Parter

A

(v/advokat Claes Hahn Balle)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer

Seerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 29. juli 2020, angår en anfægtelse af Landsskatterettens afgørelse af 30. april 2020, hvorved Landsskatteretten har bestemt bl.a., at sagsøger, A skal beskattes af beløb indbetalt i 2014 og 2015 til selskabet G1 ApS til dækning af fakturaer udstedt selskabet, og at A skal beskattes af to pengeoverførsler i 2014 fra As tidligere hustru. I sagen er der endvidere spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende,

at As skatteansættelse for 1. halvår af indkomståret 2014 genoptages ordinært,

at den skattepligtige indkomst for 1. halvår af indkomståret 2014 nedsættes med DKK 396.124,

at den skattepligtige indkomst for 4. kvartal af indkomståret 2014 nedsættes med DKK 50.572,

at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med DKK 292.857

For indkomståret 2014

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at beskatning af gave nedsættes til 0.

Subsidiært:

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 nedsættes med et lavere beløb.

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med et lavere beløb.

Mere subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende,

at As skatteansættelse for 1. halvår af indkomståret 2014 genoptages ekstraordinært,

at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 nedsættes med et lavere beløb.

at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med et lavere beløb.

Mere subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Landskatterettens kendelse for indkomståret 2014 er ugyldig.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Overfor As påstand om, at:

"Skatteministeriet tilpligtes at anerkende […] at den skattepligtige indkomst for

1. halvår af indkomståret 2014 nedsættes med DKK 396.124" nedlægges følgende påstande:

Principalt: Afvisning

Subsidiært: Frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 30. april 2020 fremgår bl.a.:

"…

Faktiske oplysninger

SKAT traf den 31. oktober 2017 afgørelse om forhøjelse af klagerens indtægt for indkomståret 2014 med indtægt fra første halvår 2014. SKAT traf efterfølgende den 9. januar 2018 afgørelse om forhøjelse af klagerens indtægt for indkomståret 2014 med indtægt for fjerde kvartal 2014 og for indkomståret 2015.

Klageren fremsendte den 1. maj 2018 bemærkninger til SKATs afgørelse af 9. januar 2018. SKAT betragtede dette som en anmodning om genoptagelse af ansættelsen. SKAT fremsendte den 31. maj 2018 et forslag til afgørelse, hvori de afslog at genoptage ansættelsen.

Klageren fremsendte den 28. juni 2018 en mail til SKAT, hvori han kommer med materiale og bemærkninger til SKATs afgørelse af 31. oktober 2017. Derudover anmoder han om fradrag for børne- og ægtefællebidrag og yderligere befordringsfradrag for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen genoptog samtlige forhold og traf den 12. marts 2019 afgørelse.

Klageren havde i indkomståret 2014 lønindtægt fra Y14-by Universitets Hospital, Region Sjælland og Region Hovedstaden. I indkomståret 2015 havde klageren lønindtægt fra Region Sjælland, Y17-by og Y16-by Hospital, G20 og Region Hovedstaden. Det fremgår af skatteoplysningerne for indkomstårene.

Klageren var tidligere gift med LG. De blev skilt i 2014. Klageren og LG har sammen to børn, født i henholdsvis 2005 og 2009.

Oplysninger om selskaberne i sagen

G1 ApS havde cvr nummer [...] og blev ifølge cvr registeret stiftet den 1. maj 2008 og tvangsopløst den 20. juni 2016. Selskabet var registreret med branchekode "Anden udgivelse af software". Selskabets ejerforhold fremgår ikke af cvr registeret. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger var MB ejer af G1 ApS.

Ifølge klageren var G1 ApS ejet af MB. Klageren og MB var ifølge klageren bekendte.

Det fremgår af cvr registeret, at MB i perioden 1. maj 2008 til 13. april 2016 var medlem af direktionen i G1 ApS.

Klageren var ikke registreret som tilknyttet G1 ApS som hverken ejer, anpartshaver eller medlem af direktionen. Klageren har ligeledes selv oplyst, at han ikke var ejer eller deltog i driften af selskabet.

G2 ApS har cvr nummer [...] og har branchekoden "uoplyst". Ifølge cvr registeret er selskabets formål blandt andet at drive investerings-, finansierings- og udlejningsvirksomhed. MB udgør direktionen i selskabet. Stifter af G2 ApS var JL. ½ er klagerens tidligere svigerfar.

G2 ApS og G1 ApS var i perioden 23. marts 2015 til 22. september 2015 begge registreret på adressen Y1-adresse, Y2-by.

G2 ApS ejer Y3-adresse, Y4-by. Ved klagerens oprettelse som speciallæge i speciallægedatabasen [...] har klageren angivet Y3-adresse, Y4-by som privatadresse og undersøgelsessted.

Indtægt

Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger i form af fakturaer udstedt af G1 ApS.

Skattestyrelsen har indhentet kontoudtog for bankkonto tilhørende G1 ApS. Heraf fremgår yderligere indbetalinger vedrørende klageren, som der ikke er indhentet fakturaer på.

2014

Indhentede fakturaer for udfærdigelse af speciallægeerklæringer

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	Ydelse ydet	Beløb
31. oktober 2014	G3	201413	Speciallægeerklæring	5.250,00 kr.
6. november 2014	Y5-by  Kommune	201409	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
7. november 2014	Y5-by  Kommune	201416	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
10. november 2014	Y5-by  Kommune	201417	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
18. november 2014	Y5-by  Kommune	201411	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
25. november 2014	Y5-by  Kommune	201415	Speciallægeerklæring	7.500,00 kr.
I alt				34.000,00 kr.

Indhentede fakturaer for konsulentydelser til G18

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	…	Beløb
18. februar 2014	G18	201401		99.937,50 kr.
18. februar 2014	G18	201402		118.195,31 kr.
18. marts 2014	G18	201403		139.816,41 kr.
4. juni 2014	G18	201404		163.359,37 kr.
24. juni 2014	G18	201404 (rest)		7.207,04 kr.
3. juli 2014	G18	201405		39.158,20 kr.
I alt				567.673,83 kr.

Udfærdigelse af speciallægeerklæringer der fremgår af G1 ApS’ kontoudtog

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	Ydelse ydet	Beløb
29. oktober 2014	Y6-by Kommune	201410	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
31. oktober 2014	Y7-by Kommune	201414	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
3. november 2014	G5	201408	Speciallægeerklæring	7.500,00 kr.
17. november 2014	G4	201412	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
24. november 2014	Y8-by Kommune	201418	Speciallægeerklæring	503,75 kr.
2. december 2014	Region Sjælland	201407	Speciallægeerklæring	4.490,00 kr.
2. december 2014	Y9-by Kommune	201419	Speciallægeerklæring	503,75 kr.
4. december 2014	Y10-by Kommune	201422	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
I alt				33.622,5 0 kr.

Samlede konsulentydelser for G18 udgør 567.673,83 kr.

Samlede speciallægeerklæringer udgør 67.622,50 kr. 2015

Indhentede fakturaer for konsulentydelser på Y13-by Hospital - Akutklinikken

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	Ydelse ydet	Beløb
28. maj 2015	Region Hovedstaden	201516 og 201528	Konsulentydelser	23.893,73 kr.
24. juni 2015	Region Hovedstaden	201515, 201527 og k20127	Konsulentydelser	8.132,30 kr.
29. juli 2015	Region Hovedstaden	201534 og k201515	Konsulentydelser	29.041,75 kr.
4. september 2015	Region Hovedstaden	201544	Konsulentydelser	52.869,76 kr.
9. oktober 2015	Region Hovedstaden	201548	Konsulentydelser	23.130,52 kr.
3. november 2015	Region Hovedstaden	201552	Konsulentydelser	23.130,52 kr.
I alt				160.198,58 kr.

Indhentede fakturaer for udfærdigelse af speciallægeerklæringer

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	Ydelse ydet	Beløb
17. februar 2015	Y5-by Kommune	201502	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
19. februar 2015	Y7-by Kommune	201501	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
27. februar 2015	Y7-by Kommune	201504	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
2. marts 2015	G6	201505	Speciallægeerklæring	5.000,00 kr.
5. marts 2015	G7	201507	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
17. marts 2015	Y7-by Kommune	201506	Speciallægeerklæring	4.375,00 kr.
26. marts 2015	G8	201511	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
30. marts 2015	Y7-by Kommune	201509	Speciallægeerklæring	4.750,00 kr.

31. marts 2015	G6	201512	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
15. april 2015	G6	201513	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
22. april 2015	Y7-by Kommune	201514	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
24. april 2015	G6	201523	Speciallægeerklæring	8.406,25 kr.
27. april 2015	G6	201520	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
27. april 2015	G6	201519	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
6. maj 2015	G5	201521	Speciallægeerklæring	7.500,00 kr.
7. maj 2015	G7	201524	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
12. maj 2015	G4	201522	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
21. maj 2015	G9	201525	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
11. juni 2015	G8	201529	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
18. juni 2015	G10 A/S	201530	Speciallægeerklæring	6.875,00 kr.
29. juni 2015	Y5-by Kommune	201529	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
10. juli 2015	G4	201533	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
6. august 2015	G4	201538	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
11. august 2015	Y7-by Kommune	201539	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
31. august 2015	Y5-by Kommune	201541 og 201542	Speciallægeerklæring	11.250,00 kr.
11. september 2015	Y7-by Kommune	201545	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
11. september 2015	G11	201543	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
8. oktober	Y7-by	201549	Speciallæ-	5.625,00 kr.
2015	Kommune		geerklæring
13. oktober 2015	G12	201546	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
30. oktober 2015	G11	201555	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
4. novem- ber 2015	G5	201551	Speciallægeerklæring	7.375,00 kr.
5. novem- ber 2015	G4	201559	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
12. novem- ber 2015	G12	201558	Speciallægeerklæring	6.250,00 kr.
17. novem- ber 2015	G6	201562	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
17. novem- ber 2015	G11	201561	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
4. december 2015	G4	201557	Speciallægeerklæring	5.625,00 kr.
16. december 2015	G10 A/S	201553	Speciallægeerklæring	8.125,00 kr.
I alt				221.156,25 kr.

Udfærdigelse af speciallægeerklæringer der fremgår af G1 ApS’ kontoudtog

Bogført dato	Indbetaler	Fakturanummer	Ydelse ydet	Beløb
2. marts 2015	G13	201508	Speciallægeerklæring	2.170,0 0 kr.
13. marts 2015	Fremgår ikke	201503	Speciallægeerklæring	4.375,0 0 kr.
24. marts 2015	Y11-by Kommune	201510	Speciallægeerklæring	4.750,0 0 kr.
23. april 2015	G14	201517	Speciallægeerklæring	7.500,0 0 kr.
13. maj 2015	G15 A/S	201406	Speciallægeerklæring	2.750,0 0 kr.
21. maj	Y12-by	201526	Speciallægeerklæ-	508,75
2015	Kommune		ring	kr.
3. juli 2015	Y12-by Kommune	201531	Speciallægeerklæring	508,75 kr.
29. juli 2015	Y6-by Kommune	201532	Speciallægeerklæring	508,75 kr.
31. juli 2015	Y6-by Kommune	201537	Speciallægeerklæring	508,75 kr.
10. september 2015	G16	201535	Speciallægeerklæring	1.730,6 3 kr.
27. oktober 2015	G17	201554	Speciallægeerklæring	7.125,0 0 kr.
2. november 2015	Y11-by Kommune	201550	Speciallægeerklæring	503,75 kr.
5. november 2015	Y10-by Kommune	201556	Speciallægeerklæring	6.875,0 0 kr.
16. november 2015	Y6-by Kommune	201547	Speciallægeerklæring	508,75 kr.
I alt				40.323, 13 kr.

Samlede speciallægeerklæringer udgør 421.677,96 kr.

På fakturaerne udstedt til Y13-by Hospital - Akutklinikken fremgår en dato, tidspunkt og et antal løntimer. Beløbet er herefter udregnet efter antallet af timer ganget med en timeløn. Timelønnen er 818,23 kr.

Klageren har oplyst, at han i indkomstårene 2014 og 2015 var tilknyttet

G1 ApS som lægekonsulent. Ifølge klageren fungerede G1 ApS som et formidlingsselskab, som forestod kundekontakt, fakturering, bogføring og administration.

Klageren har fremlagt lønsedler fra G1 ApS for perioden januar, februar, marts, april og juni 2014. Lønnen er på alle lønsedler angivet til at være udbetalt aconto til klageren. Samtlige aconto beløb er skæve beløb og dækker hele beløbet til udbetaling. Eksempelvis er beløbet til udbetaling på lønsedlen for april 2014 28.855 kr. og aconto beløbet 28.855 kr. Den samlede løn for perioden er ifølge lønsedlerne 177.225 kr. før skat og 96.001 kr. efter skat.

Klageren har fremlagt lønsedler fra G1 ApS for fjerde kvartal 2014 og hele indkomståret 2015. Lønnen er opgjort og afregnet kvartalsvis, og hele lønnen er på alle lønsedler angivet til at være udbetalt aconto til klageren. Den samlede løn for fjerde kvartal 2014 er ifølge lønsedlerne 17.050 kr. før skat og 9.255 kr. efter skat, mens den samlede løn for 2015 er 128.820 kr. før skat og 69.924 kr. efter skat

Det fremgår af de fremlagte lønsedler, at klagerens timeløn for "speciallæge" i indkomståret 2014 var 300 kr. og i indkomståret 2015 var 320 kr.

Klagerens afregning for speciallægeerklæringer var 1.200 kr. for "Speciallæge erklæringer", 120 kr. for "Speciallæge erklæringer LÆ12X" og 250 kr. for "Speciallæge erklæringer (Politi)".

G1 ApS har ikke indberettet løn for klageren i indkomstårene 2014 og 2015, ligesom der i indkomstårene ikke er foretaget indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Klageren har ikke selvangivet lønindtægt fra G1 ApS i indkomstårene 2014 og 2015.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har Region Hovedstaden indberettet løn for klageren for perioden januar til august 2014. Indberetningen er efterfølgende blevet slettet. Fra september 2014 har klageren modtaget løn fra Region Hovedstaden.

Klageren har oplyst, at lønudbetalingerne fra G1 ApS ikke er sket kontant, men er overført til hans bankkonto.

Skattestyrelsen har indhentet kontoudtog for indkomstårene 2014 og 2015 for bankkonti [...15] og [...25] i F1-bank. Klageren er eneejer af bankkonto [...15], mens bankkonto [...25] er registeret med både klageren og klagerens tidligere ægtefælle som indehavere.

Ifølge klageren tilhører bankkonto [...25] klagerens tidligere ægtefælle. Klageren har kun adgang til den efter krav fra F1-bank, idet klagerens tidligere ægtefælle ikke er læge. Kontoen er på skatteoplysningerne for begge indkomstår registreret som tilhørende klageren.

Klageren har fremlagt en posteringsoversigt fra bankkonto [...25] hvoraf der fremgår betalinger relateret til klageren. Teksten "As kort" er anført med håndskrift ud for begge betalinger.

Af kontoudtog for bankkonto [...15] fremgår ingen indsætninger fra G1 ApS. I indkomståret 2014 er der to posteringer med teksten "ACONTO". Det drejer sig om en indsætning den 31. januar 2014 på 1.213 kr. og en indsætning den 27. februar 2014 på 7.369,27 kr.

Klageren har fremlagt posteringsoversigt for bankkonto [...15] for indkomstårene 2014 og 2015. Oversigterne viser alle indsætninger i perioden fra bankkonto [...66]. Bankkonto [...66] tilhører klagerens ene søn. Oversigterne blev fremsendt til Skattestyrelsen som dokumentation for udbetaling af løn fra G1 ApS til klageren.

Af kontoudtogene fra G1 ApS fremgår en rækker overførsler fra G1 ApS til klagerens familiemedlemmer eller personer som klageren må anses for at have en relation til.

Skattestyrelsen har indhentet kontoudtog for bankkonto [...58] for indkomståret 2014 og bankkonto [...66] for indkomstårene 2014 og 2015, begge konti er tilhørende klagerens sønner.

Der blev i indkomståret 2014 overført samlet 286.152,50 kr. fra G1 ApS til klagerens mindreårige sønner. To af overførslerne på samlet 120.000 kr. har teksten "ACONTO LØN LG". I indkomståret 2015 blev der overført 429.081,21 kr. til klagerens ene søn.

I indkomståret 2014 blev der fra konto [...58] overført 105.174 kr. til klagerens bankkonto og 65.000 kr. til klagerens og den tidligere ægtefælles fælles bankkonto. Derudover blev der overført 60.000 kr. til den tidligere ægtefælles bankkonto.

I indkomståret 2014 blev der fra konto [...66] overført 70.228,05 kr. til klagerens bankkonto og 72.172 kr. til klagerens og den tidligere ægtefælles fælles konto. Derudover blev der overført 31.250 kr. til den tidligere ægtefælles bankkonto. I indkomståret 2015 blev der overført 133.839 kr. til klagerens bankkonto og 35.100 kr. til den fælles bankkonto. Derudover blev der overført 275.487,09 kr. til den tidligere ægtefælles bankkonto.

Der blev i indkomståret 2014 samlet overført 66.095 kr. fra G1 ApS til klagerens tidligere ægtefælle. I indkomståret 2015 blev der overført 4.968,75 kr.

Der blev i indkomståret 2014 samlet overført 176.408,93 kr. fra G1 ApS til G2 ApS og klagerens tidligere svigerfar.

Klageren har på et møde med Skattestyrelsen oplyst, at han har kunnet instruere G1 ApS om, at lønudbetalingen skulle ske til andre bankkonti end klagerens egne. Klageren har til klagesagen oplyst, at han ikke kunne instruere G1 ApS i forhold til udbetaling af løn, men at han har kunnet anmode om, at lønudbetalingerne skete til andre konti.

Klageren har forklaret, at udbetalingerne fra G1 ApS til hans sønner er sket fordi G1 ApS ønskede at udvide virksomheden, og ikke kunne få endnu en bankkonto i selskabets eget navn. Selskabet anmodede derfor klagerens tidligere ægtefælle om at måtte bruge en eller begge sønners bankkonto til dette formål.

Af kontoudtogene fra klagerens to sønner fremgår ikke afholdelse af udgifter eller lignende på vegne af G1 ApS. Således er en stor del af posteringerne hvad der må vurderes at være private udgifter, såsom betaling af tenniscamp, køb af rulleskøjter og legetøj. Klageren har forklaret, at udbetalingerne til hans tidligere ægtefælle var udbetalingen af løn, idet hun på daværende tidspunkt var ansat i G1 ApS som administrativ medarbejder. Klageren har efter udsendelse af sagsfremstilling fremlagt lønsedler for sin tidligere ægtefælle for perioden august 2014 til december 2015. Lønsedlerne er fra G1 ApS. Ifølge lønsedlerne har klagerens tidligere ægtefælle i hovedparten af de omhandlede måneder fået udbetalt en fast månedsløn på brutto 18.000 kr. Udbetaling af lønnen skulle være sket i slutningen af hver måned.

Klageren har fremlagt resultatopgørelse for G1 ApS for indkomstårene 2014 og 2015. Klageren har ligeledes fremlagt en oversigt over LGs udlæg for virksomheden i de to indkomstår.

Indsætning fra LG

Skattestyrelsen har indhentet kontoudtog for indkomståret 2014 for bankkonti [...15] og [...25] i F1-bank. Klageren er eneejer af bankkonto [...15], mens bankkonto [...25] er registeret med både klageren og klagerens tidligere ægtefælle som indehavere.

Ifølge klageren tilhører bankkonto [...25] kun klagerens tidligere ægtefælle. Klageren har adgang til den efter krav fra F1-bank, idet klagerens tidligere ægtefælle ikke er læge.

Skattestyrelsen har beskattet følgende indsætninger på konto [...15]:

Dato	Posteringstekst	Beløb
12. september 2014	LG/G2 ApS	25.000,00 kr.
14. oktober 2014	G2 ApS	20.000,00 kr.

Indsætningen den 12. september 2014 kommer fra klagerens tidligere ægtefælle, mens indsætningen den 14. oktober 2014 kommer fra G2 ApS.

Klageren har oplyst, at der er tale om lån som klagerens tidligere ægtefælle har optaget hos G2 ApS koncernen og som blandt andet er anvendt til advokat bistand i en fælles sag. Betaling af advokatudgifter fremgår ikke af klagerens bankkonti for indkomståret 2014.

Det fremgår af forslag til klagerens tidligere ægtefælles gældssanering, at hun på dette tidspunkt havde en gæld på 32.334.762 kr. til G2 ApS. Gælden er stiftet i årene 2006 til 2010. Dividenden ved gældssaneringen var 0,791478 %.

Klageren har fremlagt et gældsbrev mellem klageren og LG. Beløbet i gældsbrevet er angivet til 45.000 kr. og gælden er rentefri. Det fremgår ikke af gældsbrevet hvornår og hvordan tilbagebetaling skal ske. Gældsbrevet er underskrevet af klageren den 12. september 2014 og af LG den 14. oktober 2014.

Klageren har fremlagt to mails fra LG, dateret henholdsvis den 15. januar 2019 og den 1. marts 2019 hvor denne bekræfter, at hun har ydet et lån på 45.000 kr. til klageren.

Ifølge klagerens repræsentant har LG oplyst, at lånet er løbende indfriet i 2014 og 2015, med betaling af det sidste afdrag i juni måned 2015. Betalingen skulle være sket kontant og noteret på gældsbrevet. De betalte afdrag fremgår ikke af det fremlagte gældsbrev.

Børne- og ægtefællebidrag

Klageren fremsendte den 28. juni 2018 en mail til Skattestyrelsen, hvor han anmodede om fradrag for børne- og ægtefællebidrag for indkomståret 2014. Skattestyrelsen traf herefter den 12. marts 2019 afgørelse om, at klageren ikke var berettiget til fradragene.

Klageren har oplyst, at han i indkomståret 2014 har ydet et samlet børnebidrag på 91.440 kr. og et samlet ægtefællebidrag på 40.560 kr.

Klageren har fremlagt en aftale om børnebidrag for begge børn gældende fra 1. januar 2014. Heraf fremgår, at klageren skulle betale normalbidraget 200 %, svarende til 3.810 kr., om måneden til hvert barn. Aftalen er indgået den 30. august 2014 og er underskrevet af klageren og klagerens tidligere ægtefælle.

Klageren har oplyst, at betalingen af børnebidragene ikke er sket ved overførsler direkte til klagerens tidligere ægtefælle, men ved klagerens afholdelse af udgifter vedrørende børnene, som f.eks. tennis, tøj, ferierejser og andre udgifter.

Klageren har oplyst, at der i forbindelse med skilsmissen er indgået en skriftlig aftale om betaling af bidrag til klagerens tidligere ægtefælle. Denne aftale er ikke fremlagt i sagen.

Klageren henviser til den aftale om gældssanering der er indgået for klagerens tidligere ægtefælle som dokumentation for, at der er indgået en aftale. Heraf fremgår et månedligt ægtefællebidrag på 3.380 kr. som en del af den tidligere ægtefælles indtægtsgrundlag.

Klageren har oplyst, at han ikke erindrer præcist hvordan betalingen af ægtefællebidrag er sket.

Skattestyrelsen har indhentet kontoudtog for bankkonto [...15] og [...25] i F1-bank. Der fremgår ikke af kontoudtogene betaling af hverken børne- eller ægtefællebidrag.

…

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2014 med 680.296 kr. og for indkomståret 2015 med 128.820 kr. Derudover har de for indkomståret 2014 nedsat klagerens selvangivne befordringsfradrag med 28.355 kr. og givet afslag på fradrag for børne-og ægtefællebidrag for 132.000 kr.

Skattestyrelsen har begrundet deres afgørelse med følgende:

"1. Afregning af speciallægearbejde udført af speciallæge A

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Da du har indsendt din klage til os og ikke Skatteankestyrelsen, og klagefristen til Skatteankestyrelsen er overskredet, har vi anset din mail af 1. maj 2018 for en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015.

De indsendte lønsedler:

Vi har gennemgået de indsendte lønsedler. Det er dog vores opfattelse, at vi ikke kan lægge dem til grund for din skat for 2014 og 2015, da 1. G1 ApS aldrig har indberettet lønoplysningerne til SKAT (eIndkomstsystemet) og beløbene dermed aldrig har været registreret i dine skatteoplysninger eller på dine årsopgørelser.

2.  G1 ApS aldrig har foretaget indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

3.  At du først den 1. maj 2018 reagerer på den manglende indberetning af dine lønoplysninger, selv om du ifølge skattekontrollovens § 16 havde pligt til senest 4 uger efter selvangivelsens fristen 1. maj 2015 for indkomståret 2014 og 1. maj 2016 for indkomståret 2015 at underrette SKAT om, at dine skatteansættelser for 2014 og 2015 var for lave.

4.  Derudover er det vores opfattelse, at lønsedlerne er atypiske, da

•       Lønnen er opgjort kvartalsvis og ikke månedsvis.

•       Udbetalingen er sket a conto på alle lønsedlerne og ikke overført til din bankkonto. Lønnen kan ikke afstemmes med objektive dokumenterede transaktioner.

•       Alle acontobeløb er skæve beløb f.eks. 18.347 kr. og ikke hele runde tal.

•       G1 ApS ikke har anvendt din korrekte trækprocent på 42 % på lønsedlerne for 2. - 4. kvartal 2015.

Lægepraksis i selskabsform:

Det fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit C.D.2.2.2, at lægepraksis kan udøves i selskabsform, og FAPS har sammen med Regionernes Lønnings- og Takstnævn (RLTN) udstukket retningslinjer for, hvordan et anpartsselskab kan drive speciallægevirksomhed. Se tidligere vedlagte "Praksis i selskabsformer".

Blandt andet skal følgende være opfyldt:

1)      En speciallæge kan overdrage sin speciallægevirksomhed, herunder rettighederne i forhold til Regionen til et anpartsselskab, som den pågældende bliver ansat i. En sådan overdragelse skal som andre overdragelser godkendes af FAPS efter de almindelige regler, der er gældende for praksisoverdragelser.

2)      Det er en forudsætning for, at et selskab kan drive speciallægevirksomhed, at selskabets vedtægter er godkendt af FAPS.

3)      At vedtægterne sikrer, at anpartsselskabet er og vedbliver med at være kontrolleret af speciallægen, og at ingen udefra kommende skal kunne opnå bestemmende indflydelse i selskabet

4)      Et speciallægeanpartsselskabs navn skal indeholde betegnelsen

"speciallægeselskabet...ApS" eller "speciallægerne ... ApS"

5)      Et speciallægeanpartsselskabs formål skal beskrives som speciallægevirksomhed og virksomheden, der er naturligt forbundet hermedtest

6)      Direktionens medlemmer skal alle udøve speciallægevirksomhed som ansatte i speciallægeanpartsselskabet.

7)      Selskabet skal ikke kunne tegnes, medmindre mindst én ansvarlig speciallæge er med i tegningen.

8)      Anpartsselskabet skal såvel på brevpapir, som ved skiltning angive samtlige speciallæger, der udøver speciallægevirksomhed i selskabet.

9)      Det er FAPS’ ansvar at sikre, at godkendte vedtægter opfylder betingelserne i overenskomsten. Dette betyder, at der ikke er mulighed for at fravige de formelle krav, da der ikke med Regionernes Lønnings- og Takstnævn (RLTN) er aftalt dispensationsmuligheder.

Vi har i afgørelse af 31. oktober 2017 anset, at du er rette indkomstmodtager og derfor skattepligtig af 567.673 kr. for 2014 efter reglerne i statsskattelovens § 4.

Vi har i afgørelse 9. januar 2018 anset, at du er rette indkomstmodtager og derfor skattepligtig af 67.622 kr. for 2014 og 421.677 kr. for 2015 efter reglerne i statsskattelovens § 4.

Du og G1 ApS opfylder ikke kravene til at drive din speciallægevirksomhed i selskabsform, da

•       du ikke ejer anparterne i G1 ApS. MB ejer anparterne 100 % (se punkt 3)

•       G1 ApS ikke indeholder betegnelsen "speciallægeselskabet...ApS" eller "speciallægerne... ApS" i selskabets navn (4)

•       G1 ApS formål er "Anden udgivelse af software" og ikke "speciallægevirksomhed og virksomheden, der er naturligt forbundet hermed" (5)

•       G1 ApS’ direktion består af MB, og han er ikke speciallæge (6 og 7)

•       G1 ApS ikke skiltede med, at der udøvedes speciallægevirksomhed (8)

Indsigelse

Vi har gennemgået advokat Claus Balles og dine bemærkninger samt dit yderligere materiale. Vi fastholder, at der ikke er grundlag for at ændre vores afgørelser af 31. oktober 2017 og 9. januar 2018.

Honorering for vagtlæge hos G18 januar-juni 2014 og hos Y13-by Hospital - Akutklinikken marts - september 2015

G18 har afregnet 567.674 kr. inkl. moms for januar-juni 2014, og Y13-by Hospital - Akutklinikken har afregnet 160.199 kr. inkl. moms for marts-september 2015.

Det er vores opfattelse, at du ikke kan være selvstændig erhvervsdrivende med arbejdet udført for G18 eller med Y13-by Hospital - Akutklinikken. Vi mener ikke, at du har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det er Akutberedskabet og Akutklinikken, der har instruktionsbeføjelsen. Klinikkerne har kontakten til patienterne og står for alt det administrative arbejde i forhold til dem.

Arbejdet er en integreret del af Akutberedskabets og Akutklinikkens kerneydelse, og arbejdet ses dermed ikke at være udført for din egen regning og risiko. Det er vores opfattelse, at hvis du havde afholdt udgifter til kontorhold, hverken efter art eller omfang vil adskille sig væsentligt fra, hvad der er normalt for en lønmodtager. Forholdene adskiller sig ikke væsentligt fra en almindelig hjemmearbejdsplads for en lønmodtager.

Region Hovedstaden har til eIndkomst indberettet løn på dig for januar-august 2014, som de efterfølgende sletter igen. Fra september 2014 modtager du løn fra Region Hovedstaden.

Se bilag 4.

Det er vores opfattelse, at du er i et tjenesteforhold til de 2 akutklinikker og ikke til G1 ApS. Du har ladet akutklinikkerne afregne din løn/honorarer via G1 ApS.

Ved vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold vil indkomsten, uanset en evt. formel aftale mellem dig og G1 ApS, kun kunne være personlig indkomst for dig. G1 ApS kan ikke være rette indkomstmodtager i forhold til indkomst af denne karakter.

De afgørelser, som advokat Claus Balle henviser til, fastslår alle, at lægerne er i tjenesteforhold i forhold til privathospitalet og kan ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende. Vi har også anset dig for at være i tjenesteforhold i forhold til akutklinikkerne.

Honorering for speciallæge-erklæringer til offentlige myndigheder og forsikringsselskaber

Offentlige myndigheder og forsikringsselskaber har samlet afregnet 67.622 kr. inkl. moms for 2014 og 261.478 kr. inkl. moms for 2015.

Vi er enig i, at dette bijob drives som selvstændig virksomhed på honorarbasis og ikke som lønmodtager i tjenesteforhold.

Ifølge Claus Balle og din redegørelse tilhører du speciallægesøjlen "FAS" og ikke "FAPS", som vi havde refereret til. Vi har noteret os, at dit speciallægeerklæringsarbejde ikke er underlagt FAPS’ retningslinjer, og at arbejdet derved kan udføres i et selskab, som ikke er ejet eller drevet af dig.

På mødet den 26. februar 2019 oplyste du, at der kunne være tilfælde, hvor du nogen gange havde bedt G1 ApS om at anvise dine lønudbetalinger til konti, hvor du ikke selv var registreret som kontohaver, såsom dine børns- og ex. hustrus bankkonti.

Som dokumentation for, at G1 ApS har udbetalt din aconto løn via bank, har du indsendt posteringsoversigt af din Nemkonto. Det fremgår af posteringsoversigten, at overførslerne kommer fra konto [...66]. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger tilhører konto [...66] JC. JC (født 2009) er din søn.

Vi har ved gennemgang af bankkontoudskrifterne for G1 ApS konstateret, at G1 ApS har overført nedenstående beløb til dine familiemedlemmer eller personer, som du er/har været beslægtet med, eller på anden måde har en betydelig relation til:

2014

•       120.000 kr. til din søn JM, bankkonto [...58].

•       166.152 kr. til din søn JC, bankkonto [...66].

•       66.095 kr. til din ex. hustru LG.

•       96.408 kr. til din ex. svigerfar JL. (stifter af G2 ApS)

•       80.000 kr. til G2 ApS. G2 ApS ejer Y3-adresse, Y4-by.

Ifølge din aftale med [...] om oprettelse af speciallæge i [...] har du den 4. november 2013 oplyst, at du har privatadresse og undersøgelsessted på adressen Y3-adresse, Y4-by (se bilag 5).

2015

•       429.081 kr. til din søn JCs bankkonto [...66].

Vi har endvidere analyseret G1 ApS’ konto i F2-bank. Der ses et betalingsmønster i forhold til bankindsættelser fra selskabets kunder, og efterfølgende udbetalinger til dine familiemedlemmer, beslægtet personer eller virksomhed med hvem du har en relation til. Det er konstateret, at disse overførsler oftest foretages samme dag - eller få dage efter indsættelsen fra selskabets kunde. Det er endvidere konstateret, at de overførte beløb oftest svarer til størrelsen på de bankindsættelser, som selskabets kunder har foretaget til G1 ApS.

Sammenholdt med din udtalelse på vores møde den 26. februar 2019, om

- at du har kunnet instruere G1 ApS til anvisning af din lønudbetalinger til andre bankkonti end konti, hvor du selv er kontohaver, - og at du har dokumenteret, at din a conto løn fra G1 ApS er udbetalt via din søn JCs bankkonto, er det vores opfattelse, at du har bedt G1 ApS om at foretage overførsel af ovennævnte beløb til konti, som du efterfølgende har haft indirekte mulighed for at disponere over, eller på anden måde har haft en økonomisk interesse i. Forholdet underbygges endvidere ved, at samtlige af de overførte beløb til dine sønner, JM og JC efterfølgende er videresendt til din egen personlige bankkonto, din fælles konto med din ex. hustru eller din ex hustrus egen personlige bankkonto inden udgangen af 2015.

JMs bankkonto [...58]:

2015

•       Overført til LGs og As fælles bankkonto [...25],

65.000 kr.

•       Overført til As bankkonto 105.174 kr.

JC:

2014

•       Overført til LGs og As fælles bankkonto [...25],

72.192 kr.

•       Overført til As bankkonto 70.228 kr.

•       Overført til LGs bankkonto 31.250 kr.

2015

•       Overført til LGs og As fælles bankkonto [...25],

35.100 kr.

•       Overført til As bankkonto 133.839 kr.

•       Overført til LGs bankkonto 275.717 kr.

Det er vores opfattelse, at der ikke ses nogen forretningsmæssige dispositioner for G1 ApS, at dine lønudbetalinger skal anvises til dine sønner, ex. hustru, ex. svigerfar og dennes tidligere selskabsrelationer med videre, ud over det formål at undgå indkomstbeskatning af beløbet hos dig personligt.

test

Ud over den løn fra G1 ApS, som du på vores møde den 26. februar 2019 oplyste, skulle være indsat på din personlige bankkonto (men efterfølgende er det dokumenteret, at lønnen er udbetalt via JCs bankkonto til din bankkonto), er det vores opfattelse, at de øvrige afregninger, som G1 ApS har foretaget til din børn, ex. hustru, ex. svigerfar samt selskabet G2 ApS, skal betragtes som skattepligtig lønindkomst hos dig.

Vi har henset til,

- at samtlige af de overførte beløb fra G1 ApS til dine sønner, JM

og JC efterfølgende er videresendt til din egen privat bankkonto, din fælles konto med din ex. hustru eller din ex hustrus egen personlige bankkonto inden udgangen af 2015. - At din ex. svigerfar JL har stiftet G2 ApS den 20. oktober 2010 og har haft ledelsesposten i selskabet frem til 1. marts 2013, hvor MB overtager ledelsesposten.

Vi fastholder derfor vores tidligere afgørelser, at du er rette indkomstmodtager og skattepligtig af alle de afregnede beløb på i alt 635.295 kr. (567.673 kr. 67.622 kr.) for 2014 og 421.677 kr. for 2015. Reglerne står i statsskattelovens § 4. Det er vores opfattelse, at de afregnede beløb er løn og honorarer, som er betalt via G1 ApS til dig.

2.  Skattepligtig gave

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har gennemset dine bankudskrifter og har konstateret overførelser, som vi har bedt dig om at dokumentere, herunder om de er skattefrie. Du har ikke sendt dokumentation men oplyst, at overførelserne den 12. september 2014 på 25.000 kr. og den 14. oktober 2014 på 20.000 kr. på din lønkonto [...15] kommer fra din ex-hustru LG. Beløbene er til dækning af jeres fælles advokatbistand.

Konto [...15]

Dato	Posteringstekst	Beløb
12-09-2014	LG/	25.000,00 kr.
14-10-2014	G2 ApS	20.000,00 kr.
I alt		45.000,00 kr.

                           

Det fremgår umiddelbart ikke af bankudskrifterne for konto [...15], at de 45.000 kr. er gået til dækning af jeres fælles advokat bistand. Det er vores opfattelse, at pengene er gået til husleje og øvrige husholdningsudgifter, således som det fremgår af bankudskrifterne (se bilag 1). Da du ikke er gift med LG, og der ikke er tale om lejlighedsgave, er beløbet 45.000 kr. skattepligtig gave efter reglerne i statsskattelovens § 4 litra c, samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.6.1.1 Beskatning af gaver. Skattepligtig gave beskattes som personlig indkomst efter reglerne i personskattelovens § 3.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig, og det påhviler dig at bevise, at beløbet 45.000 kr. ikke skal indgå ved opgørelsen af din skattepligtig indkomst for 2014.

Overførelserne samlet 70.000 kr. til jeres fælles konto [...25] har vi afstemt, at de kommer fra LGs egen konto [...53] i F1-bank.

Vi har vurderet, at du ikke er skattepligtig af de 3 overførsler, samlet 70.000 kr., idet der er tale om interne overførsler. Beløbene er først er indgået på LGs egen konto [...53] i F1-bank.

Indsigelse

Vi har gennemgået advokat Claus Balles bemærkninger til vores forslag. I forbindelse med vores indkaldelse af materiale havde du oplyst, at der er tale om et lån, som LG, har optaget hos G2 ApS koncernen, som bl.a. er anvendt til jeres fælles advokat bistand i en fælles sag. Efter vores møde den 26. februar hvor vi bekræftede, at vi ville fastholde vores forslag om skattepligtig gave, sender du kopi af et gældsbrev.

Vi fastholder vores tidligere begrundelse for, at du har modtaget en skattepligtig gave på 45.000 kr. fra LG. Du har ikke dokumenteret, at der er tale om lån. En erklæring udarbejdet i forbindelse med vores sagsbehandling er ikke dokumentation for, at der er tale om lån, hvorfor vi fastholder, at du har modtaget en skattepligtig gave på 45.000 kr.

Det gældsbrev, som du har indsendt den 5. marts 2019 anser vi for konstrueret til lejligheden.

Det bygger vi på,

- gældsbrevet først bliver fremsendt, da vi på mødet den 28. februar 2019 bekræfter, at vi vil fastholde skattepligtig gave på 45.000 kr. - såfremt du skulle have lånt pengene hos LG, ville der være tale om 2 gældsbreve (gældende fra henholdsvis den 12. september 2014 og den 14. oktober 2014).

- du har skrevet under den 12. september 2014, at du har lånt 45.000 kr., men du får kun overført 25.000 kr. fra LG. Den 14. oktober 2014 skriver LG under, og samme dag bliver der overført yderligere 20.000 kr. til din bankkonto med tekst "G2 ApS". Pengene kommer ikke fra LGs bankkonto.

Det er vores opfattelse, at det ikke er normal, at en debitor vil underskrive et gældsbrev på 45.000 kr., når man kun har fået udbetalt 25.000 kr. Det fremgår ikke af gældsbrevet, at de resterende 20.000 kr. skal udbetales en måned senere. Man ville have underskrevet et nyt gældsbrev på 20.000 kr.

Mail modtaget fra din advokat Claus Balle den 12. marts 2019 ændrer ikke vores opfattelse af, at lånet er konstrueret til formålet. Den fremsendt mail er ikke understøttet af nogle form for dokumentation, der kan bevise fremførte påstande. Umiddelbart kan vi ikke se af dine bankudskrifter, at du har hævet de anførte beløb til kontant betaling af LG.

Derudover undrer vi os over, at G2 ApS skulle have lånt LG yderligere penge i 2014, idet det fremgår af forslaget til hendes gældssanering, at hun skylder G2 ApS 32.334.762 kr. Gælden er stiftet 2006-2010.

LG skriver, at Skattestyrelsen for et par måneder siden har accepteret hendes forklaring, og at hun ikke skulle beskattes af beløbet ca. 125.000 kr. Dette er ikke korrekt. LG har ikke påklaget skatteforholdet til Skatteankestyrelsen.

Frister

Det er vores opfattelse, at du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet skattepligt gave fra LG, hvorfor vi kan ændre din skatteopgørelse for 2014. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5.

Vi er blevet bekendt med den skattepligtig gave den 7. november 2018, hvor vi har modtaget din redegørelse, således er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 overholdt.

3.  Underholdsbidrag

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi kan ikke godkende fradrag for underholdsbidrag til din ex-hustru og dine børn, idet du ikke har sendt kopi af underskrevne aftaler om ægtefælle- og børnebidrag, samt dokumentation for at bidragene er forfaldent og betalt. Reglerne fremgår af ligningslovens § 10 og Den juridiske vejledning afsnit "C.A.8.5.2.1 Fradrag for bidrag til tidligere ægtefælle" og af afsnit "C.A.8.5.2.2 Fradrag for bidrag til børn".

Indsigelse

Vi har gennemgået advokat Claus Balles bemærkninger til vores forslag. Vi fastholder, at vi ikke kan godkende fradrag for betalt underholdsbidrag til din ex-hustru og dine børn. Du har ikke dokumenteret, at der forelå aftaler om børne- og hustrubidrag for 2014 med samlet 132.000 kr. samt at du har betalt samlet 132.000 kr. til LG.

Det er en forudsætning for at kunne få fradrag for underholdsbidrag, at der foreligger en aftale om bidragets størrelse, at bidraget er forfaldent, og at bidraget er betalt. Det vil sige, at aftalen er overholdt. Det er endvidere en forudsætning, at aftalen er tilstrækkelig klar, med hensyn til hvad der skal betales, og at parterne kan dokumentere aftalen. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.8.5.2.1. og C.A.8.5.2.2.

Ægtefællebidrag

Du har ikke sendt en dokumenterbar aftale, som vi har bedt om den 9. juli 2018 og i vores rykkerbrev den 15. august 2018. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke foreligger en dokumenterbar aftale, som er en af betingelserne for fradragsret.

En erklæring fra LG i forbindelse med vores sagsbehandling er ikke en dokumenterbar aftale samt dokumentation for betalt bidrag (pengestrømmen). Det er således ikke dokumenteret, at eventuelle ægtefællebidrag er forfaldent og betalt.

Børnebidrag

Der foreligger en aftale om normalbidraget 200 % (3.810 kr.) om måneden til hvert barn, men du har ikke dokumenteret, at du har betalt børnebidragene. En erklæring fra LG i forbindelse med vores sagsbehandling er ikke dokumentation for betalte bidrag (pengestrømmen).

Advokat Claus Balle efterfølgende redegørelse om at du har afholdt udgifterne vedrørende børnene, som f.eks. tennis, tøj, ferierejser og ting, kan vi ikke godkende som betalte børnebidrag. Aftalen om børnebidrag er imidlertid ikke overholdt, idet du ikke har overført det aftalte beløb til din ex. hustru LG hver måned men i stedet hævder at havde betalt forskellige "løse" udgifter til tøj, tennis, ferie og så videre. Betaling af sådanne udgifter kan ikke sidestilles med betaling af aftalte børnebidrag (se TfS2000.213.LSR).

Der er i øvrigt heller ikke fradrag for bidrag, som betales direkte til barnet, medmindre det fremgår klart af bidragsaftalen, at der kan betales direkte til barnet med frigørende virkning, og det er ikke tilfældet her. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.8.5.2.2.

…

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse for indkomståret 2014 nedsættes til 188.599 kr. og for indkomståret 2015 til 128.820 kr. Derudover har han nedlagt påstand om, at der for indkomståret 2014 anerkendes fradrag for børne- og ægtefællebidrag og befordring for 225.355 kr.

Klageren har begrundet påstanden med følgende:

"På vegne af A fremsendes hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 12. marts 2019 vedr. skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015 for A.

Løn 2014 og 2015

Det anmodes som at løn til A fastsættes således:

For perioden januar til juni 2014 til 171.549 kr.

For 4. kvartal 2014 til 17.050 kr.

For 2015 til 128.820 kr.

A har modtaget løn fra selskabet G1 ApS. G1 ApS var et formidlingsselskab, som forestod kundekontakt, fakturering, bogføring og administration.

Som speciallæge tilhører man én af de forskellige søjler i lægeforeningen. A hører under Foreningen af Speciallæger, "FAS" som speciallæge og overlæge. A tilhører ikke foreningen af privatpraktiserende speciallæger, som har speciallægepraksis med ydernummer "FAPS", hvor de regler, som Skattestyrelsen refererer til i forslaget. Disse regler gælder således ikke for A eller G1 ApS.

Det er således ikke anderledes end at en lægeydelse leveres gennem et vikarbureau. Der eksisterer andre vikarbureauer, der arbejder på samme måde.

Eventuelle krav til G1 ApS er et anliggende mellem selskabet og den pågældende tilsynsvirksomhed. G1 ApS yder ikke speciallægevirksomhed. Da G1 ApS har alle kunderne, og A kun har arbejdet for G1 ApS, vil A være at anse for lønmodtager i forhold til G1 ApS. A har således ikke drevet virksomhed som selvstændig, hvilket understøttes af praksis på området i relation til læger:

…

Nærværende sag vedrører generelt spørgsmålet om, hvorvidt A i forhold til G1 ApS har udført arbejde som selvstændig erhvervsdrivende eller som lønmodtager i et tjenesteforhold.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

A har ikke haft kontakt med kunder direkte, ligesom der ikke var en instruktionsbeføjelse hos kunden i forhold til A. A har ikke drevet speciallægevirksomhed, men udstedt speciallægeerklæring for G1 ApS på samme måde som almindelig vikarvirksomhed til selskabets kunder. Instruktionsbeføjelsen i forhold til A var således hos G1 ApS.

Kundens aftalepart var G1 ApS, som foranledigede speciallægeerklæring udstedt til kunden.

A har ikke haft den økonomiske risiko, idet kundeforholdet var mellem G1 ApS og kunderne. A har alene udstedt erklæringer for G1 ApS og har ikke afholdt omkostninger til sædvanlig drift af virksomhed eller fakturering til kunden m.v.

A skal derfor rettelig anses for lønmodtager i G1 ApS og lønnen som skattepligtig A-indkomst. A har modtaget den i henhold til de fremlagte lønsedler opgjorte indkomst.

Det forhold, at G1 ApS ikke har været registreret som speciallægevirksomhed ændrer ikke ved den juridiske og skatteretlige kvalifikation af forholdet som lønmodtager i G1 ApS. Der er ikke tale om drift af speciallægevirksomhed med udstedelse af speciallægeerklæringer ligesom A ikke hører under FAPS.

Som det fremgår af lønsedlerne har A modtaget timebetaling a 300 kr. pr. time. Der er opgjort ATP, AM-Bidrag, A-skat m.v. på sædvanlig vis på lønsedlerne. Der er udbetalt acontobeløb svarende til nettobeløbet efter skat til A.

A har således modtaget nettobeløb efter SKAT og der er derfor ikke grundlag for beskatning af det modtagne beløb.

Det gøres gældende at der ikke er grundlag for eller hjemmel til beskatning af A af det fulde beløb, som G1 ApS har modtaget. A er at anse for lønmodtager i forhold til G1 ApS, og alle driftsudgifter forbundet med markedsføring, kundekontakt, administration m.v. er afholdt i selskabet, ligesom der tilkommer selskabet en avance som er A uvedkommende. A har ikke afholdt driftsudgifter forbundet med arbejdet. A har ikke indflydelse op prisfastsættelsen i G1 ApS til kunderne, eller til omkostningerne forbundet med G1 ApS’ virksomhed.

Endvidere er der ikke hjemmel til beskatning af honorar modtaget af G1 ApS hos A, da A ikke har haft ejerskab til G1 ApS. A har således ikke "sat sig selv på aktier" som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, men derimod udført arbejde for en tredjepart, som skal kvalificeres som A-indkomst.

Skattepligtig gave 2014

Det fastholdes, at der ikke foreligger en skattepligtig gave. Der henvises til erklæring afgivet af LG samt til As brev af 7. november 2018 til Skattestyrelsen, som er fremlagt i sagen. Det fremlagte gældsbrev er formalisering af gældsforholdet, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte parternes forklaring om at der er tale om et lån.

Fradrag for børnebidrag 2014

Parterne har bekræftet, at der forelå aftale om betaling af børne- og hustrubidrag for 2014 med 132.000 kr., som er godkendt af retten i forbindelse med godkendelse af rekonstruktion for begge parter.

Der henvises til det fremlagte gældssaneringsforslag for LG, samt udskrift af retsbogen, hvor gældssaneringen blev bevilget. På forslaget fremgår det på side 5-7 at LG i alt modtager

Børnebidrag - JM 3.693 kr.

Børnebidrag - JC 3.963 kr.

Ægtefællebidrag 3.614 kr.

I alt pr. md. 11.270 kr. i alt pr. år 135.240 kr.

Beløbene reguleres årligt, og var i 2014, hvor aftalen blev indgået i alt 11.000 kr./md., jf. tidligere fremsendt Børnebidragsaftale.

LG får ikke overført beløbet til sin konto, idet A står for betaling af udgifterne vedr. børnene, som f.eks. tennis, tøj, ferierejser og ting.

Det fastholdes derfor, at der er sket betaling af bidragene, og at der dermed er sædvanlig fradragsret. Det var en forudsætning i forbindelse med gældssaneringen og godkendt af retten.

…

Klagerens repræsentant er den 17. februar 2020 kommet med følgende udtalelse til den udsendte sagsfremstilling:

"Det fastholdes, at A alene kan være skattepligtig af den løn, som tilkommer ham fra selskabet G1 ApS. Der er ikke hjemmel til at beskatte A af indtægter i G1 ApS.

Som anført i klagen til Skatteankestyrelsen har G1 ApS som formidlingsselskab omkostninger og fortjeneste, som er A uvedkommende skattemæssigt, idet G1 ApS er en selvstændig juridisk enhed.

Der er heller ikke hjemmel til beskatning af A for så vidt angår overførsler fra G1 ApS til andre personer eller selskaber. As tidligere ægtefælle har arbejdet for G1 ApS, og der er ikke hjemmel til at beskatte A af penge, som er overført til en tidligere ægtefælle som arbejder for selskabet. Der er alene hjemmel til beskatning hos LG for så vidt angår disse overførsler.

Jeg har modtaget følgende oplysninger til sagen:

Resultatopgørelse for G1 ApS for 2014, som viser indtægter og udgifter i selskabet for 2014. Det fremgår, at lægehonoraret for 2014 udgjorde DKK 189.225,00.

Oversigt over udgifter i selskabet for 2014.

Opgørelse over lønindberetning for A for G1 ApS, hvoraf fremgår en bruttoløn på DKK 189.225,00.

Jeg vedlægger endvidere lønsedler for LG for 2014, samt faktura fra en lægesekretær til G1 ApS.

Uanset om der har været foretaget en skattemæssig ligning af selskabets regnskab mv., er der ikke hjemmel til at henføre alle indtægter i selskabet til A.

Jeg afventer fremskaffelse af informationer for 2015, som eftersendes.

For så vidt angår beskatning af lån mellem fraskilte ægtefæller fastholdes, at der ikke er hjemmel til beskatning, når begge parter efterfølgende bekræfter, at der var tale om et lån."

Den 19. februar 2020 kom klagerens repræsentant med yderligere bemærkninger:

"Resultatopgørelse for G1 ApS for 2015, som viser indtægter og udgifter i selskabet for 2015. Det fremgår, at lægehonoraret for 2015 udgjorde DKK 128.828,00.

Oversigt over udgifter i selskabet for 2015, samt kopi af lønsedler og oversigt over fakturaer fra lægesekretær.

Opgørelse over lønindberetning for A for G1 ApS, hvoraf fremgår en bruttoløn på DKK 189.225,00.

Jeg vedlægger endvidere lønsedler for LG for 2014, samt faktura fra en lægesekretær til G1 ApS.

Uanset om der har været foretaget en skattemæssig ligning af selskabets regnskab mv., er der ikke hjemmel til at henføre alle indtægter i selskabet til A."

Landsskatterettens afgørelse

Formelt

Gave og fradrag for befordring

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke varsle en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Fristen for ændring af ansættelsen for indkomståret 2014 var den 1. maj

2018. Skattestyrelsen træffer afgørelse om forholdene den 12. marts 2019. Fristen for ordinær ansættelse for indkomståret 2014 er derfor overskredet.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at SKAT uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2014 har modtaget to indsætninger fra klagerens tidligere ægtefælle. Klageren har ikke dokumenteret at de modtagne beløb stammer fra lån og dermed ikke skulle have været selvangivet. ...

Ved at undlade at oplyse om indtægterne … og dermed have hindret Skattestyrelsen i at foretage en korrekt ansættelse, må klageren anses for at have handlet groft uagtsomt, hvorfor ansættelserne vedrørende gave og befordringsfradrag for indkomståret 2014, har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det bemærkes i øvrigt, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Genoptagelse efter anmodning fra klageren

En skattepligtig kan anmode Skattestyrelsen om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren anmodede den 1. maj 2018 om genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2014 og 2015. Ifølge klagerens anmodning var der tale om genoptagelse af SKATs afgørelse af 9. januar 2018 og dermed forhøjelsen af klagerens indkomst for fjerde kvartal i indkomståret 2014 og indkomståret 2015.

Klageren anmodede efterfølgende ved en mail af den 28. juni 2018 om genoptagelse af SKATs forhøjelse af klagerens indkomst for første halvår 2014 med 567.673 kr., som foretaget ved SKATs afgørelse truffet den 31. oktober 2017. Derudover anmodede klageren om fradrag for børne- og ægtefællebidrag for indkomståret 2014 som ikke tidligere havde været selvangivet.

Skattestyrelsen genoptog ved afgørelsen af den 12. marts 2019 herefter de tidligere foretagne forhøjelser af klagerens indkomst for første halvår af indkomståret 2014 og behandlede spørgsmålet om klagerens ret til fradrag for børne- og ægtefællebidrag.

Fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overskredet. Forholdende vedrørende forhøjelsen af klagerens indtægt for første halvår af indkomståret 2014 og fradrag for børne- og ægtefællebidrag for indkomståret 2014 kunne derfor ikke genoptages efter denne bestemmelse.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan Skattestyrelsen imødekomme anmodningen om ændring, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er til stede.

Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Genoptagelse af forholdene vedrørende forhøjelsen af klagerens indkomst med indtægt for første halvår af indkomståret 2014 og fradrag for børne- og ægtefællebidrag for indkomståret 2014 kan herefter alene ske, hvis der er særlige omstændigheder, der begrunder, at anmodningen ikke er fremsat før. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen har oplyst til sagen, at man betragtede klagerens anmodning af den 28. juni 2018 som bemærkninger til forslag til afgørelsen fremsendt af Skattestyrelsen den 31. maj 2018. Man tog således ikke stilling til om klageren opfyldte betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af forarbejderne og praksis fremgår forhold, der kan indgå i bedømmelsen af, om der foreligger særlige omstændigheder.

Som udgangspunkt skal det sandsynliggøres, at genoptagelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring. Der skal således fremlægges nye faktiske eller retlige oplysninger, der kan danne grundlag for en ændring. Dette kan eksempelvis udledes af SKM2015.433.BR.

Efter praksis kan der ikke, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.8, ske genoptagelse som følge af oversete eller glemte fradrag. Dette kan eksempelvis udledes af SKM2008.902.BR og SKM2014.332.VLD.

Det centrale anvendelsesområde for skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8 er myndighedsfejl, dvs. hvor Skattestyrelsen har begået en fejl, der medfører, at der er foretaget en materiel urigtig ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde. Ifølge forarbejderne omfatter dette både ansvarspådragende og ikkeansvarspådragende fejl fra Skattestyrelsens side.

Udgangspunktet for vurdering af om Skattestyrelsen har begået fejl foretages på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige på ansættelsestidspunktet.

Praksis i relation til ekstraordinær genoptagelse er restriktiv og genoptagelse indrømmes alene, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der giver anledning til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er i denne forbindelse lagt vægt på at klageren ikke har sandsynliggjort, at genoptagelsen ville resultere i en indholdsmæssig ændring. I forhold til fradrag for børne- og ægtefællebidrag anses en manglende selvangivelse heraf ikke for en særlig omstændighed.

Landsskatteretten finder det endvidere ikke godtgjort, at SKAT har handlet således, at det i sig selv begrunder en genoptagelse. SKAT kan herefter ikke anses at have begået myndighedsfejl i forbindelse med udarbejdelsen af afgørelsen af 31. oktober 2017.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår, at en genoptagelsesanmodning skal fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Klagerens anmodning om genoptagelse er modtaget den 28. juni 2018, hvilket er 7 måneder efter SKAT den 31. oktober 2017 traf afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst. For fradrag for børne- og ægtefællebidrag må klageren antages at have kundskab om den manglende selvangivelse heraf ved udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2014. Som følge af, at genoptagelsesanmodningen ikke er fremsat senest 6 måneder efter, at klageren havde kundskab om forholdet, kan der ikke ske genoptagelse. Der anses endvidere ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, som gør, at der kan ske genoptagelse efter udløbet af 6 måneders fristen.

Det bemærkes, at der alene er taget stilling til, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for forholdene vedrørende forhøjelse af klagerens indkomst med indtægt fra første halvår 2014 og fradrag for børne- og ægtefællebidrag. Der er således ikke taget stilling til det materielle indhold.

Materielt

Indtægt for fjerde kvartal 2014 og hele indkomståret 2015

Al indkomst er skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, og § 6 B, stk. 1. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af SKM2008.905H.

En indtægt, der efter statsskattelovens § 4 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal henføres til beskatning hos den, der har erhvervet ret til indkomsten.

I indkomstårene 2014 og 2015 er der udbetalt henholdsvis 67.622 kr. og 261.478 kr. til G1 ApS fra kommuner og forsikringsselskaber. De indbetalte beløb er ifølge fakturaer og kontoudtog betaling for klagerens udfærdigelse af speciallægeerklæringer.

I indkomståret 2015 er der udbetalt 160.199 kr. til G1 ApS fra Region Hovedstaden. De indbetalte beløb er ifølge fakturaer afregning for klagerens arbejde som læge på Y13-by Hospital - Akutklinikken.

Klageren har oplyst, at han har været tilknyttet G1 ApS som lægekonsulent. Der var tale om en ansættelse som vikar, hvor klageren har været lønmodtager og G1 ApS arbejdsgiver. Klageren har ikke været registreret som tilknyttet G1 ApS som hverken ejer, anpartshaver eller medlem af direktionen.

Klageren har ifølge fremlagte lønsedler modtaget 17.050 kr. i løn fra G1 ApS i fjerde kvartal af indkomståret 2014 og 128.820 kr. i indkomståret 2015. G1 ApS har ikke indberettet løn for klageren i indkomstårene 2014 og 2015, ligesom der i indkomstårene ikke er foretaget indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at der er sket udbetaling af løn fra G1 ApS til hans bankkonto. Ifølge lønsedlerne er samtlige udbetalinger sket som aconto udbetalinger.

G1 ApS udbetalte i indkomståret 2014 286.152,50 kr. til klagerens to mindreårige sønner, 66.095 kr. til klagerens tidligere ægtefælle, 96.408,93 kr. til klagerens tidligere svigerfar og 80.000 kr. til G2 ApS. G2 ApS blev stiftet af klagerens tidligere svigerfar.

G1 ApS udbetalte i indkomståret 2015 429.081,21 kr. til klagerens ene søn og 4.968,75 kr. til klagerens tidligere ægtefælle.

I indkomståret 2014 blev der overført 175.402,05 kr. fra klagerens sønner til klageren og 137.192 kr. til klagerens og klagerens tidligere ægtefælles fælles konto. Derudover blev der overført 91.250 kr. til klagerens tidligere ægtefælle. I indkomståret 2015 blev der overført 133.839 kr. fra klagerens ene søn til klageren og 35.100 kr. til klagerens og klagerens tidligere ægtefælles fælles konto. Derudover blev der overført 275.487,09 kr. til klagerens tidligere ægtefælle.

Ud fra de foreliggende omstændigheder må det lægges til grund, at de fakturerede beløb alle vedrører klageren og direkte kan henføres til klagerens arbejdsindsats. Klageren har ikke bestridt, at de fakturerede beløb er et resultat af hans personlige arbejdsindsats. På flere fakturaer er klagerens navn anført og det afregnede beløb er opgjort som løntimer med angivelse af arbejdsdag og tidspunkt. For de øvrige fakturaer er der tale om enkeltstående opgaver uden angivelse af klagerens navn eller timetal.

De fakturerede beløb må herefter anses for vederlag for personligt arbejde udført af klageren og det påhviler derfor klageren at godtgøre, at beløbene ikke tilkommer ham personligt, og at de pågældende beløb ikke skal anses som skattepligtig indkomst for ham.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har dokumenteret eller sandsynliggjort, at de fakturerede beløb ikke er skattepligtig indkomst for klageren. Klageren må derfor anses for rettet indkomstmodtager af 67.622 kr. i indkomståret 2014 og 421.677 kr. i indkomståret 2015.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at samtlige fakturerede beløb er overført fra G1 ApS til bankkonti som klageren direkte eller indirekte har kunne disponere eller haft råderet over. Størstedelen er således overført til klagerens mindreårige børn og klagerens tidligere ægtefælle. I flere tilfælde er beløbene efterfølgende overført fra disse konti direkte til klageren. De øvrige overførsler er sket til et selskab og en person, som klageren må vurderes at have en relation til. Der er desuden henset til, at klageren til sagen har oplyst, at han kunne anmode om, at lønudbetalingen skulle ske til andre konti end hans egen. Klagerens forklaring om årsagen til at udbetalingerne er sket til disse konti, er ikke understøttet af objektive kendsgerninger og kan således ikke lægges til grund.

Der er ligeledes lagt vægt på, at klageren ikke har dokumenteret, at G1 ApS rent faktisk har udbetalt løn til klageren, som anført på de fremlagte lønsedler. Således fremgår det af lønsedlerne, at samtlige lønudbetalingerne er sket som acontoudbetalinger. Som dokumentation for, at der er sket lønudbetalinger til klagerens bankkonti, har klageren fremsendt dokumentation på, at der er sket overførsler fra klagerens ene søn til klageren selv. G1 ApS har ikke indberettet løn og indeholdt A-skat i indkomstårene, ligesom klageren ikke har selvangivet lønindtægt fra G1 ApS. Det bemærkes i øvrigt, at timelønnen angivet på lønsedlerne fra G1 ApS er væsentlig lavere end den der er oplyst på fakturaerne, og hvad der må antages at være sædvanligt for området.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har fastholdt deres tidligere afgørelse af 9. januar 2018 og anset klageren for rette modtager af 67.622 kr. for fjerde kvartal i indkomståret 2014 og 421.677 kr. i indkomståret 2015.

Skattepligtig gave

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1, og § 6 B, stk. 1. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. (dagældende lovbekendtgørelse nr.1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis der konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, hvilket kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM2008.905H.

Låneforhold skal kunne dokumenteres f.eks. ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., hvilket kan udledes af SKM2013.363.BR. Det fremgår desuden af SKM2003.247.VLR, at det er skatteyderen der har bevisbyrden for, at de overførte beløb er ydet som lån. I Højesteretsdom offentliggjort i SKM2011.208.HR fandt retten det ikke bevist, at der forelå et reelt gældsforhold, idet låneforholdet ikke var tilstrækkeligt bestyrket af objektive kendsgerninger. Det fremgår desuden af SKM2015.109.BR, at efterfølgende udarbejdede dokumenter ikke anses for at kunne tillægges betydning ved vurdering af om der er tale om et lån.

Når der er tale om lån ydet indenfor et snævert interessefællesskab skal der foreligge en sikker og objektiv konstaterbar dokumentation for de påståede dispositioner for, at de kan lægges til grund. Det kan udledes af SKM2019.184.BR.

Skatteyderen skal kunne godtgøre, at der består et reelt gældsforhold med en reel forpligtelse til tilbagebetaling. Lånets størrelse, manglende sikkerhedsstillelse samt udsigten til låntagers mulighed for tilbagebetaling vil efter omstændighederne tillægges vægt. Dette kan udledes af SKM2018.571.BR og SKM2019.352.BR.

En gave er skattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4, litra c, medmindre den falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven), jf. statsskattelovens § 5, litra b.

Tidligere ægtefæller der ikke har haft fælles bopæl i de sidste to år før modtagelsen af gaven, er ikke omfattet af personkredsen i boafgiftsloven. Det fremgår af boafgiftslovens § 22, stk. 1.

Klageren har den 12. september 2014 modtaget en indsætning på 25.000 kr. fra sin tidligere ægtefælle og den 14. oktober en indsætning på 20.000 kr. fra G2 ApS. Ifølge klageren er der for begge overførsler tale om et lån ydet af klagerens tidligere ægtefælle.

Klageren har fremlagt et lånedokument, hvoraf det fremgår, at klagerens tidligere ægtefælle har lånt klageren 45.000 kr. Det fremgår af lånedokumentet, at lånet var rentefrit og at det uden varsel kunne kræves indfriet. Lånedokumentet er underskrevet af klageren den 12. september 2014 og af klagerens tidligere ægtefælle den 14. oktober 2014.

Klageren har fremlagt en erklæring fra klagerens tidligere ægtefælle, hvor denne bekræfter at have ydet et lån på 45.000 kr. til klageren i 2014. Ifølge dette dokument blev lånet endelig indfriet i juni 2015.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten ikke, at klageren har dokumenteret, at indsætningerne er skattefri indkomst. Det findes ikke i tilstrækkelig grad for godtgjort, at indsætninger stammer fra lån fra klagerens tidligere ægtefælle.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren ikke har dokumenteret, at der er tale om et reelt lån. I det fremlagte lånedokument fremgår ikke oplysninger om hvornår tilbagebetaling skal påbegyndes, med hvilke beløb eller hvor ofte tilbagebetaling skal ske. De oplyste tilbagebetalte beløb fremgår således ikke af klagerens kontoudtog. Der er ligeledes lagt vægt på, at hele lånebeløbet ikke er overført til klageren i forbindelse med underskrivelsen af lånedokumentet, men først sker mere end en måned senere. Det fremlagte lånedokument fremstår derfor som uden realitet og kan derfor ikke tillægges bevismæssig betydning.

På den baggrund finder Landsskatteretten ikke, at klageren i tilstrækkelig grad har godtgjort, at der er tale om midler der hidrører fra lån, men må anses for at være en gave fra klagerens tidligere ægtefælle.

Da klageren og dennes tidligere ægtefælle ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, stk. 1, er beløbet indkomstskattepligtigt for klageren efter statsskattelovens § 4, litra c.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Fradrag for befordring

…

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og LG.

A har forklaret, at han blev uddannet som læge i 2000. I 2011 blev han speciallæge. Han er desuden lektor på universitetet og major af reserven.

Han var gift med LG, som han har drevet virksomhed sammen med i godt partnerskab. LG havde bl.a. arbejdet med ejendomsinvesteringer, og de havde oparbejdet en større ejendomsportefølje. Der var krydskautioneret. Som følge af finanskrisen endte det med, at både han og LG gik konkurs i 2012. Han arbejdede som læge i mange timer, hvilket herefter var deres indkomstgrundlag. Allerede i 2009 blev han separeret fra LG. I starten af 2014 blev de skilt. LG og han har to fællesbørn. De har delt forældremyndighed. Børnene har været mest hos LG, hvor de også har bopælsadresse. Han fik gældssanering i 2016.

Han mødte MB omkring 2010. havde med fodbold at gøre, hvilket han fandt interessant, da han var specialiseret læge inden for idræt. var meget innovativ og entreprenant. Det endte med, at han fik mulighed for at lave speciallægeerklæringer og udføre konsulentydelser via . Han er uden ledelsesansvar eller tilsvarende i G1 ApS. Opgaverne med speciallægeerklæringer blev indhentet via en børs og via kontakter. Sekretæren, MD, fik puljet patienterne sammen, og så udførte han speciallægeerklæringerne på sine fridage. Han indtalte erklæringerne på lydfil, hvorpå sekretæren udskrev og fakturerede. Han fik lægeerklæringen til korrekturgennemsyn. Han har aldrig selv skrevet en sætning i erklæringerne. Det var sekretæren, der udførte det meste af arbejdet med at finde og byde ind på opgaverne. Han har selv indrapporteret til sekretæren, hvilke dage han havde frihed til at udarbejde lægeerklæringer. Han havde aftalt med , hvad han skulle have for at lave en lægeerklæring. Han har af og til bedt om arbejdsopgaver med henblik på at skaffe et bestemt beløb, eksempelvis til betaling af fødselsdagsgaver. Der var en større logistik i forbindelse med at koordinere hans tid og de opgaver, der skulle udføres. Han fakturerede ikke selv sit arbejde, da det ville forudsætte, at han selv stod for alt det administrative, og det lå uden for hans organisatoriske evner. Han var tilfreds med den andel af betalingen, som han selv fik. Desuden kunne han ikke selv stå som ejer af et selskab, da han var gået konkurs. Når hans kontaktoplysninger af og til er fremgået af papirerne, har det handlet om, at der skulle være mulighed for at man kunne kontakte ham vedrørende lægefaglige spørgsmål. Han ved ikke, hvorfor hans kontaktoplysninger er fremgået af en lønseddel til LG. Han er to gange blevet kontaktet af en kunde med opfølgende spørgsmål. Han har aldrig selv udstedt faktura for G1 ApS. Han har ikke haft adgang til det, og han ville ikke vide, hvordan man gjorde. Han havde i 2014 og 2015 fuldtidsbeskæftigelse som afdelingslæge i Y15-by og Y14-by. Senere kom han til Y7-by Sygehus som overlæge. Hans lønsedler fra hospitalerne er uforståelige. Der er vist ingen læger i Danmark, der kan dechifrere dem. Han fik lønafregninger fra G1 ApS. Dem gennemgik han ikke. Han havde et godt forhold til . Han har fået a conto løn, når han har behøvet penge. Han har ikke forklaret, at han selv kunne bestemme, hvor hans løn skulle betales til. Hans løn er betalt til hans konto. Han har ikke modtaget mere, end hvad der fremgår af lønsedlerne. De penge, der er sat ind på børnenes konti i F1-bank Pensionsbank, har han ikke disponeret over, og han ved ikke, om han kunne det. LG sagde på et tidspunkt, at G1 ApS havde problemer med at få en ekstra konto. LG valgte derfor at køre mellemregninger vedrørende lægedelen i G1 ApS over sønnen JCs konto. Af hans lønseddel fremgik a-skattetræk. Han blev bekendt med, at der ikke var afregnet a-skat, da han var til møde med skattevæsenet i denne sag. Han forstod ikke, hvorfor han skulle beskattes af selskabets indkomst. G1 ApS er blevet tvangsopløst. Aktiviteten med speciallægeerklæringer er blevet videreført i selskabet G19 ApS. Det selskab har han købt i år. I G19 ApS er der afregnet a-skat. Han blev ret sur, da han fandt ud af, at han hang på et tidligere selskabs skatteregning. kom dog med en masse forklaringer, og har understøttet ham fint efter konkursen, så deres samarbejde fortsatte. Han mener ikke, at havde andre læger tilknyttet i G1 ApS. I Amolluma var der også andre læger tilknyttet.

I 2014 underskrev han gældsbrev til LG på 45.000 kr. Han havde behov for penge til en advokatregning. Muligvis angik det gældssaneringen. LG lavede gældsbrevet og lånte ham pengene. Tilbagebetalingen af de 45.000 kr. skulle ske, når han havde råd. Der blev ikke aftalt andet, end betaling så hurtigt som muligt.

LG har forklaret, at hun er civiløkonom med en bankuddannelse.

Hun har primært beskæftiget sig med investeringsrådgivning og lignende. I 2008 var hun beskæftiget med investering i fast ejendom. A blev som hendes ægtefælle sat ind som kautionist på nogle investeringerne. De havde en ejendomsportefølje på 250 mio. kr. Den faldt i værdi til 150 mio. kr. Der var en egenkapital på 50 mio. kr., men gæld for 200 mio. kr. De forsøgte at finde en løsning med kreditorerne. De næste tre år gik med forhandling om afvikling af ejendomsporteføljen. Den 12. januar 2012 blev både hun og A erklæret konkurs. Deres selskaber var også taget under konkurs. De næste mange år forsøgte de at komme på fode igen. A fik gældssanering i 2016 og hun i 2017. Siden kom de også ud af RKI. De blev separeret, og i 2014 blev de skilt. I årene efter konkursen boede de i Y15-by. Hun kunne ikke fortsætte som investeringsrådgiver efter sin konkurs, og hun kunne ikke eje selskaber eller konti. Hun henvendte sig derfor til MB, som hun kendte gennem sit erhverv, og tilbød, at hun og A kunne arbejde som konsulenter i MB virksomhed. Det gik med til. Hun fik i 2014 opgaver ind til A i form af speciallægeerklæringer og vikararbejder. Der var en lægesekretær i firmaet, som også skaffede opgaver med lægeerklæringer. Sekretæren udførte alt det praktiske vedrørende lægeerklæringerne bortset fra selve lægedelen. Hun selv forsøgte at få gang i noget it-virksomhed i form af salg på Amazon og opbygning af websites til videresalg. Også denne aktivitet skete i G1 ApS. Hun arbejdede på at modne 30-40 domæner. Hendes stilling i G1 ApS var således at være konsulent på it-delen. Derudover tog hun sig af det administrative i konsulentdelen. Hun havde ikke med MB busopgaver at gøre. G1 ApS havde en driftskonto i F2-bank. Banken ville ikke være med til at oprette yderligere konti. Hun og A ville gerne have en konto, der specifikt relaterede sig til konsulentdelen. Hun benyttede derfor sit eget kort til at betale udgifter med. var den eneste, der havde kort til G1 ApSs driftskonto, og hun kunne ikke bede ham om at betale hele tiden. Hun var også bange for at det måske kunne blive vanskeligt at holde deres del af økonomien adskilt fra MB del. Hun havde ikke adgang til G1 ApS driftskonto. Når A havde lavet en lægeerklæring, lavede sekretæren en faktura til kunden, der blev sendt frem sammen med lægeerklæringen. Hun fik fakturaerne til bogholderiet. Lægefaglige spørgsmål skulle rettes til A. Når fakturabetalinger var gået ind på G1 ApSs driftskonto, bad hun om at få pengene overført til sine sønners konti. Derfra overførte hun til sig selv til dækning af udgifter. Det, der angik As arbejde, blev overført til ham.

Resultatopgørelse for G1 ApS 2014 (Ekstrakten side 187) er et bilag hun har lavet. Den øverste del er selskabets omsætning relateret til konsulentdelen. Man ser udvisendet af de fakturaer, som de har udstedt. Ser man på fakturaen på side 180, angår det en speciallægeerklæring rekvireret af G3. På side 187 ser man fakturaens udvisende inklusive henholdsvis eksklusive moms. Under udgifterne ser man bl.a. lægehonorar, der er udgiften til A. Opgørelsen på side 194 viser brutto- og nettoløn til A. Det er er bruttolønnen, der er overført til resultatopgørelsen ud fra lønsedlernes udvisende. A har fået 189.000 kr. i løn ifølge denne beregning. Når der i As lønsedler - eksempelvis i Ekstrakten på side 212 - står: "Aconto udbetalt", dækker det ikke over, at der er foregået en udbetaling på det eksakte enkeltbeløb, som fremgår af lønsedlen. Det er først, når man sammenregner 2014 og 2015, at man når frem til, hvad A har fået udbetalt a conto. Salg og administration på 85.800 kr. i resultatopgørelse for G1 ApS 2014 (Ekstrakten side 187) er hendes løn i henhold til hendes lønsedler. Den tredje løn angår sekretærbistanden, jf. fakturaen på side 208. It og administration er dækning af alle hendes udlæg. På side 188 kan man se en oversigt over disse udlæg. Hun har grupperet det i et bilag, der ikke er fremlagt. Det er firmarelevante udgifter, som hun har fået dækket ind via de betalinger, hun fik via børnenes konti. Lægehonoraret i 2014 på netto 47.615 kr. ser man i den opgørelse, som hun har lavet i Ekstrakten på side 215, jf. side 195. Det er de penge, der er overført fra JCs til As konto. Ansvaret for afregning af a-skat i G1 ApS lå hos hende eller . Hun har informeret om, at der ikke var likviditet til at betale a-skatten. Det var , der var direktør. Der var ikke penge til a-skatten, hvorfor selskabet endte med at måtte lukke. A har ikke fået andet udbetalt, end hvad der fremgår af opgørelsen i Ekstrakten på side 195. Det kan hun i hvert fald ikke se. I Ekstrakten på side 223 ser man resultatopgørelsen for 2015 for konsulentdelen i G1 ApS. Man ser, at der er betalt honorar til A med 128.828 kr. Man kan afstemme dette mod lønseddel i ekstrakten på side 212. Det er hende, der har lavet lønsedlerne. Hun har selv fået 198.000 kr. og sekretæren 33.928 kr. i 2015. Posteringerne i Ekstrakten på side 213 viser de a contobetalinger, der er overført fra JCs konto til As konto. På side 215 ser man, at A har fået udbetalt 120.880 kr. i 2015, hvilket svarer til summen af det, der er overført fra JCs konto. Differencen på 50.000 kr. i forhold til lønsedlerne skyldes, at der var betalt for lidt i 2014. Det endte med en samlet difference for de to år i As favør på 3.834 kr. A har ikke fået mere, end hvad der fremgår af posteringsoversigten på side 213. JC var på det tidspunkt 5 år gammel. Det var hende, der disponerede over JCs konto. Deres konti var i F1-bank, der efter konkursen var det eneste sted, hvor hun kunne få konto. A disponererede ikke over JCs konto eller over den fælleskonto, som hun havde fået oprettet. Hun fik en ny konto i 2014. Det skulle være en fælleskonto med A, ellers kunne hun ikke få den i den bank. Både hun og A har adgang til børnenes konti, men det er kun hende der faktisk disponerer. I resultatopgørelsen for 2015 i Ekstrakten på side 223 er a-skatten medtaget i posten "lægehonorar". Der var i 2015 et underskud på 33.532,67 kr. Pengene, der skulle være anvendt til a-skat er gået til dækning af driftsudgifter. Det er ikke udbetalt til hende eller A. Det var deres intention at betale a-skatten, men der var ikke penge til det.

Hun husker ikke nærmere om baggrunden for gældsbrevet af 12. september 2014 (Ekstrakten side 175). Hun har helt sikkert ikke haft 45.000 kr. at låne til A, så pengene må i givet fald være kommet fra hendes far. G2 ApS er et søsterselskab til G1 ApS og er også ejet af MB. Der er overført 20.000 kr. fra G2 ApS til hende. Hun har overført pengene videre til A. G2 ApS var solgt til af hendes far i 2013 eller deromkring. G2 ApS kan have lånt hende pengene. A skylder hende ikke længere 45.000 kr. Det er afregnet for længst. Hun har lavet gældsbrevet, således at de kunne have orden i tingene.

Parternes anbringender

A har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Genoptagelse af skatteansættelsen for 1. halvår og 4. kvartal af indkomståret 2014 og hele indkomståret 2015

2.1. Det skal indledningsvis slås fast, at Skattestyrelsen de facto har genoptaget As skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Allerede af den grund er A berettiget til at retten tager materielt stilling til sagen.

2.2. A anmodede inden for den ordinære frist om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 og 2015, hvilket fremgår af bilag D, side 7, 2. afsnit:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Da du har indsendt din klage til os og ikke Skatteankestyrelsen, og klagefristen til Skatteankestyrelsen er overskredet, har vi anset din mail af 1. maj 2018 for en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015."

2.3. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 2, at "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

2.4. Fristangivelserne vedrører hele indkomståret og ikke dele af indkomståret.

Landsskatteretten har fejlagtigt angivet, at skatteansættelsen for 1. halvår 2014 ikke kan genoptages, da der efter Landsskatterettens præmis er tale om ekstraordinær genoptagelse, og at der ikke er grundlag herfor. Denne antagelse er ukorrekt, da Skattestyrelsen som anført ovenfor har genoptaget hele indkomståret 2014 og ikke kun delvist.

2.5. For så vidt retten måtte nå det til det resultat, at der er hjemmel til alene at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2014 delvist gøres subsidiært gældende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og eller nr. 8.

2.6. Ansvaret for korrekt lønindberetning og indeholdelse af A-skat påhviler arbejdsgiveren, i dette tilfælde G1 ApS. A er som lønmodtager uden indsigt i arbejdsgiverens forhold. Om følge af selskabets ukorrekte indberetning og manglende indeholdelse af A-skat er sket en materielt urigtig skatteansættelse for indkomståret 2014 og 2015 for så vidt angår beskatning af løn for A.

2.7. Skattemyndighederne og Landsskatteretten foretager en sammenblanding af principperne for beskatning, idet de anser A for rette indkomstmodtager af honorar udbetalt til G1 ApS. Den retlige subsumption er forkert, idet G1 ApS er formidlingsselskab og A har ingen ejerskab eller andre rettigheder over selskabet. Skattemyndighederne har som det fremgår af svarskriftet s. 15, 2. afsnit bekræftet, at As arbejde kunne udført i et selskab, som ikke var ejet af ham selv.

2.8. Afgørelsen er åbenbart materielt urigtig, idet en lønmodtager ikke kan pålægges fuld beskatning af arbejdsgiverselskabets indkomst. Den korrekte beskatning kan maksimalt være det beløb, der tilkommer lønmodtageren, for det tilfælde, at der ikke er betalt korrekt A-skat. Skattemyndighederne er forpligtede til at holde sig til arbejdsgiveren for korrekt indeholdelse af A-skat. At afgørelsen er materielt urigtig følger af det forhold, at det selskabet har kundekontakten, instruksionsbeføjelsen og i øvrigt afholder en række udgifter, som er fradragsberettigede i selskabet. A er ikke hverken ejer af selskabet eller selvstændig erhvervsdrivende, og der er ikke hjemmel til at anse betalinger til G1 ApS for "at være løn udbetalt til A", som angivet af skattemyndighederne.

2.9. Det følger også af det ovenstående, at der foreligger særlige omstændigheder, som omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Indsætning af DKK 20.000 og 25.000 i 2014 - gavebeskatning

2.10. Det fastholdes, at når to parter anser betalinger for lån, er der ikke hjemmel til gavebeskatning ligesom der ikke kan være tale om grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af lån.

Fradrag for befordring indkomståret 2014

2.11. Påstand og anbringende vedrørende befordringsfradrag er frafaldet."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse for 1. halvår af 2014

A har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at den skattepligtige indkomst for 1. halvår af indkomståret 2014 nedsættes med 396.124 kroner. Skatteministeriet påstår afvisning med henvisning til, at det alene er Landsskatterettens afgørelse om ikke at indrømme ekstraordinær genoptagelse vedrørende ansættelsen for 1. halvår af 2014, der kan prøves under denne sag.

Landsskatteretten afviste ekstraordinær genoptagelse i sagen og tog derfor ikke materielt stilling til sagen, jf. Landsskatterettens afgørelse af 30. april 2020, side 25-26. Afgørelsen vedrører således ikke den ændring af As skattepligtige indkomst, som søges opnået med genoptagelsen, og spørgsmålet kan derfor ikke prøves ved domstolene i denne sag og må afvises.

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse om ikke at indrømme ekstraordinær genoptagelse, gøres følgende gældende:

A har ikke rettidigt anmodet om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 for så vidt angår de beløb, som G1 ApS har faktureret i 1. halvår af 2014.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristen for anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 var således den 1. maj 2018.

Det er ubestridt, at A med sin e-mail af 1. maj 2018 rettidigt har anmodet om genoptagelse for skatteansættelsen for 4. kvartal af 2014 og hele 2015.

A har dog ikke overholdt fristen for ordinær genoptagelse for så vidt angår skatteansættelsen for 1. halvår af 2014, idet A først fremlagde faktiske oplysninger om 1. halvår af 2014 i sin email af 28. juni 2018.

En anmodning om genoptagelse kan være rettidig for andre forhold end det oprindelige, jf. Vestre Landsrets dom i SKM 2010.785 V, der angik en tilsvarende fristbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2. Det følger dog af Vestre Landsrets præmisser, at det er en forudsætning herfor, at der inden fristens udløb er indsendt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde genoptagelsen for det andet forhold.

A har ikke med sin e-mail af 1. maj 2018 fremlagt faktiske oplysninger, der kan begrunde ændringen af skatteansættelsen for 1. halvår af 2014. En ændring vedrørende 1. halvår af 2014 var ikke omfattet af e-mailen af 1. maj 2018. As e-mail angår alene 4. kvartal af 2014 og 2015 (bilag N).

A fremsendte først med sin e-mail af 28. juni 2018 faktiske oplysninger om skatteansættelsen for så vidt angår de fakturerede beløb i 1. halvår af 2014 (bilag O).

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan skattemyndighederne imødekomme en anmodning om genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

Ingen af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er opfyldt. Herunder er betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke opfyldt. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at den kun finder anvendelse i tilfælde, hvor myndighederne på eget initiativ forhøjer en skatteyders skatteansættelse (lovforslag nr. L 175, fremsat den 12. marts 2003, s. 4608). Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i denne situation.

A er ej heller berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om "særlige omstændigheder".

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8), jf. L 175, FT 2002-03, Tillæg A, side 4597, fremgår følgende:

"Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

[…]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag." (mine understregninger).

Bestemmelsen må på baggrund af ovenstående og efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. TfS 2017.295 H.

Det gøres gældende, at det er A, der har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. U 2010.2996 H, og at denne bevisbyrde ikke er løftet.

Det gøres endvidere gældende, at skattemyndighederne ikke har begået myndighedsfejl, der kan begrunde genoptagelsen. At skattemyndighederne ikke i forbindelse med As henvendelse af 28. juni 2018 (bilag D, s. 3) kontrollerede, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt, kan ikke i sig selv begrunde, at As skatteansættelse skal genoptages ekstraordinært, da den manglende kontrol ikke har medført en materielt urigtig ansættelse i SKATs afgørelse af 31. oktober 2017 (bilag A).

A oplyser i sin henvendelse af 28. juni 2018, jf. bilag D, s. 3, om fradrag, som ikke tidligere har været selvangivet. Også af den grund har skattemyndighederne med rette nægtet genoptagelse af As ansættelse, da der ikke kan ske genoptagelse som følge af glemte fradrag. Dette følger også af SKM2014.332 VLR.

A har således ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt for As skatteansættelse for 1. halvår af 2014.

3.2 A er rette indkomstmodtager af fakturerede beløb i 4. kvartal af 2014 og hele 2015

Det er i sagen ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse er overholdt for spørgsmålet om de fakturerede beløb i 4. kvartal 2014 og hele 2015, da A den 1. maj 2018, jf. bilag D, s. 2, anmodede om genoptagelse af skatteansættelse for 4. kvartal af 2014 og hele 2015 med henvisning til SKATs afgørelse af 9. januar 2018 (bilag C), og fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er således overholdt.

Skatteministeriet gør gældende, at A er rette indkomstmodtager af de af G1 ApS fakturerede beløb på 67.622 kr. i 4. kvartal af 2014 og 421.677 kr. i 2015, da beløbene udgør vederlag for personligt arbejde udført af A.

De udstedte fakturaer fra G1 ApS vedrører konsulentydelser og speciallægeerklæringer leveret af A for samlet 67.622 kr. for 4. kvartal af 2014 og 421.677 kr. for 2015 (bilag C, s. 1-3, samt bilag 1, s.

3-7). Da A havde udført det pågældende arbejde, anså SKAT A for at være rette indkomstmodtager, hvorfor SKAT forhøjede As indkomst med det pågældende beløb (bilag C, s. 3).

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4. Skattepligtige indtægter skal henføres til beskatning hos den, der har erhvervet ret til indtægten.

Såfremt den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres endnu en indtægtskilde, eller hvis den skattepligtige har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke er selvangivet, kan indkomsten forhøjes, jf. SKM2011.208 HR. Det påhviler den skattepligtige at føre bevis for, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, jf. f.eks. SKM2008.905 HR.

Under sagens omstændigheder påhviler det således A at løfte bevisbyrden for, at han ikke er rette indkomstmodtager. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

A har efter det oplyste været tilknyttet G1 ApS som lægekonsulent. Det er ubestridt, at A ikke selv har været registreret som hverken anpartshaver eller medlem af direktionen.

Ifølge fremlagte lønsedler fra G1 ApS (bilag E og bilag 9) har A modtaget 17.050 kr. i løn i 4. kvartal af indkomståret 2014 og 128.820 kr. i indkomståret 2015. G1 ApS har ikke indberettet løn for A i hverken 2014 eller 2015, ligesom der i indkomstårene heller ikke er foretaget indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (bilag F, s. 4, og bilag 1, side 7). De fremlagte bilag 4, 6, 11 og 13 dokumenterer ikke, at G1 ApS har indberettet og udbetalt løn til A eller foretaget indbetaling af indeholdt Askat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden, da bilagene har karakter af opstilling af tal i et excel-ark og således ikke er underbygget af objektive kendsgerninger.

Ifølge lønsedlerne (bilag E og bilag 9) er alle lønudbetalingerne sket aconto. Det er ikke dokumenteret, at A rent faktisk har modtaget lønudbetalingerne som anført på de fremlagte lønsedler, idet udbetalingerne ikke fremgår af As kontoudskrifter (bilag I, s. 52, 57, 63, 69 og 76). A har heller ikke selvangivet lønindtægt fra G1 ApS i perioden.

De fremlagte posteringsoversigter over overførsler fra As søns konto til A (bilag 7 og 10), dokumenterer ikke, at A har modtaget lønudbetalingerne som anført på de fremlagte lønsedler. Hertil bemærkes, at de overførte beløb ikke samlet stemmer overens med lønnen som angivet på de fremlagte lønsedler (bilag E og bilag 9).

Hertil kommer, at As navn på flere af de udstedte fakturaer står anført i beskrivelsen af det udførte arbejde (eksempelvis bilag B, s. 1-4), at As kontaktoplysninger står anført på flere af de udstedte fakturaer (eksempelvis bilag B, s. 5 og s. 8-11), og at A i eget navn har indsat en bemærkning i flere af de udstedte fakturaer (eksempelvis bilag B, s. 6-7). Dette taler yderligere for, at de fakturerede beløb vedrører A, og at A er rette indkomstmodtager af disse.

Det gøres videre gældende, at A indirekte har erhvervet ret til beløbene, idet de fakturerede beløb er overført til konti, som A har haft indirekte mulighed for at disponere over, eller som A på anden måde har en økonomisk interesse i, for derefter at blive videreoverført til A selv, As fælles konto med LG eller til LGs konto. Dette fremgår af nedenstående betalingsmønster.

G1 ApS har i 2014 og 2015 udbetalt nedenstående beløb til As familiemedlemmer og andre personer, som A har en relation til, jf. bilag D, s. 9-10, og bilag 1, s. 9:

Modtager 2014	Beløb	Relation
JM	120.000 kr.	As søn
JC	166.152 kr.	As søn
LG	66.095 kr.	As tidligere ægtefælle
JL	96.408 kr.	As tidligere svigerfar
G2 ApS (CVR-nr. ...12)	80.000 kr.	Stiftet af As tidligere svigerfar
I alt 2015	528.655 kr.
JC	429.081 kr.                        As søn
LG	4.969 kr.                             As Tidligere                                                ægtefælle
I alt	434.050 kr.
Fra JC konto: Modtager	Beløb
2014 Til LG og As fælles bankkonto	72.172 kr.
Til A	70.228 kr.
Til LG	31.250 kr.
I alt 2015	173.650 kr.
Til LG og As fælles bankkonto	35.100 kr.
Til A	133.839 kr.
Til LG	275.487 kr.
I alt	444.426 kr.

Ovenstående betalingsmønster er ubestridt.

A har på et møde med Skattestyrelsen den 26. februar 2019 forklaret, at der kunne være tilfælde, hvor han bad G1 ApS om at udbetale hans løn til konti, hvor han ikke selv var kontoindehaver, herunder til hans børn og tidligere ægtefælles konti, jf. bilag D, s. 9.

Derudover har A oplyst (bilag 1, s. 9), at udbetalingerne fra G1 ApS til As sønner skyldtes, at G1 ApS ønskede at udvide virksomheden, men ikke kunne få oprettet endnu en bankkonto i selskabets eget navn. Man ønskede derfor at anvende As sønners konti til dette formål. Dette bestrides som udokumenteret.

A har ikke redegjort nærmere for overførslerne fra G1 ApS til sine sønner, sin tidligere svigerfar og til G2 ApS. A har dog oplyst, at overførslerne fra G1 ApS til LG vedrørte udbetaling af løn, da LG arbejdede for selskabet (stævningens pkt. 2.34). A har som dokumentation herfor fremlagt lønsedler for LG (bilag 8 og bilag 14).

Det bestrides, at der skulle være tale om løn udbetalt til LG, idet de beløb, som LG ifølge lønsedlerne har fået udbetalt (bilag 8 og bilag 14), ikke stemmer overens med de beløb, som G1 ApS har udbetalt til LG.

Skatteministeriet bemærker i øvrigt, at A påstår (stævningens s. 4), at Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 29. november 2018 (bilag H) hviler på et forkert grundlag, idet A tilhører Foreningen for Speciallæger (FAS) og ikke Foreningen for Privatpraktiserende Speciallæger (FAPS), hvorefter der gælder særlige regler for udøvelse af lægepraksis i selskabsform.

Dette blev korrigeret i Skattestyrelsens afgørelse af 12. marts 2019 (bilag D, s. 9), hvor det således blev lagt til grund, at As arbejde kunne udføres i et selskab, som ikke var ejet af ham selv. Det bestrides derfor, at afgørelsen hviler på et forkert grundlag.

A har fremlagt oversigter over udgifter i G1 ApS i indkomstårene 2014 og 2015 (bilag 5 og 12), kopi af en faktura fra G1 ApS (bilag 15) og en oversigt over fakturaer for 2015 (bilag 16). A har ikke redegjort nærmere for formålet med fremlæggelsen af disse bilag, og det bestrides, at bilagene dokumenterer, at A ikke er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at de fakturerede beløb kan henføres til det af A udførte arbejde for G1 ApS, at beløbene derfor må anses for vederlag for det udførte arbejde, og at A derfor er rette indkomstmodtager af de pågældende beløb.

Skattemyndighederne har derfor med rette forhøjet As skatteansættelser for 4. kvartal af indkomståret 2014 og hele 2015 med henholdsvis 67.622 kr. og 421.677 kr.

3.3 A skal beskattes af indsætninger for 45.000 kr. i 2014 Skatteministeriet gør gældende, at to overførsler til As konto - henholdsvis en overførsel den 12. september 2014 på 25.000 kr. og en overførsel den 14. oktober 2014 på 20.000 kr. - skal medregnes til As skattepligtige indkomst i indkomståret 2014, jf. statsskattelovens § 4.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4. Såfremt det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke er selvangivet, kan indkomsten forhøjes med de pågældende beløb, jf. SKM2011.208 HR.

Det påhviler A at føre bevis for, at beløbene stammer fra midler, som allerede er beskattet, eller som ikke er skattepligtige for ham, jf. f.eks. SKM2008.905 HR.

Denne bevisbyrde er ikke løftet, hvorved bemærkes, at As forklaringer er skiftende og ikke bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. f.eks. U 2009.476/2 H og U 2011.1599 H.

Det er ubestridt, at der er indsat 25.000 kr. på As konto den 12. september 2014. Beløbet er overført fra As tidligere hustru, LG. Derudover er det ubestridt, at der er indsat 20.000 kr. på As bankkonto den 14. oktober 2014. Beløbet er overført fra G2 ApS, der er stiftet af As tidligere svigerfar, JL.

Det er A, der har bevisbyrden for, at de overførte beløb er ydet som lån. Der er i et gavemiljø som det foreliggende en formodning for, at overførte beløb er givet som gave, og der stilles skærpede krav for at anse denne bevisbyrde for løftet, jf. SKM2003.247 VLR.

A har til skattemyndighederne oplyst, jf. bilag D, s. 11f, at indsætningen af 12. september 2014 stammer fra hans tidligere ægtefælle og udgør et lån til brug for advokatbistand i et fælles anliggende, og at indsætningen af 14. oktober 2014 stammer fra G2 ApS.

Senest har A oplyst (stævningens s. 2), at det samlede beløb på 45.000 kr. udgjorde et lån fra LG, og at LG selv havde lånt midlerne hos G2 ApS.

De skiftende forklaringer skærper As bevisbyrde, og han skal derfor føre et meget sikkert bevis for, at de pågældende beløb ikke er skattepligtig indkomst for ham.

Det bestrides, at A ved gældsbrevet mellem ham selv og LG (bilag 2) har dokumenteret det påståede låneforhold, da låneforholdet ikke er bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. SKM2011.208 HR.

Gældsbrevet dokumenterer ikke, at der på udbetalingstidspunkterne i 2014 var en reel tilbagebetalings-forpligtelse, herunder indeholder gældsbrevet ikke bestemmelser om, hvornår tilbagebetaling skal påbegyndes, og hvor ofte tilbagebetaling skal ske.

Gældsbrevet er først fremlagt for skattemyndighederne den 5. marts 2019, jf. bilag D, s. 12, selvom A allerede den 7. november 2018 var bekendt med indsætningerne (bilag H, s. 7).

Hertil kommer, at gældsbrevet (bilag 2) er underskrevet af A den 12. september 2014 og af LG den 14. oktober 2014, dvs. på datoen for udbetalingen på 20.000 kr. Gældsbrevet er således underskrevet af den påstående kreditor mere end en måned efter den første udbetaling på 25.000 kr.

Det gøres i den forbindelse gældende, at efterfølgende udarbejdede dokumenter ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om et lån, jf. SKM2015.109 BR.

A har oplyst, jf. bilag D, s. 12f, at det påståede lån på 45.000 kr. til LG er afdraget løbende i 2014 og 2015, og at tilbagebetalingen er sket kontant og noteret på det udarbejdede gældsbrev. De betalte afdrag fremgår imidlertid ikke af det fremlagte gældsbrev (bilag 2). Hertil kommer, at påståede tilbagebetalte beløb (bilag D, s. 13) ikke fremgår af As kontoudtog (bilag I, s. 44-48, 54- 57 og 59-63).

Det er ubestridt, at LG som As tidligere ægtefælle ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, stk. 1.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at de pågældende indsætninger udgør lån fra LG og derved er undtaget fra beskatning.

Skatteministeriet gør gældende, at A - mindst - har handlet groft uagtsomt, og at der derfor har været hjemmel til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at Told- og skatteforvaltningen som udgangspunkt ikke kan afsende et varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat dog godt foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres gældende, at A i relation til indkomståret 2014 har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive indsættelserne.

Hvis retten er enig med Skatteministeriet i, at A har udeholdt indtægter som beskrevet ovenfor, kan det uden videre lægges til grund, at A har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive disse, jf. f.eks. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, SKM2015.633.ØLR, SKM2017.478.VLR og SKM2018.46.VLR.

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Genoptagelse af ansættelsen for 1. halvår 2014

Det fremgår af skatteforvatningslovens § 26, stk. 2, at for at få genoptaget en ansættelse af indkomstskat, skal der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Disse oplysninger skal være fremlagt senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for, at der senest den 1. maj 2018 er fremlagt oplysninger af den nævnte karakter vedrørende beskatningsforhold i 1. halvår af 2014. Retten tiltræder derfor, at Landsskatteretten har anset fristen for ordinær genoptagelse for overskredet for så vidt angår dette beskatningsforhold. Retten tiltræder videre, at der ikke foreligger oplysninger, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 17, og retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af de nævnte indkomstforhold i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Den omstændighed, at Skattestyrelsen faktisk genoptog skatteansættelsen også vedrørende beskatningsforhold i 1. halvår af 2014 har ikke afskåret Landsskatteretten fra at omgøre

Skattestyrelsens genoptagelsesafgørelse under henvisning til hjemmelsmangel.

Retten tager derfor ikke As principale påstand, 1. led, til følge. Allerede af den grund frifindes ministeriet også for påstandens 2. led, hvorfor der ikke er grund til at forholde sig til den af Skatteministeriet nedlagte afvisningspåstand. As mere subsidiære påstand, 1. led tages heller ikke til følge.

Indkomst i form af beløb faktureret af G1 ApS

Efter den forklaring, der er afgivet af vidnet LG, lægger retten til grund, at de tidligere ægtefæller LG og A i selskabet G1 ApS drev en selvstændig virksomhed med bl.a. udstedelse af lægeerklæringer, hvilken virksomhed både økonomisk og organisatorisk var isAret fra den aktivitet i selskabet, der blev udøvet af selskabets ejer, MB. De indbetalinger, der kom ind i G1 ApS på grundlag af fakturaer vedrørende arbejde udført af A, blev overført fra selskabets konto til konti tilhørende As og LG Gotliebs børn. Det er ved denne forklaring bestyrket, at den ramme, som G1 ApS udgjorde for As virksomhed, var uden nogen realitet. Herefter og af de grunde, som Landsskatteretten har anført, tiltræder retten, at A er rette indkomstmodtager af 67.622 kr. i 4. kvartal 2014 og 421.677 kr. i 2015.

As principale påstand, 3. og 4. led, tages derfor ikke til følge.

Overførsel fra LG på 45.000 kr.

Det er ubestridt i sagen, at der i 2014 er overført 45.000 kr. fra LG til A. Heller ikke efter bevisførelsen for retten er det bestyrket ved objektive kendsgerninger i form af kontoudskrifter eller tilsvarend, at det af parterne underskrevne gældsbrev dækker over et reelt gældsforhold. Den af vidnet LG afgivne forklaring har ikke medvirket til at afdække forholdet nærmere. Retten er herefter enig i de grunde, som Landsskatteretten har anført og tiltræder derfor, at A er indkomstskattepligtig af beløbet på de 45.000 kr., jf. statsskattelovens § 4, litra c. Retten tiltræder endvidere, at A har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om indtægten, hvorfor skattemyndighederne i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har været berettiget til at genoptage beskatningsforholdet ekstraordinært efter udløbet af den ordinære frist.

Retten tager derfor ikke As principale påstand, sidste led, til følge.

Af de grunde, der er anført ovenfor, finder retten ikke anledning til at tage nogen af As subsidiære påstande til følge. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift inklusive moms med 35.000 kr.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 35.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.