Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angår manglende afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 ApS med cvr.nr. […] blev startet 1. august 2010. Selskabet er registreret under branchekoden 620900 "Anden it-servicevirksomhed" med formål at drive virksomhed inden for handel og service og i anden forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabet var i det påklagede indkomstår registreret under navnet H2 ApS. Selskabet ændrede i juni 2018 navn til H1 ApS.

I bilag til selvangivelsen for indkomståret 2015 er selskabets skattepligtige indkomst opgjort således:

Årets resultat før skat		-6.901.526 kr.
Permanente forskelle Ikke-fradragsberettigede omkostninger
Repræsentant med begrænset fradragsret, 75% 8.691 kr.	6.518 kr.
Låneomkostninger	118.650 kr.
Ikke-fradragsberettigede omkostninger i alt	125.168 kr.	125.168 kr.
Permanente forskelle i alt		125.168 kr.
Skattemæssigt resultat før midlertidige forskelle		-6.776.358 kr.
Midlertidige forskelle
Regnskabsmæssige og skattemæssige afskrivninger
Regnskabsmæssige afskrivninger	1.686.653 kr.
Regnskabsmæssige og skattemæssige afskrivninger i alt	1.686.653 kr.	1.686.653 kr.
Midlertidige forskelle i alt		1.686.653 kr.
Skattepligtig indkomst		-5.089.705 kr.

Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsen har selskabet selvangivet den skattepligtige indkomst i henhold til bilaget.

Af selskabets bilag til selvangivelsen for indkomståret 2015 fremgår desuden, at der i det pågældende år blev afholdt udgifter til udviklingsprojekter på i alt 6.000.201 kr. Det fremgår ligeledes, at der ikke er afskrevet på udviklingsomkostningerne, ligesom det fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor, at der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger.

Selskabet har opgjort de afholdte udviklingsomkostninger i 2015 således:

Fordeling på typer				Færdig
Version 1		168	48.305	mar-15
Version 2		2.760	961.472	nov-15
Produkt1		832	348.537	I gang
[…]		680	265.550	I gang
Produkt2		984	514.253	I gang
Version 3		2.224	1.135.445	I gang
Mobil Apps		2.324	593.019	I gang
[…] Server		230	53.130	I gang
CAD - Version 2		464	81.200	jul-15
CAD - Produkt1		240	42.000	I gang
CAD - […]		296	51.800	I gang
CAD - Produkt2		304	53.200	I gang
CAD - Version 3		464	81.200	I gang
[…]		1.696	588.000	I gang
Functionality		512	318.079	okt-15
App design		664	303.956	feb-16
Front-End		2.112	396.200	feb-16
Produkt3		41	7.175	I gang
iOS issues		680	157.680	feb-16
		17.675	6.000.201

Af skattebilaget for indkomståret 2014 fremgår det, at der i dette indkomstår blev afskrevet på afholdte udgifter til udviklingsprojekter.

Selskabet har beskrevet udviklingsprojekterne således:

"…
En Produkt4 er en […].

Der er også udviklet en tilbehør til Produkt4:
·         Produkt1 (numerisk tastatur der kan betjene Produkt4)
·         Produkt3
·         Produkt2 (relæmodul til styring af […] m.v.)

Vores udvikling er delt op ti hovedområder:
1.       Hardwareudvikling
a.       Printkort
b.       Øvrig hardware
2.       Softwareudvikling
a.       Embedded (firmaware i produktet)
b.       Backend (server)
c.        Apps (via device)

Hardware
Vi udvikler selv det printkort, der sidder og styrer elektronikken i produktet. Den øvrige hardware udvikles primært i et samspil mellem os og vores producent, hvor producenten leverer prototyper og de nødvendige mekaniske løsninger. Vi udfører både selv og i samarbejde med diverse leverandører test af prototyper og giver feedback til leverandør, der evt. sender ny version af prototyper til test.

Software
Softwareudviklingen fylder tidsmæssigt mest. Til vores produkter udvikler vi og installerer en firmware, der gør produktet i stand til at fungere og kommunikere med andre devices.

På vores server har vi de installationer, der får det hele til at køre. Herfra kan hentes ny firmware og Apps. Alle brugere kan tilgås på serveren. Det gør bl.a. os og kunderne i stand til at resætte passwords, slette brugere og styre med flere brugere.

Udviklingen af Apps dækker Apps til både Android og IOS devices, samt en webportal til styring af større setup af […] (kommuner m.v.). Nye versioner af Android og IOS kan medføre udvikling af nye Apps. App styrer kommunikation mellem device og Produkt4 og kommunikation mellem device og vores server.
Generelt bruges der også ekstern hjælp til mange af vores udviklingsprojekter. Det kan være vi mangler forudsætninger til specifikke projekter, det kan også være, at vi skal have tilkøbt flere ressourcer for at kunne gennemføre et projekt hurtigere.

Udviklingsprojekter 2014
Udvikling af Produkt4 V2 (Apps, backend, funktionalitet)
Opstart på Produkt4 V3

Udviklingsprojekter 2015
Forskellige opgaver på Produkt4 V2 omkring Apps og funktionalitet
Fortsæt udvikling af Produkt4 V3 familien.
…"

Selskabets repræsentant anmodede 20. september 2017 SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne indkomstårene 2014 og 2015, da selskabet var blevet opmærksom på muligheden for at få udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Der fremgår følgende af skrivelsen:

"Genoptagelse af selvangivelse for indkomstårene 2014 og 2015

Selskabet har ikke været opmærksom på muligheden for at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X?
Vi skal derfor bede om genoptagelse af selskabets selvangivelser for indkomstårene 2014 og 2015.
Der er lavet ansøgning efter skattekreditordningen - ansøgning er vedhæftet.

Korrektionen for 2014 har effekt på fremført underskud i årene 2014, 2015 og 2016.

		2014	2015	2016
Negativ skattepligtig indkomst		-1.892.802	-11.089.906	-14.741.729
Heraf underskud vedr. forskning/udg udvikling		3.267.189	6.000.201	5.379.705
- andel der overstiger 0 resultat		-1.374.387	0	0
Heraf underskud vedr. forskning/udg udvikling		1.892.802	6.000.201	5.379.705
Skattepligtig indkomst efter reduktion af underskud vedr. forskning og udvikling		0	-5.089.705	-9.362.024
Skatteværdien af underskuddet ansøgt til udbetaling		463.736	1.410.047	1.183.535
Korrigeret selvangivelse	Felt	2014	2015	2016
Har selskabet søgt om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X?*	009	Ja	Ja
Angiv underskudsbeløb (Ansøgning om udbetaling jf. LL § 8 X skal indsendes separat)*	009a	1.892.802	6.000.201	5.379.705
Summeret selvangivet skattepligtig sambeskatningsindkomst før fradrag af underskud for indeværende og fra tidligere indkomstår	080	0	-5.089.705	-9.362.024
Anvendt skattemæssigt underskud fra tidligere	003	0	0	0
Skattepligtig indkomst efter anvendt underskud	016	0	-5.089.705	-9.362.024
Underskudssaldo ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst	085	0	5.089.705	14.451.729

…"

Ved forslag til afgørelse af 18. april 2019 foreslog Skattestyrelsen at imødekomme anmodningen om ordinære genoptagelser af indkomstårene 2014 og 2015, for så vidt angik udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Imidlertid foreslog Skattestyrelsen, at der ikke for indkomståret 2015 kunne udbetales skattekredit, da selskabet ikke havde straksafskrevet udviklingsomkostningerne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og da manglende afskrivninger efter denne bestemmelse, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke er omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven.

Selskabets revisor kom den 1. maj 2019 med indsigelser til forslaget, hvori han forklarede, at det var en fejl, at der i indkomståret 2015 ikke var foretaget afskrivninger på udviklingsomkostningerne. Revisoren henviser til, at selskabet ikke var bekendt med muligheden for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Den 23. maj 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2015 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angår manglende afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
2. Genoptagelse af skattemæssige afskrivninger på aktiverede udviklingsomkostninger for indkomståret 2015

…

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabets revisor har den 1. maj 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 16. april 2019. Det fremgår af bemærkningerne, at selskabets revisor ikke er enig i Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og ej heller enig i, at der er tale om en omvalgssituation. Det er revisors opfattelse, at ændringer af ligningslovens bestemmelser generelt er omfattet af genoptagelsesreglerne. Det fremgår, at man ønsker at få genoptaget skatteansættelsen for 2015, i det man har reageret inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen er enig i, at der er reageret inden for de frister som fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og at selskabet derfor er berettiget til genoptagelse. Skattestyrelsen er dog ikke enig i, at en genoptagelse altid medfører en ansættelsesændring. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.556.LSR, at "Begrebet "nye oplysninger" i relation til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, må således forstås som nye oplysninger om de pligtmæssige oplysninger på selvangivelsen, der indgår i skatteansættelsen, og ikke som nye oplysninger om den skattepligtiges egne valg."

Revisor fremfører i bemærkningerne, at der ikke er tale om en omvalgssituation og at de afgørelser som Skattestyrelsen har nævnt i punkt 2.4 ikke er sammenlignelige med selskabets situation.

Skattestyrelsen er enig i, at der på nuværende tidspunkt ikke foreligger retspraksis der i sin helhed er i identisk med indeværende sag. Skattestyrelsen mener dog, at de refererede afgørelser indeholder elementer som understøtter anvendelsen heraf på denne situation. Det fremgår bl.a. af SKM2017.556.LSR, at "Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dipositiv, i det der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl." (Skattestyrelsen fremhævning). Af afgørelsen fremgår endvidere, at genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27 ikke kan anvendes.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det ikke anses som fejl, hvis man hverken foretager straksafskrivning eller påbegynder et afskrivningsforløb efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, tre fradragsmuligheder, enten 0 %, 20 % eller 100 % fradrag. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse en fradragsret og ikke en fradragspligt, hvorfor det også er et valg ikke at afskrive (dvs. 0 %). Denne opfattelse støttes også af forarbejderne til ligningslovens § 8 B (L 95, 1972-73), hvori der står følgende: "Bestemmelserne om, at udgifterne til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst […]."

Hele vejen igennem forarbejderne er fradraget efter ligningslovens § 8 B omtalt som "fradragsretten", fx "Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne klart udtrykker, at der ikke er tale om en fradragspligt, men derimod en fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er således valgfrit for selskabet om de vil tage fradraget eller ej.
Med henvisning til Skattestyrelsens begrundelse ovenfor er der således ikke tale om en fejl når selskabet ikke har selvangivet et fradrag, men derimod et valg. Et sådan valg kan ikke ændres med hjemmel med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
At ligningslovens § 8 B er en valgbestemmelse understøttes yderligere af fristudvalgets betænkning nr. 1426/2006 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, hvoraf fremgår, at bilag 2 "uddrag af Skatterådets foreløbig notat af 12. november 1999 om selvangivelsesomgørelse", at ligningslovens § 8 B, såvel som ligningslovens 33 H, er lovregler hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Denne betænkning er også nævnt i de to afgørelser, SKM2017.556.LSR og SKM2018.100.LSR, hvor fristudvalgets betænkning er anvendt af Landsskatteretten. Landsskatteretten udtaler i den første af de to, at der i bilag 2 fra betænkningen "henvises til etableringskontolovens § 1, stk. 2 som eksempel på, hvor der skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen uden efterfølgende mulighed for ændring af valget. Det følger heraf, at anmodning om genoptagelse med henblik på fradrag med og uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter lovens § 26/27."
På denne baggrund er det også Skattestyrelsens opfattelse at netop ligningslovens § 8 B og § 33 H er sammenlignelige.

Revisor fremfører den påstand at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 generelt er gældende for ændringer vedrørende fradrag efter ligningsloven. Skattestyrelsen er enig i, at visse fradrag i ligningsloven er omfattet af genoptagelsesmuligheden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, men netop ligningslovens § 8 B er ikke en af disse. Der mangler derfor den fornødne hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, til at gennemføre den anmodede ændring.

Konklusion
På baggrund af de fremførte bemærkninger i både punkt 2.4 og 2.5 er det således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om en fejl på selvangivelsen, at selskabet har en fradragsret og ikke en fradragspligt og at reglerne om genoptagelse ikke finder anvendelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan imødekomme selskabets anmodning om ændring af afskrivningsforløbet og at selvangivelsen for indkomståret 2015 ikke ændres på dette punkt.

3. Afslag på skattekredit for indkomståret 2015

…

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Selskaber m.v. kan efter ligningslovens § 8 X, stk. 1 få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Selskabet har søgt om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2015 af 6.000.201 kr. i afholdte udviklingsomkostninger. Det fremgår af selskabets årsrapport, at man har valgt at aktivere de afholdte udviklingsomkostninger. Det fremgår videre af opgørelsen af den skattepligtige indkomst, at de regnskabsmæssige afskrivninger tilbageføres og at der ikke foretages skattemæssige afskrivninger af de afholdte udviklingsomkostninger.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at der kun kan søges skattekredit af udviklingsomkostninger der er straksafskrevet efter enten ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen foreslår derfor ikke at ændre den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 8 X, stk. 4, 2. pkt. og ej heller at udbetale skattekredit.

Underskuddet til fremførsel foreslås uændret som følge af dette, i det der jf. pkt. 2 ikke er sket ændring af den skattepligtige indkomst og derfor fremføres der fortsat 5.089.705 kr. for dette indkomstår.

3.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Selskabet og denne revisor har ikke nogen bemærkninger til dette punkt, hvorfor der træffes afgørelse i overensstemmelse med punkt 3.4. ovenfor.
…"

Skattestyrelsen er 3. april 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Denne sag omhandler H1 ApS (herefter benævnt selskabet) genoptagelsesanmodning om for indkomståret 2015 at få ændret sine skattemæssige afskrivninger efter ligningslovens § 8 B.

Selskabets revisor indsendte den 20. oktober 2017 en anmodning til SKAT om udbetaling af skattekredit, samt om ændring af selskabets skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen er her enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at skrivelsen skal anses som en anmodning om ordinær genoptagelse, der er indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Selskabet har i indkomståret 2015 afholdt 6.000.201 kr. i udviklingsomkostninger som er aktiveret i balancen som henholdsvis en tilgang i færdiggjorte udviklingsprojekter og udviklingsprojekter under udførelse og forudbetalinger for immaterielle anlægsaktiver. Skattemæssigt tilbageføres de regn-skabsmæssige afskrivninger og der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger i indkomståret, hvilket fremgår af bilaget til selvangivelsen for indkomståret 2015. Selskabet har selvangivet en skattepligtig indkomst på -5.089.705 kr. hvilket også fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De skattemæssige afskrivninger på udviklingsomkostninger anmodes nu ændret, fra 0 % til 100 %, således at den skattepligtige indkomst ændres med -6.000.201 kr. til -11.089.906 kr.

Jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Om anvendelsen af genoptagelsesreglerne i forbindelse med en valgbestemmelse skriver Skatteankestyrelsens følgende i sin indstilling:

"Skatteankestyrelsen finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Skatteankestyrelsens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Skatteankestyrelsen henviser herved til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR. Dommen er også offentliggjort som SKM2016.165.HR.

Skatteankestyrelsen vurderer således, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SKM2016.165.HR.

Skattestyrelsen er enig i, at genoptagelsesreglerne kan finde anvendelse, hvis der er tale om en åbenbar fejl, jf. SKM2016.165.HR.

Endvidere fremgår følgende af Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har ikke anset afskrivninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet ifølge Skattestyrelsens opfattelse har valgt en afskrivningssats på 0 %."

Dette er korrekt. Skattestyrelsen har i sin afgørelse for selskabet lagt til grund, at ligningslovens § 8 B er en "valgbestemmelse", og at selskabet nu har ønsket at ændre sit valg. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan selskabets valg ikke anses for en åbenbar fejl, og genoptagelsesreglerne finder derfor ikke anvendelse, jf. nærmere herom nedenfor under overskriften "Åbenbar fejl".

Selskabets revisor anfører i klagen, at man er enig i, at ligningslovens § 8 B hører under de skatteretlige bestemmelser, som kan betegnes "valgbestemmelser". Selskabets revisor gør her gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 8 B alene indeholder to valgmuligheder; man kan enten foretage fuldt fradrag i det år, hvor udgifterne er afholdt eller afskrive udgiften over fem år. Valget vedrører altså alene afskrivningsprocenter, og selskabet har ikke foretaget et valg ved at afskrive med 0 % i 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anmodninger, som i denne sag, om anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, hvor den ikke tidligere har været anvendt (afskrivning på 0 %) skal behandles efter reglerne for omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter genoptagelsesreglerne, medmindre der er tale om en åbenbar fejl.

Det følger af ligningslovens § 8 B at den skattepligtige ved selvangivelsen skal træffe et valg om fradrag eller afskrivning eller ingen af delene, hvorved bemærkes, at der aldrig er pligt til at tage et fradrag eller til at afskrive.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er ikke der er forskel på, om man ønsker at ændre et valg fra f.eks. 20 % til 100 % eller ønsker, at ændre et valg om ikke at anvende bestemmelsen (0 % afskrivning) til at afskrive med 100 %. Selskabet har således fravalgt at anvende bestemmelsen.

Ligningslovens § 8 B er en valgbestemmelse, og derfor finder skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke anvendelse. Derfor er der ikke mulighed for genoptagelse, medmindre der er tale om en åbenbar fejl.

Følgende fremgår således af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.1. og underpunktet "Særregler om ændret valg i selvangivelsen":

"SFL § 26, stk. 2 giver ikke adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Se SKM2015.438.ØLR. Nu afløst af SKM2016.165.HR, der ikke tager stilling til, om SFL § 26 kan anvendes.
Det fremgår af bemærkningerne til SSL § 34 i L 192 1998/1999: Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i SKL. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."

Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 giver således ikke adgang til ændring af skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder der ønskes ændret.

Hvis en situation ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 kan den kun ændres, hvis der er givet mulighed herfor i den enkelte specialbestemmelse, eller betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, eller hvis det manglende fradrag eller den manglende afskrivning efter en konkret vurdering må anses for at være en åbenbar fejl, i hvilken situation den skattepligtige kan få lov til at rette den, jf. SKM2016.165.HR.

SKM2016.165.HR er omtalt sådan i Den juridisk vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.1. under underpunktet "Åbenbare fejl":

"Valg af tonnageskatteordning. Højesteret fandt, at der ikke var tale om omvalg, men om at berigtige en fejl, som revisor havde begået, derfor hvilede ansættelsen på forkerte oplysninger og skulle genoptages i henhold til SFL § 26, stk. 2 med henblik på berigtigelse af fejlen. Se SKM2016.165.HR."

I oversigten over afgørelser, domme mv. i Den juridisk vejledning 2020-1, sidst i afsnit A.A.8.1. er SKM2016.165.HR omtalt således:

"Valg af tonnageskatteordning.
Sagen drejede sig om, hvorvidt selskabet havde krav på genoptagelse af skatteansættelsen, eller om selskabet kunne foretage omvalg i henhold til SFL § 30, således at selskabet blev beskattet efter TSL i stedet for SEL. Højesteret lagde til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter TSL, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at indkomsten blev opgjort efter SEL. Da ansættelsen derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet krav på genoptagelse med henblik på berigtigelse af fejlen."

I oversigten over afgørelser, domme mv. i Den juridisk vejledning 2020-1, sidst i afsnit A.A.8.1. er der ud for dommen SKM2015.438.ØLR i feltet med "Yderligere kommentarer" følgende yderligere omtale af SKM2016.165.HR:

"Nu SKM2016.165.HR. Se A.A.14.2.
Højesteret fandt, at der var tale om at berigtige en fejl, og tog derfor ikke stilling til, om SFL § 26 kan anvendes til at ændre selvangivelsesvalg."

Fra praksis henviser Skattestyrelsen endvidere til SKM2018.100.LSR og SKM2017.556.LSR, hvoraf fremgår at mangel på anvendelse af en valgbestemmelse (/fravalg) ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dette fremgår også af Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag til selskabet.

Af SKM2018.100.LSR fremgår blandt andet følgende:
"Ved en fejl blev reglen om bortseelse fra underskud, jf. LL § 33 H, ikke bragt i anvendelse ved selvangivelsen for de nævnte indkomstår."

I den sag fremfører skatteyder selv, at der er tale om en fejl. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"Ifølge bestemmelsens ordlyd [ligningslovens § 33 H] kan det desuden fastslås, at valget skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det kan konstateres, at selskabet ikke ved sin selvangivelse for 2010 og 2011 havde valgt at anvende ligningslovens § 33 H.
Ved selskabets anmodning den 16. oktober 2013 om anvendelse af ligningslovens § 33 H og dermed en ændring af selskabets indkomst i 2010 og 2011 anses der at være tale om en anmodning om omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30."

Selskabets anmodning om genoptagelse efter en valgbestemmelse skulle således behandles efter reglen om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter gen-optagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det samme princip fremgår af SKM2017.556.LSR, hvoraf følgende blandt andet fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

"Forslaget til § 37 D bygger i det hele på anbefalinger fra Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet. I betænkningen henvises til et bilag 2 med en liste over retsregler, i hvilke tilfælde den skattepligtige skal foretage et valg i forbindelse med selvangivelsen og i hvilke tilfælde, der efter gældende ret kan ske ændring af et foretaget valg. Her henvises til etableringskontolovens § 1, stk. 2 som et eksempel på, hvor det skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen uden efterfølgende mulighed for ændring af valget.
Det følger heraf, at anmodning om genoptagelse med henblik på fradrag med og uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter lovens § 26/§ 27. Særligt vedrørende genoptagelse med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, bemærkes, at der efter ordlyden, forarbejderne og placering heraf ikke er holdepunkter for at antage, at der for denne regel skulle gælde andre regler for genoptagelse.
Herefter, og da hverken administrationen af reglen i ligningslovens § 8 X, eller Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS1993, 410, der angår andre omstændigheder end i nærværende sag, kan medføre et andet resultat, stadfæstes SKATs afgørelse hermed."

Fra praksis henviser Skattestyrelsen også til Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.138.LSR. Af denne afgørelses resumé fremgår følgende (understregningerne er Skattestyrelsens):

"Klager havde ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende år valgt at selvangive efter skattelovgivningens almindelige regler. Klager ansås derfor for at have fravalgt forskerskatteordningen ved indsendelse af selvangivelsen for 2010. Landsskatteretten fandt ikke, at der i kildeskattelovens §§ 48 E-F var hjemmel til at ændre dette valg, da der fremsattes anmodning herom i 2014."

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet følgende (understregningerne er Skattestyrelsens):

Landsskatterettens afgørelse
"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Uanset fristerne i § 26, stk. 2, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Bestemmelserne er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs §§ 34 og 35.
Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 34, jf. LFF 192 1998/1, fremgår bl.a. følgende:
"Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Frister for ændring af oplysninger i selvangivelsen og valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."
Spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan ændre sit valg om beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler til beskatning efter bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen) tilbage fra indtræden af skattepligt til Danmark den 1. december 2010, skal derfor afgøres efter kildeskattelovens §§ 48 E- F og ikke skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller § 27, stk. 1."
I sagen SKM2020.138.LSR blev det også gjort gældende, at det var en fejl, at der ikke var brugt en bestemt valgbestemmelse (forskerskatteordningen), hvilket dog ikke medførte, at der kunne ske genoptagelse.

Fravalg efter en valgbestemmelse medfører således, at valget ikke efterfølgende kan ændres gennem genoptagelsesreglerne, medmindre der er tale om en åbenbar fejl.

Åbenbar fejl
Som det fremgår af det ovenfor anførte er det Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 ikke giver adgang til ændring af skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Et selvangivelsesvalg er dispositivt.

Kun hvis det efter en konkret vurdering må anses som tilstrækkelig sandsynliggjort, at der er tale om en åbenbar fejl, kan den skattepligtige få lov til at berigtige den, jf. SKM2016.165.HR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i denne sag ikke tale om en fejl, og slet ikke en åbenbar fejl, men alene om et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg. Selskabet har ikke godtgjort, at der er tale om en åbenbar fejl.

Det eneste der kan ændre afskrivningerne i selskabets situation, er således, hvis det kan føre sikkert bevis for, at der er sket en åbenbar fejl, og selskabets hensigt om at foretage afskrivninger var utvivlsom allerede på selvangivelsestidspunktet, jf. SKM2016.165.HR.

I SKM2016.165.HR var situationen således, at en revisor fejlagtigt havde selvangivet for selskabet uden anvendelse af tonnagebeskatningsreglerne. Højesteret lægger vægt på, at det findes godtgjort, at revisor begik en klar fejl, og at det må anses som utvivlsomt, at det fortsat var selskabets hensigt, at beskatningen skulle ske efter tonnageskattelovens regler, da selskabet indgav selvangivelsen.

SKM2016.165.HR er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke direkte sammenlignelig med nærværende sag, men som netop anført, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det eneste, der kan ændre afskrivningerne i selskabets situation, er, hvis det kan føre sikkert bevis for, at der er sket en åbenbar fejl og hensigten om at afskrive var utvivlsom allerede på selvangivelsestidspunktet.

I SKM2016.165.HR fremgik det af både selskabsdokumenterne ved stiftelse af selskabet og aktionærens personlige selvangivelse, at selskabet skulle anvende reglerne i tonnageskatteloven. Højesteret lagde derfor til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at reglerne i tonnageskatteloven skulle anvendes. Der var derfor ikke tale om et omvalg, men om berigtigelse af den klare fejl, som revisor begik, da han udlod at selvangive i overensstemmelse med dette. Derfor havde selskabet krav på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det står efter Skattestyrelsen opfattelse i modsætning til nærværende sag, hvor selskabet selv positivt har taget stilling til, at der skal afskrives med 0 %. Skattestyrelsen henviser herved til selskabets bilag til selvangivelsen for indkomståret 2015 og til pkt. 2 i Skattestyrelsen afgørelse.

Om sagens forløb bemærker Skattestyrelsen følgende:

Som allerede anført indsendte selskabets revisor den 20. oktober 2017 anmodningen om genoptagelse. Af denne anmodning fremgår blandt andet følgende:

"Genoptagelse af selvangivelse for indkomstårene 2014 og 2015
Selskabet har ikke været opmærksom på muligheden for at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X.
Vi skal derfor bede om genoptagelse af selskabets selvangivelser for indkomstårene 2014 og 2015.
Der er lavet ansøgning efter skattekreditordningen - ansøgning er vedhæftet."

Sagen er således startet på baggrund af selskabets anmodning om genoptagelse for indkomståret 2014, og i samme anmodning anmodes der om ændring for indkomståret 2015. Selskabet ønsker at gøre brug af skattekreditordningen, og for 2015 ønsker selskabet at ændre afskrivningerne efter ligningslovens § 8 B fra 0 % til 100 %.

I selskabets selvangivelse for 2015 fremgår der således intet om ønsket om brug af skattekreditordning, og ifølge skattebilaget til selvangivelsen for 2015 fremgår, at der er afskrevet med 0 kr. vedrørende udviklingsomkostninger afholdt i 2015.

I samme opgørelse fremgår, at selskabet for indkomstårene 2011 og til og med 2014 har foretaget straksfradrag (100% afskrivning) i hvert af afholdelsesårene. Bilaget ser således ud:

Udviklingsprojekter
Beskri- velse (kr.)	Anskaf- felses- sum	Afskriv- nings- grundlag	Akkumu- lerede afskriv- ninger, primo	Afskriv- ning 2015	Rest- saldo, ultimo
2011	657.882	657.882	657.882	0	0
2012	896.777	896.777	896.777	0	0
2013	1.771.635	1.771.635	1.771.635	0	0
2014	3.302.189	3.302.189	3.302.189	0	0
2015	168.837	168.837	0	0	168.837
2015 - igang- værende	5.831.364	5.831.364	0	0	5.831.364
	12.628.684	12.628.684	6.628.483	0	6.000.201

I sit brev af 1. maj 2019 til Skattestyrelsen (selskabets indsigelse til Skattestyrelsens forslag til ændring af indkomsten) skriver selskabets revisor blandt andet følgende:

“Vedr. H1 ApS - CVR nr. […]

Vi skal herved komme med vore indsigelser mod Skattestyrelsens afslag på ændring af selskabets skattepligtige indkomst for 2015 meddelt i brev af 16. april 2019.

I skattestyrelsens forslag til ændring af selskabets skatteansættelse er der godkendt fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger for indkomståret 2014. Vi han ingen bemærkninger til dette punkt.

I samme brev har Skattestyrelsen nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelse for 2015. Selskabet har anmodet om fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger med 6.000.201 kr., jf. ligningslovens § 8 B samt som konsekvens af fradraget tillige udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Selskabet har fejlagtigt ikke selvangivet fradraget for forsknings- og udviklingsomkostninger i 2015, da man var ubekendt med adgangen til skattemæssigt at fradrage omkostningerne."

Selskabet har i genoptagelsesanmodningen af den 20. oktober 2017 således som begrundelse for genoptagelse af afskrivninger efter ligningslovens § 8 B udelukkende oplyst, at man ikke havde været opmærksom på muligheden for skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

I indsigelsen, jf. selskabets revisors brev af 1. maj 2019, oplyses det nu, at man ikke har selvangivet fradraget for forsknings-og udviklingsomkostninger i 2015, da selskabet var ubekendt med adgangen hertil.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selskabet for alle indkomstårene 2011 til og med 2014 skattemæssigt har foretaget straksfradrag netop efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Skattestyrelsen henviser herved til pkt. 1.1 og pkt. 1.4 i afgørelsen, og til det ovenfor gengivne bilag om udviklingsomkostninger. Selskabet har derfor været bekendt med adgangen til afskrivning efter denne regel.

Desuden fremgår det klart af bilaget for 2015, at selskabet skattemæssigt har aktiveret udviklingsomkostningerne på i alt 6.000.201 kr., afskrevet med 0%, og opgjort en restsaldo ultimo på 6.000.201 kr. Selskabet har dermed på selvangivelsestidspunktet positivt taget stilling til, hvordan de vil behandle omkostningerne.

Om vurderingen af genoptagelsesanmodningen fremgår blandt andet følgende af Skatteankestyrelsens indstilling:

"Efter en samlet vurdering finder Skatteankestyrelsen, at selskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de havde til hensigt at afskrive de afholdte udviklingsomkostninger i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1."
Endvidere fremgår følgende af Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen finder, at det må anses som tilstrækkeligt, at selskabet har sandsynliggjort, at det var en fejl, at udviklingsomkostningerne ikke blev afskrevet, og at en genoptagelse af skatteansættelsen vil føre til et andet resultat."

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det ikke nærmere konkret begrundet i indstillingen, hvorfor selskabet anses at have tilstrækkeligt sandsynliggjort sin hensigt om at afskrive efter ligningslovens § 8 B. Herom anføres alene, at det er "Efter en samlet vurdering".

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det heller ikke nærmere begrundet i indstillingen, hvornår selskabets hensigt om at afskrive efter ligningslovens § 8 B i givet fald skulle have foreligget.

Her er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fremlagt nogen oplysninger om, at det allerede på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt, at afskrive med 100% på udviklingsomkostninger i det pågældende indkomstår. Allerede derfor kan der heller ikke være tale om berigtigelse af en åbenbar fejl.

I sit brev af 1. maj 2019 til Skattestyrelsen skriver selskabet, at det ikke var bekendt med adgangen til det skattemæssige fradrag. Hvis selskabet ikke har haft kendskab til reglen i ligningsloven § 8 B, kan selskabet heller ikke have haft en utvivlsom hensigt på selvangivelsestidspunktet om at afskrive.

Tværtimod ses selskabets hensigt om afskrivning efter ligningslovens § 8 B først at være opstået efterfølgende, og på et tidspunkt efter, at selskabet var blevet opmærksom på muligheden for skattekredit efter ligningslovens 8 X. At selskabet ikke på selvangivelsestidspunktet havde hensigt til at afskrive, er selskabets bilag til selvangivelsen for indkomståret 2015 også klart udtryk for.

Selskabet ses heller ikke at have fremlagt nogen oplysninger, om at der skulle være noget, der hindrede det i at overskue konsekvenserne af det valgte afskrivningsforløb ved indgivelsen af selvangivelsen.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at også "0" i afskrivninger på udviklingsomkostninger er et muligt valg efter ligningslovens § 8 B, og udtryk for et selvangivelsesvalg, jf. for eksempel SKM2018.100.LSR og SKM2020.138.LSR. Disse afgørelser viser således, at hvis man ikke har brugt en bestemmelse (/fravalgt anvendelsen), så kan man ikke efterfølgende ændre fravalget efter genoptagelsesreglerne, fordi der er tale om en valgbestemmelse. Et fravalg er således også en selvangivelsesdisposition.

Der er således ikke tale om, at selskabet har foretaget en forkert anvendelse af bestemmelsen eller en ulovhjemlet afskrivning, men derimod tale om en korrekt afskrivning efter de tre valgmuligheder som bestemmelsen opstiller, nemlig 0, 20 eller 100 %.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er selskabets oprindelige valg i selvangivelsen hverken ugyldigt eller ukorrekt, og derfor er der heller ikke tale om en egentlig fejl. Der er heller ikke tale om skrivefejl, sammentællingsfejl eller lignende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller nærværende sag sig også fra SKM2016.165.HR ved, at der ikke er tale om et særligt bebyrdende forhold.

I SKM2016.165.HR var situationen således, at man ville blive udelukket fra anvendelsen af tonnagebeskatningsreglerne i 10 år, med de ulemper det måtte medføre når man reelt set ønskede at bruge disse regler.

Selskabets revisor anfører i sin klage blandt andet følgende:
"Som det også tidligere er fremført over for Skattestyrelsen, så ville det også være ganske absurd, om der skulle foreligge en valgmulighed til ikke at tage fradrag eller afskrive, da afskrivning efter ligningslovens § 8 B - i modsætninger til afskrivninger efter afskrivningsloven - er bundne afskrivninger, hvorfor en manglende afskrivning i et år ville betyde en definitiv fortabelse af fradraget."

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.6.5. med undertitlen "Praksisændring vedrørende opgørelse af anskaffelsessum for selvskabt knowhow.", hvor Skatterådets afgørelse SKM2015.527.SR omtales, og hvoraf det fremgår, at udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed under visse forudsætninger kan trækkes fra som anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af avancen. Et fradrag er dermed ikke nødvendigvis definitivt tabt, i det man kan modregne omkostningerne i en avanceopgørelse på et eventuelt salgstidspunkt.

Af det nævnte afsnit C.C.6.5. fremgår blandt andet følgende:

"Ved styresignal SKM2015.527.SKAT er praksis vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen ved afståelse af selvskabt knowhow modificeret.
Styresignalet fastsætter fristen for genoptagelse og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.
Som anført ovenfor har Skatterådet ved SKM2015.281.SR, truffet afgørelse i en sag vedrørende opgørelse af avance ved afståelse af knowhow, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Skatterådet tillod i den konkrete sag, at nogle udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed under visse forudsætninger blev trukket fra som anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af avancen.
Der var tale om udgifter, der var omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Efter denne bestemmelse kan visse udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de følgende fire indkomstår. I den konkrete sag var denne fradragsret efter LL § 8 B, stk. 1, imidlertid ikke udnyttet fuldt ud."

Endvidere fremgår følgende af afsnit C.C.6.5:

"Det følger således af Skatterådets afgørelse i SKM2015.281.SR, at der i visse tilfælde vil kunne forekomme en anskaffelsessum ved opgørelsen af avancen for knowhow efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Det må dog bero på en konkret vurdering, hvorvidt en udgift, der er afholdt uden at være fratrukket efter LL § 8 B, stk. 1, kan indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, herunder især om udgiften kan anses for afholdt med det formål og den hensigt at frembringe den pågældende knowhow."

Skattestyrelsen henviser også til Skatteministeriet procedure, gengivet i SKM2015.438.ØLR (og siden SKM2016.165.HR), hvor blandt andet følgende fremføres af Skatteministeriet (understregningerne er Skattestyrelsens):

"Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at anvendelse af tonnageskatteordning foretages som et selvangivelsesvalg. H1 ApS valgte ikke at selvangive efter tonnageskatteloven. Selvangivelsesvalg er dispositive og kan ikke ændres, medmindre betingelserne for omvalg er opfyldt. Betingelserne for at foretage selvangivelsesomvalg er ikke opfyldt i denne sag, da skattemyndighederne ikke har foretaget ændring af H1 ApS' skatteansættelse, og valget kan derfor heller ikke have haft utilsigtede konsekvenser. Ved bestemmelsens tilblivelse blev det overvejet at indføre en "sikkerhedsventil", hvorefter den skattepligtige skulle have adgang til at fortryde et truffet valg. En sådan adgang blev ikke indført. Egentlige fejl kan berigtiges, hvormed menes, at ukorrekte oplysninger i selvangivelsen kan rettes, mens uhensigtsmæssige valg ikke kan ændres. H1 ApS traf et bindende valg ved indgivelse af selvangivelsen. Valget kan ikke træffes efter indgivelse af selvangivelsen. Dispositionerne foretaget i 2008 ændrer ikke ved, at valget blev truffet ved indgivelsen af selvangivelsen. SKAT har ikke hjemmel til at anse en anden form for kommunikation end selvangivelsen for bindende. Der var ikke noget, der hindrede H1 ApS i at overskue konsekvenserne ved indgivelsen af selvangivelsen. Ændringen af skatteansættelsen for A personligt, fastslår blot konsekvenserne af gældende ret og er ikke en relevant begivenhed i forhold til betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30.
Vedrørende genoptagelse har Skatteministeriet gjort gældende, at bestemmelsen forudsætter, at selvangivelsen er forkert. Selvangivelsen er ikke forkert, og et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg er ikke en fejl, der kan begrunde genoptagelse. I modsat fald ville reglen om omvalg være illusorisk."

I nærværende sag har selskabet foretaget et lovligt valg på selvangivelsestidspunktet (dispositivt selvangivelsesvalg), om ikke at foretage afskrivning/straksafskrivning, jf.  selskabet skattebilag for 2015.

Selskabets valg har haft den konsekvens, at betingelserne i ligningslovens § 8 X for opnåelse af skattekredit ikke er opfyldt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der alene tale om, at selskabet har foretaget et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg, hvilket ikke er en åbenbar fejl, der kan begrunde genoptagelse.

Skattestyrelsens konklusion
Skattestyrelsens konklusion er, at selskabet har foretaget et dispositivt selvangivelsesvalg i forhold til valg af afskrivninger efter valgbestemmelsen herom i ligningslovens § 8 B, og selskabet har derfor ikke ret til at få ændret de valgte afskrivninger efter genoptagelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Kun hvis der er tale om en åbenbar fejl og hensigten om afskrivning var utvivlsom på selvangivelsestidspunktet, kan der ske genoptagelse, jf. SKM2016.165.HR.

I SKM2016.165.HR fandt Højesteret, at der var tale om at berigtige en fejl, og tog derfor ikke stilling til, om skatteforvaltningslovens § 26 kan anvendes til at ændre selvangivelsesvalg, jf. det anførte herom i Den juridisk vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.1.

I nærværende sag er det efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har ret til, at få ændret straksafskrivningen via en genoptagelse.

Selskabet har ikke godtgjort, at der er tale om en åbenbar fejl, og ikke alene et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg.

Selskabet har heller ikke godtgjort, at det allerede på selvangivelsestidspunktet utvivlsomt havde en hensigt om, at ville straksafskrive. Selskabet ses ikke at have fremlagt nogen form for dokumentation herfor.

Når Skatteankestyrelsen i sin indstilling, skriver "at selskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de havde til hensigt at afskrive de afholdte udviklingsomkostninger i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1" er det efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke nok. Efter de fremlagte oplysninger er det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke utvivlsomt, at selskabet allerede på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt at straksafskrive med de 100%.

At selskabet efterfølgende har anmodet om skattekredit ændrer ikke på, at selskabet ikke har godtgjort, at det allerede på selvangivelsestidspunktet utvivlsomt havde til hensigt at foretage straksafskrivninger.

Skattestyrelsen fastholder således sin afgørelse om, at der ikke kan ske genoptagelse for selskabet.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at anmodningen om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, imødekommes for så vidt angår afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"…
H1 ApS driver virksomhed med udvikling, produktion, salg og service af […] systemer samt aktiviteter i tilknytning hertil.

For indkomståret 2015 har der været særlig fokus på selskabets udviklingsaktiviteter. I ledelsesberetningen i årsrapporten for 2015 fremgår det således:

"Efter en strategisk beslutning har der i regnskabsåret været stor fokus på videreudvikling og færdiggørelse af Version 3 af selskabers […] system Produkt4, samt nyt Produkt2 V2 modul, App’s for iOS og Android samt Backend er nyudviklet i en ny og mere brugervenlig version, baseret på markedskrav.

Produkt4 V3 og Produkt2 V2 modul er først færdigudviklet primo 2016 og klar til at blive markedsført. Markedet har afventet færdiggørelse af Produkt4 V3 - og omsætningen i det netop afsluttede regnskabsår er påvirket af den udskudte færdiggørelse og markedsføring af produktet.

Årets afholdte udviklingsomkostninger er aktiveret."

Skattemæssigt er udviklingsomkostningerne også aktiveret. Der er fejlagtigt ikke foretaget afskrivninger på udviklingsomkostningerne. For 2015 er der afholdt udviklingsomkostninger for 6.000.201 kr.

I 2017 bliver selskabet opmærksom på skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X, som gør det muligt at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Der er på den baggrund ved anmodning den 20. september 2017 ansøgt om genoptagelse for indkomstårene 2014 og 2015, hvor selskabet for begge indkomstår havde skattemæssige underskud. Adgangen til genoptagelse anses at være tilstede med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Da der for indkomståret 2015 - i modsætning til for 2014 - ikke var foretaget straksfradrag for afholdte udviklingsomkostninger, har man samtidig anmodet om genoptagelse med henblik på at foretage straksfradrag, som samtidig giver mulighed for udbetaling af skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har alene godkendt genoptagelse for indkomståret 2014.

Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af 23. maj 2019

Som begrundelse for at nægte genoptagelse for 2015 med henblik på fradrag for årets afholdte udviklingsomkostninger, bemærker Skattestyrelsen således:

"Det er (i den forbindelse) Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 om genoptagelse ikke giver adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændre. Selskabet har på selvangivelsestidspunktet for indkomståret truffet et valg om at afskrive med 0 %, hvilket fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst".
I sin endelige afgørelse gør Skattestyrelsen samtidig gældende:

"Revisor fremfører i bemærkninger [i indsigelsen med Skattestyrelsens forslag til ændring af skatteansættelsen], at der ikke er tale om en omvalgssituation og at de afgørelser som Skattestyrelsen har nævnt i punkt. 2.4 ikke er sammenlignelige med selskabets situation.

Skattestyrelsen er enig i, at der på nuværende tidspunkt ikke foreligger retspraksis der i sin helhed er identisk med indeværende sag. Skattestyrelsen mener dog, at de refererede afgørelser indeholder elementer som understøtter anvendelse heraf på en denne situation. Det fremgår bl.a. af SKM2017.556.LSR, at "Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvoraf skattean-sættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindene for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, i det der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl." (Skattestyrelsens fremhævning). Af afgørelsen fremgår endvidere, at genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27 ikke kan anvendes.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det ikke anses som en fejl, hvis man hverken foretager straksafskrivning eller påbegynder et afskrivningsforløb efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Som det fremgår af denne afgørelses punkt 2.4, er der i ligningslovens § 8 B, stk. 1, tre fradragsmuligheder, enten 0 %, 20 % eller 100 % fradrag. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse en fradragsret og ikke en fradragspligt, hvorfor det også er et valg, ikke at afskrive (dvs. 0 %). Denne opfattelse støttes også af forarbejderne til ligningslovens § 8 B (L 95, 1972-73), hvori der står følgende: "Bestemmelsen om, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst […]."

Hele vejen igennem forarbejderne er fradraget efter ligningslovens § 8 B omtalt som "fradragsberettiget", fx "Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtige erhverv."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne klar udtrykker, at der ikke er tale om fradragspligt, men derimod en fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er således valgfrit for selskabet om de vil tage fradraget eller ej.
Med henvisning til Skattestyrelsens begrundelse ovenfor er der således ikke tale om en fejl når selskabet ikke har selvangivet et fradrag, men derimod et valg. Et sådan valg kan ikke ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
At ligningslovens § 8 B er en valgbestemmelse understøttes yderligere af fristudvalget betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, hvoraf fremgår, af bilag 2 "uddrag af Skatterådets foreløbige notat af 12. november 1999 om selvangivelsesomgørelse", at ligningslovens § 8 B, såvel som ligningslovens § 33 H, er lovregler hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Denne betænkning er også nævnt i de to afgørelser, SKM2017.556.LSR og SKM2018.100.LSR, hvor fristudvalgets betænkning er anvendt af Landsskatteretten. Landsskatteretten udtaler i den første af de to, at der i bilag 2 fra betænkningen "henvises til etableringskontolovens § 1, stk. 2 som et eksempel på, hvor der skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen uden efterfølgende mulighed for ændring af valget. Det følger heraf, at anmodning om genoptagelse med henblik på fradrag med og uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30, ikke efter lovens § 26/§ 27."

Konklusion
På baggrund af de fremførte bemærkninger i både punkt 2.4 og 2.5 er det således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om en fejl på selvangivelse, at selskabet har en fradragsret og ikke en fradragspligt og at reglerne om genoptagelse ikke finder anvendelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan imødekomme selskabets anmodning om ændring af afskrivningsforløbet og at selvangivelse for 2015 ikke ændres på dette punkt."

Vores vurdering af den skatteretlige stilling:

Vi gør overordnet set gældende, at Skattestyrelsen har misforstået omfanget af mulighederne for genoptagelse af situationer, som er omfattet af "valgbestemmelser" (Hvor der skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen).

Skattestyrelsen fortolker betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 og 27 i forhold til omvalg med hjemmel i § 30.

Vi er enige i, at af Ligningslovens § 8 B henhører under skatteretlige bestemmelser, som kan betegnes "valgbestemmelser". Men vi mener, at Skattestyrelsen fortolkning af hvilke valg, som bestemmelsen indeholder, er forkert.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt. er forfattet således:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår".

Med hensyn til den skattepligtiges mulige valgmuligheder fremgår således med vores fremhævning:

".. efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de efterfølgende 4 indkomstår".

Ud fra en naturlig sproglig fortolkning kan det konkluderes, at bestemmelsen således indeholder to valgmuligheder - og ikke tre, som anført af Skattestyrelsen. Man kan altså enten foretage fuldt fradrag i det år, hvor udgifterne er afholdt eller afskrive udgiften over fem år.

Når Skattestyrelsen indtager den holdning, at "valget" består i enten 0 %, 20 % eller 100 % fradrag er det ikke korrekt.

Som det tidligere er fremført over for Skattestyrelsen, så ville det også være ganske absurd, om der skulle foreligge en valgmulighed til ikke at tage fradrag eller afskrive, da afskrivning efter Ligningslovens § 8 B - i modsætning til afskrivninger efter afskrivningsloven - er bundne afskrivninger, hvorfor en manglende afskrivning i et år ville betyde en definitiv fortabelse af fradraget.

At Skattestyrelsen vedvarende kan fastholde, at der ikke er tale om en fejl, når selskabet ikke har selvangivet et fradrag, virker i den forbindelse ganske besynderligt.

Skattestyrelsens sammenligning med bestemmelserne i afskrivningsloven, hvorefter der er den særlige fortrydelsesret for valgt afskrivning/afskrivningssat i § 52, har ingen relevans i nærværende sag. I afskrivningslovens § 52 er det bestemt, at den skattepligtige kan ændre den oplysning om afskrivningssatsen, der skal gives til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13.

Bestemmelsen skal ses i tilknytning til, at afskrivninger efter afskrivningslovens i modsætning til eventuelle af afskrivninger efter ligningslovens § 8 B ikke er bundne. Der giver derfor en vis mening, at man har indsat en tidsbegrænsning for genoptagelse for netop afskrivninger efter afskrivningsloven. Skattestyrelsen frembringer den manglende tilsvarende bestemmelse i ligningsloven som argument for, at der modsætningsvis ikke er adgang til af foretage fradrag eller afskrivning efter denne lovs § 8 B, i tilfælde af, at man undladt at foretage fradrag/afskrivning.
Denne fortolkning har ingen støtte i hverken lovgivning eller andre retskilder.

Den manglende bestemmelse, som ville være analog med afskrivningslovens § 52, er derimod et udtryk for, at der med hensyn til ligningslovens § 8 B i lighed med ligningslovens øvrige bestemmelser er adgang til at foretage genoptagelse efter skattelovgivningens almindelige genoptagelsesmuligheder i skatteforvaltningslovens § 26 og 27.

Vi er enige i, at da ligningslovens § 8 B er en såkaldt valgbestemmelse, så vil et foretaget valg af en af de to enten/eller-muligheder også betyde, at der ikke kan ske genoptagelse efter skattefor-valtningslovens §§ 26 eller 27 med henblik på i stedet af vælge den anden mulighed. Såfremt man fortryder sit valg eller, at skattemyndighedens efterfølgende dispositioner giver et skattemæssigt uhensigtsmæssigt resultat, må der ansøges om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Det er imidlertid ikke det, der er tilfældet i nærværende sag. Selskabet har på selvangivelsestidspunktet ikke foretaget noget valg.

Der er i stedet talt om et tilfælde, hvor den skattepligtige på selvangivelsestidspunktet har enten glemt, overset eller misforstået en fradragsmulighed. Der er i den forbindelse tale om en helt almindelig situation, hvor der er adgang til genoptagelse af skatteansættelsen inden for ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Skattestyrelsens argumentation omkring fradragsret vs manglende fradragspligt giver efter vores vurdering ingen mening.

Af det af lovforarbejderne til Ligningslovens § 8 B er anført, at man har en fradragsret for udgifterne, er en helt almindelig anvendt formulering i lighed med fx, at virksomheder har fradragsret for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra a. At den manglende udnyttelse af fradragsretten skulle medføre, at man mister muligheder for efterfølgende genoptagelse, kan ikke udledes af bestemmelsen eller af retskilderne i øvrigt.

Vores indstilling:

Vi mener, at sagen skal afgøres med at der gives medhold i vores påstand således, at selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2015 imødekommes med henblik på godkendelse af fradrag for forsøgs- og forskningsomkostninger med 6.000.201 kr.
…"

Klagerens repræsentant er 23. april 2020 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger dertil:

"…
Vi er i det hele enige i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i Landsskatteretten.

Til Skattestyrelsens udtalelse skal vi herved afgive nedenstående kommentarer.

Omvalg/genoptagelse

Vi er ikke enige i, at der i nærværende sag er tale om en omvalgssituation omfattet af Skatteforvaltningslovens § 30. Omvalg kan efter tilladelse fra skattemyndighederne foretages i det omfang, skattemyndighederne har foretaget en ændret ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf får utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Der er ikke tale om, at Skattestyrelsen har foretaget en ændring af selskabets skatteansættelse. Der er tale om, at selskabet har overset et fradrag. Berigtigelse af glemte fradrag er omfattet af de almindelige genoptagelsesregler i Skatteforvaltningslovens § 26 og 27.

Adgang til ordinær genoptagelse som følge af forkert forståelse af skattelovgivningen er objektivt fastlagt med fristerne i § 26. Genoptagelse gælder hele indkomstskatteområdet, idet der dog i særlige tilfælde specifikt i enkelte love er indsat særlige frister, som det eksempelvis er tilfældet med ændring af afskrivninger omfattet af afskrivningsloven og valg af anvendelse af virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven.

For genoptagelse af skattefradrag omfattet af ligningsloven gælder de almindelige frister i § 26. Skattestyrelsens henvisning til Landsskatterettens afgørelse (SKM2018.100.LSR) er ikke relevant i forbindelse med genoptagelse for glemte fradrag. I sagen var der ikke tale om opgørelse af den skattepligtige indkomst men om valg af beskatningen af indkomsten, hvor man havde valgt at selvangive årets underskud i stedet for at anvende reglerne om bortseelse af underskud efter bestemmelsen i ligningslov § 33H. Sagen er således væsentlig forskellig for vores kunde situation, hvor der ikke er foretaget et aktivt selvangivelsesvalg med, hvor der alene er tale om et overset fradrag.

Ordlydsfortolkning

Skattestyrelsens gentagne tolkning af ordlyden i ligningslovens § 8 B om enten valg af afskrivning, fuldt fradrag eller intet fradrag er ikke udtryk for en naturlig og sædvanlig sproglig ordlydsfortolkning.

Vi bliver derfor ligeledes nødt til også at gentage, at bestemmelsen giver to valgmuligheder - og ikke tre, som anført af Skattestyrelsen. Man kan altså enten foretage fradrag i det år, hvor udgifterne er afholdt eller afskrive udgiften over fem år.

Har man overset bestemmelsen, er der den almindelige afgang til genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens bestemmelser.

"Kan"-bestemmelser

Vi skal ligeledes bemærke, at ligningslovens § 8 B i lighed med en række andre af bestemmelserne i ligningslovens §§ 8 til 8 Y har karakter af en udvidelse af fradragsretten efter statsskattelovens § 6. Der er ligeledes en lang række af bestemmelserne i II §§ 8 til 8 Y, hvoraf det fremgår, at man "kan" foretage fradrag.

Vi skal i den forbindelse eksempelvis blot nævne nogle enkelte eksempler med vores fremhævninger:

§ 8 A: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som det godtgøres, at giveren har ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv…" 

§ 8 H: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som giveren har ydet til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger…" 

§ 8 K: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, der afholdes til nyplantning af fredskov, fradrages med indtil 20% årligt…". 

Det er ikke vores erfaring, at Skattestyrelsen eller klageinstitutionerne i den forbindelse ligeledes har den opfattelse, at manglende fradrag har karakter af et bevidst valg om at undlade at foretage fradraget, hvor anmodning om genoptagelse skal behandles som en selvangivelsesomvalg.

Ligeledes skal vi bemærke, at Ligningsloven også har adskillige andre bestemmelser, hvor der er valgfrihed ved fastsættelsen af værdien er fradraget. Vi kan i den forbindelse henvises til fradrag for udlejning af fritidsboliger i LL § 15 O og udlejning/fremleje af værelser i LL § 15 P, hvor der i begge bestemmelser er mulighed for at foretag fradrag efter en objektiv bundfradragsmetode eller foretage fradrag for faktiske af holdte udgifter i tilknytning til udlejningen.

Der er i disse bestemmelser således en valgfrihed for, hvordan man vil foretage fradrag. Det er heller ikke i disse tilfælde vores erfaring, at Skattestyrelsen eller klageinstitutioner har indlagt den holdning, at manglende fradrag er udtryk for et bevidst fravalg.

Formålsfortolkning

I tilknytning til vores kritik af, at Skattestyrelsen tilsyneladende ikke har formået at foretage en korrekt præciserende ordlydsfortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 8B, skal vi ligeledes meddele vores forundring over, at der ikke inddrages en subjektiv formålsfortolkning af lovgivers hensigt med ligningslovens § 8 B.

Bestemmelsen er udtryk for en udvidelse af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6. Havde vi alene fradragsretten er SL § 6, ville udgifter til forsøgs- og forskningsomkostninger ikke vær fradragsberettiget, da de ikke udelukkende knytter sig til de skattepligtige indtægter i afholdelsesåret, men tillige har betydning for fremtidige indtægter.

Det skal bemærke, at reglen om fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter blev vedtaget helt tilbage i 1973 ved Lov 1973-03-03 nr. 184 om ændring af ligningsloven, statsskatteloven, afskrivningsloven og investeringsfondsloven. Placeringen af fradraget for omkostningerne i ligningsloven skal givetvis forklares med, at der efter dagældende afskrivningslov ikke var adgang til afskrivning af immaterielle aktiver og omkostninger. Fysiske aktiver i tilknytning til forsøgs- og forskning blev ved samme lejlighed omfattet af afskrivningsloven.

Oprindeligt var bestemmelsen udformet til, at man kunne får fradrag for omkostninger. Dog skulle større omkostninger afskrives lineært over en årrække. Størrelse af omkostninger til afskrivning skulle fastsættes af Ligningsrådet.

Efterfølgende er bestemmelsen lempet ved, at der ved valgfrihed mellem at tage fuldt fradrag uanset omkostningerne størrelse eller afskrive over fem år. Man har altså fjernet de mere restriktive bestemmelse omkring hvilke omkostninger, der skulle afskrives.

Der er altså tale om adgang til at foretage fradrag på linje med de mange andre bestemmelser om udvidelse af fradragsretten, hvoraf nogle af angivet ovenfor, i forhold til statsskattelovens bestemmelser.

Ligningslovens § 8 B er en begunstigende retsregel, som skal fremme virksomhedens investeringer. En begunstigende regel bør administrativt ligeledes forvaltes lempeligt og ikke restriktivt.

Lovgivers fokus på anvendelsen af reglen er efterfølgende understøttet af "superfradraget" i LL § 8 B, stk. 4, hvor der indfases yderligere fradrag udover de faktiske afholdte udgifter.

Administrativ praksis

Skattestyrelsen forsøger af imødegå vores påstand om, at der ikke er sket fravalg ag at tage et fradrag eller foretage afskrivning, da afskrivningerne efter LL § 8 B er bundne, hvorfor manglende afskrivning i et år vil betyde en definitiv fortabelse af fradraget. Skattestyrelsen har fremfundet en afgørelse fra Skatterådet fra 2015 (SKM2015.281.SR - Bemærk fejlagtigt anført som SKM2015.527.SR i Skattestyrelsens udtalelse). Afgørelsen kommenteret i SKATs efterfølgende styresignal SKM2015.527.SKAT.

Det bindende svar omhandlede spørgsmål om, hvorvidt ikke-fratrukne udviklingsomkostninger omfattet af LL § 8 B i stedet kunne modregnes i salgssummen ved efterfølgende afståelse af et udviklingsprojekt, som var omfattet af gevinstbeskatning efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2 ved afståelse af knowhow.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at der er tale om specifik afgørelse for en situation, hvor de afholdte udgifter er medgået til at udvikle et omsætteligt immaterielt aktiv. Virksomhedens afholdelse af forsøgs- og forskningsudgifter indgår imidlertid ikke generelt som en integreret del i fremskabelsen af specifikke aktiver erhvervet med henblik på videresalg. Omkostningerne har almindeligvis en lagt mere uspecifik tilknytning til styrkelse af virksomhedens processer, metoder, fremstillingsformer og samlede værdiskabelse end som en indirekte produktionsomkostning ved udvikling af en konkret vare eller ydelse.

Det vil derfor være undtagelse snarere end regel, at sådanne omkostninger ville kunne indgå som fradrag i en efterfølgende afståelsesgevinst.

På den baggrund fastholder vi, at et afslag på genoptagelse af anmodning om fradrag for oversete fradrag efter LL § 8 B som udgangspunkt vil resultere i et definitivt mistet fradrag.

Det skal hertil bemærkes, at det samtidigt er yderligere interessant at fremhæve præmisserne i Skatterådets afgørelse.

I begrundelse ved indstillingen til Skatterådet om at godkende modregning af de afholdte men ikke fratrukne forsknings- og forbedringsomkostninger anføres således med vore fremhævninger:

"Spørgsmålet er nærmere, om udviklingsomkostninger, som i afholdelsesåret, i henhold til ligningslovens § 8 B, har kunnet fradrages, henholdsvis afskrives over en femårig periode, men hvor fradragsretten ikke er udnyttet (og ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist kan udnyttes), efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, kan indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen med hensyn til knowhow opstået som følge af den pågældende udviklingsaktivitet. 

Det skal indledningsvis bemærkes, at ligningslovens § 8 B sigter imod forbedring af skatteydernes retlige position og at bestemmelsen ikke kan antages at fratage skatteyderne en ret de måtte have efter almindelige regler".

Indstillingen er i sin helhed godkendt af Skatterådet.

Det skal bemærkes, at spørger havde stillet spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse for ikke udnyttet fradrag af LL § 8 B, hvis anmodningen om modregning i afståelsessummen ikke kunne godkendes. Dette spørgsmål bortfaldt som følge af godkendelsen.

Vi tolke imidlertid afgørelsen således, at det implicit fremgår, at der ville være adgang til genoptagelse inden for de ordinære frister, ligesom det fremgår, at den særlige begunstigende fradragsmulighed efter LL § 8 B ikke tilsidesætter andre bestemmelser i skattelovgivningen.

Skattestyrelsens motivfortolkning Skattestyrelsen motivfortolker selskabets manglende fradrag af omkostningerne omfattet af ligningslovens § 8 i den skattepligtige indkomst. Vi mener at Skattestyrelsens overvejelse herom savner relevans. Der er tale om, at selskabet har overset et fradrag, som er positivt fradragsberettiget med hjemmel i skattelovgivningen.

Skattestyrelsen gør imidlertid således gældende:

"Tværtimod ses selskabets hensigt om afskrivning efter ligningslovens § 8 B først at være opstået efterfølgende, og på et tidspunkt efter, at selskabet var blevet opmærksom på muligheden for skattekredit efter ligningslovens 8 X. At selskabet ikke på selvangivelsestidspunktet havde hensigt til at afskrive, er selskabets bilag til selvangivelsen for indkomståret 2015 også klart udtryk for. 

Selskabet ses heller ikke at have fremlagt nogen oplysninger, om at der skulle være noget, der hindrede det i at overskue konsekvenserne af det valgte afskrivningsforløb ved indgivelsen af selvangivelsen".

Vi mener, at Skattestyrelsens formodning eller påstand er uden relevans for adgangen til genoptagelse. Faktum er, at der er overset et fradrag. Adgangen til genoptagelse af et glemt/overset fradrag efter LL § 8 B er uafhængig af hvorvidt mulighederne om skattekredit efter ligningslovens § 8 X ønskes anvendt.

Konsekvensen af manglende skattepligtigt underskud hidrørende fra forsøgs- og forskningsomkostninger er ganske vist, at ll § 8 X ikke kan finde anvendelse. Modsvarende er der naturligvis en lovfæstet mulighed for at anvende skattekreditordning, når et sådant underskud er tilstede.

Hvilken årsag, der ligger til grund for, at man er blevet opmærksom på det manglende fradrag efter LL § 8 B, har imidlertid ingen betydning for adgangen til genoptagelse. Skattestyrelsen påstand om, der skal foreligge hindringer for at kunne overskue konsekvenser for et overset fradrag for at få godkendt genoptagelse har ingen hold i praksis. Hvis man skulle lægge sådanne subjektive kriterier til grund, ville det afskære alle personer og virksomheder med skatteretlig viden fra at få genoptagelse af glemte fradrag eller opnå korrektion af foretagne fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen påstand om, at der alene kan godkendes genoptagelse ved åbenbare fejl, har hverken hjemmel i skatteforvaltningsloven eller i foreliggende praksis.

Vi må derfor erklære os helt enige i Skatteankestyrelsen vurdering af, "at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Skatteankestyrelsens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst".

Konklusion

Vi fastholder vores klage over afslag på genoptagelse med henblik på godkendelse af fradrag efter LL § 8 B samt som følge heraf godkendelse for udbetaling af skatteværdien af det relaterede underskud efter LL § 8 X.
…"

Landsskatterettens afgørelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2015. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ derfor være sendt til Skattestyrelsen senest den 1. maj 2019.

H1 ApS’ revisor indsendte den 20. oktober 2017 en anmodning til SKAT om udbetaling af skattekredit, samt om ændring af H1 ApS’ skattepligtige indkomst. Landsskatteretten anser skrivelsen som en anmodning om ordinær genoptagelse, der er indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen har ikke anset manglende afskrivninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet ifølge Skattestyrelsens opfattelse har valgt en afskrivningssats på 0 %.

Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at selskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt at straksafskrive de afholdte udviklingsomkostninger i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabet ikke havde nogen fordel ved ikke at foretage fradraget, at selskabet i tidligere år har benyttet sig af fradraget, og at selskabet i netop det år, hvor der ikke var taget fradrag, havde skiftet revisor. Landsskatteretten anser det herefter for godtgjort, at der var tale om en åbenbar fejl fra revisor side.

Det er således Landsskatterettens vurdering, at forholdet som udgangspunkt er omfattet af reglen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Afgørende for vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse er, at oplysningerne, som er fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen, ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de fremlagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen, jf. TfS 1997.713 V. Helt ubegrundede anmodninger kan afvises, jf. SKM2008.322.BR.

Landsskatteretten finder, at det må anses som tilstrækkeligt, at selskabet har sandsynliggjort, at det var en fejl, at udviklingsomkostningerne ikke blev afskrevet, og at en genoptagelse af skatteansættelsen vil føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse således, at anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, imødekommes.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er taget stilling til opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, opgørelsen af udviklingsomkostningerne eller valg af afskrivningssats. Ligesom der ikke er taget stilling til, om betingelserne for udbetaling af skattekredit efter ligningsloven § 8 X i øvrigt er opfyldt.

Landsskatteretten overlader eventuelle konsekvensændringer til Skattestyrelsen.