fristen på 1 måned i forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2013.

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, fremgår, at told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 1, nr. 7.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at hovedformålet med fristen var at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren personligt eller til et selskab, og at fristen derudover skulle give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt, f.eks. hvis lovens betingelser ikke er opfyldt. Da det havde vist sig, at flere ejere og rådgivere i forbindelse med anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke havde fået indsendt dokumenterne til tiden, hvilket medførte, at overdragelsen af virksomheden blev skattepligtig for ejeren, og at dette - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - kan have uforholdsmæssige økonomiske konsekvenser for ejeren, når der henses til formålet med fristen på en måned, blev en dispensationsadgang foreslået.

Det fremgår endvidere af forarbejderne, at der ved vurderingen af, om der kan dispenseres, skal foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen set i forhold til formålet med fristen. Der kan således blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes spekulation, og om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. Det fremgår derudover, at det især bør tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i virksomhedsomdannelsesloven - eller kort tid efter - men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed, og at det ikke i sig udelukker dispensation, hvis dokumenterne først modtages af den skatteansættende myndighed et par måneder efter fristen, men at dispensationsadgangen ikke bør resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor den skatteansættende myndighed først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.

Det er ubestridt, at As revisor inden for fristen på en måned sendte de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, men at revisoren først ved brev af 23. marts 2017 - efter anmodning fra SKAT under kontrolbesøg den 15. september 2016 og igen ved mail af 16. september 2016 og 7. oktober 2016 - indsendte fyldestgørende dokumentation for virksomhedsomdannelsen til SKAT. Dokumentationen blev således først indsendt over 6 måneder efter SKATs anmodning og ca. 3 år og 8 måneder efter virksomhedsomdannelsen blev foretaget 27. juni 2013 med virkning fra 1. januar 2013. Der er således sket en væsentlig fristoverskridelse - også langt ud over den tidligere retstilstand, hvor den skatteansættende myndighed først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne, og som dispensationsadgangen efter forarbejderne ikke bør føre til, at man vender tilbage til.

Det er endvidere - som ovenfor anført - ubestridt, at indholdet af de indsendte dokumenter gav SKAT anledning til at korrigere den opgjorte negative anskaffelsessum, og at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, hvilket fristen blandt andet havde til formål at afdække og således give skattemyndigheden mulighed for at gribe ind på et tidligt tidspunkt, og at A hverken i forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2013, under SKATs kontrolbesøg i 2016 eller indsendelse af forskellige dokumenter til SKAT i 2017 udlignede den betydelige negative anskaffelsessum eller anmodede om tilladelse hertil efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Under disse omstændigheder, og da det ikke kan betragtes som undskyldelige omstændigheder, at A har forklaret, at han havde tillid til, at revisorerne havde styr på virksomhedsomdannelsen, eller at revisoren eventuelt har begået fejl, men ikke kan honorere et eventuelt erstatningskrav, uanset at det kan få store økonomiske konsekvenser for A, finder retten, at der ikke er grundlag for se bort fra overskridelsen af fristen på en måned efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, nr. 7.

Da betingelserne for anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse således ikke er opfyldt, er spørgsmålet herefter, om betingelserne for omgørelse af virksomhedsomdannelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 og 4 er opfyldt.

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3
Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, fremgår, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

Efter forarbejderne til bestemmelsen er adgangen til omgørelse begrænset til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndigheden ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Som det fremgår af Højesterets domme af 9. november 2011 (UfR 2012.465) og 20. marts 2012 (UfR 2012.1242) må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

Som ovenfor anført, er det ubestridt, at As revisor først ved brev af 23. marts 2017 - efter anmodning fra SKAT under kontrolbesøg den 15. september 2016 og igen ved mail af 16. september 20216 og 7. oktober 2016 - indsendte fyldestgørende dokumentation for virksomhedsomdannelsen af den 27. juni 2013 til SKAT. Spørgsmålet er herefter, om den skattefri virksomhedsomdannelse fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser for 2013 eller på anden måde, således at der for myndigheden ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det er ubestridt, at det nystiftede selskab G2-ApS for 2013 indgav selvangivelse med tilhørende årsregnskab, hvoraf fremgik, at selskabet, der skulle drive omrejsende tivoli, havde en selskabskapital på 7.474.571 kr. og hensættelser til udskudt skat på 3.483.485 kr., og at selskabet havde en omsætning og indberettede selskabsskat. Det er endvidere ubestridt, at A fortsat anvendte virksomhedsskatteordningen i 2013, og at al momsindberetning foregik hos A i årene 2013-2015.

Under disse omstændigheder finder retten, at A ikke har godtgjort, at virksomhedsomdannelsen af den 27. juni 2013 har været lagt klart frem skattemyndighederne, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt. Den omstændighed, at A har sendt oplysningerne om virksomhedsomdannelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan efter Vestre Landsrets dom af 13. marts 2016 (SKM 2006.188) og Højesterets dom af 6. november 2018 (UfR 2019.545) ikke føre til andet resultat.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4
Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, fremgår, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige.

Af forarbejderne fremgår, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen, dog vil der kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.

I forbindelse med anmodning om omgørelse af 18. april 2017 redegjorde As revisor for, hvordan selskabets indtægter fra indkomstårene 2013-2015 skulle nedsættes og overføres til As virksomhedsordning, og i mail af 12. juni 2019 fra A revisor fremgår blandt andet, at der alene skal reguleres for forpagtningsafgift og renteudgift samt til- og afgang af anlægsaktiver, der reelt set alene omhandler en enkeltanskaffelse i 2016 på 1,7 mio. kr., og at der er sket frasalg af drift fra selskabet og påbegyndt generationsskifte.

Skatteministeriet har opfordret A til at redegøre detaljeret for, hvordan en omgørelse af dispositionen faktisk tænkes gennemført, og hvilke privatretlige og skatteretlige konsekvenser en omgørelse vil have i indkomstårene 2013 til i dag.

A har ikke redegjort yderligere for omgørelsen af dispositionen.

På denne baggrund finder retten, at A ikke har godtgjort, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige, uanset at det kan få store økonomiske konsekvenser for A.

Den omstændighed, at SKAT har fundet, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, kan ikke føre til andet resultat, og den omstændighed, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til, om betingelsen er opfyldt, fører ikke til, at Skatteministeriet ikke kan gøre gældende, at betingelsen ikke er opfyldt.

Betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er således ikke opfyldt.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagens omkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, karakter og omfang fastsat til 375.000 kr. inkl. moms. til dækning af advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 375.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.