Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014
Aktieindkomst
Aktieavance	175.431 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren blev skilt i 2010. Klageren modtog i den forbindelse 249 stk. aktier i G1 A/S af sin tidligere ægtefælle. Klageren havde oplyst til SKAT, at 177 stk. af aktierne blev købt den 23. november 2001, og de resterende 72 stk. blev købt den 28. november 2003. Klageren oplyste desuden til SKAT, at slutkursen pr. 30. december 2005 var på 547 kr. ifølge G1s hjemmeside. Klagerens beholdningsværdi pr. 30. december 2005 udgjorde derfor 136.203 kr.

Ifølge klagerens oversigt over aktier og investeringsbeviser var klagerens beholdning af aktier i G1 A/S på 2.490 aktier den 1. januar 2014.

Klageren kontaktede SKAT den 1. september 2014. Der fremgår følgende af SKATs sagsnotat:

"(…)
Den 01.09.2014 ringer skatteyder til SKAT og vi oplyser at der skal ske beskatning, da skatteyder oplyser at aktierne er anskaffet før 2006 til 39.033 kr. og at skatteyder og ægtefælle er over den skattepligtige grænse

(…)"

Klageren solgte 1.245 aktier i G1 A/S den 30. september 2014 for en samlet salgssum på 220.786,87 kr. Klageren opnåede derved en gevinst på 202.060,07 kr.

Den 16. januar 2015 fraflyttede klageren Danmark.

Klageren henvendte sig til SKAT den 18. marts 2015, der efter oplysninger fra klageren foretog en registrering af 249 stk. aktier i G1 A/S til 0 kr.

Klageren kontaktede SKAT igen den 23. marts 2015. Der fremgår følgende af SKATs sagsnotat:

"(…)

Der er på det foreliggende grundlag tale om en skattefri beholdning, hvilket også tidligere er registreret i VPS. Jeg orienterede om reglerne for skattefri og orienterede om at de modtagne oplysninger ikke er efterprøvet og derfor ikke binder SKAT. Vejledte hende i relation til at få årsopgørelsen dannet korrekt. 0 i RUBRIK 66 med en rettelsestekst. Jeg pointerede kraftigt, at det er hendes ansvar at selvangiven/årsopgørelsen er korrekt.

(…)"

Den 23. marts 2015 ændrede klageren sin selvangivelse, således at det fortrykte beløb på 156.582 kr. blev ændret til 0 kr. i rubrik 66 på selvangivelsen.

Den 1. september 2016 oplyste klageren til SKAT, at klagerens aktier ikke var skattepligtige, da de var erhvervet før 2005 og var under den skattepligtige grænse.

Det fremgår af årsopgørelsen for 2005 for klagerens tidligere ægtefælle, at værdien af hans børsnoterede aktier og investeringsbeviser udgjorde 328.089 kr.

Den 18. juni 2018 sendte SKAT forslag til afgørelse, hvor klagerens gevinst ved salg af aktierne blev opgjort til 202.060 kr. for indkomståret 2014.

Den 9. juli 2018 modtog SKAT yderligere oplysninger fra klagerens tidligere ægtefælle, hvorefter der var grundlag for at anvende en "syntetisk indgangsværdi" på aktierne. Derfor blev der sendt et nyt forslag til afgørelse den 5. september 2018 med en ny opgørelse af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktierne i G1 A/S. Der er anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsen har modtaget din mail af 10. juli 2018, hvor du ikke er enig i SKATs forslag af 18. juni 2018.

Der er efterfølgende udarbejdet ny opgørelse af den gennemsnitlige anskaffelsessum fra G1.

(…)"

Herefter blev klagerens gevinst opgjort til 175.431 kr. for indkomståret 2014.

Den 28. september 2018 traf Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 5. september 2018.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet aktieindkomst med 175.431 kr. for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har anført følgende:

"(…)

Du har den 26. september 2018 gjort indsigelse mod det udsendte forslag og Skattestyrelsen har følgende bemærkninger:

Der er enighed om, at kildeskattelovens § 26 B finder anvendelse, således du ikke har købt aktierne i forbindelse med skilsmissen i 2010 men at du anses for at have erhvervet dem for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser.

Altså vil de være omfattet af vurderingen af, om der er tale om skattefrie aktier pr. 31/12-2005 jf. aktieavancebeskatningslovens § 44.

Det fremførte omkring salg af aktier i 2008 har derfor ikke nogen betydning ved vurderingen af, om værdien af den fælles beholdning pr. 31/12-2005 overstiger den skattepligtige grænse eller ej, da det er værdien af den samlede beholdning ved udgangen af indkomståret 2005 som der skal tages udgangspunkt i.

"Har den skattepligtige for hele perioden fra og med indkomstårets begyndelse til og med den 31. december 2005 været samlevende med en ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 4, medregnes ægtefællens beholdning af børsnoterede aktier, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005. Beløbsgrænsen udgør i dette tilfælde den grænse, der er nævnt i § 4, stk. 2, 5. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005".

Så de aktier, som er skattepligtige ved udgangen af 2005, bibeholder denne status til der sker salg - uanset hvor mange år, der så går før salget sker.

Om du så har haft kendskab til eller viden om, at der i 2008 er sket et salg af 135 stk. aktier vil alene påvirke den beholdning, som der så sker deling af i forbindelse med skilsmissen i 2010.

Det er således et faktum, at du modtager 249 stk. aktier i 2010 som ikke er skattefrie, da betingelsen for skattefrihed pr. 31/12-2005 ikke er opfyldt. Pr. 31/12-2005 er der 594 stk. aktier i G1 registreret med en samlet kursværdi på kr. 328.089 og grænsen for skattefrihed for ægtefæller er en værdi op til kr. 273.100 - altså er grænsen overskredet og der er derfor tale om skattepligtige aktier ved et senere salg.

Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på aktier vil ikke kunne bevirke, at skattepligtige aktier dermed skulle kunne behandles som skattefrie i strid med gældende lovgivning.

Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler.

Indkomståret 2014 Salg af aktier, der er optaget til handel på reguleret marked Du har solgt en del af dine aktier i G1 A/S og har fået en gevinst på 175.431 kr., som skal medregnes i den skattepligtige aktieindkomst. Beløbet fremkommer således: Salg 1.245 stk. aktier (249/2 x 10) kr.  220.786 Købspris 84.710 kr. /2 = -      42.355 Skattepligtig fortjeneste kr.  175.431 Gevinsten er forskellen mellem salgsprisen og købsprisen for aktierne. Din købspris er den forholdsmæssige del af den samlede anskaffelsessum for de aktier, som du ejede i selskabet på salgstidspunktet, uanset om aktierne har forskellige rettigheder. Skattestyrelsen medregner gevinsten i din skattepligtige aktieindkomst. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 12 og § 26, stk. 2 og 6 og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4

175.431 kr.

Beregning af anskaffelsessummerne:

Da beholdning før 2005 er under den skattefrie grænse så skal der tildeles indgangsværdi når grænsen på 267.000 kr. overstiges.

Det sker ved den samlede tildeling = køb i 2005.

Derfor skal der gives syntetisk indgangsværdi på den del af de 531 stk. aktier som der er pr. 1/1-2005 og det vil være kursen ved tildelingen i 2005 som er på 515,69. Men kun for det antal, som har været ejet i tre år.

Alle aktier i 2005 er købt/tildelt samme dag.

Anskaffelsessum kan derfor nu opgøres således:

177 stk. (135 + 42 i 2001) x kurs 515,69 =	kr.    91.277
257 -	-       45.994
72   -	-       11.477
25   - gratis aktier	-         7.880
24   -	-       12.376
15   -	-         4.200
24   -	-       12.376
594 stk. i alt	kr. 185.580

Tilgang i 2006:
14 stk.	-      12.142
10 -	-        4.500
14 -	-      12.781
632 stk. i alt	kr.  215.003

Gennemsnitskurs kan derfor nu beregnes til 340,20 pr. aktie.

Der sælges så 135 stk. i 2008.

Da der i forbindelse med skilsmissen overdrages 249 stk. i 2010 så skal anskaffelsessummen derfor være 249 x 340,20 =  84.710 kr.

Aktierne som du får ved skilsmissen (249 stk.) kan ikke være skattefrie, da det er den samlede beholdning for begge ægtefæller pr. 31/12-2005 på 594 stk. G1 aktier til en kursværdi på 328.089 kr. som skal bruges til vurdering af, om den skattefrie grænse er oversteget.

Som det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 44 stk. 1 så skal ægtefælles beholdning tælles med, hvis man har været samlevende i hele 2005.

Du kan derfor ikke tage din egen beholdning i 2010 og så anvende kursen pr. 31/12-2005 på kun denne beholdning.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr., idet Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"(…)

Sagen vedrører grundlæggende et spørgsmål om hvorvidt Klager er skattepligtig af salg af aktier og mere specifikt, hvorvidt Klager har handlet groft uagtsomt, eller ej.

Sagens faktuelle kerne er, at Klager blev skilt i 2010, og i forbindelse hermed fik udlagt aktier i G1 A/S, der i henhold til gældende regler skulle behandles efter kildeskattelovens § 26 B, således at de anses for erhvervet til samme pris og det samme formål, som da de oprindeligt blev anskaffet.

Faktuelt giver kildeskattelovens § 26 B anledning til et spørgsmål om hvorvidt aktierne kunne afstås skattefrit i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 44, altså spørgsmålet om, hvorvidt aktierne var over / under grænseværdierne pr. 31/12 2005.

Problemstillingen i forhold til nærværende sag er, at Klager og Klagers daværende ægtefælle afbrød samlivet i 2008, og ikke herefter var på talefod, og Klager havde herefter i sagens natur ikke adgang til sin daværende ægtefælles oplysninger om aktiebesiddelsen.
Klager vidste således ikke, at Klagers daværende ægtefælle i 2008 havde solgt 135 aktier, endsige at Klagers ægtefælle havde disse aktier, da de i sagens natur stod registreret hos Klagers ægtefælle.

Klager kan herefter alene henholde sig til, at Klager i forbindelse med skilsmissen fik udlagt 249 aktier, svarende til 50 % af de aktier, der var i behold på daværende tidspunkt.

Klager havde dog som ovenfor anført ingen viden om, eller mulighed for i 2010 at få viden om, at der havde været flere aktier, hvorfor Klager naturligvis gik ud fra, at de 249 aktier, var 50 % af de aktier, der havde været ejet i G1, og dermed naturligvis også, at de var under bundgrænsen pr. 31/12 2005.

Problemstillingen er blot, at Klagers ægtefælle havde haft flere aktier, som Klager dog som allerede nævnt ikke havde nogen viden om. Disse aktier blev solgt af Klagers ægtefælle i 2008.

På tidspunktet for den formelle skilsmisse og udlodning af aktierne modtog Klager 249 aktier, som Klager gik ud fra udgjorde 50 % af aktierne i G1, idet Klager ikke vidste, at der havde været yderligere aktier.

(…)

SKAT anfører i sin afgørelse sagens bilag 1, side 2, andet afsnit, at

"ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på aktier vil ikke kunne bevirke, at skattepligtige aktier dermed skulle kunne behandles som skattefrie i strid med gældende lovgivning.

Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler."

Dette afsnit følges op i afgørelsens side 4 ff.

Det er korrekt, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse såfremt en skattepligtig groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket at skatteansættelsen er sket på et urigtigt grundlag, og der er grundlag for en forhøjet ansættelse.

Begrebet "groft uagtsom" er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. Lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3-2003, hvoraf følgende fremgik af lovforarbejderne.

"…Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.

Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed hører til blandt de mere spidsfindige indenfor skatte- og skattestrafferetten. Det er dog et faktum, at vurderingen skal foretages i henhold til Skattekontrollovens begrebsdannelse.

Uagtet dette, ses begrebet groft uagtsomt ofte, som i denne sag, anvendt fundamentalt forkert.

Professor dr. jur. Jan Pedersen siger det meget klart i SR SKAT 2015.160, hvor han med rette konkluderer:

“Det kan imidlertid konstateres, at der findes et stort antal afgørelser, hvor der eksisterer en uoverensstemmelse mellem den skattestrafferetlige og skatteforvaltningsretlige behandling.

Herved fjernes retsstillingen fra det skattepolitiske udgangspunkt om, at den ekstraordinære ansættelse er forbeholdt tilfælde, hvor der foreligger en strafbar unddragelse".

Praksis synes i en række tilfælde, som anført af Jan Pedersen, at være båret af en forkert præmis og en forkert anvendelse af begrebet grov uagtsomhed, idet anvendelse af begrebet grov uagtsomhed, forudsætter, at der foreligger en strafbar handling - ikke nødvendigvis at der strafferetligt er sket domsfældelse, endsige, at der er kørt, eller rejst en straffesag, men at handlingen begrebsmæssigt er omfattet af den grove uagtsomhed efter skattekontrollovens begreber.

Der skal således begrebsmæssigt forelægge en grov uagtsomhed omfattet af den strafbare grove uagtsomhed efter skattekontrolloven, førend der kan ske en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

I nærværende sag er det et faktuelt forhold, at Klager var af den klokkeklare formodning at de 249 aktier Klager modtog i forbindelse med skilsmissen i 2010 udgjorde 50 % af samtlige aktier i G1, og at Klager således var under den skattefrie bundgrænse.

Det er netop derfor, at Klager rettede henvendelse til Skattestyrelsen og ændrede avancen til kr. 0.

Klager har således svævet i en faktisk vildfarelse, idet Klager ikke har haft viden om de eksakte faktuelle forhold, og ikke har haft mulighed for at få dem afklaret med sin - tidligere - ægtefælle, da de ikke var på talefod i forbindelse med skilsmissen.

Det er ligeledes et faktum, at aktierne var ejet af Klagers tidligere ægtefælle og registeret hos denne, således at Klager ikke havde adgang til disse oplysninger, og ej heller oplysninger om hvilke aktier, der blev købt og solgt.

Det er vanskeligt at se, at denne vildfarelse skulle være groft uagtsom for Klager, da Klager ikke har haft grundlag for at vide, eller antage, at de faktuelle forhold skulle have været anderledes.

Dertil kommer, at der under alle omstændigheder ikke kan være handlet uagtsomt i denne sag, da aktierne sælges af Klagers tidligere ægtefælle i 2008, altså mange år før Klager sælger sine aktier i 2014.

Dertil kommer, at aktieavancebeskatningslovens § 44, sammenholdt med kildeskattelovens § 26 B under alle omstændigheder er et svært tilgængeligt regelsæt, som meget sjældent anvendes i kombination, samt at det var Klagers ægtefælle, der havde købt aktierne.

Det er således ikke Klager, der har indladt sig på aktiespekulation, men alene fået aktierne udloddet i forbindelse med bodelingen, hvilket er et væsentligt moment i forhold til vurderingen i denne sag, ligesom det er et væsentligt moment, at Klager netop kontaktede Skattestyrelsen i forbindelse med sagen.

Det er på den baggrund mere end vanskeligt at se, at der skulle være udvist nogen form for strafbar grov uagtsomhed i denne sag, idet Klager har været i fuldstændig berettiget god tro om, at alt var i orden, og betingelserne for skattefrihed opfyldt.

(…)"

I forbindelse med afholdelse af et telefonmøde med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført følgende:

"(…)

I forlængelse af telefonmødet om sagen skal jeg hermed vende tilbage med mine supplerende bemærkninger, som aftalt.

Som oplyst på mødet var den første agterskrivelse dateret d. 18. juni 2018 (…)

Denne agterskrivelse blev suppleret med agter 2, dateret d. 5. september 2018, (…), og afgørelsen er altså fra d. 28. september 2018.

I og med, at agter 1 er fra d. 18. juni 2018 skal afgørelsen altså være truffet inden 3 måneder herefter, og det er den altså ikke, i og med, at afgørelsen er dateret d. 28. september 2018.

Dette gælder dog ikke, hvis agter 2 annullerer agter 1, således at 3 måneders fristen regnes foragter 2.

Dette er dog ikke tilfældet, hvilket klart fremgår af den juridiske vejledning, hvoraf det meget klart fremgår hvilke betingelser, der skal være opfyldt førend en ny agter udløser en "ny" 3 måneders frist, jf. afsnit A.A.8.2.2.1.5 Ansættelsesfristen

"Skatteforvaltningen varsler gentagne gange

Hvis Skatteforvaltningen har varslet rettidigt inden udløbet af reaktionsfristen og stadig inden udløbet af reaktionsfristen finder anledning til at korrigere det først udsendte forslag, skal der gøres opmærksom påfølgende:

Hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i forslag nr. 2 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2. Hvis derimod forslag nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, vil ansættelsesfristen løbe fra tidspunktet for forslag nr.1.

Se SKM2017.196.ØLR, SKM2016.625.LSR, SKM2013.675.LSR og SKM2017.623.ØLR.

I SKM2018.448.LSR blev det lagt til grund, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom indtil den 7. september 2015, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag til afgørelse den 7. december 2015. Dermed var 3-månedersfristen fra varslingen af 7. december 2015 ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 10. januar 2016

Eksempel: (1. forslag ikke erstattet af 2. forslag)
Efter udsendelse af varsel inden reaktionsfristen om ændring af ansættelsen blev der efterfølgende udsendt en forslag nr. 2 med henblik på en beløbsmæssig korrektion indenfor rammerne af forslag nr. 1. Da det ikke i forslag nr. 2 udtrykkeligt var fastsat, at det samtidig annullerede forslag nr. 1, blev forslag nr. 2 anset for en sådan følge af forslag nr. 1, at ansættelsesfristen skulle regnes fra forslag nr. 1. Forhøjelsen var derfor forældet. Se SKM2013.675.LSR."

Det fremgår intetsteds af agterskrivelsen af d. 5. september 2018, at den annullerede den tidligere fremsendte agter, ligesom agtereren af d. 5. september alene var en beløbsmæssig korrektion af de samme aktier, som agteren af d. 18. juni 2018 vedrørte.

Der er således ingen tvivl om, at afgørelsen er ugyldig truffet jf. SKM2013.675.LSR, og at Klageren herefter skal have medhold i sin påstand.

For så vidt angår sagens øvrige forhold fremgår det i øvrigt rimelig klart, at 6 måneders fristen ej heller er opfyldt. Der kan her henvises til agteren af d. 5. september 2018 side 4, hvoraf fremgår, at Skattestyrelsen allerede d. 1. september 2014 får oplyst, at klager får tildelt 249 aktier, at der d. 23. marts 2015 slettes et skattepligtigt resultat på kr. 156.582, og at klager d. 23. marts 2015 har haft en dialog med Skattestyrelsen omkring aktierne.

Skattestyrelsen gør i sagen gældende, at Klager skulle have udvist grov uagtsomhed ved ikke at kende skatteforvaltningslovens § 18 og derved ikke have undersøgt sin ægtefælles beholdning af aktier, og det samme synspunkt kan med væsentlig større vægt gøres gældende overfor Skattestyrelsen, der har haft adgang til alle oplysningerne omkring aktierne, og i øvrigt har haft dialog med klageren herom.

Skattestyrelsens kundskabstidspunkt ligger således væsentligt tidligere end det af Skattestyrelsen oplyste, henset til sagens faktuelle omstændigheder omkring den dialog m.v., der har været. Det er i øvrigt uklart, hvorfor Skattestyrelsen finder, at kundskabstidspunktet skulle være d. 22. marts 2018, da det ikke eksakt fremgår hvilket materiale, der skulle være fremkommet pr. denne dato, og fra hvem.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført følgende:

"(…)

Jeg kan konstatere, at Skatteankestyrelsen med henvisning til SKM2018.448.LSR finder, at ansættelsesfristen i § 27 er overholdt. Hvilket ikke er korrekt.

Det fremgår af faktum i SKM2018.448.LSR, som Skatteankestyrelsen henviser til, at SKAT d. 8. juli 2015 fremsendte varsel om henholdsvis forhøjelse af skatteansættelser og ændring af tab til fremførsel vedrørende indkomstårene 2010 - 2014. Den 7. december 2015 sendte SKAT et fornyet varsel til klageren. SKATs afgørelse er af 10. januar 2016.

Det fremgår videre af sagens faktum at,

''Af SKATs bemærkninger til klagen fremgår bl.a.:

"I det fornyede forslag, dateret den 7.  december 2015 oplyses det, at tidligere foreslåede ændringer for 2010 og 2011 bortfalder."

Landsskatteretten anfører som begrundelse for sin afgørelse, at

"Forslag til afgørelse af 7. december 2015 erstatter i sin helhed forslag til afgørelse af 8. juli, hvilket fremgår af det nye forslag til afgørelse. 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. løber således først fra den 7. december 2015."

"Det følger af Landsskatterettens afgørelse i SKM2013.675.LSR, at 3-månedersfristen for foretagelse af skatteansættelsen løber fra datoen for det fornyede forslag, når det fornyede forslag i sin helhed erstatter det oprindelige forslag."
Det fremgår krystalklart af SKM2013.675.LSR, at det er en betingelse, at det fremgår af det nye varsel at det i sin helhed erstatter det tidligere udsendte varsel, og ikke blot er en korrektion heraf.

Der kan her henvises til Landsskatterettens præmisser, hvoraf fremgår at

"Af Den Juridiske Vejledning, 2012-1, afsnit A.A.8.2.3.11. fremgår, at i tilfælde, hvor SKAT har varslet inden for 6 måneders fristen og stadig indenfor udløbet af 6 måneders fristen finder anledning til at korrigere den først udsendte varsling, vil 3 måneders fristen for foretagelsen af ansættelsen løbe fra tidspunktet for varsel nr. 1, når varsel nr. 2 er udtryk for en forsættelse/ korrektion af varsel nr. 1. Hvis varsel nr. 2. i sin helhed skal erstatte varsel nr. 1 og dermed annullere varsel nr. 1 skal dette udtrykkelig formuleres i varsel nr. 2 med henblik på at sikre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2, 2. pkt. først løber fra varsel nr. 2.

SKAT har udover varsling den 2. februar 2012, foretaget en fornyet varsling af 2. maj 2012. Det fremgår ikke af varsel nr. 2. at den erstatter varsel nr. 1.

Det lægges til grund, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. skal beregnes fra udløbet af svarfristen i SKATs brev af 7. november 2011, hvorfor såvel varsel nr. 1 som varsel nr. 2 er sket indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Idet varsel nr. 2 alene anses som en beløbsmæssig korrektion - baseret på klagerens egne oplysninger - af de tidligere varslede forhøjelser, skal 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ifølge den anførte praksis, beregnes fra udsendelsen af varsel nr. 1.

I vores sag fremgår det intetsteds af det fornyede forslag, at dette i sin helhed skal erstatte varsel 1 og dermed annullere varsel 1 - og dette er en betingelse for at fristen ikke løber fra varsel 1, jf. både ovennævnte Landsskatterets afgørelse og Den juridiske vejledning.

Det kan derfor undre en hel del, at der henvises til SKM2013.675.LSR som begrundelse for, at fristen skulle løbe fra varsel 2, når afgørelsen - og den Juridiske vejledning, viser det direkte modsatte.

Jeg skal for en god ordens skyld igen henvise til den juridiske vejledning, hvoraf det meget klart fremgår hvilke betingelser, der skal være opfyldt førend en ny agter udløser en "ny" 3 måneders frist, jf. afsnit A.A.8.2.2.1.5 Ansættelsesfristen

"Skatteforvaltningen varsler gentagne gange

Hvis Skatteforvaltningen har varslet rettidigt inden udløbet af reaktionsfristen og stadig inden udløbet af reaktionsfristen finder anledning til at korrigere det først udsendte for­ slag, skal der gøres opmærksom på følgende:

Hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1. skal dette udtrykkeligt formuleres i forslag nr. 2 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen, først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2. Hvis derimod forslag nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, vil ansættelsesfristen løbe fra tidspunktet for forslag nr. 1.

Se SKM2017.196.ØLR. SKM2016.625.LSR. SKM2013.675.LSR og SKM2017.623.ØLR.

I SKM2018.448.LSR blev det lagt til grund, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom indtil den 7. september 2015, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag til afgørelse den 7. december 2015. Dermed var 3-månedersfristen fra varslingen af 7. december 2015 ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 10. januar 2016
Eksempel: (1. forslag ikke erstattet af 2. forslag)
Efter udsendelse af varsel inden reaktionsfristen om ændring af ansættelsen blev der efterfølgende udsendt en forslag nr. 2 med henblik på en beløbsmæssig korrektion indenfor rammerne af forslag nr. 1. Da det ikke i forslag nr. 2 udtrykkeligt var fastsat, at det samtidig annullerede forslag nr. 1, blev forslag nr. 2 anset for en sådan følge af forslag nr. 1, at ansættelsesfristen skulle regnes fra forslag nr. 1. Forhøjelsen var derfor forældet. Se SKM2013.675.LSR."

Det fremgår intetsteds af agterskrivelsen af d. 5. september 2018, at den annullerede den tidligere fremsendte agter, ligesom agtereren af d. 5. september alene var en beløbsmæssig korrektion af de samme aktier, som agteren af d. 18. juni 2018 vedrørte, og der er således ikke skyggen af tvivl om, at fristen er sprunget i nærværende sag.

(…)"

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

"(…)

Det anføres, at klager, som følge af det afbrudte samliv i 2008, ikke havde adgang til sin daværende ægtefælles oplysninger om aktiebesiddelsen og at klager ikke havde mulighed for at få viden om, at der havde været flere aktier.

Dette er ikke korrekt, da klager jf. Skatteforvaltningslovens § 18 ville kunne indhente de oplysninger, som der skulle bruges, for at konstaterer, at beholdning af værdien af aktier jf. aktieavancebeskatningslovens § 44 overstiger den skattefrie grænse.

Ved henvendelse den 23. marts 2015 i forbindelse med selvangivelsen for 2014 er spørgsmålet vedr. skattepligt på aktier drøftet og det er gjort klart for klager, at det er hendes ansvar at selvangive korrekt.

Som det fremgår af formueoplysninger på årsopgørelsen pr. 31/12-2005 for tidligere ægtefælle, så udgør værdien af børsnoterede aktier og investeringsbeviser kr. 328.089 hvilket dermed er over den skattefrie beløbsgrænse på kr. 273.100.

Aktierne kan dermed konstateres at være omfattet af skattepligt og at der ikke er viden om salg af aktier i 2008 er i den forbindelse uden betydning.

Skattestyrelsen vil derfor fastholde, at klager har handlet groft uagtsomt jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 ved ikke at undersøge om aktierne er skattepligtige og så medregne gevinst ved salg af aktierne i 2014 og 2015.

(…)"

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

Aktieavance
Da den samlede kursværdi af aktier ejet af klageren og klagerens ægtefælle pr. 31. december 2005 andrager 328.089 kr. og således overstiger den bundgrænse, som er anført i aktieavancebeskatningslovens § 44, stk 4, på 273.100 kr. (2005 niveau) for samlevende ægtefæller, er aktieavancen ikke omfattet af skattefritagelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.
Aktieavancen er derfor skattepligtig jf. aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12, og skal medregnes ved realisation jf. § 23.

Formalitet
Udehold af aktieavance er efter fast praksis en handling, som efter omstændighederne anses for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 om grov uagtsomhed eller forsæt.

Som udgangspunkt er klager omfattet af den særligt korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr 534 af 22 maj 2013. Bekendtgørelsen finder imidlertid ikke anvendelse, når betingelserne for ekstrordinær genoptagelse er opfyldt.

SKAT har anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, da man har vurderet, at klager har handlet mindst groft uagtsom, idet klagers skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændig grundlag.

Det forhold, at der er faktiske oplysninger om ægtefællens aktiebesiddelser, som klager ikke var vidende om, kan ikke ændre herpå. I forbindelse med skilsmissen får klager overdraget 249 stk. aktier i G1. Den samlede beholdning for såvel klager som tidligere ægtefælle var på 594 stk. G1 aktier, til en kursværdi som oversteg den skattefri grænse for ægtefæller, som anført ovenfor. Klager kan derfor ikke blot tage sin egen beholdning i 2010 og så anvende kursen på denne beholdning pr. 31.12.2005.

SKAT modtog oplysninger fra klagers tidligere ægtefælle den 9. juli 2018. Oplysninger som var nødvendige for at anvende "syntetisk indgangsværdi", og korrekt opgørelse af den gennemsnitlige anskaffelseskurs/beløb.

Først fra dette tidspunkt er SKAT i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fremsende et korrekt forslag til afgørelse, idet oplysningerne fra tidligere ægtefælle er nødvendige for den korrekte retsanvendelse.

SKAT forslag erstatter således forslaget dateret 18. juni 2018. Det nye forslag fremsendes den 5. september 2018, det vil sige indenfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Den endelige afgørelse fremsendes den 28. september 2018, hvorfor 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt tillige er overholdt.

(…)"

Retsmøde
Klagerens repræsentant udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte. Klageren oplyste, at hun henvendte sig til SKAT i 2015 og fik oplyst, at hvis tallene i årsopgørelsen var korrekte, var aktiesalget skattefrit og kunne rettes til 0 kr. Hun var overbevist om, at tallene var korrekte, da hun troede, at hun ved skilsmissen havde fået overdraget halvdelen af den eksisterende beholdning.

Skattestyrelsen udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte.

Landsskatterettens afgørelse
Aktieavance
Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Aktieavance, som stammer fra aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2006, er dog skattefrie, såfremt visse betingelser er opfyldt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 44.

Overgangsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1, fastslår, at gevinst og tab på børsnoterede aktier, jf. § 3, nr. 1 og 2, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, der er erhvervet før den 1. januar 2006, der indgår i en beholdning af børsnoterede aktier, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, og som pr. 31. december 2005 har en samlet kursværdi på eller under den grænse, der er nævnt i § 4, stk. 2, 3. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de ikke inden salget har ændret status.

Beløbsgrænsen var 83.300 kr. for enlige og 166.600 kr. for ægtefæller. (1987-niveau). Beløbsgrænsen var 136.600 kr. for enlige og 273.100 kr. for ægtefæller. (2005-niveau)

Klageren har ikke selvangivet en skattepligtig avance i forbindelse med salg af hendes aktier i G1 A/S i indkomståret 2014.

Da klageren har haft en skattepligtig avance ved salg af aktier i G1 A/S i indkomståret 2014, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktiebeskatningslovens §§ 1 og 12. Da den samlede kursværdi er på 328.089 kr., er klagerens aktieavance ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1, og er dermed ikke skattefri. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens aktieavance for indkomståret 2014 er ikke bestridt.

Genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt., er der tillagt skatteministeren bemyndigelse til for visse grupper skattepligtige at fastsætte en kortere frist for indkomstansættelsen end den ordinære ansættelsesfrist, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Bemyndigelsen er udnyttet ved den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (tidligere bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005).

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold inden den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Ifølge bekendtgørelsens § 3 gælder fristerne i § 1 desuden ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den korte ligningsfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2014 ved Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 18. juni 2018 og 5. september 2018, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bekendtgørelsens § 3, da klageren ikke har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin skattepligtige aktieavance i indkomståret 2014.

Der er herved henset til klagerens oplysning om, at hun ikke havde kendskab til, at hendes tidligere ægtefælle havde en yderligere beholdning af aktier, og at klageren som følge heraf var af den overbevisning, at hun ved skilsmissen fik overdraget halvdelen af den beholdning af aktier, som klageren og hendes tidligere ægtefælle tilsammen ejede før den 1. januar 2006.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst i indkomståret 2014 ikke kan gennemføres.