Indkomståret 2017
Skattestyrelsen har givet afslag på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, samt afslag på ændring af afskrivningssatsen efter afskrivningsloven § 52.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 A/S med cvr.nr. […] blev startet 31. oktober 19XX. Selskabet er registreret under branchekoden 325000 "Fremstilling af medicinske og dentale instrumenter samt udstyr hertil" med formålet at drive fabrikations- og handelsvirksomhed.

H2 Holding ApS ejer 66,67-89,99% af H1 A/S.

I det påklagede indkomstår var H2 Holding ApS kontrolleret af administrationsselskabet H3 Holding ApS.

Af H1 A/S’ årsrapport for 2017 fremgår følgende om selskabets væsentligste aktiviteter:

"…
H1 udvikler, producerer og sælger innovative […]apparater til det globale marked. Desuden leverer selskabet forbrugsartikler samt service- og reservedele til de installerede […]apparater, der er solgt globalt igennem de seneste 15-20 år.

Produktporteføljen inkluderer ydermere […] - primært leveret på lokale markeder.

H1 A/S har væsentlige investeringer i udvikling af nye produkter, og baggrunden for virksomhedsoverdragelsen i juni 2016 var blandt andet at videreføre arbejdet med færdiggørelse af igangværende udviklingsprojekter, hvoraf ét projekt er færdiggjort i 2017.

Som konsekvens af omfanget af disse investeringer, har selskabet søgt ny kapital i form af nye investorer og andre finansieringsmuligheder
…"

Det fremgår desuden af H1 A/S’ årsrapport for indkomståret 2017, at der under "Udviklingsprojekter under udførelse og forudbetalinger for immaterielle anlægsaktiver" tilgik 3.239.200 kr. i 2017. Værdien blev for året nedskrevet regnskabsmæssigt med 579.220 kr.

Af bilag til H1 A/S’ selvangivelse for 2017 fremgår det, at de regnskabsmæssige nedskrivninger er tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og at der ikke blev foretaget skattemæssige afskrivninger på udviklingsomkostningerne i 2017.

Af selvangivelsen for H3 Holding ApS for 2017 fremgår det, at der er angivet "Ja" i felt 009 "Har selskabet søgt om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X? ". I feltet 009 a "Angiv underskudsbeløb (Ansøgning om udbetaling jf. LL § 8X skal indsendes separat) " er angivet 3.239.200 kr.

Den 12. september 2018 anmodede H3 Holding ApS på vegne af H1 A/S om udbetaling af skattekredit i henhold til ligningslovens § 8 X. Der fremgår følgende af anmodningen:

"…
Jeg skal herved på selskabet vegne anmode om at få udbetalt skattekredit, jf. reglerne i ligningslovens § 8X for skattemæssigt underskud opstået i indkomståret 2017, som følge af udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B.

Kopi af selskabets årsrapport og opgørelse af skattepligtigt underskud vedlægges til orientering.

Andelen af underskuddet i H1 A/S CVR […], der kan henføres til udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. skatteopgørelsen kr. 3.239.220, hvorfor der anmodes om udbetaling af 22 % af kr. 3.239.220 svarende til kr. 712.628.

Beløbet udbetales til administrationsselskabet, der er H3 Holding ApS, CVR […].

Dattervirksomheden H1 A/S CVR […] selvangivne skattemæssige underskud 6.576.150, bedes reduceret med kr. 3.239.220, hvorefter det skattemæssige underskud udgør kr. 3.336.930.
…"

H1 A/S blev senere samme år gjort opmærksom på, at H1 A/S ikke havde straksafskrevet de afholdte udgifter, hvorefter selskabet anmodede om at få dette ændret.

Den 8. marts 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse vedr. administrationsselskabet H3 Holding ApS, hvoraf det fremgår, at der ikke kunne udbetales skattekredit, jf. ligningsloven § 8 X, til administrationsselskabet på vegne af H1 A/S, da de af H1 A/S afholdte udviklingsomkostninger ikke var straksafskrevet efter ligningsloven § 8 B, stk. 1. Afgørelsen vedr. administrationsselskabet er ikke påklaget.

Skattestyrelsen traf samme dato afgørelse vedr. H1 A/S, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen ikke mente, at manglende straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, er omfattet af genoptag-elsesreglen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, og at selskabet desuden ikke var berettiget til at ændre afskrivningssatsen efter afskrivningslovens § 52.

Den 15. maj 2019 anmodede repræsentanten, på vegne af H1 A/S, Skattestyrelsen om omvalg af afskrivningssatsen i henhold til skatteforvaltningsloven § 30. Ved afgørelse af 24. september 2019 gav Skattestyrelsen afslag på anmodning om omvalg. Afgørelsen er ikke påklaget.

H1 A/S’ revisor har oplyst, at selskabet har anvendt skattekreditordningen i ligningsloven § 8 X siden 2013. Revisoren har ligeledes oplyst, at det er en fejl, at udviklingsomkostningerne afholdt af H1 A/S i 2017 ikke blev skattemæssigt straksafskrevet.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om at ændre afskrivningssatsen efter afskrivningsloven § 52.

Som begrundelse for afgørelsen:

"…
1. Afslag på skattekredit grundet manglende straksafskrivning

…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Selskaber m.v. kan efter ligningslovens § 8 X, stk. 1 få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Selskabets administrationsselskab, H3 Holding ApS, har på vegne af sambeskatningskredsen søgt om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2017, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 2, 2. pkt. Der er søgt om skattekredit på baggrund af samlet 3.239.220 kr. i afholdte udviklingsomkostninger hos selskabet selv. Samtidigt er den skattepligtige indkomst anmodet om ændret, med en reduktion af årets underskud svarende til grundlaget for skattekredit, jf. hertil ligningslovens § 8 X, stk. 4, 2. pkt.

Det fremgår af selskabets årsrapport, samt specifikationerne hertil, at man har valgt at aktivere de afholdte udviklingsomkostninger. Skattemæssigt er udviklingsomkostningerne også aktiveret og af skattebilaget fremgår de skattemæssigt afskrevet med 0 kr., hvorfor der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger. På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om at der kun kan søges skattekredit af udviklingsomkostninger der er straksafskrevet efter enten ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen foreslår derfor ikke at ændre den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 8 X, stk. 4, 2. pkt.

1.5. Skattestyrelsens endelige konklusion og afgørelse
Selskabets revisor er enig i, at der ikke er foretaget straksafskrivning på selvangivelsestidspunktet, så konklusionen bliver i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag i punkt 1.4. ovenfor. Se punkt 2.4. og 2.5. for Skattestyrelsens bemærkninger til anmodning om ændring af afskrivningsprocent.

2. Afslag på ændring af afskrivningsprocent

…

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af selskabets årsrapport, samt specifikationerne hertil, at man har valgt af aktivere de afholdte udviklingsomkostninger. Skattemæssigt er udviklingsomkostningerne også aktiveret og af skattebilaget fremgår de skattemæssigt afskrevet med 0 kr., hvorfor der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger.

Der er i dialog med selskabet samt selskabets revisor telefonisk udtrykt ønske over for Skattestyrelsen, om at ændre afskrivningsprocenten på afholdte udviklingsomkostninger fra 0 % til 100 %.

Det er i den forbindelse Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om genoptagelse, ikke giver adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Selskabet har på selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2017 truffet et valg om at afskrive med 0 %, hvilket fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Både i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 og i ligningslovens § 8 B, stk. 1, fremgår det, at den skattepligtige har et valg i forhold til afskrivning. I afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 står der således at "Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter % 5 vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for nedennævnte driftsmidler m.v. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted […]."
I ligningslovens § 8 B, stk. 1, fremgår det, at "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kanudgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, […], efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de efterfølgende 4 indkomstår."

Med ordene kan og valg/vælge, indeholder begge bestemmelser således et valg mellem flere muligheder for den skattepligtige. Sådanne valg skal træffes på selvangivelsestidspunktet, hvilket undersøttes af SKM2018.100.LSR, hvori Landsskatteretten udtaler: "Ifølge bestemmelsens ordlyd kan det desuden fastslås, at valget skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst". I afgørelsen er den pågældende bestemmelse ligningslovens § 33 H, stk. 1, som har følgende indledende ordlyd: "ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge […]." Denne ordlyd er næsten identisk med ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker i henhold hertil, at der aldrig er pligt til at tage et fradrag. Derimod er der en fradragsret. Dette støttes af ordlyden i fx ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvori orden "kan" er anvendt i stedet for "skal". Der er således ikke tale om afskrivninger der skal foretages og 0 % afskrivning er derfor ikke en fejl efter bestemmelsen.

I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er der ikke hjemmel til ændring af valgbestemmelse. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.1, at "Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 ikke giver adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret".
At skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 ikke finder anvendelse i situationer hvor der er tale om valgbestemmelser støttes endvidere både af SKM2018.100.LSR, SKM2016.165.HR og bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D, LFF 2003-03-12, nr. 175, fremgår:
"Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl."

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 34, stk. 2), omfatter kun "de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter skattekontrollovens § 1", jf. bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 34 i L 192 1998/99, hvor det også fremgår, at afskrivninger ikke er en sådan pligtmæssige oplysning: "Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet." Dette er også gengivet i SKM2016.274.LSR.

Der er ikke i ligningslovens § 8 B indsat en særbestemmelse, der kan hjelme en ændring af det selvangivne valg på 0 % i afskrivninger. I afskrivningslovens § 52, stk. 1 er der en mulighed for at ændre en afskrivningssats (i afskrivningsloven), men denne kræver meddelelse herom til Skattestyrelsen senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, hvilket er overskredet. På den baggrund kan der heller ikke efter afskrivningslovens bestemmelser ske ændring til straksfradrag efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der er desuden ikke aktiveret en tilgang i driftsmidler, men kun i udviklingsomkostninger, hvorfor afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 næppe er relevant. Skattestyrelse finder ej heller, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ændring i henhold til afskrivningslovens § 52, stk. 2.

Skattestyrelsen foreslår derfor, at give afslag på anmodning om ændring af afskrivningsprocent efter både ligningslovens § 8 B, stk. 1 og afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

2.5. Skattestyrelsens endelige konklusion og afgørelse
Selskabets revisor har i de fremsendte indsigelser til Skattestyrelsen forklaret, at der fejlagtigt hverken er foretages straksafskrivning eller påbegyndt et afskrivningsforløb over 5 år efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Administrationsselskabet har imidlertid inden for fristerne i ligningslovens § 8 X anmodet om anvendelse af reglerne om skattekredit. Derudover er man ikke enig i, at de sager Skattestyrelsen har henvist til er identiske med selskabets situation, i det man på selvangivelsen har tilkendegivet et ønske om at anvende skattekreditordningen.

Skattestyrelsen er enig i, at der på nuværende tidspunkt ikke foreligger retspraksis der i sin helhed er identisk med indeværende sag. Skattestyrelsen mener dog, at de refererede afgørelser indeholder elementer som understøtter Skattestyrelsens praksis. Det fremgår bl.a. af SKM2017.556.LSR, at "Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl." Af afgørelsen fremgår endvidere, at genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven § 26 og 27 ikke kan anvendes. (Skattestyrelsens fremhævning)

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke anses som en fejl, hvis man hverken foretager straksafskrivning eller påbegynder et afskrivningsforløb efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Som det fremgår af denne afgørelses punkt 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse, er der i ligningslovens § 8 B, stk. 1, tre fradragsmuligheder, enten 0 %, 20 % eller 100 %. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse en fradragsret og ikke en fradragspligt, hvorfor det også er et valg at tage 0 % i fradrag. Denne opfattelse støttes også af forarbejder til ligningslovens § 8 B (L 95, 1972-73), hvori der står følgende: "Bestemmelserne om, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst […]."

Hele vejen igennem forarbejderne er fradraget efter ligningslovens § 8 B omtalt som "fradragsretten", fx "Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne klart udtrykker, at der ikke er tale om en fradragspligt, men derimod en fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er således valgfrit for selskabet om de vil tage fradraget eller ej.
Med henvisning til Skattestyrelsens begrundelse ovenfor er der således ikke tale om en fejl når selskabet ikke har selvangivet et fradrag, men derimod et valg. Et sådan valg kan ikke ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der er i de fremkomne indsigelser henvist til høringssvar i forbindelse med indsættelse af reglerne om skattekredit L 29, 2011-2012, hvor FSR spørger ind til muligheden for, at søge for år 1 samtidigt med år 2, hvis man ikke havde fået gjort det på selvangivelsestidspunktet og alle betingelserne for at anvende ligningslovens § 8 X er opfyldt i begge år. Skatteministeriet svarer hertil, at der kan søges om genoptagelse af år 1. På denne baggrund søges der om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at berigtige den manglende straksafskrivning i tråd med det selvangivne valg om anvendelse af reglerne.

Skattestyrelsen er enig i, at der er hjemmel i skatteministeriets høringssvar til at få genoptaget skatteansættelsen vedrørende skattekredit. Ministersvaret hjemler imidlertid kun genoptagelse vedrørende ligningslovens § 8 X (skattekreditordningen) og giver ikke efter Skattestyrelsens opfattelse hjemmel til også at genoptage ligningslovens § 8 B. På denne baggrund er Skattestyrelsen ikke enig i, at høringssvaret giver hjemmel til at ændre selskabets skattemæssige afskrivninger vedrørende forsknings- og udviklingsomkostninger fra 0 % til 100 %, da der er tale om en valgbestemmelse, som ikke kan ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Se hertil punkt 2.4 i denne afgørelse, hvor Skattestyrelsen er fremkommet med nærmere begrundelse herfor.

Hvis det var muligt at få genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er det ej heller Skattestyrelsen opfattelse, at der er fremkommet nye oplysninger, som ikke var kendt på selvangivelsestidspunktet, af faktisk eller retlig karakter der kan begrunde ændringen. De omkostninger der søges skattekredit på baggrund af, fremgår netop af selskabets offentliggjorte årsrapport for 2017, hvor de er aktiveret under udviklingsprojekter under udførelse og forudbetalinger for immaterielle anlægsaktiver.

Derudover bemærker Skattestyrelsen, at der i høringssvarene er spurgt til en situation, hvor alle betingelserne i ligningslovens § 8 X er opfyldt, hvilket ikke er tilfældet i indeværende sag, i det der netop ikke er foretaget straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Revisor henviser desuden til, at administrationsselskabet inden for fristerne i ligningslovens § 8 X har anmodet om anvendelse af reglerne og også har truffet valget om at anvende reglerne om skattekredit på selvangivelsestidspunktet og at der efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan ske berigtigelse af manglende straksafskrivning efter reglerne herom i ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at anvendelse af fradrag efter ligningslovens § 8 B, som er indført i 1972-73, ikke nødvendigvis hænger sammen med reglerne om skattekredit, som først er indført i 2012. En ændring af valget efter ligningslovens § 8 B skal bedømmes ens, uanset om der er søgt om skattekredit eller ej.

Det fremgår desuden hverken af selvangivelsen eller den fremsendte anmodning, at der er foretaget straksafskrivning. I nedenstående skema er indsat de af anmodningen fremsendte oplysninger samt et af Skattestyrelsen udarbejdet eksempel på hvorledes det ville have set ud, såfremt der var sket korrekt straksafskrivning:

	Selskabets ansøgning	Skattestyrelsens opfattelse
Negativ skattepligtig indkomst	-6.756.150 kr.	-9.815.370 kr.
Heraf underskud vedr. forskning og udvikling	3.239.220 kr.	3.239.220 kr.
Skattepligtig indkomst efter reduktion af underskud vedr. forskning og udvikling jf. ligningslovens § 8 X, stk. 4	3.336.930 kr.	6.576.150 kr.
Skatteværdien af underskuddet der søges til udbetaling	712.628 kr.	712.628 kr.

Det har derfor efter Skattestyrelsens opfattelse derfor ingen betydning, at der i felt 009 er svaret "ja" og der er indsendt en særskilt ansøgning om skattekredit, da det heller ikke fremgår af ansøgningen, at selskabet har straksafskrevet i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det afgørende er den af selskabet selvangivne skattepligtige indkomst og opgørelsen heraf.

I denne sag er der ikke foretaget straksfradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvorfor betingelserne for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 1 ikke er opfyldt. Der forelægger efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et grundlag for at fastslå, at det manglende straksfradrag ikke udgør et valg. Det foretagne valg kan som nævnt ovenfor ikke ændres efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Revisor henviser til, at selskabet har anvendt reglerne fra 2013 og frem, hvilket underbygger, at der ikke er tale om selvangivelsesvalg, men en korrektion af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med et allerede valgte princip. Der henvises også til, at selskabet for 2013-2015 har fåret genoptaget skatteansættelserne og udbetalt skattekredit.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at håndteringen af skattekredit for tidligere år har indflydelse på indeværende år, i det man hvert år skal tage stilling til om man anvender ordningen eller ej. Det ses desuden, at der fx for indkomståret 2016 ej heller er taget straksfradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan ikke støttes ret på tidligere års behandling (lighedsgrundsætningen), hvis disse strider imod gældende ret. Skattestyrelsen mener på denne baggrund ikke, at det faktum at selskabet tidligere har fået udbetalt skattekredit, uden at foretage straksafskrivning, betyder at de også skal gælde indeværende indkomstår.

Konklusion
Henset til, at der ikke er tale om en fejl på selvangivelsen, at selskabet kun har en fradragsret og ikke en fradragspligt, at lighedsgrundsætningen ikke giver mulighed for at støtte ret på en fejlagtig afgørelse samt at reglerne om genoptagelse ikke finder anvendelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets anmodning om ændring af afskrivningsforløb ikke kan imødekommes og selvangivelsen for indkomståret 2017 ændre derfor ikke på dette punkt.
…"

Skattestyrelsen er 19. juni 2019 kommet med følgende bemærkninger til klagen:

"…

Afskrivningslovens § 52
I den indsendte klage, gør revisor gældende, at afskrivningslovens § 52, kan ændre afskrivningssatser og derfor kan anvendes til at ændre i Skattestyrelsens afgørelse. Der henvises i forlængelse hertil, til bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005, som supplerer bestemmelsen i afskrivningslovens § 52.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afskrivningslovens § 52 udelukkende kan regulere i afskrivningslovens bestemmelser. Det fremgår netop af afskrivningslovens § 52, stk. 1, at "En skattepligtig, der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den oplysning om afskrivningssatsen, […]".
Revisor skriver selv efterfølgende, at det er ubestridt, at omkostningerne i sagen som udgangspunkt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver adgang til anvendelse af ligningslovens § 8 X. Dermed er revisor enig i, at omkostningerne ikke er afskrevet efter afskrivningslovens regler og derfor kan afskrivningslovens § 52 ikke gøres gældende.
Konkrete udviklingsomkostninger
Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke i sagen har taget stilling til de konkrete udgifter, i det betingelsen i ligningslovens § 8 X, stk. 1, om straksafskrivning, ikke er opfyldt, hvorfor der allerede af denne årsag ikke kan ske udbetaling af skattekredit. Det er oprindeligt lagt til grund, at omkostningerne er omfattet af ligningslovens § 8 B, hvorfor dette er undersøgt nærmere.
Af specifikationerne til årsrapporten for H1 A/S fremgår det at de ansøgte udviklingsomkostninger er aktiveret fra produktionsomkostningerne. Disse er i høj grad præget af lønudgifter, som Skattestyrelsen vurderer godt kan være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det kan dog ikke udelukkes at en nærmere specifikation af udviklingsomkostningerne kunne vise at en eller flere poster skal tages helt ud af beregningen, fx afskrivninger, fragt og spedition, varekøb m.v. Det blev dog besluttet ikke at gå i dybden hermed, netop fordi der ikke var straksafskrevet.
Andre kommentarer
Revisor skriver desuden, at "Eneste moment er det forhold, at der for så vidt angår nogle af de omhandlede udviklingsudgifter ikke er foretaget skattemæssigt straksfradrag". Hertil bemærker Skattestyrelsen at det er samtlige udviklingsomkostninger der ikke er straksafskrevet.
Det fremgår af klagen, at ansøgningen om skattekredit er indgivet inden for gældende frister. Hertil bemærkes blot, uden at det har betydning for sagens behandling, at fristen er selvangivelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 4, dvs. 1/7-2018, men at anmodningen først er indsendt 12/9-2018.
…"

Skattestyrelsen er 27. marts 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen for så vidt angår det anførte om afskrivningslovens § 52, hvor Skatteankestyrelsen indstiller at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt, således at afskrivningssatsen ikke kan ændres i medfør af afskrivningsloven § 52.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen for så vidt angår det anførte om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Afskrivningsloven § 52
Som anført i indledningen er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling herom.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, er de afholdte udgifter ikke afskrevet efter afskrivningslovens bestemmelser, og i tilfælde af at de havde været afskrevet, ville det være i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1, og situationen er derfor ikke omfattet af afskrivningsloven § 52 om ændring af afskrivningssatsen.

Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2
Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2 imødekommes.

Som anført i indledningen er Skattestyrelsen ikke enig heri.

H3 Holding ApS er administrationsselskabet, og H1 A/S er et datterselskab, der indgår i sambeskatningskredsen.

Denne sag omhandler datterselskabets H1 A/S’ anmodning om for indkomståret 2017 at få ændret sine skattemæssige afskrivninger (datterselskabets genoptagelsesanmodning).

Datterselskabet H1 A/S har ifølge årsrapporten for 2017 afholdt udgifter til udviklingsprojekt på 3.239.220 kr. Værdien er nedskrevet regnskabsmæssigt, men der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger. Udgifterne til udviklingsprojekt ville være omfattet af ligningsloven § 8 B, stk. 1 i tilfælde af, at de havde været afskrevet.

Sagsforløbet og administrationsselskabets anmodning om skattekredit
Jf. ligningslovens 8 X, stk. 2, 2. pkt. skal anmodning om skattekredit efter stk. 1 indgives af administrationsselskabet. Jf. ligningsloven § 8 X, stk. 4 skal anmodning om skattekredit efter stk. 1 indgives samtidig med afgivelsen af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for det pågældende indkomstår.

Datterselskabet H1 A/S’ administrationsselskab H3 Holding ApS har den 12. september 2018, hvilket vil sige ca. 2 måneder for sent, anmodet om udbetaling af skattekredit. I administrationsselskabets anmodning er der udelukkende anmodet om at få udbetalt skattekredit, jf. LL § 8 X samt at reducere årets underskud med det beløb, der søges udbetalt.

I administrationselselskabets genoptagelsesanmodning er der ikke anmodet om at få ændret de skattemæssige afskrivninger i datterselskabet.

Skatteankestyrelsen skriver herom i sin indstilling:
"H1 A/S’ revisor indsendte den 12. september 2018 en anmodning til SKAT om udbetaling af skattekredit til administrationsselskabet H3 Holding ApS, samt om ændring af H1 A/S’ skattepligtige indkomst. Skatteankestyrelsen anser skrivelsen som en anmodning om ordinær genoptagelse, der er indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2."

Anmodningen af 12. september 2018 er indsendt på vegne af administrationsselskabet. I anmodningen anmodes der alene om at datterselskabets selvangivne skattemæssige pligtige underskud reduceres til 3.239.220 kr. Som tidligere nævnt ovenfor er der ikke i administrationselselskabets anmodning om udbetaling af skattekredit anmodet om at få ændret de skattemæssige afskrivninger i datterselskabet.

Administrationsselskabets anmodning vedrører reglerne i ligningslovens § 8 X, og som allerede bemærket, skulle administrationsselskabets anmodning herom være indsendt samtidigt med selvangivelsen den 1. juli 2018, og ikke først den 12. september 2018.

Om sagens forløb, og som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse i sagen, bemærker Skattestyrelsen, at datterselskabet H1 A/S selv indsendte en anmodning om genoptagelse den 9. juli 2018, som skyldes, at det ved en fejl ikke havde selvangivet det korrekte underskud, som fremgår af opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette forhold er behandlet i punkt 3 i Skattestyrelsens afgørelse til datterselskabet. Ej heller denne anmodning af den 9. juli 2018 vedrører datterselskabets skattemæssige afskrivninger, men blot en korrektion af en fejl i indberetningen.

Skattestyrelsen gjorde datterselskabet opmærksom på forholdet den 20. december 2018, og den 21. december 2018 anmodende datterselskabet telefonisk om at få korrigeret afskrivningerne fra 0 % til 100 %.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har datterselskabet derfor først indsendt anmodning om ordinær genoptagelse tidligst den 21. december 2019, hvilket er indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Skatteankestyrelsen anfører blandt andet følgende i sin indstilling:

"Der er desuden lagt vægt på, at der forholdsvis hurtigt efter selvangivelsesfristen blev anmodet om ændring af skatteansættelsen, hvorfor Skatteankestyrelsen finder, at det har være udtryk for berigtigelse af en fejl og ikke efterfølgende spekulation i en for selskabet mere gunstig beskatning."

Efter det beskrevne sagsforløb er det Skattestyrelsens opfattelse, at datterselskabet ikke selv hurtigt har forsøgt at rette en fejl ved selvangivelsen. Datterselskabet har således ikke selv konstateret nogen fejl, men har først anmodet om genoptagelse, efter at Skattestyrelsen henledte opmærksomheden på forholdet.

Tværtimod er der både ved henvendelsen den 9. juli for datterselskabet og 12. september 2018 for administrationsselskabet søgt om ændringer til de skattepligtige indkomster, uden at der udtrykt ønske om at udbedre en fejl af manglende straksafskrivning.

Til Skatteankestyrelsens bemærkning om, at anmodningen, om ændringen fra datterselskabet ikke har karakter af spekulation i en for datterselskabet mere gunstig beskatning, bemærker Skattestyrelsen, at det ikke af Skattestyrelsen på noget tidspunkt, er fremført som argument, at anmodningen om ændring skulle skyldes spekulation. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan dette argument ikke tillægges vægt ved afgørelsen af problemstillingen. Ligningslovens § 8 B er netop udtryk for en valgbestemmelse, og valget tilkommer datterselskabet.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at datterselskabet som selvstændigt skattesubjekt alene er ansvarlig for dets egen selvangivelse og evt. valg i den forbindelse, jf. skattekontrolloven § 2 og særlove om valgbestemmelser, jf. f.eks. ligningslovens § 8 B. Dette gælder, uanset at den skattepligtige indkomst overføres til beskatning hos administrationsselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2.

I sin indstilling anfører Skatteankestyrelsens følgende (understregningen er Skattestyrelsens): 

"Efter en samlet vurdering finder Skatteankestyrelsen, at selskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de havde til hensigt at afskrive de afholdte udviklingsomkostninger i henholdt til ligningsloven § 8 B, stk. 1., og at den manglende afskrivning skyldtes en fejl. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at administrationsselskabet oplyste, at de ønskede at anvende skattekreditordningen og angav størrelsen på de afholdte udviklingsomkostninger ved selvangivelsen.

Valget efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 tilkommer datterselskabet ("den skattepligtiges valg") og ikke administrationsselskabet. Ligningslovens § 8 B opstiller her tre valgmuligheder, nemlig afskrivning med 0, 20 eller 100 %, jf. også Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.2.2.2.20.

Administrationsselskabets anmodning om skattekredit vedrører alene reglerne i ligningslovens § 8 X.

Det forhold, at administrationsselskabet har oplyst, at det ønskede at anvende skattekreditordningen og angav størrelsen på de afholdte udviklingsomkostninger ved selvangivelsen, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges vægt ved afgørelsen af, om datterselskabet H1 A/S’ kan få genoptaget/ændret sine valgte skattemæssige afskrivninger efter Ligningslovens § 8 B for indkomståret 2017.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at datterselskabet har foretaget et lovligt valg på selvangivelsestidspunktet (dispositivt selvangivelsesvalg), om ikke at foretage afskrivning/straksafskrivning, hvilket betyder, at betingelserne for opnåelse af skattekredit i administrationsselskabet ikke er opfyldt.

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen at der også er sager, som udelukkende vedrører et selskabs anmodning om genoptagelse/ændring af afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, uden at et administrationsselskab samtidig har søgt om skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Om anvendelsen af genoptagelsesreglerne i forbindelse med en valgbestemmelse skriver Skatteankestyrelsens følgende i sin indstilling:

"Skatteankestyrelsen finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Skatteankestyrelsens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Skatteankestyrelsen henviser herved til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR. Dommen er også offentliggjort som SKM2016.165.HR.

Skatteankestyrelsen vurderer således, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SKM2016.165.HR.

Skattestyrelsen er enig i, at genoptagelsesreglerne kan finde anvendelse, hvis der er tale om en åbenbar fejl, jf. SKM2016.165.HR.

Endvidere fremgår følgende af Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har ikke anset afskrivninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet ifølge Skattestyrelsens opfattelse har valgt en afskrivningssats på 0 %."

Dette er korrekt. Skattestyrelsen har i sin afgørelse for datterselskabet lagt til grund, at ligningslovens § 8 B er en "valgbestemmelse", og at datterselskabet har ønsket at ændre sit valg. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan datterselskabets valg ikke anses for en fejl, og genoptagelsesreglerne finder derfor ikke anvendelse, jf. nærmere herom nedenfor under overskriften "Åbenbar fejl".

Anmodninger, som i denne sag, om anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, hvor den ikke tidligere har været anvendt (afskrivning på 0 %) skal behandles efter reglerne for omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter genoptagelsesreglerne, medmindre der er tale om en åbenbar fejl.

Det følger af ligningslovens § 8 B at den skattepligtige ved selvangivelsen skal træffe et valg om fradrag eller afskrivning eller ingen af delene, hvorved bemærkes, at der aldrig er pligt til at tage et fradrag eller til at afskrive.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er ikke der er forskel på, om man ønsker at ændre et valg fra f.eks. 20 % til 100 % eller ønsker, at ændre et valg om ikke at anvende bestemmelsen (0 % afskrivning) til at afskrive med 100 %.

Ligningslovens § 8 B er en valgbestemmelse, og derfor finder skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke anvendelse. Derfor er der ikke mulighed for genoptagelse, medmindre der er tale om en åbenbar fejl.

Følgende fremgår således af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.1 og underpunktet "Særregler om ændret valg i selvangivelsen":

"SFL § 26, stk. 2 giver ikke adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Se SKM2015.438.ØLR. Nu afløst af SKM2016.165.HR, der ikke tager stilling til, om SFL § 26 kan anvendes.
Det fremgår af bemærkningerne til SSL § 34 i L 192 1998/1999: Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i SKL. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."

Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 giver således ikke adgang til ændring af skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder der ønskes ændret.

Hvis en situation ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 kan den kun ændres, hvis der er givet mulighed herfor i den enkelte specialbestemmelse, eller betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, eller hvis det manglende fradrag eller den manglende afskrivning efter en konkret vurdering må anses for at være en åbenbar fejl, i hvilken situation den skattepligtige kan få lov til at rette den, jf. SKM2016.165.HR.

SKM2016.165.HR er omtalt sådan i Den juridisk vejledning 2017, afsnit A.A.8.1 under underpunktet "Åbenbare fejl":

"Valg af tonnageskatteordning. Højesteret fandt, at der ikke var tale om omvalg, men om at berigtige en fejl, som revisor havde begået, derfor hvilede ansættelsen på forkerte oplysninger og skulle genoptages i henhold til SFL § 26, stk. 2 med henblik på berigtigelse af fejlen. Se SKM2016.165.HR."

I oversigten over afgørelser, domme mv. sidst i Den juridisk vejledning 2017, afsnit A.A.8.1 er SKM2016.165.HR omtalt således:

"Valg af tonnageskatteordning.
Sagen drejede sig om, hvorvidt selskabet havde krav på genoptagelse af skatteansættelsen, eller om selskabet kunne foretage omvalg i henhold til SFL § 30, således at selskabet blev beskattet efter TSL i stedet for SEL.

Højesteret lagde til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter TSL, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at indkomsten blev opgjort efter SEL. Da ansættelsen derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet krav på genoptagelse med henblik på berigtigelse af fejlen."

I oversigten over afgørelser, domme mv. sidst i Den juridisk vejledning 2017, afsnit A.A.8.1 er der ud for dommen SKM2015.438.ØLR i feltet med "Yderligere kommentarer" følgende yderligere omtale af SKM2016.165.HR:

"Nu SKM2016.165.HR. Se A.A.14.2.
Højesteret fandt, at der var tale om at berigtige en fejl, og tog derfor ikke stilling til, om SFL § 26 kan anvendes til at ændre selvangivelsesvalg."

Fra praksis henviser Skattestyrelsen endvidere til SKM2018.100.LSR og SKM2017.556.LSR, hvoraf fremgår at mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dette fremgår også af Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag til datterselskabet.

Af SKM2018.100.LSR fremgår blandt andet følgende: 
"Ved en fejl blev reglen om bortseelse fra underskud, jf. LL § 33 H, ikke bragt i anvendelse ved selvangivelsen for de nævnte indkomstår."

I den sag fremfører skatteyder selv, at der er tale om en fejl. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"Ifølge bestemmelsens ordlyd [ligningslovens § 33 H] kan det desuden fastslås, at valget skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det kan konstateres, at selskabet ikke ved sin selvangivelse for 2010 og 2011 havde valgt at anvende ligningslovens § 33 H.
Ved selskabets anmodning den 16. oktober 2013 om anvendelse af ligningslovens § 33 H og dermed en ændring af selskabets indkomst i 2010 og 2011 anses der at være tale om en anmodning om omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30."

Selskabets anmodning om genoptagelse efter en valgbestemmelse skulle således behandles efter reglen om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det samme princip fremgår af SKM2017.556.LSR, hvoraf følgende blandt andet fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

 "Forslaget til § 37 D bygger i det hele på anbefalinger fra Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet. I betænkningen henvises til et bilag 2 med en liste over retsregler, i hvilke tilfælde den skattepligtige skal foretage et valg i forbindelse med selvangivelsen og i hvilke tilfælde, der efter gældende ret kan ske ændring af et foretaget valg. Her henvises til etableringskontolovens § 1, stk. 2 som et eksempel på, hvor det skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen uden efterfølgende mulighed for ændring af valget.
Det følger heraf, at anmodning om genoptagelse med henblik på fradrag med og uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter lovens § 26/§ 27. Særligt vedrørende genoptagelse med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, bemærkes, at der efter ordlyden, forarbejderne og placering heraf ikke er holdepunkter for at antage, at der for denne regel skulle gælde andre regler for genoptagelse.
Herefter, og da hverken administrationen af reglen i ligningslovens § 8 X, eller Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS1993, 410, der angår andre omstændigheder end i nærværende sag, kan medføre et andet resultat, stadfæstes SKATs afgørelse hermed."

Omvalg, jf. skattestyrelseslovens § 30
Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at datterselskabet har søgt om omvalg, jf. skattestyrelseslovens § 30.

Skattestyrelsen har behandlet og afvist dette med afgørelse af den 24. september 2019.

Åbenbar fejl
Som det fremgår af det ovenfor anførte er det Skattestyrelsen opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 ikke giver adgang til ændring af skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Et selvangivelsesvalg er dispositivt.

Kun hvis det efter en konkret vurdering må anses som tilstrækkelig sandsynliggjort, at der er tale om en åbenbar fejl, kan den skattepligtige få lov til at berigtige den, jf. SKM2016.165.HR.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i denne sag ikke tale om en fejl, og slet ikke en åbenbar fejl, men alene om et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg. Datterselskabet har ikke sandsynliggjort, at der er tale om en åbenbar fejl.

Det eneste der kan ændre afskrivningerne i datterselskabets situation, er således, hvis det kan føre sikkert bevis for, at der er sket en åbenbar fejl, og datterselskabets hensigt om at foretage afskrivninger var utvivlsom på selvangivelsestidspunktet, jf. SKM2016.165.HR

I SKM2016.165.HR var situationen således, at en revisor fejlagtigt havde selvangivet for selskabet uden anvendelse af tonnagebeskatningsreglerne. Højesteret lægger vægt på, at det findes godtgjort, at revisor begik en klar fejl, og at det må anses som utvivlsomt, at det fortsat var selskabets hensigt, at beskatningen skulle ske efter tonnageskattelovens regler, da selskabet indgav selvangivelsen.

SKM2016.165.HR er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke direkte sammenlignelig med nærværende sag, men Skattestyrelsen er dog enig i, at det eneste, der kan ændre afskrivningerne i datterselskabets situation, er, hvis det kan føre sikkert bevis for, at der er sket en åbenbar fejl og hensigten om at afskrive var utvivlsom på selvangivelsestidspunktet.

Som allerede anført har datterselskabets administrationsselskab, som har særskilt revisor, selvangivet, at det ønsker at anvende skattekreditordningen.

Senere, den 12. september 2018, har administrationsselskabet indsendt en anmodning om udbetaling af skattekredit, samt nedsættelse af årets underskud, sådan som ligningslovens § 8 X foreskriver.

Datterselskabet har selvangivet en skattepligtig indkomst, som dog viste sig at være en smule forkert, jf. henvendelsen af 9. juli 2018, men som er uden straksafskrivning af årets udviklingsomkostninger.

Først i december da Skattestyrelsen spørger ind til forholdet går det op for datterselskabet, at de ikke har foretaget straksfradrag, og datterselskabet ønsker herefter at ændre dette.

Datterselskabet har således ikke selv konstateret nogen fejl, og heller ikke i forbindelse med hverken henvendelsen den 9. juli 2018 for selskabet, eller den 12. september 2018 for administrationsselskabet, udtrykt ønske om at udbedre en fejl af manglende straksafskrivning.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at der desuden er lagt vægt på, at der forholdsvis hurtigt efter selvangivelsesfristen blev anmodet om ændring af skatteansættelsen.

Efter det beskrevne sagsforløb - og som allerede anført ovenfor - er det Skattestyrelsens opfattelse, at datterselskabet ikke selv hurtigt har forsøgt at rette en fejl ved selvangivelsen. Datterselskabet har således ikke selv konstateret nogen fejl, men har først anmodet om genoptagelse, efter at Skattestyrelsen henledte opmærksomheden på forholdet.

I SKM2016.165.HR fremgik det af både selskabsdokumenterne ved stiftelse af selskabet og aktionærens personlige selvangivelse, at selskabet skulle anvende reglerne i tonnageskatteloven. Højesteret lagde derfor til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at reglerne i tonnageskatteloven skulle anvendes. Der var derfor ikke tale om et omvalg, men om berigtigelse af den klare fejl, som revisor begik, da han udlod at selvangive i overensstemmelse med dette. Derfor havde selskabet krav på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det står efter Skattestyrelsen opfattelse i modsætning til denne sag, hvor datterselskabet selv positivt har taget stilling til i skattebilaget, at der skal afskrives med 0 %.

Den positive stillingtagen fremgår af følgende uddrag af datterselskabets skattebilag for det omhandlede indkomstår: 

2.	Skattemæssige mindreafskrivninger
		Regnskabsmæssige afskrivninger	Skattemæssige afskrivninger
	Udviklingsomkostninger	579.220	0
	Knowhow, koncessioner, patenter og licenser	78.572	0
	Driftsmidler og inventar	238.485	0
		896.277	0
			896.277

Efter Skattestyrelsen opfattelse har datterselskabet endvidere heller ikke fremlagt nogen oplysninger om, at det på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt, at afskrive med 100% på udviklingsomkostninger i det pågældende indkomstår. Allerede derfor kan der heller ikke være tale om berigtigelse af en åbenbar fejl.

Tværtimod ses hensigten/ønsket om afskrivning efter ligningslovens § 8 B først at være opstået efterfølgende, og på et tidspunkt efter, at administrationsselskabet havde søgt om skattekredit, og ikke på selvangivelsestidspunktet, hvilket datterselskabets skattebilag også klart er udtryk for.

Datterselskabet ses heller ikke at have fremlagt nogen oplysninger, om at der skulle være noget, der hindrede det i at overskue konsekvenserne af det valgte afskrivningsforløb ved indgivelsen af selvangivelsen.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at også "0" i afskrivninger på udviklingsomkostninger er et muligt valg efter ligningslovens § 8 B.

Der er således ikke tale om, at datterselskabet har foretaget en forkert anvendelse af bestemmelsen eller en ulovhjemlet afskrivning, men derimod tale om en korrekt afskrivning efter de tre valgmuligheder som bestemmelsen opstiller, nemlig 0, 20 eller 100 %.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er datterselskabets oprindelige valg i selvangivelsen hverken ugyldigt eller ukorrekt, og derfor er der heller ikke tale om en egentlig fejl. Der er heller ikke tale om skrivefejl, sammentællingsfejl eller lignende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller nærværende sag sig også fra SKM2016.165.HR ved, at der ikke er tale om et særligt bebyrdende forhold.

I SKM2016.165.HR var situationen således, at man ville blive udelukket fra anvendelsen af tonnagebeskatningsreglerne i 10 år, med de ulemper det måtte medføre når man reelt set ønskede at bruge disse regler.

I nærværende sag kan datterselskabet fremføre underskuddet til at reducere fremtidige positive skattepligtige indkomster, når skatteværdien af underskud vedrørende forsøg og forskning ikke søges udbetalt af administrationsselskabet. Administrationsselskabet kan desuden året efter søge om udbetaling af skattekredit af nye forsøgs- og forskningsudgifter, hvis betingelserne i ligningslovens § 8 X er opfyldte.

Skattestyrelsen henviser også til Skatteministeriet procedure, gengivet i SKM2015.438.ØLR (og siden SKM2016.165.HR), hvor blandt andet følgende fremføres af Skatteministeriet (understregningerne er Skattestyrelsens):

"Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at anvendelse af tonnageskatteordning foretages som et selvangivelsesvalg. H1 ApS valgte ikke at selvangive efter tonnageskatteloven. Selvangivelsesvalg er dispositive og kan ikke ændres, medmindre betingelserne for omvalg er opfyldt. Betingelserne for at foretage selvangivelsesomvalg er ikke opfyldt i denne sag, da skattemyndighederne ikke har foretaget ændring af H1 ApS' skatteansættelse, og valget kan derfor heller ikke have haft utilsigtede konsekvenser. Ved bestemmelsens tilblivelse blev det overvejet at indføre en "sikkerhedsventil", hvorefter den skattepligtige skulle have adgang til at fortryde et truffet valg. En sådan adgang blev ikke indført. Egentlige fejl kan berigtiges, hvormed menes, at ukorrekte oplysninger i selvangivelsen kan rettes, mens uhensigtsmæssige valg ikke kan ændres. H1 ApS traf et bindende valg ved indgivelse af selvangivelsen. Valget kan ikke træffes efter indgivelse af selvangivelsen. Dispositionerne foretaget i 2008 ændrer ikke ved, at valget blev truffet ved indgivelsen af selvangivelsen. SKAT har ikke hjemmel til at anse en anden form for kommunikation end selvangivelsen for bindende. Der var ikke noget, der hindrede H1 ApS i at overskue konsekvenserne ved indgivelsen af selvangivelsen. Ændringen af skatteansættelsen for A personligt, fastslår blot konsekvenserne af gældende ret og er ikke en relevant begivenhed i forhold til betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30.
Vedrørende genoptagelse har Skatteministeriet gjort gældende, at bestemmelsen forudsætter, at selvangivelsen er forkert. Selvangivelsen er ikke forkert, og et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg er ikke en fejl, der kan begrunde genoptagelse. I modsat fald ville reglen om omvalg være illusorisk."

I nærværende sag har datterselskabet foretaget et lovligt valg på selvangivelsestidspunktet (dispositivt selvangivelsesvalg), om ikke at foretage afskrivning/straksafskrivning (jf. det ovenfor gengivne uddrag af datterselskabet skattebilag).

Datterselskabets valg har haft den konsekvens, at betingelserne i ligningslovens § 8 X for opnåelse af skattekredit for administrationsselskabet ikke er opfyldt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der alene tale om, at datterselskabet har foretaget et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg, hvilket ikke er en åbenbar fejl, der kan begrunde genoptagelse.

Skattestyrelsens konklusion
Skattestyrelsens konklusion er, at datterselskabet har foretaget et dispositivt selvangivelsesvalg i forhold til valg af afskrivninger efter valgbestemmelsen herom i ligningslovens § 8 B, og datterselskabet har derfor ikke ret til at få ændret de valgte afskrivningen efter genoptagelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Kun hvis der er tale om en åbenbar fejl og hensigten om afskrivning var utvivlsom på selvangivelsestidspunktet, kan der ske genoptagelse, jf. SKM2016.165.HR.

I SKM2016.165.HR fandt Højesteret, at der var tale om at berigtige en fejl, og tog derfor ikke stilling til, om skatteforvaltningslovens § 26 kan anvendes til at ændre selvangivelsesvalg, jf. det anførte herom i Den juridisk vejledning 2017, afsnit A.A.8.1.

I nærværende sag er det efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at datterselskabet ikke har ret til, at få ændret straksafskrivningen via en genoptagelse.

Datterselskabet har ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at der er tale om en åbenbar fejl, og ikke alene et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg

Datterselskaber har heller ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at det allerede på selvangivelsestidspunktet utvivlsomt havde en hensigt om, at ville straksafskrive.
At administrationsselskabet efterfølgende har anmodet om skattekredit ændrer ikke på, at datterselskabet ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort, at det allerede på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt at foretage straksafskrivninger.

Skattestyrelsen fastholder således sin afgørelse om, at der ikke kan ske genoptagelse for datterselskabet.

Retsmøde
Skattestyrelsen anmoder om retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at afskrivningssatsen på afholdte udviklingsomkostninger ændres fra 0 % til 100 % i indkomståret 2017 i henhold til afskrivningsloven § 52.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"…
Påstand
Det er vores påstand, at der ikke er grundlag for Skattestyrelsens ændringer vedrørende opgørelsen af beregningsgrundlaget for udbetaling af skattekredit for indkomståret 2017.

Faktum
H1 S/S’ formål er at udvikle, producere og sælge […]apparater til verdensmarkedet og har i den forbindelse en løbende produktudvikling. Selskabet er finansielt afhængig af sine likviditetskilder i form af lån fra […] moderselskab samt anvendelsen af skattekreditordningen. H1 A/S beskæftiger på nuværende tidspunkt omkring [antal] fuldtidsmedarbejdere.

H1 A/S indgår for indkomståret 2017 i sambeskatning, hvor administrationsselskabet i sambeskatningen H3 Holding ApS på vegne af sambeskatningskredsen har søgt om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2017.

Der er søgt om skattekredit på baggrund af samlet 3.239.220 kr. i afholdte udviklingsomkostninger hos selskabet selv. Samtidig er den skattepligtige anmodet ændret, med en reduktion af årets underskud svarende til grundlaget for skattekredit.

Det fremgår af selskabets årsrapport, samt specifikationerne hertil, at man har valgt at aktivere de afholdte udviklingsomkostninger. Skattemæssigt er udviklingsomkostninger også aktiveret, og af skattebilaget fremgår de skattemæssigt afskrevet med 0 kr., hvorfor der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 8. marts 2019 nægtet H1 A/S udbetaling af skattekredit for indkomståret 2017 efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har nægtet udbetaling af skattekredit med den begrundelse, at selskabet ikke har foretaget straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, hvilket er et krav efter ligningslovens § 8 X, stk. 1.

Begrundelse
Beløbet, der er anmodet skattekredit af, udgør 3.239.220 kr. svarende til en samlet udbetaling på 712.328 kr. Beløbet er skattemæssigt aktiveret, og der er hverken foretaget straksafskrivning efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller påbegyndt lineære afskrivninger. Der er således ikke overensstemmelse mellem valget omkring anvendelse af skattekreditordningen og kravet om skattemæssig straksafskrivning af forsknings- og udviklingsomkostinger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvilket vi anser som en fejl, som skal berigtiges ved anvendelse af straksafskrivning i overensstemmelse med valget af skattekreditordningen på selvangivelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at det i lovforarbejderne for skattekreditordningen er hensigten, at der skal kunne foretages genoptagelse af tidligere års selvangivelser. Ligningslovens § 8 X, stk. 2, 2. pkt. anses desuden opfyldt ved, at administrationsselskabet H3 Holding ApS har anmodet om udbetaling af skattekredit for 2017.

Følgende fremgår af høringssvar til lovforslag L29 - 2011/2012 Bilag 4 om Lov om ændring af ligningsloven (Skattekreditter for forsknings - og udviklingsaktiviteter)
·        Spørgsmål (FSR): I tilfælde af, at et selskab ikke får anmodet om udbetaling af skatteværdien af underskud i år 1, vil det da være muligt at anmode om udbetaling vedrørende underskuddet i år 1 samtidig med, at der anmodes om udbetaling for år 2, forudsat at samtlige betingelser for at anvende § 8 X er opfyldt i begge år? Såfremt Skatteministeriet ikke mener, dette er tilfældet, vil der i så fald kunne anmodes om genoptagelse/omvalg efter reglerne i skatteforvaltningsloven?
o   Svar (skatteministeren): Anmodning om udbetaling af skattekredit skal indgives samtidig med selvangivelsen. Der vil kunne anmodes om genoptagelse fra år 1.
·        Spørgsmål (FSR): Hvis der skal indgives meget detaljerede oplysninger, er Skatteministeriet da enig i, at det får karakter af en skatteansættelse med den følge, at der ikke senere kan ske ændringer vedrørende udbetalingen?
o   Svar (skatteministeren): Der vil ved udbetalingen foreligge en årsopgørelse. Dette udelukker ikke en efterfølgende genoptagelse.

Valget om anmodning om anvendelsen af reglerne i skattekreditordningen er således truffet på selvangivelsestidspunktet, og på baggrund heraf skal skatteberegningen berigtiges i tråd med korrekt anvendelse af ligningslovens § 8 B, stk. 1 vedrørende straksafskrivning af forskning - og udviklingsomkostninger. Den nuværende skatteberegning er således ikke i tråd med valget om anvendelse af skattekreditordningen samt anmodning om skattekredit for indkomståret 2017 og fejlen ønskes i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 berigtiget via en genoptagelse.

På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse, at selvangivelse for 2017 skal berigtiges med straksafskrivning af skattemæssigt aktiverede forskning - og udviklingsomkostninger på 3.239.220 kr. efter ligningslovens §8 B, stk. 1 og i tråd med den allerede udarbejdede anmodning om udbetaling af skattekredit.

Det følger af afskrivningslovens § 52, at en skattepligtig, der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den oplysning om afskrivningssatsen, der skal afgives til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 - 13.

Det fremgår videre af stk. 2, at ændring af den oplysning om afskrivningssatsen, der skal gives til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, efter udløbet af fristen i stk. 1, kræver tilladelse fra told og skatteforvaltningen.

Bestemmelsen er suppleret af bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Af denne fremgår af § 1, stk. 5, at en ansøgning om ændring af afskrivningssatsen kan ske enten 3 år efter udløbet af det år, ansøgningen vedrører, eller senest 3 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen har orienteret den skattepligtige i medfør af § 1, stk. 8. Under alle omstændigheder kan der efter bekendtgørelsens § 3, stk. 1 gives tilladelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Afgørelsen om ansættelsesændring er truffet den 8. marts 2019, hvorfor fristen er overholdt.

Det er ubestridt, at der i sagen har været tale om udgifter, der har opfyldt betingelserne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, som har givet adgang til anvendelse af ligningslovens § 8 X. Der er heller ikke tvist om størrelsen af disse udgifter, ligesom der rent faktisk er indgivet ansøgning om skattekredit indenfor gældende tidsfrister og på korrekt fremgangsmåde.

Eneste moment er det forhold, at der for så vidt angår nogle af de omhandlede udviklingsudgifter ikke er foretaget skattemæssigt straksfradrag, men afskrivningssatsen er blevet sat til 0 %.

Det fremgår i denne forbindelse af afgørelsen truffet af Skattestyrelsen, at:

"I ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt. står, at "ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv […] efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår […]."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nævnte bestemmelse indeholder et valg, hvor den skattepligtige enten kan afskrive med 0 %, 20 % eller 100 %. Selskabet har ved selvangivelsen truffet et valg om at afskrive 0 %. Det manglende straksfradrag er således ikke en fejl ved selvangivelsen."

Vi er enige i, at der for så vidt angår udviklingsomkostninger har været afskrevet med en sats på 0 %. Skattestyrelsen har således også selv beskrevet det som en afskrivning på 0 %, hvorfor vi mener, at afskrivningslovens § 52 finder anvendelse. Det er denne afskrivningssats, vi ønsker ændret fra 0 % til 100 %.

Det bemærkes, at afskrivningslovens § 52 netop er en mulighed for skatteyderen til at træffe et ændret valg omkring afskrivningssatsen, når det første valg har vist sig uhensigtsmæssigt, hvilket Skattestyrelsens afgørelse jo vidner om. Det forhold, at afskrivningsprocenten udgør 0 %, er ikke tilstrækkeligt til, at man så falder udenfor bestemmelsen, herunder den tilhørende bekendtgørelses anvendelsesområde, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2016 (SKM2016.274.LSR), hvor afskrivningslovens § 52 som udgangspunkt fandt anvendelse, desuagtet det forhold, at der slet ikke var afskrevet på erhvervsmæssige bygninger.

Skattestyrelsens afgørelse forekommer således ikke korrekt i og med, at man ikke tager hensyn til, at hele formålet med ligningslovens § 8 X netop skal forbedre mulighederne for iværksættelse af forsknings- og udviklingsaktiviteter i Danmark. Med ordningen kan eksisterende og nye vækstvirksomheder få tilført likviditet i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter og dermed har en likviditet, som er begrænset.

Skattekreditordningen giver dermed mulighed for, at virksomheder og personer kan få udbetalt skatteværdien af den del af deres underskud, der hidrører fra forsknings- og udviklingsaktiviteter. Udbetalingen er skattefri. Til gengæld nedsættes årets underskud med det beløb, som modsvares af skattekreditten. Skattekreditten finansiere dermed fremtidig investeringer i virksomhedens forsknings- og udviklingsfase og er derfor meget vigtig for disse typer virksomheder.

Set i dette lys er det derfor vores opfattelse, at der er grundlag for ændring af afskrivningssatsen for de omhandlede beløb fra 0 % til 100 % med hjemmel i afskrivningslovens § 52. Alle formelle kriterier i forbindelse med anvendelse af 8 X-ordningen har været opfyldt. Der anmodes om, at der gives tilladelse til det ønskede valg af afskrivningssats, således at valget af skattemæssige afskrivninger på udviklingsomkostninger ændres til, at der foretages straksafskrivning heraf efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Der har ikke været noget grundlag for ændring af den ansøgte skattekredit efter ligningslovens § 8 X for indkomståret 2017, idet muligheden for efterfølgende at ændre afskrivningen fra satsen 0 % til 100 % har været til stedet efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 og afskrivningslovens § 53, hvilket Skattestyrelsen burde have taget hensyn til i den påklagede afgørelse.
…"

Repræsentanten er den 24. juni 2019 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Skattestyrelsen anfører, at det er deres opfattelse, at afskrivningslovens § 52 ikke finder anvendelse i denne situation, da der ikke er tale om afskrivning af omkostninger efter afskrivningslovens bestemmelser.

VI er enige i, at der for så vidt angår udviklingsomkostninger har været afskrevet med en sats på 0 %. Skattestyrelsen har således også selv beskrevet det som en afskrivning på 0 %, hvorfor vi mener, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 finder anvendelse. Det er denne afskrivningssats, vi ønsker ændret fra 0 % til 100 %.

Det bemærkes, at afskrivningslovens § 52 netop er en mulighed for skatteyderen til at træffe et ændret valg omkring afskrivningssatsen, når det første valg har vist sig uhensigtsmæssigt, hvilket Skattestyrelsens afgørelse jo vidner om. Det forhold, at afskrivningsprocenten udgør 0 %, er ikke tilstrækkeligt til, at man så flader udenfor bestemmelsen, herunder den tilhørende bekendtgørelses anvendelsesområde, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2016 (SKM2016.274.LSR), hvor afskrivningslovens § 52 som udgangspunkt fandt anvendelse, desuagtet der forhold, at der slet ikke har været afskrevet på erhvervsmæssige bygninger.

Skattestyrelsens afgørelse forekommer således ikke korrekt i og med, at man ikke tager hensyn til, at hele formålet med ligningslovens § 8 X netop skal forbedre mulighederne for iværksættelse af forsknings- og udviklingsaktiviteter i Danmark. Med ordningen kan eksisterende og nye vækstvirksomheder få tilført likviditet i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter og dermed typisk har en likviditet, som er begrænset.

Skattekreditordningen giver dermed mulighed for, at virksomheder og personer kan få udbetalt skatteværdien af den del af deres underskud, der hidrører fra forsknings- og udviklingsaktiviteter. Udbetalingen er skattefri. Til gengæld nedsættes årets underskud med det beløb, som modsvares af skattekreditten. Skattekreditten finansiere dermed fremtidige investeringer i virksomhedens forsknings- og udviklingsfase og er derfor meget vigtig for disse typer virksomheder.

Set i dette lys er det derfor vores opfattelse, at der er grundlag for ændring af afskrivningssatsen for de omhandlede beløb fra 0 % til 100 % med hjemmel i afskrivningslovens § 52. Alle formelle kriterier i forbindelse med anvendelse af 8 X-ordningen har været opfyldt.

Der har ikke været noget grundlag for ændring af den ansøgte skattekredit efter ligningslovens § 8 X for indkomståret 2017, idet muligheden for efterfølgende at ændre afskrivningen fra satsen 0 % til 100 % har været til stede efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 og afskrivningslovens § 52, hvilket Skattestyrelsen burde have taget hensyn til i den påklagede afgørelse.

Vi fastholder derfor vores påstand.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Afskrivningsloven § 52
H1 A/S’ administrationsselskab har anmodet om udbetaling af skattekredit på vegne af H1 A/S, jf. ligningsloven § 8 X. En af betingelserne for, at der kan udbetales skattekredit er, at underskuddet stammer fra udgifter straksafskrevet efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Ligningsloven § 8 B, stk. 1, omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer.

Afskrivningsloven § 6, stk. 1, nr. 3, omfatter udgifter til driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.

H1 A/S har ifølge årsrapporten for 2017 afholdt udgifter til udviklingsprojekt på 3.239.220 kr. Det fremgår desuden, at værdien er nedskrevet regnskabsmæssigt, men at der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger.

Der er ikke ifølge det oplyste afholdt udgifter til skibe og driftsmidler, og der er således også enighed om, at udgifterne ville være omfattet af ligningsloven § 8 B, stk. 1 i tilfælde af, de havde været afskrevet.

Det fremgår af afskrivningsloven § 52, at en skattepligtig, der har afskrevet efter afskrivningsloven, kan ændre den oplysning om afskrivningssatsen, der skal afgives til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13.

De afholdte udgifter er ikke afskrevet efter afskrivningslovens bestemmelser, og i tilfælde af at de havde været afskrevet, ville det være i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1. Situationen er herefter ikke omfattet af afskrivningsloven § 52 om ændring af afskrivningssatsen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt, således at afskrivningssatsen ikke kan ændres i medfør af afskrivningsloven § 52.

Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2017. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ derfor være sendt til Skattestyrelsen senest den 1. maj 2021.

H1 A/S’ revisor indsendte den 12. september 2018 en anmodning til SKAT om udbetaling af skattekredit til administrationsselskabet H3 Holding ApS, samt om ændring af H1 A/S’ skattepligtige indkomst. H1 A/S blev senere samme år gjort opmærksom på, at H1 A/S ikke havde straksafskrevet de afholdte udgifter, hvorefter selskabet anmodede om at få dette ændret. Landsskatteretten anser dette som en anmodning om ordinær genoptagelse, der er indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen har ikke anset afskrivninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet ifølge Skattestyrelsens opfattelse har valgt en afskrivningssats på 0 %.

Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som godtgjort, at der er sket en åbenbar fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at selskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de havde til hensigt at afskrive de afholdte udviklingsomkostninger i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1., og at den manglende afskrivning skyldtes en fejl. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at administrationsselskabet på selvangivelsestidspunktet oplyste, at de ønskede at anvende skattekreditordningen og angav størrelsen på de afholdte udviklingsomkostninger ved selvangivelsen, samt at udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X forudsætter, at der er opstået et underskud på baggrund af udgifter strakafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er desuden lagt vægt på, at der forholdsvis hurtigt efter selvangivelsesfristen blev anmodet om ændring af skatteansættelsen, hvorfor Landsskatteretten finder, at det har være udtryk for berigtigelse af en fejl og ikke efterfølgende spekulation i en for selskabet mere gunstig beskatning.

Det er således Landsskatterettens vurdering, at forholdet som udgangspunkt er omfattet af reglen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Afgørende for vurderingen af, om der skal ske genoptagelse efter denne bestemmelse er, at oplysningerne, som er fremlagt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen, ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de fremlagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen, jf. TfS 1997.713 V. Helt ubegrundede anmodninger kan afvises, jf. SKM2008.322.BR.

Skattestyrelsen har vurderet, at der ikke i forbindelse med genoptagelsesanmodningen blev fremlagt nye oplysninger, da afholdelsen og størrelsen på udviklingsomkostningerne var kendt for selskabet på selvangivelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at det må anses som tilstrækkeligt, at selskabet har godtgjort, at det var en fejl, at udviklingsomkostningerne ikke blev afskrevet, og at en genoptagelse af skatteansættelsen vil føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse således, at anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, skal imødekommes.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er taget stilling til opgørelsen af udviklingsomkostningerne eller valg af afskrivningssats. Ligesom der ikke er taget stilling til, om betingelserne for udbetaling af skattekredit efter ligningsloven § 8 X er opfyldt, da dette vedrører administrationsselskabet.