1. Sammenfatning

Styresignalet vedrører reglen om procesgodtgørelse for varme og varer til rumvarme til byggeaktiviteter.

Rækkevidden af proceslempelsen for byggeri, som denne er beskrevet i Den juridiske vejledning, kan forekomme uklar. Uklarheden angår, om proceslempelsen ophører, når der er sket udtørring af bygningsmaterialer, eller når byggeaktiviteterne i byggeperioden er ophørt. Denne uklarhed synes også at fremgå af lovgivningen.

Styresignalet beskriver en præcisering af praksis, hvorefter der ydes procesgodtgørelse for varme og varer til rumvarme til byggeaktiviteter i hele byggeperioden på visse betingelser.

En tilsvarende proceslempelse for byggeri fandtes i elafgiftsloven før 2021. Proceslempelsen er beskrevet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit E.A.4.6.4.2. Den tidligere proceslempelse for byggeri i elafgiftsloven er omfattet af præciseringen i styresignalet.

2. Retsgrundlag, forarbejder og praksis

Retsgrundlag

Elafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1321 af 26. august 2020:

§ 11, stk. 3, 1. og 2. pkt.

"Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov."

§ 11, stk. 3, 5. pkt.

"Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre."

§ 11, stk. 4, nr. 6

"Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger."

Gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven:

Bestemmelserne om tilbagebetaling vedrørende byggeri er enslydende i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven. Nedenfor er vist uddrag af gasafgiftsloven:

§ 11, stk. 4, 1. pkt.

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

§ 11, stk. 5, nr. 8

"Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger."

Forarbejder

Lov nr. 462 af 9. juni 2004 - gennemførelse af Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 og forenklinger af energiafgifterne

Bestemmelserne vedrørende byggeri i energiafgiftslovene blev indført ved lov nr. 462 af 9. juni 2004.

Dette fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger til bestemmelserne (2003/1 LSF 210) (Skattestyrelsens understregninger):

"2.2. Forenklinger

Siden regeringen tiltrådte, har indsatsen for at foretage forenklinger af lovgivning og administration til gavn for virksomheder og borgere været en central del af regeringens politik - også på energiafgifternes område.

Skatteministeriet har foretaget en gennemgang af energiafgiftslovene med henblik på at finde uhensigtsmæssigheder, behov for præciseringer m.v. I dette arbejde er i særlig grad inddraget de emner, som er blevet rejst gennem regelforenklingsarbejdet. Skatteministeriet har vurderet, om de rejste problemer kunne løses ud fra en regelforenkling. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er tale om en administrativ forenkling, såfremt den administrative byrde blot flyttes til en anden virksomhed eller til det offentlige. Skatteministeriet har desuden vurderet de enkelte problemer i forhold til skattestoppet.

På denne baggrund foreslås en række forenklinger af energiafgiftsreglerne. Der er tale om følgende forslag:

(…)

Godtgørelse af opvarmning af konstruktioner af bygninger

Det foreslås, at opvarmning af konstruktion af bygninger anses for procesenergi.

(…)

3.2 Forenklinger

(…)

Sondring mellem energi til procesformål og rumvarme

Sondringen mellem energi til procesformål og energi til varmeformål er helt central i energiafgiftslovene. Årsagen hertil er, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af energi, der anvendes til procesformål, men ikke af energi, der anvendes til rumvarmeformål. De pågældende regler findes i mineralolieafgiftslovens § 11, naturgasafgiftslovens § 10, kulafgiftslovens § 8 og elafgiftslovens § 11.

Imidlertid er regelsættet for sondringen mellem procesenergi og varmeenergi ganske komplekst. Skatteministeriet har derfor overvejet, hvorledes reglerne kan gives større klarhed ved at gøre selve procesdefinitionen klarere end tilfældet er i dag. I forbindelse hermed har det været afgørende, at grænsen mellem procesenergi og energi til rumvarmeformål ikke forrykkes (…)

(…)

Der foreslås følgende præciseringer vedr. rumvarme og procesvarme:

Godtgørelse af opvarmning af konstruktioner af bygninger

Det foreslås, at godtgørelsesreglerne præciseres for så vidt angår visse former for opvarmning i forbindelse med konstruktion af bygninger. I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000.431 LSR blev den hidtidige praksis, hvorefter varmekanoner, der blev benyttet til opvarmning af konstruktionsmæssige hensyn i forbindelse med konstruktion af bygninger, underkendt. Efter den hidtidige praksis blev sådan energi anset for »rumvarme«, hvorefter der ikke var godtgørelse af afgiften. Landsskatteretten anså imidlertid sådan energianvendelse for energi til proces og traf derfor afgørelse om, at afgiften kunne godtgøres. Afgørelsen gav anledning til, at Told- og Skattestyrelsen udsendte et genoptagelsescirkulære med meddelelse om den nødvendige praksisændring.

Denne præcisering ændrer ikke på de kriterier, der lægges til grund for sondringen mellem rumvarme og procesenergi. Disse kriterier er en del af det generelle CO2-afgiftssystem, som allerede er notificeret og godkendt efter statsstøttereglerne af Europa-Kommissionen. Det vurderes derfor, at præciseringen ikke skal notificeres og godkendes af Europa-Kommissionen, inden den kan træde i kraft."

Dette fremgår af lovforslagets specielle bemærkninger til bestemmelserne (Skattestyrelsens understregninger):

"Der foreslås, at der kan ske tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der forbruges til opvarmning af bygningsdele i forbindelse med opførelse af bygninger. I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000.431 blev den hidtidige praksis, hvorefter varmekanoner, der blev benyttet til opvarmning af konstruktionsmæssige hensyn i forbindelse med konstruktion af bygninger, underkendt. Efter den hidtidige praksis blev sådan energi anset for »rumvarme«, hvorefter der ikke var godtgørelse af afgiften. Landsskatteretten anså imidlertid sådan energianvendelse for energi til proces og traf derfor afgørelse om, at afgiften kunne godtgøres. Afgørelsen gav anledning til, at Told- og Skattestyrelsen udsendte et genoptagelsescirkulære med meddelelse om den nødvendige praksisændring. Idet der vel nok stadig kan være tvivl om, hvorvidt sådan opvarmning skal anses for rumvarme eller proces, foreslås det, at lovteksten klarere tager stilling til denne situation.

Efter den foreslåede ordlyd omfatter tilbagebetalingsretten udelukkende opvarmning i forbindelse med opførelse eller renovering af bygninger, hvilket vil sige den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendig for at producere bygningen. Det er endvidere en forudsætning, at opvarmningen udelukkende har dette formål. Når bygningen eller den del heraf, som opvarmningen rettes imod, fremtræder som færdig, ophører byggeperioden og dermed også tilbagebetalingsretten. Dette medfører for eksempel, at afgiften af energi til udtørring af vægge må anses som tilbagebetalingsberettiget, også selv om loft og betongulv er lagt og vinduer og døre isat. Bygningen vil i lovens forstand fremstå som færdig, når væggene er tørre. Det samme gælder, såfremt udtørringen vedrører en etageadskillelse.

Lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende vil typisk foregå efter rummets konstruktion. Såfremt sådanne arbejdsopgaver foregår, før rummet er færdigt, vil energiforbruget dog være at anse som tilbagebetalingsberettiget, når processen ligger inden for rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse."

Praksis

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.4.2 - Forbrug af varme og energiprodukter:

"Opvarmning ved opførelse og renovering af bygninger

Der ydes godtgørelse af afgiften på varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Efter bestemmelsens ordlyd omfatter adgangen til afgiftsgodtgørelse udelukkende opvarmning i forbindelse med opførelse eller renovering af bygninger, hvilket vil sige den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendig for at producere bygningen. Det er endvidere en forudsætning, at opvarmningen udelukkende har dette formål. Når bygningen eller den del heraf, som opvarmningen rettes imod, fremtræder som færdig, ophører byggeperioden og dermed også retten til afgiftsgodtgørelse. Dette betyder fx, at afgiften af energi til udtørring af vægge må anses som godtgørelsesberettiget, også selv om loft og betongulv er lagt og vinduer og døre isat. Bygningen vil i lovens forstand fremstå som færdig, når væggene er tørre. Det samme gælder, hvis udtørringen vedrører en etageadskillelse.

Lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende vil typisk foregå efter rummets konstruktion. Hvis sådanne arbejdsopgaver foregår, før rummet er færdigt, vil energiforbruget dog være at anse som godtgørelsesberettiget, når processen ligger inden for rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse."

3. Præcisering af praksis

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 1321 af 26. august 2020, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 8, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8, at der kan opnås godtgørelse af afgifter på varer og varme, der udelukkende forbruges til

1. udtørring af bygningsmaterialer eller     
2. opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur

under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Bestemmelserne med denne proceslempelse (procesgodtgørelse) for byggeri rummer to lempelser, jf. ovenstående foretagne opdeling af bestemmelserne i lempelse A og lempelse B.  

Det er nævnt i lovbemærkningerne, at en bygning vil fremstå som færdig, når vægge og etageadskillelser er tørre. Dette gælder også selv om loft og betongulv er lagt og vinduer og døre isat. Lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende vil typisk foregå efter rummets konstruktion. Foregår der, før rummet er færdigt (før vægge m.v. er tørre), arbejdsopgaver som lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende, vil energiforbruget dog være at anse som berettiget til procesgodtgørelse, når arbejdsopgaverne ligger inden for rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse.

Denne fysiske afgrænsning i lovbemærkningerne tjener til afgrænsningen af proceslempelsen, men lempelsen synes alene at angå lempelse A (udtørring).

Efter ordlyden synes lovbestemmelsen mere vidtgående. Dette ses af, at lempelse B om opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byggeperioden synes formuleret bredere og kan omfatte rumvarme efter, at bygningens vægge m.v. er tørre. At lovbestemmelsen synes mere vidtgående bekræftes af det faktum, at rumvarme fx kan være nødvendig for, at der kan arbejdes med fugtfølsomme materialer, herunder gulvbelægninger, i hele byggeperioden.

På den baggrund synes der at være uoverensstemmelse mellem på den ene side lovbemærkningerne og på den anden side lovbestemmelsen, da lovbestemmelsen synes at omfatte et større energiforbrug af varer og varme end det forbrug, som lovbemærkningerne afgrænser.

For så vidt angår et retsområde, hvor der ikke er overensstemmelse mellem en lovbestemmelse og bemærkningerne til denne må der ved vurderingen af anvendelsesområdet for bestemmelsen som udgangspunkt lægges vægt på bestemmelsens ordlyd fremfor bemærkningerne.

Det bemærkes, at både lovbestemmelserne og lovbemærkningerne fastlægger, at proceslempelsen er ophørt, når byggeperioden er ophørt.

Under henvisning til ovenstående beskriver styresignalet en præcisering af praksis, hvorefter der ydes procesgodtgørelse for varme og varer til rumvarme til byggeaktiviteter i hele byggeperioden på visse betingelser.

Det fremgår som nævnt af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 1321 af 26. august 2020, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 8, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 8, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 8, at der kan opnås godtgørelse af afgifter på varer og varme, der udelukkende forbruges til

1. udtørring af bygningsmaterialer eller     
2. opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur

under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Det bemærkes, at de omhandlede bestemmelser vedrører varme og varer til rumvarme, og at der efter bestemmelserne ikke kan ydes proceslempelse for varmt vand, herunder varmt brugsvand til almindelig rengøring i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.4.2 nævner, at proceslempelsen for byggeri ydes for varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger. Dette svarer til ordlyden af bestemmelserne med proceslempelsen for byggeri, der som nævnt rummer lempelse A og lempelse B.

Samtidigt er det nævnt i afsnit E.A.4.6.4.2, at byggeperioden med proceslempelse for afgifter på varer og varme, der forbruges i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger, ophører, når væggene eller etageadskillelserne kan anses for tørre.

Dette udsagn i afsnit E.A.4.6.4.2 om, at proceslempelsen ophører, når vægge m.v. kan anses for tørre, kan eventuelt læses som en begrænsning af  proceslempelsen i byggeperioden til kun at omfatte ovenstående lempelse A om energi til udtørring af bygningsmaterialer i byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger og dette på den specifikke vis, at den samlede proceslempelse ophører, når væggene eller etageadskillelserne kan anses for tørre.

Dette ses af, at lempelse B om opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byggeperioden synes formuleret bredere og kan omfatte rumvarme efter, at væggene eller etageadskillelserne er tørre. Det bekræftes af, at rumvarme fx kan være nødvendig for, at der kan arbejdes med fugtfølsomme materialer, herunder gulvbelægninger, i hele byggeperioden.

Rækkevidden af proceslempelsen for byggeri ifølge Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.4.2 kan på den baggrund forekomme uklar. Det fremgår dog, at proceslempelsen udelukkende vedrører byggeperioden, hvilket er i overensstemmelse med ordlyden af lovbestemmelserne og lovbemærkningerne.

Bestemmelserne med proceslempelsen for byggeri kan give anledning til disse afgrænsningsspørgsmål, der ikke er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.4.2:

1. Hvad forstås der ved udtrykket "bygninger" (vedrører lempelserne A og B)?
2. Hvad indebærer betingelsen om, at rumvarmen udelukkende skal forbruges til byggeaktiviteten (vedrører lempelserne A og B)?
3. Hvad forstås der ved udtørring af bygningsmaterialer under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger (vedrører lempelse A)?
4. Hvad forstås der ved opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger (vedrører lempelse B)?

I det følgende besvares de fire afgrænsningsspørgsmål, hvormed styresignalet præciserer praksis på området:

Ad 1.  Hvad forstås der ved udtrykket bygninger (vedrører lempelserne A og B)?

For så vidt angår lovens udtryk "bygninger" er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved en bygning i lovens forstand skal forstås en naturligt afgrænset sektion af bygningen i forbindelse med byggearbejdets organisering og udførelse. Det kunne fx være en etage ved kontorbyggeri eller en separat opgang med lejligheder ved boligbyggeri. Ved mindre bygninger, som fx parcelhuse, vil der dog kun være tale om én bygning og ingen sektioner.

Dette bekræftes af ovenstående lovbemærkninger i 2003/1 LSF 210, hvor det er nævnt, at når bygningen eller den del heraf, som opvarmningen rettes imod, fremtræder som færdig, ophører byggeperioden og dermed også tilbagebetalingsretten.

Ad 2. Hvad indebærer betingelsen om, at rumvarmen udelukkende skal forbruges til byggeaktiviteten (vedrører lempelserne A og B)?

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om, at rumvarmen udelukkende skal forbruges til byggeaktiviteten betyder, at rumvarmen er nødvendig for at producere bygningen. Det antages normalt at være tilfældet, når der anvendes energi til rumvarme i forbindelse med en igangværende byggeaktivitet, selvom rumvarmen måtte sikre en komforttemperatur i rum.

Dette bekræftes af ovenstående lovbemærkninger i 2003/1 LSF 210, hvor det er nævnt, at proceslempelsen udelukkende kan omfatte opvarmning i forbindelse med opførelse eller renovering af bygninger, hvilket vil sige den midlertidige opvarmning, der sker i selve byggeperioden, og som er nødvendig for at producere bygningen.

Ad 3. Hvad forstås der ved udtørring af bygningsmaterialer under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger (vedrører lempelse A)?

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at udtrykket udtørring af bygningsmaterialer i lovens forstand alene kan omfatte udtørring af vægge og etageadskillelser ned til et fugtniveau, hvor eventuel overskydende byggefugt kan tolereres.

Dette er i overensstemmelse med ovenstående lovbemærkninger i 2003/1 LSF 210, hvorefter bygningen i lovens forstand vil fremstå som færdig, når væggene eller etageadskillelserne er tørre.

Dette er endvidere i overensstemmelse med ovenstående lovbemærkninger i 2003/1 LSF 210, hvor det er nævnt, at lægning af træ- eller klinkegulve og opsætning af loftsbeklædning og skillevægge, malerarbejde, epoxybelægning og lignende typisk vil foregå efter rummets konstruktion.

Det er en forudsætning, at udtørringen finder sted i byggeperioden. Rækkevidden af lovens udtryk "byggeperioden" i forhold til periodens afslutning er fastlagt nedenfor under besvarelsen af det fjerde afgrænsningsspørgsmål.

Ad 4. Hvad forstås der ved opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byg-geperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger (vedrører lempelse B)?
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved lovens udtryk "den for byggearbejdet nødvendige temperatur" skal forstås den faktiske temperatur i den pågældende bygning fra byggeriets begyndelse og indtil tidspunktet, hvor det almindelige byggearbejde er afsluttet.

Det almindelig byggearbejde forudsætter, at der er beskæftigede, som arbejder på opførelsen eller renoveringen af en bygning. Det almindelige byggearbejde kan omfatte:

• Støbning af beton m.v.
• Montering af isolering og gipsvægge
• Spartel og malerarbejde m.v. og
• Montering af gulve, el-arbejde m.v.
• Commissioning, dvs. test af byggeriet
• Slutarbejde

Det er forudsat, at byggearbejdet ligger inden for rammerne af en sædvanlig arbejdstilrettelæggelse.

Det almindelige byggearbejde omfatter ikke udbedring af mangler og lignende arbejde, der under normale forhold ville kunne foretages efter bygningens ibrugtagning.

Lovens udtryk "opretholdelse den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger" omfatter ikke opvarmning, som ligger efter tidspunktet for ophøret af det almindelige byggearbejde, herunder eventuel opvarmning af en færdig bygning op til afleveringen.

I sådanne situationer går opvarmningen til vedligeholdelse af bygningen og er sammenlignelig med rumopvarmning af fx afleverede og ikke-ibrugtagne bygninger, hvor der er behov for rumvarme for fx at modvirke skimmelsvamp. Sådan rumvarme i færdige bygninger kan ikke omfattes af proceslempelse.

Dette er i overensstemmelse med ovenstående lovbemærkninger i 2003/1 LSF 210, hvor det er nævnt, at der med proceslempelsen for visse former for opvarmning i forbindelse med konstruktion af bygninger ikke ændres på de generelle kriterier, der lægges til grund for sondringen mellem rumvarme og procesenergi.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ved lovens udtryk "byggeperioden" med hensyn til periodens afslutning, skal forstås tidspunktet, hvor det almindelige byggearbejde afsluttes.

Konklusion

Generelt kan proceslempelsen for byggeri ydes for energi til byggeaktiviteter på visse betingelser.

Hvis byggevirksomheden kan svare "Ja" til spørgsmålene, som er vist i dette skema, kan virksomhedens rumvarmeforbrug eventuelt være omfattet af proceslempelsen for byggeri:

Proceslempelsen for byggeri, spørgsmål vedrørende rumvarmeforbrug	Proceslempelse kræver, at der kan svares "Ja", som det er vist nedenfor
Er der tale om en bygning svarende til det i loven anvendte udtryk en bygning?	Ja
Opfyldes betingelsen om, at rumvarmen udelukkende skal forbruges til byggeaktiviteten?	Ja
Tjener rumvarmen til udtørring af vægge/etageadskillelser eller til opretholdelse af den for byggearbejdet nødvendige temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger?	Ja

Det bemærkes, at der kan være yderligere betingelser, herunder betingelser om korrekte opgørelser af energi, som skal være opfyldt, før der kan ydes afgiftsgodtgørelse for rumvarmeforbruget.

4. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit E.A.4.6.4.2. Herefter er styresignalet ophævet i forhold til gasafgiftsloven, kulafgiftsloven,  mineralolieafgiftsloven og elafgiftsloven.