Parter

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

mod

A og Bs Legat

(v/advokat Søren Aagaard)

Afgørelsen er truffet af Landsretsdommerne:

Lone Kerrn-Jespersen, Lone Dahl Frandsen og Thomas Smed (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Roskilde den 9. januar 2020. Ved kendelse af 17. juli 2020 er sagen henvist til behandling ved Østre Landsret efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om hvorvidt A og Bs Legat har krav på genoptagelse af skatteansættelsen for perioden 1. april 2016 til 31. marts 2017, herefter benævnt indkomståret 2016. Legatet har indtil dette indkomstår været realisationsbeskattet ved opgørelse af legatets gevinst og tab på aktier. Sagen angår nærmere, om legatet fortsat for indkomståret 2016 opfyldte betingelserne for realisationsbeskatning, eller om det skulle beskattes efter lagerprincippet. Det er i denne forbindelse navnlig spørgsmålet, om fortsat beskatning efter realisationsprincippet er betinget af, at hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, sker inden udløbet af fristen for indlevering af selvangivelse. Det er endvidere spørgsmålet, om legatet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, har krav på genoptagelse, hvis fristen for hensættelse ikke er overholdt, og om legatet har krav på selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A og Bs Legat, skal anerkende, at der ikke kan ske genoptagelse af legatets skatteansættelse for indkomståret 2016, med den følge at legatet fra og med indkomståret 2016 skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på porteføljeaktier efter bestemmelserne i § 3, stk. 3, 11-12. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015 om beskatning af fonde og visse foreninger.

Sagsøgte, A og Bs Legat, har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Det er ubestridt, at A og Bs Legat (herefter "legatet") i årene op til indkomståret 2016 har anvendt realisationsprincippet i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 9 ved opgørelse af den skattepligtige indkomst hidrørende fra gevinst og tab på aktier.

Den 26. juli 2017 indgav legatet selvangivelse for indkomståret 2016. Det fremgår heraf bl.a., at skattepligtig øvrig nettoindkomst inkl. skattepligtigt udbytte var angivet til 657.890 kr. Fradrag for uddelinger, herunder hensatte beløb til uddeling i fremtidige indkomstår, var i rubrik 007 angivet til 0 kr. Legatet anførte ikke noget beløb i selvangivelsens rubrik 205 vedrørende fradrag for hensættelser til almengørende/almennyttige formål. I rubrik 206 og 227 var sum af årets uddelinger og sum af fradrag i alt oplyst til 0 kr. Den foreløbigt beregnede skat var efter realisationsprincippet opgjort til 124.944 kr. Af rubrik 102 fremgår, at selvangivelsen var udfyldt med bistand fra en revisor, der ikke var statsautoriseret eller registreret.

Legatet har forskudt indkomstår, der udløber den 31. marts. Fristen for legatets indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2016 udløb derfor den 1. august 2017.

Ved brev af 23. august 2017 til F1-bank meddelte legatet, at bestyrelsen på et bestyrelsesmøde samme dag havde besluttet, at fortjenesten fra salg af (red. fjern navnet på aktierne) på 863.727 kr. skulle overføres fra bundne til frie midler.

Af referat fra bestyrelsesmøde i legatet den 19. september 2017 fremgår bl.a.:

"Fremsendt fra banken :

Det følger af FBL § 3, stk. 3, at det er muligt at anvende realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier. Det er dog en betingelse, at der foretages udlodninger fra legatet af den skattepligtige indkomst før fradrag efter FBL §§4 og 5 (uddelinger og konsolidering). Såfremt der ikke uddeles i det aktuelle indkomstår kan der foretages henlæggelse af beløbet, der dog skal anvendes inden 5 år.

…

Såfremt legatet fortsat ønsker at anvende realisationsbeskatningen vil vores råd være at du i regnskabet hensætter de 657.890 kr. til senere uddelinger. Herved skal legatet ikke betale skat af den realiserede gevinst.

Beslutning

Legatet ønsker med bankens hjælp at overgå til de nye regler, og så der kan overføres kr. 657.890 fra bundne til frie midler til legatuddeling inden for de en 5 år periode."

Ved mail af 5. december 2017 til SKAT anmodede registreret revisor fra R1, om, at legatets selvangivelse blev rettet, således at fradrag for uddelinger, herunder hensatte beløb til uddeling i fremtidige indkomstår, blev ændret til 657.890 kr. R1 anførte i den forbindelse bl.a.:

"Ledelsen for fonden har indberettet selvangivelse for perioden 1/4 2016 - 31/3 2017, men har senere konstateret at der er fejl i det indberettede."

Ved afgørelse af 7. maj 2018 afslog Skattestyrelsen at genoptage legatets skatteansættelse for indkomståret 2016 og meddelte samtidig legatet, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst hidrørende fra gevinst og tab på aktier fra og med indkomståret 2016 skulle ske efter lagerprincippet.

Legatet påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der ved afgørelse af 9. oktober 2019 ændrede Skattestyrelsens afgørelse, således at legatets skatteansættelse for indkomståret 2016 blev genoptaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 til hensættelse af beløb til uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, hvorefter der ikke var grundlag for at pålægge legatet at anvende lagerprincippet, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 11. pkt. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"To retsmedlemmer bemærker:

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår det, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den l. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Formuleringen af bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, er ikke til hinder for, at klageren kan anmode om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens bestemmelser i §§ 26 og 27. Der er herved henset til, at fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, ikke er formuleret tilstrækkeligt klart til at man kan fravige bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved anmodning om ændring af skatteansættelsen for 2016 på baggrund af henlæggelser må klageren anses for at have fremlagt nye oplysninger, der vil kunne føre til en genoptagelse af legatets skatteansættelse for 2016. Betingelserne for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er herefter opfyldt.

Efter foretagelse af den ønskede henlæggelse findes uddelingskravet i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 opfyldt, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge klageren at anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på porteføljeaktier jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 11. pkt.

Et retsmedlem, retsformanden, bemærker:

Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, at hvis fonden i et indkomstår ikke opfylder kravet om uddeling eller hensættelse, anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår.

I henhold til bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § l, gælder det, at hensættelser skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, at

"Juridiske personer skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Udløber indkomståret i perioden den l. februar til den

31. marts, skal der selvangives senest den l. august samme år."

Legatets indkomstår udløber den 31. marts, hvorfor selvangivelsesfristen for indkomståret 2016 er den l. august 2017.

Legatet har ikke inden selvangivelsesfristens udløb foretaget hensættelser til uddelinger, hvorfor det er med rette, at legatet i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, er pålagt fra og med 2016 at anvende lagerprincippet.

Det bemærkes, at de generelle regler om ansættelsesfrister i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke finder anvendelse, når der ved en særlov er fastsat særlige frister, da disse ifølge lex specialisprincippet går forud for de generelle regler. I denne sag fremgår det af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, at kravet om uddelinger eller hensættelser skal opfyldes for det pågældende indkomstår, hvilket vil sige inden selvangivelsesfristens udløb. Der kan derfor ikke ske genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § § 26 og 27.

Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, sidste punktum, at aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 3, l. pkt. finder anvendelse ved skift fra realisationsprincippet til lagerprincippet. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 3, l. pkt., at

"Skattepligtige, der skifter fra realisationsprincippet til lagerprincippet, skal anvende aktiens anskaffelsessum som værdien ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning."

Der er således ikke hjemmel til at anvende regnskabsværdierne pr. 31. marts 2017, som ønsket af klageren.

Det bemærkes, at anmodning om selvangivelsesomvalg skal indgives til Skattestyrelsen, der træffer afgørelse herom i første instans. Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling hertil.

Dette retsmedlem, retsformanden, finder derfor, at SKATs afgørelse skal stadfæstes."

Forklaring

IK har afgivet forklaring.

IK har forklaret bl.a., at han er bestyrelsesformand i legatet, uddannet revisor og tidligere har været regnskabschef i G1. Legatet blev forvaltet af hans far indtil 1997, hvor han selv overtog. Han omlagde gradvist investeringerne fra obligationer til aktier med det resultat, at han forøgede legatets formue fra ca. 177.000 kr. i 1997 til nu ca. 3 mio. kr. Han forvalter legatet i sin fritid. Legatets bestyrelse består af ham selv og NE.

Det er ham, der har udfyldt og indsendt legatets selvangivelse for indkomståret 2016. I privat regi er han fritaget for digital indberetning, men legatet er nødt til at indberette digitalt. Da han udfyldte selvangivelsen, havde han ingen intention om, at legatet skulle overgå fra realisationsprincippet til lagerprincippet. Derfor opgjorde han også legatets skattepligtige indkomst for 2016 efter realisationsprincippet. Det var en fejl, at han indberettede 0 kr. som hensættelser.

I 2016 afhændede legatet værdipapirer for ca. 800.000 kr., hvilket var usædvanligt. I de foregående syv år havde legatet uddelt midler for 85.000 kr., og indtægterne fra salg af værdipapirer havde været på 84.000 kr. Dertil kom renteindtægter på 22.000 kr. Han forsøgte at få rådgivning fra legatets bank i forbindelse med udfyldelsen af selvangivelsen for 2016, men det var svært på grund af sommerferieperioden. Efter telefoniske drøftelser med banken i juli 2016 var det hans opfattelse, at det var tilstrækkeligt, hvis legatet foretog hensættelserne inden 6 måneder efter regnskabsårets afslutning.

Den 23. august 2016 skrev han til banken, at legatets fortjeneste fra salg af (red fjern. navn på aktierne) skulle overføres til frie midler. Formålet med brevet var at provokere banken til at give ham et svar på, hvorledes legatets hensættelser skulle foretages, idet der på dette tidspunkt ikke var lang tid til, at der var forløbet 6 måneder fra regnskabsårets afslutning.

Legatets beslutninger om uddeling af midler bliver truffet i henhold til vedtægterne. Beslutningen om at foretage hensættelser blev formelt først truffet den 19. september 2017, men allerede da legatet solgte (red fjern. navn på aktierne), var det intentionen, at gevinsten fra salget skulle anvendes til uddelinger.

Banken sagde, at legatets størrelse nødvendiggjorde, at legatet antog en revisor. Dette var baggrunden for, at R1 blev involveret i forbindelse med anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen. Dengang tænkte han ikke på at engagere en revisor i forbindelse med udfyldelse og indgivelse af selvangivelsen, men nu kan han godt se, at det havde været fornuftigt at gøre.

Det er helt åbenbart uhensigtsmæssigt for legatet at betale skat efter lagerprincippet, da legatet derved kan blive nødt til at afhænde værdipapirer på et mindre rentabelt tidspunkt for at have likviditet til at betale skat. Dette er særlig problematisk, hvis legatets værdipapirer er faldet meget i værdi i perioden mellem indkomstårets afslutning og tidspunktet for betaling af skatten. Hvis legatet skal overgå til lagerprincippet, vil konsekvensen være, at legatet må likvideres.

Retsgrundlaget

Fondsbeskatningslovgivningen

§ 3, stk. 3, i dagældende fondsbeskatningslov (lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015) 1., 6., 7. og 11. pkt. er sålydende:

"Fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, kan anvende realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9. … Adgangen efter 1. pkt. til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier … er betinget af, at der sker uddelinger for et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst før fradrag efter §§ 4 og 5 og indtægter, som i henhold til stk. 2 og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Hensættelser omfattet af § 4, stk. 4 … sidestilles med uddelinger. … Hvis fonden i et indkomstår ikke opfylder betingelsen i 6. pkt. … anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår på sådanne aktier."

Af den oprindelige fondsbeskatningslov (lov nr. 145 af 19. marts 1986) fremgik bl.a. følgende af § 4, der i alt bestod af syv stykker:

"I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1 og 2, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

…

Stk. 3. Fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1 og 2, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af et eller flere konkrete almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Ministeren for skatter og afgifter fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fondens eller foreningens øvrige midler."

Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 indsattes i § 4 som stk. 8 følgende:

"Fonde og foreninger, der har foretaget hensættelser efter stk. 3 og 7, kan efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen kun ændre disse hensættelser med Ligningsrådets tilladelse."

I medfør af denne bestemmelse bemyndigede Ligningsrådet ved cirkulære nr. 218 af 22. december 1995 (TSS 1995-17 om efterfølgende hensættelser efter fondsbeskatningsloven) de skatteansættende myndigheder til at tillade ændring af hensættelser efter bl.a. følgende retningslinjer:

"1.1. Påtænker myndigheden at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst, har den pågældende fond eller forening efter ansøgning adgang til inden for lovens rammer at få ændret hensættelser for samme indkomstår i et sådant omfang, at den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist. Myndigheden træffer normalt afgørelsen om ændrede hensættelser samtidigt med afgørelsen om ansættelsesændringen. Der kan ikke gives tilladelse til efterfølgende ændring af hensættelser, hvis der foreligger bødegivende forhold.

…

1.4. … Får fonden helt eller delvist medhold ved anke eller sagens indbringelse for domstolene, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ansættelsesændring.

…

2.1. Efterfølgende ændring af hensættelser kan i andre tilfælde kun tillades af Ligningsrådet."

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev fondsbeskatningslovens § 4, stk. 8, affattet således:

"Fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 3 eller 7, har efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst, jf. dog 4. pkt. Meddelelse herom skal indsendes inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen. Får fonden eller foreningen helt eller delvist medhold ved påklage eller sagens indbringelse for domstolene, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ændring. 1. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt ændringen af den selvangivne eller den ansatte indkomst medfører bøde efter skattekontrolloven. Efterfølgende ændring af hensættelser kan i andre tilfælde kun ske med tilladelse af skatteministeren."

Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 indsattes efter stk. 2 en ny bestemmelse om periodisering af fradrag for uddelinger, hvorefter stk. 3-8 blev stk. 4-9.

Ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 blev fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, 5. pkt. ophævet, og som stk. 10 indsattes følgende bestemmelse:

"Ændring af hensættelser efter stk. 4 eller 8 efter udløbet af fristerne i stk. 9 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter 1. pkt."

Af de specielle bemærkninger til denne del af lovforslaget, nr. L 111 af 24 februar 2005, fremgår bl.a.:

"… Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, indeholder regler om efterfølgende ændring af hensættelser, der tidligere er foretaget efter stk. 4 eller 8, det vil sige hensættelser til almenvelgørende, almennyttige og kulturelle formål, til hel eller delvis udligning af den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst."

I medfør af bl.a. dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 5, har skatteministeren udstedt en række bekendtgørelser om fondsbeskatning, senest bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår:

"Hensættelser på grundlag af indkomstårets overskud til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, jf. § 9, stk. 1, skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår."

Skatteforvaltningsloven

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, lyder således:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Bestemmelsen er en videreførelse af § 34, stk. 2, i skattestyrelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004), der blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999 (§ 1, nr. 20) fremgår bl.a.:

"Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."

Skatteforvaltningslovens § 30 lyder således:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 D, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i § 37 D i lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003 (§ 1, nr. 4) fremgår bl.a.:

"Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a.:

"2. Lovforslagets indhold

…

2.2. Ændring af valg i selvangivelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D

Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl.

Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå.

Det foreslås på den baggrund, at der indsættes en regel i skattestyrelsesloven, hvorefter skatteministeren kan tillade, at et valg i selvangivelsen kan ændres, såfremt skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger."

Forslaget byggede på anbefalingerne fra Fristudvalget i udvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse (betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet). Af denne betænkning fremgår bl.a.:

"5.4.3 Sammenfatning

Genoptagelse af skatteansættelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor skatteansættelsen er forkert. Baggrunden for ændring af et valg i selvangivelsen er derimod ikke, at den tidligere skatteansættelse har været forkert objektivt set, den har blot efterfølgende vist sig at være uhensigtsmæssig for den skattepligtige. Ønsket om at foretage et andet valg er således udtryk for, at den skattepligtige er blevet klogere, evt. fordi de forudsætninger, et valg blev truffet på grundlag af, har ændret sig.

Begrebet "nye oplysninger" i relation til genoptagelse … må således forstås som nye oplysninger vedrørende de pligtmæssige oplysninger på selvangivelsen, jf. skattekontrollovens § 1, der indgår i skatteansættelsen, og ikke som nye oplysninger om skatteyderens egne valg. Denne fortolkning understøttes endvidere af, at der er særlige bestemmelser, der tillader den skattepligtige at ændre sit valg.

…

7.2.1.7 Selvangivelsesomgørelse

Fristudvalget har overvejet, om der i videre omfang end tilfældet er i dag, bør være adgang til ændring af valg i selvangivelsen.

Særligt i situationer hvor den skattepligtige ved indgivelsen af selvangivelse ikke har det fulde overblik over sin økonomi, eller hvor der sker efterfølgende ændringer i skatteansættelsen, kan der være grundlag for i videre omfang at tillade, at den skattepligtige kan ændre sit valg.

Det er Fristudvalgets opfattelse, at der, hvor et valg i selvangivelsen som følge af skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen har fået utilsigtede skattemæssige virkninger for den skattepligtige, bør være adgang til at ændre dette valg, da den skattepligtige ikke i disse tilfælde på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af det trufne valg, hvorfor det er urimeligt at fastholde ham herpå.

Fristudvalget anbefaler således, at der indføres en regel i skattestyrelsesloven, hvorefter skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

…

Endvidere har Fristudvalget overvejet, om der herudover er behov for en regel, hvorefter et valg kan ændres, hvis andre omstændigheder i særlig grad taler for at tillade ændring af valget. En sådan bestemmelse kunne eventuelt udformes som en "sikkerhedsventil", hvorefter skatteministeren i særlige tilfælde kan tillade ændring af et foretaget valg.

Bestemmelsen kunne formuleres således:

"§ x. Skatteministeren kan inden for fristen i § 34, stk. 2, tillade, at en skattepligtig kan ændre et valg i forbindelse med selvangivelsen, hvis det foretagne valg af grunde, der forelå før eller senest samtidig med, at valget blev truffet, var åbenbart uhensigtsmæssigt. Det er tillige en betingelse, at en ændring af valget er af væsentlig betydning for den skattepligtige."

Indførelsen af en sådan sikkerhedsventilbestemmelse forudsætter imidlertid en gennemgang af særlovgivningens bestemmelser om valg i forbindelse med selvangivelsen med henblik på en vurdering af samspillet med disse bestemmelser, herunder hvorvidt regler i særlovgivningen eventuelt bør ophæves eller justeres. Også af tidsmæssige grunde er udvalget således afstået fra at stille forslag til en sådan regel, idet udvalget tillige finder, at en yderligere udvidelse af adgangen til ændring af valg i selvangivelsen med fordel kan afvente erfaringerne med den bestemmelse, udvalget anbefaler ved forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, jf. ovenfor."

Anbringender

Parterne har begge procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter af 15. september 2021.

Skatteministeriet har anført navnlig, at der ikke kan ske genoptagelse af legatets skatteansættelse for indkomståret 2016 i medfør af reglerne i fondsbeskatningsloven eller skatteforvaltningsloven med henblik på, at legatet foretager hensættelser på 657.890 kr.

Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, kan fonde m.v. vælge at være undergivet realisationsbeskatning, forudsat at fonden mv. opfylder et årligt uddelings- eller hensættelseskrav. Bestemmelsen er en undtagelse til hovedreglen om beskatning efter lagerprincippet. Da legatet ikke har opfyldt de nævnte krav, skal legatet beskattes efter lagerprincippet. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, er således at betragte som en bestemmelse om selvangivelsesvalg.

Adgangen til i medfør af dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, at ændre hensættelser foretaget i medfør af dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, er betinget af, at legatet har foretaget hensættelser efter sidstnævnte bestemmelse inden udløbet af fristen for indlevering af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette følger af § 1 i bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005 om fondsbeskatning (og det har været en betingelse siden bekendtgørelse nr. 982 af 1. december 1994 om fondsbeskatning). Det støttes endvidere af ordlyden af dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, der regulerer muligheden for, at der "efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse" kan foretages yderligere hensættelser, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Legatet selvangav ikke hensættelser i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2016. Allerede som følge heraf kan legatet ikke ændre hensættelser i medfør af dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9. Herudover er det imidlertid tillige en betingelse for at kunne foretage ændring af hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, at skattemyndighederne har ændret den selvangivne eller ansatte indkomst, og at ændringen af hensættelser sker for at udligne den skattemæssige virkning af denne ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst. Denne forståelse bekræftes af de specielle bemærkninger til forslaget om ophævelse af det tidligere 5. pkt. i § 4, stk. 9, der skete ved lov nr. 428 af 6. juni 2005. Skattemyndighederne har ikke i den foreliggende sag ændret den selvangivne eller ansatte indkomst, men har blot fastslået konsekvensen af, at legatet ikke foretog hensættelser for indkomståret 2016. Denne konsekvens er, at legatet skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst hidrørende fra gevinst og tab på aktier fra og med indkomståret 2016.

Efter ordlyden af, forarbejderne til og sammenhængen mellem dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, og § 4, stk. 10, er det også efter sidstnævnte bestemmelse en betingelse for meddelelse af tilladelse til ændring af hensættelser, at der er foretaget hensættelser inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Efter administrativ praksis gives der ikke tilladelse til ændring af hensættelser efter dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 10, i en situation som den foreliggende. Den i Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.2.5 beskrevne situation, hvor der efter en konkret vurdering kan gives tilladelse til foretagelse af yderligere hensættelser med henblik på at eliminere et selvangivet positivt beløb, der modsvarer muligheden for at opnå credit for eventuelle udenlandske skattebetalinger, er ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Der kan ikke ske genoptagelse af legatets skatteansættelse i medfør af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen og af betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, at bestemmelsen kun giver mulighed for genoptagelse af en skatteansættelse, hvis skatteansættelsen - objektivt set - er forkert. Bestemmelsen hjemler ikke adgang til genoptagelse med henblik på, at den skattepligtige kan ændre et selvangivelsesvalg. Adgangen hertil er særskilt reguleret i skatteforvaltningslovens § 30.

I den foreliggende sag er der ikke tale om, at legatet ønsker at ændre en skatteansættelse, som objektivt set er forkert, men derimod at legatet ønsker at foretage hensættelser, som legatet kunne vælge at foretage eller ej. Afgørelsen UfR 2016.1958 H angik en situation, der ikke er sammenlignelig med omstændighederne i den foreliggende sag. I UfR 2016.1958 H blev det bevismæssigt lagt til grund, at den skattepligtiges revisor ved indgivelse af selvangivelsen som følge af en klar fejl havde opgjort den skattepligtiges indkomst på en anden måde, end den skattepligtige forud for indgivelsen af selvangivelsen havde truffet beslutning om. I den foreliggende sag traf legatet først beslutning om foretagelse af hensættelser efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, da legatet blev opmærksom på, at hensættelser var nødvendige for, at legatet kunne opgøre sin skattepligtige indkomst efter realisationsprincippet.

Betingelserne for at foretage selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30 er ikke opfyldt. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at tilladelse til et selvangivelsesomvalg forudsætter, at den skattepligtige har foretaget et valg i sin selvangivelse, at skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen, og at den skattepligtiges valg i selvangivelsen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der ikke kunne forudses, som følge af skattemyndighedernes ændring. Bestemmelsen hjemler ikke adgang til selvangivelsesomvalg i tilfælde, hvor ønsket herom er begrundet i utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er en umiddelbar følge af selve valget, og som dermed kunne være forudset. Det fremgår af betænkning 1426/2003, afsnit 7.2.1.7, at udvalget overvejede, om der burde indsættes en såkaldt "sikkerhedsventil" i lovgivningen, som kunne føre til selvangivelsesomvalg i tilfælde, hvor den skattepligtiges valg af grunde, der forelå før eller senest samtidig med, at valget blev truffet, var åbenbart uhensigtsmæssigt. En sådan bestemmelse indgik imidlertid ikke i udvalgets udkast til lovforslag, og den blev heller ikke indført. Der henvises endvidere til UfR 2013.2095 H og UfR 2021.1110 H. UfR 2020.1016 H er ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet den skattepligtiges anmodning om selvangivelsesomvalg var foranlediget af, at skattemyndighederne havde foretaget en ændring af den skattepligtiges skatteansættelse, som havde betydning for det trufne selvangivelsesvalg.

Skattemyndighederne har ikke foretaget en korrektion af legatets skatteansættelse, som indebar, at legatets valg om ikke at foretage hensættelser fik skattemæssige konsekvenser, som legatet ikke havde kunnet forudse, da legatet indgav selvangivelsen. På tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen kunne legatet have forudset de skattemæssige konsekvenser af ikke at have foretaget hensættelser. Som følge heraf har Skattestyrelsen ikke forsømt en forpligtelse til at vejlede legatet om muligheden for selvangivelsesomvalg.

A og Bs Legat har anført navnlig, at legatet efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, kan vælge at anvende realisationsprincippet i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 9 ved opgørelse af den skattepligtige indkomst hidrørende fra gevinst og tab på aktier. Dette har legatet valgt i alle indkomstår forud for 2016. I overensstemmelse hermed opgjorde og selvangav legatet gevinst og tab på aktier for indkomståret 2016 ved anvendelse af realisationsprincippet, men hensatte ved en fejl 0 kr. Legatet valgte på intet tidspunkt, at gevinst og tab på aktier skulle opgøres efter lagerprincippet, og en opgørelse efter lagerprincippet er helt åbenbart ikke en fordel for legatet. En overgang til opgørelse efter lagerprincippet vil have som konsekvens, at legatet ikke kan uddele legater længere og må likvideres.

Det fremgår ikke af fondsbeskatningslovens regler eller disses forarbejder, at der ikke kan foretages hensættelser efter udløbet af fristen for indlevering af selvangivelse. Det er derimod hovedreglen, at der kan ske ændringer efter skattesubjektets selvangivelse, eller efter at skatteforvaltningen har ændret selvangivelsen. Det fremgår endvidere ikke af bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, at der ikke kan ske ændring af selvangivelsen for et indkomstår, eller at hensættelser skal være foretaget inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Bekendtgørelsen, der er udstedt i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, henviser ikke til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3. Formålet med bekendtgørelsen er i øvrigt at fastlægge de regnskabsmæssige og ikke de skattemæssige krav til hensættelser. Fondsbeskatningsloven kan heller ikke efter princippet om lex specialis fortolkes i lyset af bekendtgørelsen, idet loven retskildemæssigt har højere værdi end bekendtgørelsen. Der er således ikke hjemmel til at nægte anmodningen om genoptagelse ud fra en ulovbestemt antagelse om, at ændringer ikke kan ske efter selvangivelsesfristen.

Legatets beslutning om fradrag og ændring af hensættelse skete inden for fristen i fondslovens § 9, stk. 3, og er således civilretlig gyldig.

Det fremgår ikke af fondsbeskatningsloven, at loven udelukker genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26. I UfR 2016.1958 H lagde Højesteret til grund, at det skattepligtige selskab havde besluttet, at selskabet skulle være omfattet af tonnageskattelovens regler, og at det fortsat var selskabets hensigt, at beskatningen af selskabet skulle ske efter disse regler, da selskabet indgav selvangivelsen for 2009, men indkomsten var på grund af en revisorfejl opgjort efter selskabsskattelovens regler. På tilsvarende vis har det aldrig været legatets intention at fravælge realisationsprincippet. Legatet har tværtimod valgt realisationsprincippet, men har ved en fejl hensat 0 kr. i selvangivelsen for indkomståret 2016 på grund af en vildfarelse. Idet en skatteyder identificeres med sin rådgiver, må også en fejl begået af den skattepligtige selv ligestilles med en fejl begået af en sagkyndig revisor. Skattestyrelsen har pålagt legatet at korrigere sin opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 hidrørende fra gevinst og tab på aktier, således at indkomsten i stedet opgøres efter lagerprincippet. Legatets selvangivelsesvalg og opgørelsesmetode var således objektivt forkert, hvorfor der er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, til genoptagelse.

Det følger heller ikke af fondsbeskatningsloven, at loven udelukker selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. UfR 2020.1016 H støtter, at der er hjemmel til at foretage selvangivelsesomvalg i en situation som den foreliggende. I sagen fandt Højesteret, at den skattepligtige havde krav på selvangivelsesomvalg, da han ville have selvangivet lån anderledes, hvis han havde været klar over, at skattemyndighederne ikke ville godkende tab på aktier som fradragsberettiget. Omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 forudsætter således alene, at den ændrede ansættelse havde betydning for valget, og at valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Legatet har i denne sag befundet sig i en retsvildfarelse. Skattestyrelsen burde derfor have vejledt legatet om muligheden for selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30.

Hvis genoptagelse ikke kan ske i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, gøres det gældende, at genoptagelse skal ske i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, der hjemler adgang til at ændre hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst. Dette gælder uanset, om ansættelsesændringen er foranlediget af Skattestyrelsen eller af legatet, men det gøres i øvrigt gældende, at Skattestyrelsens ændring af legatets skatteansættelse fra opgørelse efter realisationsprincippet til opgørelse efter lagerprincippet udgør en sådan ændring.

Endvidere kan en ændring af hensættelser godt være en ændring fra 0 kr. til et større beløb inden for rammerne af fondsbeskatningsloven. Dette bekræftes af de specielle bemærkninger til § 22, nr. 3, i lov nr. 428 af 6. juni 2005, som ophævede 5. pkt. i § 4, stk. 9. Det er ikke afgørende for adgangen til ændring af hensættelser efter bestemmelsen, om der tidligere er hensat eksempelvis 10 øre. I Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.2.5, omtales således et eksempel på, at Skattestyrelsen efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 10, giver tilladelse til, at hensættelser ændres, således at den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr. med henblik på at opnå, at betingelserne for anvendelse af realisationsprincippet fortsat er opfyldt.

Til støtte for den subsidiære påstand har legatet anført, at såvel officialprincippet som vejledningspligten er tilsidesat, idet legatet ikke er blevet vejledt om anvendelsen af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 9, og muligheden for selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at legatet er omfattet af fondsbeskatningsloven, og at legatet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 er berettiget til at opgøre gevinst og tab på porteføljeaktier efter realisationsprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, hvis betingelserne herfor i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, er opfyldt.

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at legatet ikke forud for udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse havde truffet beslutning om at foretage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, jf. stk. 5. Legatets selvangivelse af 26. juli 2017 er i overensstemmelse hermed.

Landsretten lægger endvidere til grund, at legatet på tidspunktet for udfyldelse og indgivelse af selvangivelsen ikke var klar over, at det var en betingelse for fortsat at anvende realisationsprincippet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst hidrørende fra gevinst og tab på aktier, at legatet enten uddelte eller hensatte et beløb svarende til den skattepligtige indkomst, og at legatet ville have foretaget de nødvendige hensættelser, hvis legatet havde været opmærksom herpå.

Dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, indeholder ikke en frist for, hvornår hensættelser i medfør af bestemmelsen skal være foretaget. Efter § 4, stk. 5, fastsætter skatteministeren nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen. Dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, regulerer adgangen til at ændre allerede foretagne hensættelser efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere fremgår det af § 1 i bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005 om fondsbeskatning udstedt i medfør af bl.a. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, at hensættelser efter dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Landsretten finder på denne baggrund, at dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 4, må forstås således, at hensættelser efter bestemmelsen skal være foretaget inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Bestemmelsen i dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9, finder efter sin ordlyd kun anvendelse, hvis den skattepligtige har foretaget hensættelser for et indkomstår og efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse ønsker at ændre hensættelserne for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den oplyste eller ansatte indkomst.

Bestemmelsen i dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 10, må efter bestemmelsens forarbejder og tilblivelseshistorie fortolkes således, at det også efter denne bestemmelse er en betingelse for at opnå tilladelse til ændring af hensættelser, at den skattepligtige rettidigt har foretaget hensættelser.

Landsretten finder, at en hensættelse på 0 kr. ikke kan betegnes som en hensættelse i bestemmelsernes forstand. Allerede fordi legatet ikke har foretaget hensættelser for indkomståret 2016 inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, er betingelserne for ændring af hensættelser efter dagældende fondsbeskatningslovs § 4, stk. 9 og 10, ikke opfyldt.

Landsretten finder således, at legatet ikke efter fondsbeskatningslovens regler med virkning for indkomståret 2016 kunne beslutte at foretage hensættelser efter udløbet af fristen for indlevering af selvangivelse.

Spørgsmålet er herefter, om legatet har krav på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller krav på selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en skattepligtig få ændret sin indkomstansættelse, hvis der inden en vis frist fremlægges oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at den ikke hjemler adgang til at ændre skatteansættelsen i tilfælde, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Legatet havde for indkomståret 2016 valget mellem at foretage hensættelser eller at undlade dette, og legatet havde på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen ikke besluttet at foretage hensættelser. Legatets selvangivelse for indkomståret 2016 er i overensstemmelse hermed.

Betingelserne for at genoptage legatets skatteansættelse for indkomståret 2016 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er således ikke opfyldt.

Skattemyndighederne har ikke foretaget nogen skatteansættelse af betydning for legatets beslutning om at undlade at foretage hensættelser. Betingelserne for selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30 er derfor heller ikke opfyldt. Det forhold, at legatet fra og med indkomståret 2016 skal opgøre gevinst og tab på porteføljeaktier efter lagerprincippet, er en konsekvens af, at legatet undlod at foretage hensættelser, og ikke en konsekvens af en skatteansættelse foretaget af skattemyndighederne. Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 30 kan det ikke føre til en anden vurdering, at legatets beslutning om at undlade at foretage hensættelser var åbenbart uhensigtsmæssig.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Da sagen har principiel karakter, og henset til at den vindende part er en offentlig myndighed, finder landsretten, at der foreligger sådanne særlige grunde efter retsplejelovens § 312, stk. 3, at legatet ikke skal pålægges at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Ingen af parterne skal derfor betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

A og Bs Legat skal anerkende, at der ikke kan ske genoptagelse af legatets skatteansættelse for indkomståret 2016, med den følge at legatet fra og med indkomståret 2016 skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på porteføljeaktier efter bestemmelserne i § 3, stk. 3, 11-12. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015 om beskatning af fonde og visse foreninger.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.