Aktieindkomst – Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte


Dato for udgivelse	20 Aug 2021 11:15
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	21 May 2021 09:43
SKM-nummer	SKM2021.427.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	17-0989584
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord	Aktieindkomst, lån, mellemregningskonto, udbytte
Resumé	SKAT havde anset klagerens lån over mellemregningskonto med klagerens selskab i indkomstårene 2012-2015 for omfattet af ligningslovens § 16 E. Klageren gjorde bl.a. gældende, at ligningslovens § 16 E var en straffebestemmelse, der var i strid med EMRK´s art. 6, hvorfor SKATs afgørelse var ugyldig. Landsskatteretten anførte, at ligningslovens § 16 E ikke pålægger skatteyderen et skattetillæg eller en skattebøde, idet bestemmelsen fastlægger beskatning af hævninger i selskabet som lån. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at bestemmelsen ikke er en straffebestemmelse og således ikke er i strid med EMRK. SKATs afgørelse var derfor ikke ugyldig.
Reference(r)	Ligningslovens § 16 E, § 16 E, stk. 1, forarbejderne til § 16 E Den Europæiske Menneskerettighedskonventions art. 6, art. 6, stk. 1, 1. pkt., art. 1 i 1. tillægsprotokol til EMRK af 20. marts 1952
Henvisning	Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.
Redaktionelle noter	Senere instanser: SKM2023.353.ØLR og SKM2024.44.HR.
Appelliste	17-0989584 & 18-0005621

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	352.657 kr.	SKATs forhøjelse skal erklæres ugyldig	323.917 kr.
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	559.644 kr.	SKATs forhøjelse skal erklæres ugyldig	545.128 kr.
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	833.567 kr.	SKATs forhøjelse skal erklæres ugyldig	784.257 kr.
Indkomståret 2015 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	81.021 kr.	SKATs forhøjelse skal erklæres ugyldig	430.070 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er direktør og eneanpartshaver i H1 ApS (herefter benævnt selskabet), hvilket han har været siden den 14. oktober 1995, hvor selskabet blev stiftet. Selskabet formål er at drive handel, industri, konsulentvirksomhed og at foretage investering i forskellige brancher samt dermed beslægtet virksomhed.

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2012 anført følgende:

I note 6 er der specificeret følgende:

"Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2012 specificeres således:

Kategori

Rentefod

Løbetid

Restløbetid

Tilbagebetalte beløb i regnskabsåret

Tilgodehavende i alt 31. december 2012

Direktion

9,45

92.710

Der er i regnskabsåret opstået et ulovligt anpartshaverlån kr. 92.710 inklusiv tilskrevne renter på kr. 28.740 kr."

I årsrapporten for 2013 har selskabets revisor oplyst følgende:

Af note 7 fremgår følgende:

"Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2013 specificeres således:

Kategori

Rentefod

Tilbagebetalte beløb i regnskabsåret

kr.

Tilgodehavende i alt 31. december 2013

kr.

Direktion

9,45

23.333

69.377

Lånet er i året tilbagebetalt med kr. 23.333."

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2014 afgivet følgende oplysning:

"Uden at tage forbehold skal vi gøre opmærksom på, at selskabet i strid med selskabslovgivningen har ydet lån til virksomhedsdeltagere og ledelse, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar jf. note 7 til regnskabet. Efterfølgende balancedagen er der gennemført udlodning af ekstraordinært udbytte til virksomhedsdeltager.

Uden at tage forbehold gør vi opmærksom på, at selskabet ikke har overholdt sin forpligtelse til at indeholde a-skat og udbytteskat."

I note 7 er der specificeret følgende:

"Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2014 specificeres således:

Kategori

Rentefod

Tilbagebetalte beløb i regnskabsåret

kr.

Tilgodehavende i alt 31. december 2014

kr.

Direktion

10,2

750.522

Af selskabets specifikationshæfte for regnskabsåret 2014 fremgår det, at selskabet pr. 31. december 2014 har anden gæld med 563.116 kr., hvoraf 189.309 kr. vedrører yderligere udbytteskat.

I årsrapporten for 2015 har selskabets revisor oplyst følgende:

"Uden at tage forbehold skal vi gøre opmærksom på, at selskabet i løbet af året i strid med selskabslovgivningen har ydet lån til virksomhedsdeltagere og ledelse, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Af note 7 fremgår følgende:

"Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Kategori

Rentefod

Tilbagebetalte beløb i regnskabsåret

kr.

Tilgodehavende i alt 31. december 2015

kr.

Direktion

10,05%

361.808

Der har i året været et ulovligt anparthaverlån, dette er indfriet inden indkomstårets udløb inklusiv påløbne renter for i alt kr. 14.262."

Selskabets mellemregningskonti med klageren er i perioden 14. august 2012 - 31. december 2015 specificeret således:

"(…)

Finanskonto: Nummer: […], Datofilter: 01-01-12..31-12-15

…

[Tabellen er ufuldstændig pga. pladsmangel]

Bog- førings	Bilags-nr.		Beskri- velse		Moms-beløb	Debet	Kredit	Saldo		Løbe-nr.
…
14-08-12	114		Q 8		0,00		509,91	397.356,95		7004
…
16-08-12	155		B		0,00	10.000,00		407.356,95		7141
31-08-12	180		L¢n A		0,00		34.851,04	372.505,91		7330
03-09-12	155		B		0,00	10.000,00		382.505,91		7147
03-09-12	155		B		0,00	10.000,00		392.505,91		7149
03-09-12	155		B		0,00	3.210,00		395.715,91		7151
27-09-12	156		B		0,00	10.000,00		405.715,91		7165
02-10-12	156		B		0,00	50.000,00		455.715,91		7179
19-10-12	157		B		0,00	10.000,00		465.715,91		7191
20-10-12	142		Fortæring		0,00		982,08	464.733,83		7082
23-10-12	160		Billeje		0,00		3.805,76	460.928,07		7210
24-10-12	157		B		0,00	10.000,00		470.928,07		7195
31-10-12	180		L¢n A		0,00		46.087,76	424.840,31		7332
02-11-12	177		B		0,00	10.000,00		434.840,31		7261
06-11-12	177		B		0,00	10.000,00		444.840,31		7267
16-11-12	178		B		0,00	10.000,00		454.840,31		7279
22-11-12	178		B privat skat		0,00	6.000,00		460.840,31		7283
29-11-12	178		B		0,00	20.000,00		480.840,31		7287
30-11-12	176		L¢n A		0,00		60.418,88	420.421,43		7258
30-11-12	178		B G1		0,00	14.538,10		434.959,53		7289
10-12-12	191		B		0,00	20.000,00		454.959,53		7365
14-12-12	192		Udl. A for C, Super- brugsen		0,00		90,75	454.868,78		7376
14-12-12	192		Udl. A for C, Kop & Kande		0,00		69,00	454.799,78		7378
31-12-12	195		ovf. mlr. A i D til E		0,00	34.860,21		489.659,99		7389
31-12-12	EFTF-2012		Rente ulovligt anparts- have lån		0,00	28.740,64		518.400,63		8133
31-12-12	EFTF-2012		B		0,00	65.309,00		583.709,63		8136
31-12-12	EFTF-2012		Ekstra- ordinært udbytte		0,00		511.000,00	72.709,63		8148
31-12-12	EFTF-2012		Ekstra- ordinært udbytte		0,00	20.000,00		92.709,63		8149
01-01-13		198		Rejse- omk. G2 general- forsamling 201	0,00		1.280,00		91.429,63	7453
02-01-13		226		ovf. B	0,00	25.000,00			116.429,63	7522
03-01-13		226		ovf. B	0,00	18.000,00			134.429,63	7526
04-01-13		226		ovf. B	0,00	46.486,24			180.915,87	7530
08-01-13		320		B priv. fra D	0,00	15.000,00			195.915,87	7971
15-01-13		226		ovf. B	0,00	5.000,00			200.915,87	7536
24-01-13		227		ovf. B	0,00	5.000,00			205.915,87	7548
24-01-13		227		ovf. B	0,00	4.143,13			210.059,00	7550
24-01-13		320		B priv. fra D	0,00	15.000,00			225.059,00	7973
31-01-13		320		B priv. fra D	0,00	10.000,00			235.059,00	7975
01-02-13		227		ovf. B	0,00	20.000,00			255.059,00	7556
11-02-13		228		ovf. B	0,00	10.000,00			265.059,00	7568
18-02-13		216		DFDS, Oslo 50%	0,00		1.296,50		263.762,50	7499
18-02-13		218		Diners	0,00		315,00		263.447,50	7503
18-02-13		228		ovf. B	0,00	10.000,00			273.447,50	7574
04-03-13		228		ovf. B	0,00	10.000,00			283.447,50	7582
07-03-13		320		B priv. fra D	0,00	20.000,00			303.447,50	7977
…
11-03-13		230		ovf. B	0,00	10.000,00			313.447,50	7592
18-03-13		230		ovf. B	0,00	10.000,00			323.447,50	7596
03-04-13		264		B	0,00	48.275,37			371.722,87	7753
04-04-13		246		Lagkage- huset - D	0,00		276,50		371.446,37	7707
08-04-13		264		B	0,00	10.000,00			381.446,37	7757
18-04-13		265		B	0,00	10.000,00			391.446,37	7761
02-05-13		320		B priv. fra D	0,00	15.000,00			406.446,37	7979
14-05-13		295		B	0,00	20.000,00			426.446,37	7863
22-05-13		287		DSB Billet - D	0,00		30,00		426.416,37	7830
06-06-13		303		Fona	0,00		5.499,00		420.917,37	7889
27-06-13		316		Thiele	0,00		7.398,00		413.519,37	7924
27-06-13		316		Thielse - FEJL	0,00	7.398,00			420.917,37	7957
11-07-13		340		B	0,00	10.000,00			430.917,37	8048
23-07-13		333		Leje af k¢ret¢j	0,00		894,00		430.023,37	8023
26-07-13		341		B	0,00	10.000,00			440.023,37	8050
05-08-13		443		udl. emmerys i C af A	0,00		93,00		439.930,37	8553
06-08-13		357		B	0,00	20.000,00			459.930,37	8108
21-08-13		358		B	0,00	10.000,00			469.930,37	8118
26-09-13		440		G3 udl. B	0,00		31.620,74		438.309,63	8546
03-10-13		375		B	0,00	18.000,00			456.309,63	8259
03-10-13		417		B	0,00	18.000,00			474.309,63	8380
03-10-13		417		B - FEJL	0,00		18.000,00		456.309,63	8441
07-10-13		375		B	0,00	2.000,00			458.309,63	8261
07-10-13		376		B	0,00	10.000,00			468.309,63	8263
07-10-13		417		B	0,00	2.000,00			470.309,63	8382
07-10-13		418		B	0,00	10.000,00			480.309,63	8386
07-10-13		417		B - FEJL	0,00		2.000,00		478.309,63	8443
07-10-13		418		B - FEJL	0,00		10.000,00		468.309,63	8445
23-10-13		376		B	0,00	10.000,00			478.309,63	8265
23-10-13		418		B	0,00	10.000,00			488.309,63	8398
23-10-13		418		B - FEJL	0,00		10.000,00		478.309,63	8447
31-10-13		374		L¢nninger A	0,00		15.543,76		462.765,87	8258
04-11-13		439		B ref MasterCard	0,00	43.000,00			505.765,87	8543
30-11-13		415		L¢nninger A	0,00		89.996,88		415.768,99	8372
02-12-13		437		B	0,00	20.000,00			435.768,99	8509
10-12-13		437		B	0,00	10.000,00			445.768,99	8517
20-12-13		438		B	0,00	5.000,00			450.768,99	8525
30-12-13		441		Ekstra- ordinært udbytte 2013	0,00		529.250,00		-78.481,01	8549
31-12-13		442		ovf. A mlr til E	0,00	99.214,28			20.733,27	8551
31-12-13		445		Efter- poste- ringer revisor	0,00	34.006,34			54.739,61	8583

Kontokort for perioden 01.01.14 - 31.12.14 (NB! Indeholder muligvis ikke-bogførte posteringer i kassekladderne.)

Konto 6860: Mellemregning med anpartshaver

[Tabellen er ufuldstændig pga. pladsmangel]

Dato	Bilag	Type	Tekst	Moms	Valuta	Beløb (DKK)	Saldo (DKK)
01.01.14			Primo- postering				0,00
01.01.14	125		flyt fra andet regn- skab			54.739,61	54.739,61
02.01.14	39		ovf. A			36.000,00	90.739,61
03.01.14	39		ovf. A			3.650,00	94.389,61

03.01.14	39	ovf. A	25.000,00	119.389,61
06.01.14	40	ovf. A	50.962,93	170.352,54
15.01.14	40	ovf. A	10.000,00	180.352,54
03.02.14	42	ovf. A	3.600,00	183.952,54
05.02.14	42	ovf. A	9.552,00	193.504,54
18.02.14	43	ovf. A	5.000,00	198.504,54
18.02.14	136	TDC - A	-1.176,75	197.327,79
03.03.14	62	ovf. A	3.600,00	200.927,79
03.03.14	62	ovf. A	20.000,00	220.927,79
04.03.14	63	ovf. A	1.400,00	222.327,79
04.03.14	63	bet. Til A via C	-10.020,00	212.307,79
05.03.14	31	Diners Årsgebyr	-315,00	211.992,79
07.03.14	63	ovf. A	9.552,00	221.544,79
07.03.14	63	ovf. A	10.000,00	231.544,79
11.03.14	63	ovf. A	5.000,00	236.544,79
07.04.14	66	bet. til A	49.527,69	286.072,48
07.04.14	66	bet. til A	9.552,00	295.624,48
07.04.14	66	bet. til A	18.000,00	313.624,48
12.04.14	54	G4 udl. A	-1.828,00	311.796,48
15.04.14	66	bet. til A	15.000,00	326.796,48
05.05.14	88	ref norvegian	-1.828,00	324.968,48
05.05.14	88	ovf. A	20.000,00	344.968,48
05.05.14	88	FEJL	1.828,00	346.796,48
05.05.14	88	ref norwegian	1.828,00	348.624,48
14.05.14	137	TDC - A	-1.176,75	347.447,73
19.06.14	90	ovf til A	-31.000,00	316.447,73
19.06.14	90	FEJL	31.000,00	347.447,73
19.06.14	90	ovf. privat	31.000,00	378.447,73
03.07.14	119	skat privat	9.552,00	387.999,73
08.07.14	120	ovf privat	52.453,29	440.453,02
08.07.14	120	ovf privat	18.000,00	458.453,02
31.07.14	121	ovf. privat	10.000,00	468.453,02
04.08.14	122	til privat	3.600,00	472.053,02
11.08.14	122	ovf privat	9.552,00	481.605,02
11.08.14	123	ovf privat	25.000,00	506.605,02
12.08.14	104	billeje Nice	-1.360,81	505.244,21
18.08.14	138	TDC - A	-1.176,75	504.067,46
21.08.14	123	ovf. privat	10.000,00	514.067,46
21.08.14	123	ovf. privat	2.447,30	516.514,76
21.08.14	123	ovf. privat	1.700,44	518.215,20
05.09.14	126	ovf. til privat	15.000,00	533.215,20
09.09.14	126	ovf. til privat	10.000,00	543.215,20
09.09.14	127	bet. skat privat	9.552,00	552.767,20
12.09.14	111	Alm brand familie- forsikring	4.811,43	557.578,63
24.09.14	167	Flybillet Zürich	-1.648,00	555.930,63
30.09.14	118	løn A	-38.031,83	517.898,80
01.10.14	130	joe & the juice	-430,00	517.468,80
01.10.14	155	ovf. privat	35.000,00	552.468,80
09.10.14	156	ovf. privat	49.703,66	602.172,46
09.10.14	156	ovf. privat	10.000,00	612.172,46
14.10.14	166	udlæg vedr. Molslinien af A	-250,00	611.922,46
14.10.14	166	udlæg vedr. Molslinien af A	-241,00	611.681,46
24.10.14	157	ovf. privat	40.000,00	651.681,46
15.11.14	168	Fona iPad	-1.499,00	650.182,46
18.11.14	152	TDC - A	-1.176,75	649.005,71
20.11.14	160	ovf. privat	9.553,00	658.558,71
20.11.14	160	ovf. privat	10.000,00	668.558,71
27.11.14	161	ovf. privat	20.000,00	688.558,71
30.11.14	162	flyt mlr. A i D til E	-60.321,59	628.237,12
30.11.14	162	for ligt ovf mlr. A fra D	-5.000,00	623.237,12
09.12.14	183	ovf. privat	3.569,90	626.807,02
15.12.14	183	ovf. privat	10.000,00	636.807,02
16.12.14	176	Emmerys	-110,00	636.697,02
31.12.14	181	løn A	-120.623,94	516.073,08
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	14.637,15	530.710,23
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	49.310,34	580.020,57
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	1.899,39	581.919,96
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	1,00	581.920,96
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	60.000,00	641.920,96
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	-60.708,00	581.212,96
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	-20.000,00	561.212,96
31.12.14	501	efterposte- ring revisor 2014	189.309,00	750.521,96
		Bevægelser i perioden	750.521,96

Kontokort for perioden 01.01.15 - 31.12.15 (NB! Indeholder muligvis ikke-bogførte posteringer i kassekladderne.)

Konto 6860: Mellemregning med anpartshaver

[Tabellen er ufuldstændig pga. pladsmangel]

Dato	Bilag	Type	Tekst	Moms	Valuta	Beløb (DKK)	Saldo (DKK)
01.01.15			Primo- postering				750.521,96
09.01.15	510		ovf til A			10.000,00	760.521,96
19.01.15	510		ovf. A			18.000,00	778.521,96
02.02.15	512		bet. per- sonlig skat via D			-7.371,00	771.150,96
02.02.15	512		Fejl			7.371,00	778.521,96

02.02.15	512	bet. A pers. skat af D	7.371,00	785.892,96
03.02.15	517	ovf. A	20.000,00	805.892,96
17.02.15	518	ovf A	5.000,00	810.892,96
24.02.15	622	Batteribyen - udl. A	-139,00	810.753,96
02.03.15	529	lån F	-648.673,81	162.080,15
02.03.15	529	bet skat privat	7.371,00	169.451,15
02.03.15	622	Super- Brugsen - udl. A	-96,90	169.354,25
03.03.15	530	ovf A	20.000,00	189.354,25
04.03.15	523	Norwegian	-1.763,57	187.590,68
04.03.15	569	Norwegian Nice	-1.763,57	185.827,11
12.03.15	530	ovf A	10.000,00	195.827,11
19.03.15	531	ovf A	6.122,60	201.949,71
19.03.15	531	ovf A	5.000,00	206.949,71
31.03.15	528	løn A - jan - mar	-39.799,14	167.150,57
31.03.15	528	udb. løn A FEJL	39.799,14	206.949,71
06.04.15	542	ovf A	50.000,00	256.949,71
07.04.15	542	ovf. privat F	18.439,00	275.388,71
09.04.15	543	G5	42.760,93	318.149,64
15.05.15	570	G6	-1.624,78	316.524,86
26.05.15	552	billeje G2	-1.624,78	314.900,08
31.05.15	554	løn A	-158,98	314.741,10
01.06.15	566	ovf til A	12.881,17	327.622,27
16.06.15	567	ovf A	15.000,00	342.622,27
17.06.15	567	ovf A	10.000,00	352.622,27
19.06.15	573	G3 - udlæg A	-41.114,81	311.507,46
01.07.15	580	[...] Hotel	-461,90	311.045,56
06.07.15	595	ovf. til A	20.000,00	331.045,56
12.07.15	596	ovf. til A	10.000,00	341.045,56
21.07.15	587	G7	-894,00	340.151,56
23.07.15	597	ovf. til A	70.000,00	410.151,56
24.07.15	592	Scanlines	-799,00	409.352,56
03.08.15	616	ovf. til A	150.000,00	559.352,56
03.08.15	616	ovf. til A	371.000,00	930.352,56
09.08.15	604	Norwegian	-1.394,00	928.958,56
02.09.15	618	ovf. til A	15.000,00	943.958,56
02.09.15	618	ovf. til A eurocar	50.902,37	994.860,93
07.09.15	619	ovf. til A	10.000,00	1.004.860,93
08.09.15	622	retur fra Super- brugsen til A	79,95	1.004.940,88
08.09.15	622	bet. kop og kande af A	-79,90	1.004.860,98
16.09.15	619	ovf. til A	4.868,04	1.009.729,02
16.09.15	620	ovf. til A	5.000,00	1.014.729,02
23.09.15	620	ovf. til A	10.000,00	1.024.729,02
29.09.15	620	ovf. til A	10.000,00	1.034.729,02
30.09.15	615	løn aug-sep A	30.000,00	1.064.729,02

30.09.15	623	ovf. A mlr fra D til E	-151.089,46	913.639,56
30.09.15	623	fejl	151.089,46	1.064.729,02
05.10.15	637	ovt. til D fra E	30.000,00	1.094.729,02
05.10.15	637	ovt. til D fra E	20.000,00	1.114.729,02
05.10.15	637	Fejl	-30.000,00	1.084.729,02
05.10.15	637	Fejl	-20.000,00	1.064.729,02
13.10.15	649	udlæg meny af A	-45,00	1.064.684,02
19.10.15	649	udlæg G8 af A	-46,00	1.064.638,02
28.10.15	649	udlæg super- brugsen af A	-22,95	1.064.615,07
28.10.15	649	udlæg Fs mad af A	-372,00	1.064.243,07
29.10.15	649	udb til A af C	400,00	1.064.643,07
05.11.15	634	Norwegian	-2.757,00	1.061.886,07
23.11.15	646	ovf. til A	20.460,00	1.082.346,07
27.11.15	649	udb til A / illums af C	2.000,00	1.084.346,07
30.11.15	650	ovf. A mlr fra D	3.732,37	1.088.078,44
30.11.15	651	efterpost 30.11.2015	-750.000,00	338.078,44
30.11.15	651	renter MR 2015 efter- post rev. 30.11.15	11.256,96	349.335,40
30.11.15	651	renter MR 2015 efter- post rev. 30.11.15	-3.723,82	345.611,58
30.11.15	651	renter MR dec.2015 efter- post rev. 30.11.15	1.502,49	347.114,07
30.11.15	651	yderl. udbytte- skat efter- post rev. 30.11.15	13.191,00	360.305,07
30.11.15	651	udbytte fordring efterpost rev. 30.11.15	-365.000,00	-4.694,93
24.12.15	656	Europcar udl. A	-2.088,58	-6.783,51
31.12.15	769	eftf. revisor	3.192,00	-3.591,51
		Bevægelser i perioden	-754.113,47	"

I tilknytning til mellemregningskontoen er der udarbejdet renteberegninger, som for regnskabsårene 2012-2014 kan gengives på følgende måde:

"2012	A
Januar	-19.885,00	113.039,00	93.154,00
Februar	93.154,00	30.000,00	123.154,00
Marts	123.154,00	18.567,00	141.721,00
April	141.721,00	69.858,00	211.579,00
Maj	211.579,00	39.906,00	251.485,00
Juni	251.485,00	61.430,00	312.915,00
Juli	312.915,00	75.000,00	387.915,00
August	387.915,00	-15.409,00	372.506,00
September	372.506,00	33.210,00	405.716,00
Oktober	405.716,00	19.124,00	424.840,00
November	424.840,00	10.120,00	434.960,00
December	434.960,00	-370.991,01	63.968,99

Vægtet saldo i 2012	3.223.913,99
Gennemsnit (før 31 12 efterposteringer)	304.134,00
Rente af gennemsnit, 9,45%	28.740,66
Mellemregning pr. 31.12.2012	92.709,65

2013	A
Januar	92.709,63	142.349,37	235.059,00
Februar	235.059,00	38.388,50	273.447,50
Marts	273.447,50	50.000,00	323.447,50
April	323.447,50	67.998,87	391.446,37
Maj	391.446,37	34.970,00	426.416,37
Juni	426.416,37	-5.499,00	420.917,37
Juli	420.917,37	19.106,00	440.023,37
August	440.023,37	29.907,00	469.930,37
September	469.930,37	-31.620,74	438.309,63
Oktober	438.309,63	24.456,24	462.765,87
November	462.765,87	-46.996,88	415.768,99
December	415.768,99	-395.035,72	20.733,27

Vægtet saldo i 2013	4.318.265,61
Gennemsnit	359.855,47
Rente af gennemsnit, 9,45%	34.006,34
Efterpostering differencer banken	14.637,50
Mellemregning pr. 31.12.2013	69.377,11

2014	A
Januar	69.377,11	187.513,32	256.890,43
Februar	256.890,43	16.975,25	273.865,68
Marts	273.865,68	39.217,00	313.082,68
April	313.082,68	90.251,69	403.334,37
Maj	403.334,37	20.651,25	423.985,62
Juni	423.985,62	31.000,00	454.985,62
Juli	454.985,62	90.005,29	544.990,91
August	544.990,91	49.762,18	594.753,09
September	594.753,09	-316,40	594.436,69
Oktober	594.436,69	133.782,66	728.219,35
November	728.219,35	-28.444,34	699.775,01
December	699.775,01	-187.872,04	511.902,97

Vægtet saldo i 2014	5.800.222,42
Gennemsnit	483.351,87
Rente af gennemsnit, 10,2%	49.310,34
Udbytteskat, afsat 27% af 701 t.kr.	189.309
Mellemregning pr. 31.12.2014	750.522,31	"

Det fremgår af generalforsamlingsprotokollater af 30. december 2012, 30. december 2013, 7. januar 2015 og 29. december 2015, at der på de pågældende datoer blev afholdt ekstraordinære generalforsamlinger, hvor selskabet besluttede at udlodde udbytte. Ved de tre førstnævnte generalforsamlinger blev der vedtaget udlodninger af kontante beløb til klageren på henholdsvis 700.000 kr., 725.000 kr. og 750.000. Af sidstnævnte generalforsamlingsprotokollat fremgår følgende:

"Ad 2. Beslutning af ekstraordinært udbytte
Beslutning om ekstraordinær udlodning af fordring på hovedanpartshaver A på i alt kr. 495.627 blev enstemmigt godkendt."

I forbindelse med sidstnævnte udlodning blev der udarbejdet en vurderingsberetning af selskabets revisor. Heraf fremgår:

"Beskrivelse af de udloddede aktiver
Udbyttet omfatter fordring på hovedanpartshaver A på 495.627 kr."

Udbytteoplysningerne blev indberettet til SKAT den 21. januar 2013, 19. januar 2014, 15. januar 2015 og 2. januar 2016. Af indberetningerne fremgår det, at der i alle tilfælde er indeholdt 27 % i udbytteskat af udbyttet, og at udbytteudlodningerne blev vedtaget henholdsvis den 31. december 2012, 30. december 2013, 7. januar 2015 og 29. december 2015. For så vidt angår udlodningen den 29. december 2015 er der indeholdt 133.819 kr. i udbytteskat, hvorfor der er nettoudloddet 361.808 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klagerens lån over mellemregningskontoen med selskabet for omfattet af ligningslovens § 16 E. Lånene er anset at udgøre udbytte og beskattet som aktieindkomst. For indkomstårene 2012-2015 har SKAT forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 352.657 kr., 559.644 kr., 833.567 kr. og 81.021 kr.

Til brug for afgørelsen har SKAT udarbejdet en opgørelse af de skattepligtige lån. SKAT korrigerede sin oprindelige opgørelse, da klagerens repræsentant fremkom med bemærkninger vedrørende selskabets bogføring af efterposteringer. SKATs endelige opgørelse kan gengives således:

[Tabellen er ufuldstændig pga. pladsmangel]

Dato	Tekst	Beløb -hævet	Beløb -indsat	samlet saldo	Til beskat- ning
	Saldo fra før 14.08.2012			397.866,86
14.08.2012	Q8		509,91	397.356,95
16.08.2012	B	10.000,00		407.356,95	10.000,00
31.08.2012	Løn		34.851,04	372.505,91	0,00
03.09.2012	B	10.000,00		382.505,91	10.000,00
03.09.2012	B	10.000,00		392.505,91	10.000,00
03.09.2012	B	3.210,00		395.715,91	3.210,00
27.09.2012	B	10.000,00		405.715,91	10.000,00
02.10.2012	B	50.000,00		455.715,91	50.000,00
19.10.2012	B	10.000,00		465.715,91	10.000,00
20.10.2012	Fortæring		982,08	464.733,83	0,00
23.10.2012	Billeje		3.805,76	460.928,07	0,00
24.10.2012	B	10.000,00		470.928,07	10.000,00
31.10.2012	Løn		46.087,76	424.840,31	0,00
02.11.2012	B	10.000,00		434.840,31	10.000,00
06.11.2012	B	10.000,00		444.840,31	10.000,00
16.11.2012	B	10.000,00		454.840,31	10.000,00
22.11.2012	B - privat skat	6.000,00		460.840,31	6.000,00
29.11.2012	B	20.000,00		480.840,31	20.000,00
30.11.2012	Løn		60.418,88	420.421,43	0,00
30.11.2012	B G1	14.538,10		434.959,53	14.538,10
10.12.2012	B	20.000,00		454.959,53	20.000,00
14.12.2012	Udl A - Super- brugsen		90,75	454.868,78	0,00
14.12.2012	Udl. A - Kop & Kande		69,00	454.799,78	0,00
31.12.2012	ovf. Mir. A i D til E	34.860,21		489.659,99	34.860,21
31.12.2012	Eftf-2012 Rente ulovl- igt lån	28.740,64		518.400,63	28.740,64
31.12.2012	Eftf-2012 B	65.309,00		583.709,63	65.309,00
31.12.2012	eftf-2012 Ekstraordi- nært udbytte		511.000,00	72.709,63	0,00	(700.000-189.000)
31.12.2012	eftf-2012 Ekstra- ordinært udbytte	20.000,00		92.709,63	20.000,00	352.657,95
01.01.2013	Rejseomk. G2 general- forsamling		1.280,00	91.429,63	0,00
02.01.2013	ovf. B	25.000,00		116.429,63	25.000,00
03.01.2013	ovf. B	18.000,00		134.429,63	18.000,00
04.01.2013	ovf. B	46.486,24		180.915,87	46.486,24
08.01.2013	B priv. fra D	15.000,00		195.915,87	15.000,00
15.01.2013	ovf. B	5.000,00		200.915,87	5.000,00
24.01.2013	ovf. B	5.000,00		205.915,87	5.000,00
24.01.2013	ovf. B	4.143,13		210.059,00	4.143,13
24.01.2013	B priv. fra D	15.000,00		225.059,00	15.000,00
31.01.2013	B priv fra D	10.000,00		235.059,00	10.000,00
01.02.2013	ovf B	20.000,00		255.059,00	20.000,00
11.02.2013	ovf. B	10.000,00		265.059,00	10.000,00
18.02.2013	DFDS Oslo		1.296,50	263.762,50	0,00
18.02.2013	Diners		315,00	263.447,50	0,00
18.02.2013	ovf. B	10.000,00		273.447,50	10.000,00
04.03.2013	ovf. B	10.000,00		283.447,50	10.000,00
07.03.2013	B priv fra D	20.000,00		303.447,50	20.000,00
11.03.2013	ovf. B	10.000,00		313.447,50	10.000,00
18.03.2013	ovf. B	10.000,00		323.447,50	10.000,00
03.04.2013	B	48.275,37		371.722,87	48.275,37
04.04.2013	Lagkagehuset		276,50	371.446,37	0,00
08.04.2013	B	10.000,00		381.446,37	10.000,00
18.04.2013	B	10.000,00		391.446,37	10.000,00
02.05.2013	B priv. fra D	15.000,00		406.446,37	15.000,00
14.05.2013	B	20.000,00		426.446,37	20.000,00
22.05.2013	DSB - billet D		30,00	426.416,37	0,00
06.06.2013	Fona		5.499,00	420.917,37	0,00
27.06.2013	Thiele		7.398,00	413.519,37	0,00	fejl
27.06.2013	Thiele - Fejl	7.398,00		420.917,37	0,00	fejl rettet
11.07.2013	B	10.000,00		430.917,37	10.000,00
23.07.2013	Leje af køretøj		894,00	430.023,37	0,00
26.07.2013	B	10.000,00		440.023,37	10.000,00
05.08.2013	udl emmerys i C af A		93,00	439.930,37	0,00
06.08.2013	B	20.000,00		459.930,37	20.000,00
21.08.2013	B	10.000,00		469.930,37	10.000,00
26.09.2013	G3 udl. HG		31.620,74	438.309,63	0,00
03.10.2013	B	18.000,00		456.309,63	18.000,00
03.10.2013	B	18.000,00		474.309,63	0,00	fejl
03.10.2013	B - fejl		18.000,00	456.309,63	0,00	fejl rettet
07.10.2013	B	2.000,00		458.309,63	2.000,00
07.10.2013	B	10.000,00		468.309,63	10.000,00
07.10.2013	B	2.000,00		470.309,63	0,00	fejl
07.10.2013	B	10.000,00		480.309,63	0,00	fejl
07.10.2013	B - fejl		2.000,00	478.309,63	0,00	fejl rettet
07.10.2013	B - fejl		10.000,00	468.309,63	0,00	fejl rettet
23.10.2013	B	10.000,00		478.309,63	10.000,00
23.10.2013	B	10.000,00		488.309,63	0,00	fejl
23.10.2013	B - fejl		10.000,00	478.309,63	0,00	fejl rettet
31.10.2013	Lønninger A		15.543,76	462.765,87	0,00
04.11.2013	B ref. Master Card	43.000,00		505.765,87	43.000,00
30.11.2013	Lønninger A		89.996,88	415.768,99	0,00
02.12.2013	B	20.000,00		435.768,99	20.000,00
10.12.2013	B	10.000,00		445.768,99	10.000,00
20.12.2013	B	5.000,00		450.768,99	5.000,00
30.12.2013	Ekstraordinært udbytte 2013		529.250,00	-78.481,01	0,00	(725.000-195.750)
31.12.2013	ovf. A mir til E	99.214,28		20.733,27	20.733,27
31.12.2013	Efterposteringer revisor (renter)	34.006,34		54.739,61	34.006,34	559.644,35
01.01.2014	ovf. Til A	36.000,00		90.739,61	36.000,00
03.01.2014	ovf. Til A	3.650,00		94.389,61	3.650,00
03.01.2014	ovf. A	25.000,00		119.389,61	25.000,00
06.01.2014	ovf. A	50.962,93		170.352,54	50.962,93
15.01.2014	ovf. A	10.000,00		180.352,54	10.000,00
03.02.2014	ovf. A	3.600,00		183.952,54	3.600,00
05.02.2014	ovf. A	9.552,00		193.504,54	9.552,00
18.02.2014	ovf. A	5.000,00		198.504,54	5.000,00
18.02.2014	TDC - A		1.176,75	197.327,79	0,00
03.03.2014	ovf. A	3.600,00		200.927,79	3.600,00
03.03.2014	ovf. A	20.000,00		220.927,79	20.000,00
04.03.2014	ovf. A	1.400,00		222.327,79	1.400,00
04.03.2014	bet. Til A via C		10.020,00	212.307,79	0,00
05.03.2014	Diners Årsgebyr		315,00	211.992,79	0,00
07.03.2014	ovf. A	9.552,00		221.544,79	9.552,00
07.03.2014	ovf. A	10.000,00		231.544,79	10.000,00
11.03.2014	ovf. A	5.000,00		236.544,79	5.000,00
07.04.2014	bet. Til A	49.527,69		286.072,48	49.527,69
07.04.2014	bet. Til A	9.552,00		295.624,48	9.552,00
07.04.2014	bet. Til A	18.000,00		313.624,48	18.000,00
12.04.2014	G4 udl. A		1.828,00	311.796,48	0,00
15.04.2014	bet. Til A	15.000,00		326.796,48	15.000,00
05.05.2014	ref. Norvegian		1.828,00	324.968,48	0,00	fejl
05.05.2014	ovf. A	20.000,00		344.968,48	20.000,00
05.05.2014	fejl	1.828,00		346.796,48	0,00	fejl rettet
05.05.2014	ref norvegian	1.828,00		348.624,48	1.828,00
14.05.2014	TDC - A		1.176,75	347.447,73	0,00
19.06.2014	ovf. Til A		31.000,00	316.447,73	0,00	fejl
19.06.2014	fejl	31.000,00		347.447,73	0,00	fejl rettet
19.06.2014	ovf. Privat	31.000,00		378.447,73	31.000,00
03.07.2014	skat privat	9.552,00		387.999,73	9.552,00
08.07.2014	ovf. privat	52.453,29		440.453,02	52.453,29
08.07.2014	ovf. privat	18.000,00		458.453,02	18.000,00
31.07.2014	ovf. privat	10.000,00		468.453,02	10.000,00
04.08.2014	til privat	3.600,00		472.053,02	3.600,00
11.08.2014	ovf. privat	9.552,00		481.605,02	9.552,00
11.08.2014	ovf. privat	25.000,00		506.605,02	25.000,00
12.08.2014	billeje Nice		1.360,81	505.244,21	0,00
18.08.2014	TDC - A		1.176,75	504.067,46	0,00
21.08.2014	ovf. privat	10.000,00		514.067,46	10.000,00
21.08.2014	ovf. privat	2.447,30		516.514,76	2.447,30
21.08.2014	ovf. privat	1.700,44		518.215,20	1.700,44
05.09.2014	ovf. privat	15.000,00		533.215,20	15.000,00
09.09.2014	ovf. Til privat	10.000,00		543.215,20	10.000,00
09.09.2014	bet. Skat privat	9.552,00		552.767,20	9.552,00
12.09.2014	alm. brand familieforsikring	4.811,43		557.578,63	4.811,43
24.09.2014	flybillet Zurich		1.648,00	555.930,63	0,00
30.09.2014	løn A		38.031,83	517.898,80	0,00
01.10.2014	Joe & the Juice		430,00	517.468,80	0,00
01.10.2014	ovf. privat	35.000,00		552.468,80	35.000,00
09.10.2014	ovf. privat	49.703,66		602.172,46	49.703,66
09.10.2014	ovf. privat	10.000,00		612.172,46	10.000,00
14.10.2014	udlæg vedr. Molslinien af A		250,00	611.922,46	0,00
14.10.2014	udlæg vedr. Molslinien af A		241,00	611.681,46	0,00
24.10.2014	ovf privat	40.000,00		651.681,46	40.000,00
15.11.2014	Fona Ipad		1.499,00	650.182,46	0,00
18.11.2014	TDC - A		1.176,75	649.005,71	0,00
20.11.2014	ovf.privat	9.553,00		658.558,71	9.553,00
20.11.2014	ovf. privat	10.000,00		668.558,71	10.000,00
27.11.2014	ovf. privat	20.000,00		688.558,71	20.000,00
30.11.2014	flyt mlr. A i D til E		60.321,59	628.237,12	0,00
30.11.2014	for ligt ovf. Mlr A fra D		5.000,00	623.237,12	0,00
09.12.2014	ovf privat	3.569,90		626.807,02	3.569,90
15.12.2014	ovf privat	10.000,00		636.807,02	10.000,00
16.12.2014	emmerys		110,00	636.697,02	0,00
31.12.2014	løn A		120.623,94	516.073,08	0,00
31.12.2014	efterpostering revisor 2014	14.637,15		530.710,23	14.637,15
31.12.2014	efterpostering revisor 2014 (renter)	49.310,34		580.020,57	49.310,34
31.12.2014	efterpostering revisor 2014	1.899,39		581.919,96	1.899,39
31.12.2014	efterpostering revisor 2014	1,00		581.920,96	1,00
31.12.2014	efterpostering revisor 2014	60.000,00		641.920,96	60.000,00
31.12.2014	efterpostering revisor 2014		60.708,00	581.212,96	0,00
31.12.2014	efterpostering revisor 2014		20.000,00	561.212,96	0,00	833.567,52
07.01.2015	efterpost 30.11.2015		750.000,00	-188.787,04	0,00	Udbytte
07.01.2015	efterpostering revisor udbytteskat	(189.309+ 13.191)= 202.500		13.712,96	13.712,96
09.01.2015	ovf. til A	10.000,00		23.712,96	10.000,00
19.01.2015	ovf A	18.000,00		41.712,96	18.000,00
02.02.2015	bet. Personlig skat via D		7.371,00	34.341,96	0,00	fejl
02.02.2015	fejl	7.371,00		41.712,96	0,00	fejl rettet
02.02.2015	bet A personlig skat af D	7.371,00		49.083,96	7.371,00
03.02.2015	ovf. A	20.000,00		69.083,96	20.000,00
17.02.2015	ovf A	5.000,00		74.083,96	5.000,00
24.02.2015	Batteribyen - udl. A		139,00	73.944,96	0,00
02.03.2015	lån F		648.673,81	-574.728,85	0,00
02.03.2015	bet skat privat	7.371,00		-567.357,85	0,00
02.03.2015	superbrug- sen - udl A		96,90	-567.454,75	0,00
03.03.2015	ovf A	20.000,00		-547.454,75	0,00
04.03.2015	Norwegian		1.763,57	-549.218,32	0,00
04.03.2015	Norwegian Nice		1.763,57	-550.981,89	0,00
12.03.2015	ovf A	10.000,00		-540.981,89	0,00
19.03.2015	ovf A	6.122,60		-534.859,29	0,00
19.03.2015	ovf A	5.000,00		-529.859,29	0,00
31.03.2015	løn A, jan - mar		39.799,14	-569.658,43	0,00	fejl
31.03.2015	udb. Løn A fejl	39.799,14		-529.859,29	0,00	fejl rettet
06.04.2015	ovf.til A	50.000,00		-479.859,29	0,00
07.04.2015	ovf. Privat F	18.439,00		-461.420,29	0,00
09.04.2015	G5	42.760,93		-418.659,36	0,00
15.05.2015	G6		1.624,78	-420.284,14	0,00
26.05.2015	billeje G2		1.624,78	-421.908,92	0,00
31.05.2015	løn A		158,98	-422.067,90	0,00
01.06.2015	ovf til A	12.881,17		-409.186,73	0,00
16.06.2015	ovf A	15.000,00		-394.186,73	0,00
17.06.2015	ovf A	10.000,00		-384.186,73	0,00
19.06.2015	G3 - udlæg A		41.114,81	-425.301,54	0,00
01.07.2015			461,90	-425.763,44	0,00
06.07.2015	ovf til A	20.000,00		-405.763,44	0,00
12.07.2015	uovf. Til A	10.000,00		-395.763,44	0,00
21.07.2015	G7		894,00	-396.657,44	0,00
23.07.2015	ovf. Til A	70.000,00		-326.657,44	0,00
24.07.2015	Scanlines		799,00	-327.456,44	0,00
03.08.2015	ovf. A	150.000,00		-177.456,44	0,00
03.08.2015	ovt til A	371.000,00		193.543,56	193.543,56
09.08.2015	Norwegian		1.394,00	192.149,56	0,00
02.09.2015	ovf til A	15.000,00		207.149,56	15.000,00
02.09.2015	ovf til A eurocar	50.902,37		258.051,93	50.902,37
07.09.2015	ovf til A	10.000,00		268.051,93	10.000,00
08.09.2015	retur fra super- brugsen til A	79,95		268.131,88	79,95
08.09.2015	bet kop og kande af A		79,90	268.051,98	0,00
16.09.2015	ovf. Til A	4.868,04		272.920,02	4.868,04
16.09.2015	ovf. Til A	5.000,00		277.920,02	5.000,00
23.09.2015	ovt til A	10.000,00		287.920,02	10.000,00
29.09.2015	ovf. A	10.000,00		297.920,02	10.000,00
30.09.2015	løn aug-sep A	30.000,00		327.920,02	30.000,00
30.09.2015	ovf A mir fra D til E		151.089,46	176.830,56	0,00	fejl
30.09.2015	Fejl	151.089,46		327.920,02	0,00	fejl rettet
05.10.2015	ovf til D fra E	30.000,00		357.920,02	0,00	fejl
05.10.2015	ovf til D fra E	20.000,00		377.920,02	0,00	fejl
05.10.2015	fejl		30.000,00	347.920,02	0,00	fejl rettet
05.10.2015	fejl		20.000,00	327.920,02	0,00	fejl rettet
13.10.2015	udlæg meny af A		45,00	327.875,02	0,00
19.10.2015	udlæg G8 af A		46,00	327.829,02	0,00
28.10.2015	udlæg super- brugsen af A		22,95	327.806,07	0,00
28.10.2015	udlæg Fs mad af A		372,00	327.434,07	0,00
29.10.2015	udb til A af C	400,00		327.834,07	400,00
05.11.2015	Norwegian		2.757,00	325.077,07	0,00
23.11.2015	ovf til A	20.460,00		345.537,07	20.460,00
27.11.2015	udb. Til A / Illums af C	2.000,00		347.537,07	2.000,00
30.11.2015	ovf A mir fra D	3.732,37		351.269,44	3.732,37
30.11.2015	renter MR 2015 efter- post rev 30.11.15	11.256,96		362.526,40	11.256,96
30.11.2015	renter MR 2015 efter- post rev 30.11.15		3.723,82	358.802,58	0,00
30.11.2015	renter MR dec 2015 efterpost rev 30.11.15	1.502,49		360.305,07	1.502,49
24.12.2015	Eurocar udl. A		2.088,58	358.216,49	0,00
29.12.2015	udlodning af fordring efterpost rev.		495.627,00	-137.410,51	0,00
29.12.2015	Udbytteskat	133.819,00		-3.591,51	0,00	442.829,70

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Af ligningslovens § 16 E fremgår det, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og med den 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Tilsvarende finder anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

SKAT anser hævningerne i 2012, 2013, 2014 og 2015 for omfattet af ligningsloven § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, som er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

De indbetalinger der er sket i løbet af året i form af, at du har afholdt udgifter på selskabets vegne anses således ikke for at kunne fragå i opgørelsen af værdien til beskatning. Dette gælder også det nettoudbytte der er krediteret på mellemregningen

Som udgangspunkt vil beskatningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning af arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn. Da den løn du har modtaget i 2012, 2013, 2014 og 2015 anses for at være en rimelig aflønning er de foretagende hævninger anset for udbytte.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover har selskabet pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den efterfølgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1 samt til kildeskattelovens §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Uanset beskatning er der selskabsretligt tale om et lån, som skal tilbagebetales til selskabet, hvorfor mellemregningskontoen ikke skal nulstilles i forbindelse med, at hævningerne angives som udbytte eller løn, medmindre du tilbagebetaler pengene til selskabet.

(…)

Den omstændighed at udbetalt løn samt ekstraordinærer udbytter anvendes til nedbringelse af Kapitalejers gæld til selskabets fritager ikke kapitalejeren for beskatning af de hævede beløb. Der fremgår følgende af Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

"At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelse af § 16 E"

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning af låntager". Dette gælder også for de udlæg kapitalejeren har foretaget for selskabet. Disse fragår således ej heller ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Det fremgår på ingen måde af det fremsendte materiale for 2012 - 2014 at der er tale om, at udloddet udbytte eller udbetalt løn vedr. udlodning af den fordring selskabet har på kapitalejeren. Vedr. 2015 er der den 29.12.2015 afholdt ekstraordinær generalforsamling, hvor selskabet vedtager at udlodde fordringen på kapitalejeren på baggrund af en udarbejdet vurderingsberetning. Fordringen på daværende tidspunkt udgjorde 358.216 ifølge ovenstående opgørelse. Fordringen er udloddet incl. udbytteskat således der i alt er udloddet 495.627 kr. (361.808 kr. efter udbytteskat). Idet der skattepligtigt er hævet 442.829 kr. skal der således ske yderligere beskatning af 81.021 kr. (442.829 - 361.808)

Ligeledes af Den juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. fremgår det at mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Da der i nærværende sag alene er tale om én mellemregning er det SKAT’s opfattelse at der alene består ét låneforhold og ikke 2 adskilte låneforhold.

På den baggrund fastholdes det at der skal ske beskatning af de hævninger der er foretaget, med de korrektioner der fremgår af ovenstående opgørelse og de bemærkninger der er til advokat [navn udeladt]s indsigelse."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har oprindeligt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012-2015 skal nedsættes til 0 kr., subsidiært at SKATs forhøjelser skal nedsættes til et lavere beløb.

Repræsentanten har efterfølgende nedlagt en korrigeret påstand, hvorefter SKATs forhøjelser af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012-2015 skal ophæves som ugyldige, subsidiært skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, og mere subsidiært skal SKATs forhøjelser nedsættes til et lavere beløb.

Til støtte for de oprindelige påstande er der anført følgende i klageskrivelsen:

"1.
Klageren anfægter ikke, at optagelse af et aktionærlån medfører, at der skal ske beskatning i det indkomstår, hvori lånet optages, jf. LL § 16 E. Klageren anfægter derimod den af SKAT anlagte praksis, hvorefter enhver nedbringelse af gælden skal anses for at være et tilskud/gave til selskabet og hvorefter enhver hævning skal anses for at være et nyt lån. Således gøres følgende gældende:

1.1
For det første gøres det gældende, at klagerens mellemregning med selskabet må betragtes som et og samme låneforhold og ikke som flere enkeltstående aktionærlån. Mellemregningskontoen bør sidestilles med en kassekredit i et pengeinstitut med den konsekvens, at klageren ikke kan beskattes af et større beløb, end han har lånt af selskabet. Klagerens træk på mellemregningskontoen har maximalt udgjort kr. 688.558, og klagerens aktionærlån overstiger derfor ikke kr. 688.558. I forhold til saldoen ved lovens ikrafttræden har der kun været tale om en forøget lånoptagelse med kr. 292.692, og denne lånoptagelse udgør derved det maksimale beløb, som klageren skal beskattes af i henhold til LL § 16E. En korrekt ansættelse vil derfor være, at klageren forhøjes med kr. 185.843 i indkomståret 2012 og kr. 104.849 svarende til den maksimale forøgelse af lånoptagene i låneforholdet.

1.2
For det andet bestrides det, at aktionærens nedbringelse af mellemregningskontoen skal kvalificeres som gave/tilskud til selskabet. Det karakteristiske ved tilskud/gave er, at ydelserne er ensidige, idet tilskudsgiveren ikke har pligt til at yde disse. Klagerens indbetalinger m.v. til selskabet er imidlertid ikke sket som følge af ensidige dispositioner, men de er derimod sket som følge af, at klageren civilretligt var forpligtiget til at foretage disse indbetalinger. Allerede af denne grund bestrides det, at aktionærens nedbringelse af gælden skal betragtes som et tilskud.

1.3
Problemet er, at loven kun tager stilling til den beskatning, der skal indtræde på tidspunktet for aktionærens optagelse af lånet. Loven udtaler sig ikke klart om, hvordan man i skatteretlig henseende skal kvalificere nedbringelse af en mellemregningskonto mellem aktionæren og selskabet. De lovgivningsmæssig mangler skyldes dels, at der var tale om en teknisk kompleks og innovativ lovgivning og dels, at loven som følge af et politisk pres blev hastet igennem af folketinget. I det lovforberedende arbejde er tilbagebetalingssituationen kun overfladisk behandlet, og det synes åbenlyst, at lovgiver langt fra har gennemtænkt de mange afledede konsekvenser, der ville opstå ved indførelsen af et skatteretligt parelleunivers til den civilretlige virkelighed. Dette kommer klarest til udtryk derved, at den dobbeltbeskatning, som klageren er havnet i, ikke blot er uomtalt i forarbejderne, men at forarbejderne tværtimod giver utrykt for, at der i lovforslaget er taget højde for at imødegå en eventuelt dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling af et aktionærlån. jf. nedenfor. Som følge af de lovgivningsmæssige mangler er det overladt til SKAT at udfylde loven, hvilket bl.a. er sket ved et styresignal gengivet i SKM2014.825.SKAT.

I relation til tilbagebetalingssituationen har SKAT anlagt den betragtning, at fordi lånoptagelsen i skatteretlig henseende skal anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt, må nedbringelse af gælden anses for at være et tilskud. SKAT vælger således at se helt bort fra klagerens motiv til at foretage indbetalingen og derved det faktum, at nedbringelse af gælden sker ud fra en forudsætning om, at der foretages en kreditering af mellemregningskontoen. Set fra klagerens side er der ikke tale om, at han yder selskabet et tilskud.

Da loven ikke udtaler sig klart om tilbagebetalingssituationen, kunne man ligeså vel anlægge den betragtning, at tilbagebetaling af aktionærlånet i skatteretlig henseende skal kvalificeres som et udlån fra aktionæren til selskabet. Derved ville man opnå skattemæssig symmetri. Synspunktet er således, at eftersom hævninger, der er beskattet i henhold til LL § 16 E, ikke i skatteretlig henseende skal anses for udbetalinger, der forøger gælden til selskabet, bør tilbagebetaling af sådanne hævninger medføre, at aktionæren i skatteretlig henseende opnår et tilgodehavende på selskabet, idet tilbagebetalingen ikke er udtryk for, at aktionæren har villet yde selskabet et tilskud/en gave. Ovennævnte udfyldende fortolkning vil i givet fald indebære, at loven rent skatteteknisk skal administreres således, at såfremt aktionæren er blevet beskattet af en hævning (enten som løn eller udbytte), vil han skatteretligt kunne foretage en lønudbetaling eller en udbytteudlodning til berigtigelse af sit skatteretlige tilgodehavende, uden at han beskattes heraf. Der vil således være tale en fremrykket beskatning, men ikke en dobbeltbeskatning.

Jeg gør gældende, at en sådan udfyldende fortolkning vil kunne rummes inden for ordlyden af LL § 16 E, og jeg gør navnlig gældende, at en sådan udfyldende fortolkning vil være mere i overensstemmelse med lovens motiver end den udfyldende fortolkning, som SKAT har anlagt.

1.4
Til støtte for de betragtninger, der er anført ovenfor, henvises endvidere til lovens ordlyd og til lovens motiver.

Ifølge ordlyden til LL § 16 E tages der ikke stilling til, om tilbagebetaling af et lån, der er beskattet efter LL § 16 E skal anses for at være et tilskud. § 16 E, stk. 1, omtaler kun selskabets långivning til aktionæren, og i § 16 E, stk. 2, anføres det alene, at tilbagebetalingen ikke skal medtages ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Beskatning af tilskud/gaver forudsætter sædvanligvis, at der er tale om en ensidig ydelse, der er ydet af aktionæren uden modydelse. Det er der som nævnt ikke tale om her. Formålet med LL § 16 E, stk. 2, har endvidere netop været at imødegå dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling.

Ifølge bemærkningerne til L 199 var formålet med aktionærbeskatningen at ramme de ulovlige aktionærlån, der reelt træder i stedet for løn og udbytte, fordi det ikke er aktionærens hensigt at tilbagebetale lånene. Derimod har lovgiver ikke med lovforslaget haft for øje at ramme en lånoptagelse som den, der er tale om i nærværende sag, (i) hvor det utvivlsomt har været aktionærens hensigt at tilbagebetale, (ii) hvor der har været foretaget mange posteringer i form af debiteringer såvel som krediteringer, og (iii) hvor tilbagebetaling de facto er sket hvert år inden udgangen af året ved modregning i skattepligtige lønudbetalinger og skattepligtige udbytteudlodninger m.v.

I forarbejderne til LL § 16 E, stk. 2, jf. ovenfor, er det anført, at formålet med denne bestemmelse er at ophæve dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling. Forarbejderne angiver således, at det ikke har været lovgivers hensigt, at reglerne skulle føre til dobbeltbeskatning.

Konsekvensen af SKATs fortolkning af LL § 16 E, herunder således som den er kommet til udtryk i SKATs styresignal, SKM2014.825.SKAT, er, at bestemmelsen administreres på en sådan måde, at der netop opstår dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling. Det er således ikke selve optagelsen af det ulovlige aktionærlån, der udløser dobbeltbeskatningen, men derimod indfrielsen heraf. Såfremt klageren havde undladt at nedbringe sin gæld til selskabet, kunne han have undgået at blive dobbeltbeskattet.

Med andre ord indebærer SKATs praksis, at den skatteyder, der hæver kr. 10.000 og dagen efter tilbagebetaler de kr. 10.000, dobbeltbeskattes, hvorimod den skatteyder, der undlader at sætte pengene ind, går fri af dobbeltbeskatningen. Med SKATs praksis er der indført en retstilstand, hvor "straffen" i form af dobbeltbeskatning vil ramme de skatteydere, der giver sig i kast med selv at berigtige et ulovligt aktionærlån, hvorimod de skatteydere, der undlader at gøre noget ved det ulovlige aktionærlån og blot lader stå til, vil kunne slippe fri af dobbeltbeskatningen. Retstilstanden indebærer endvidere, at lovliggørelsen af et ulovligt aktionærlån - uden at dette udløser dobbeltbeskatning - vil være muligt, men det forudsætter en så kompliceret fremgangsmåde, at det i realiteten kun vil være de skatteydere, der har søgt professionel bistand, der går fri af dobbeltbeskatningen.

En sådan retstilstand er ikke forenelig med lovens motiver, og den virker i øvrigt krænkende for den almindelige retsbevidsthed.

2.
For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke kan tiltræde de betragtninger, der er anført ovenfor, gøres følgende gældende subsidiært:

Det gøres gældende, at SKATs opgørelse af de skattepligtige hævninger på flere punkter går videre, end SKATs udsendte styresignal fra 2014 forskriver. Endvidere gøres det gældende, at styresignalet i forhold til lovens ord, forarbejderne og lovens motiver på flere punkter er for restriktivt.

Jeg vedlægger som bilag I en mellemregningskonto med de reguleringer, som, jeg gør gældende, bør foretages. Til ændringerne, der er angivet med rødt, skal jeg knytte følgende bemærkninger:

Udbetalt løn
Som det fremgår, har klageren berigtiget en del af mellemregningen via lønudbetalinger. Det er i praksis sket derved, at selskabet har udstedt en lønseddel og indbetalt A-skat heraf. Lønudbetalingen er indberettet til SKAT, og klageren er blevet beskattet af den indberettede løn. Lønnen er dog aldrig udbetalt til A, idet nettoprovenuet er godskrevet mellemregningen. Det drejer sig om 3 lønudbetalinger i 2012, 2 lønudbetalinger i 2013 samt 2 lønudbetalinger i 2014. Kopi af de 7 lønsedler er vedlagt bilagene.

Konsekvensen af SKATs praksis er som anført ovenfor, at A er blevet beskattet af både hævningen og dernæst af lønudbetalingen på trods af, at han kun har modtaget beløbet en gang.

Det gøres gældende, at nettoudbetalingen bør fragå i aktionærlånsbeskatningen, idet der reelt er tale om en lønudbetaling, og idet lønudbetalingen er blevet berigtiget inden årets udgang ved, at fordringen er overdraget til A som løn. Det synes i øvrigt at fremgå af SKATs styresignal, at der i disse tilfælde ikke skal ske aktionærlånsbeskatning.

Udbytteudlodninger
Som det fremgår, er en stor del af mellemregningskontoen blevet udlignet via de udbytteudlodninger, selskabet har foretaget til A.

Det drejer sig om en udbytteudlodning ultimo 2012 på kr. 700.000. Denne udbytteudlodning er de facto sket ved udlodning af en del af aktionærfordringen og ikke som en kontantudlodning. Selskabet har indberettet udbytteudlodningen og indbetalt udbytteskat primo 2013 og derved rettidigt. A er i sin indkomstopgørelse for 2012 blevet beskattet heraf. SKATs afgørelse indebærer, at A er blevet beskattet af først hævningen og dernæst af udbytteudlodningen, selvom han kun har modtaget beløbet en gang.

Der er endvidere ultimo 2013 udloddet udbytte på kr. 725.000. Også denne udlodning er de facto foretaget som en udbytteudlodning af selskabets fordring på A. Indberetning og indbetaling af udbytte til SKAT er foretaget rettidigt af selskabet, og udlodningen er beskattet hos A i indkomståret 2013.

Der er endelig foretaget to udlodninger i 2015, dels en udlodning den 7. januar 2015 og dels en udlodning den 29. december 2015. Begge udbytteudlodninger er sket ved udlodning af As fordring. De er indberettet rettidigt, udbytteskat er indbetalt til SKAT, og A er i 2015 blevet beskattet heraf.

For så vidt angår udlodningen den 29. december 2015 har SKAT anerkendt, at nettoudbyttet kan fragå i aktionærlånsbeskatningen, således at dobbeltbeskatning undgås. Begrundelse herfor er, at generalforsamlingsprotokollatet angiver, at beslutningen angår udlodning af "fordring på hovedanpartshaveren kr. 495.627", og at der er indhentet en vurderingsberetning fra revisor forud for beslutningen.

De tre andre udbyttebeslutninger henholdsvis ultimo 2012, ultimo 2013 og primo 2015 angav blot, at det blev besluttet at udlodde udbytte uden oplysning om, at det var hovedanpartshaverens fordring, der skulle udloddes. Beslutningerne er derved blevet anset for at være beslutninger, der gik på at kontantudlodde udbytte. De facto er alle fire udbyttebeslutninger dog gennemført på helt samme måde.

Det er derfor formelle teknikaliteter, der fører til, at A kun undgår dobbeltbeskatning, for så vidt angår den seneste udbytteudlodning.

Det bemærkes, at det selskabsretlige krav om, at der skal udarbejdes vurderingsberetning ved beslutninger om udlodning i andre værdier end kontanter, i realiteten er omsonst, når der er tale om udlodning af et selskabs anfordringstilgodehavende på hovedanpartshaveren. Det beror på, at kravet om vurderingsberetning i SEL §§ 36-37 har til formål at tilgodese selskabets kreditorer, derved at vurderingen skal sikre, at værdien af det, der udloddes, ikke sættes for lavt. Værdien af et anfordringstilgodehavende vil dog aldrig have en værdi for selskabet, der overstiger kurs 100, og en beslutning om udlodning af selskabets fordring (til kurs 100) vil derfor ikke kunne stille kreditorer ringere end en kontantudlodning (der også har kurs 100).

Det bemærkes, at H1 ApS i alle årene har haft tilstrækkeligt frie reserver til at foretage de ekstraordinære udbytteudlodninger til indfrielse af hævningerne i selskabet. Der henvises til de vedlagte regnskaber. Der har således ikke været selskabsretlige hensyn, der afskar udlodningen af fordringerne som udbytte.

Det gøres gældende, at nettoprovenuerne i henhold til udbyttebeslutningerne skal fragå i aktionærlånsbeskatningen, idet udbytteudlodningerne de facto er gennemført som udlodning af selskabets fordringer på hovedanpartshaveren.

Udlæg
A har løbende afholdt en række udgifter for selskabet. Disse er blevet godtgjort ham ved nedskrivning af fordringen. Dette svarer til at udlodde en fordring som løn eller udbytte, og sådanne godskrivninger bør derfor også fragå ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Jeg bemærker, at der ved godtgørelse af udlæg ikke gælder særlige formkrav. Der er heller ikke tale om, at A har modtaget refusion af udlægget, som han herefter har indbetalt. Udlægget er kompenseret ved en direkte nedskrivning af fordringen. Situationen er ikke omtalt i styresignalet.

Gammel gæld fra før 14. august 2012.
Ligningslovens § 16 E foreskriver udtrykkeligt, at aktionærlån før lovens ikrafttræden ikke kan beskattes. Lovgiver har herved valgt at følge det almindelige princip om ikke at beskatte med tilbagevirkende kraft. Den måde, hvorpå SKAT administrerer det gamle lån i nærværende sag, medfører imidlertid en afledet virkning, der kan sidestilles med beskatning af det gamle lån med tilbagevirkende kraft. Årsagen hertil er, at det gamle lån påvirkes af den retstilstand, der blev indført pr. 14 august 2012, og hvorved der blev etableret et skatteretligt parallelunivers til den civilretlige virkelighed.

Jeg gør gældende, at kreditor og debitor i overensstemmelse med almindelige obligationsretlige regler (herunder med tilbagevirkende kraft) frit kan aftale at opdele et lån i et gammelt lån (gæld før 14. august 2012) og et nyt lån (gæld opstået efter 14. august 2012), ligesom de frit kan vælge, hvilken del af gælden der skal anses for indfriet først. En sådan ret må navnlig gælde, når det som i nærværende sag (i) er muligt efterfølgende at opdele lånene, og (ii) er utvivlsomt, at debitor har været i stand til at indfri både den gamle og den nye gæld. Opretholdelsen af mellemregningskontoen skyldes i nærværende sag uvidenhed om de skattemæssige konsekvenser heraf. Beslutningen om opdeling af lånet må derfor også kunne træffes under en skattesag.

Jeg bestrider, at de skattemæssig hensyn bag LL § 16 E kan føre til, at man tilsidesætter den civilretlige aftalefrihed. Det skyldes, at skatteyderens ret til at opdele aktionærlånene i et gammelt og et nyt lån vil være mere i overensstemmelse med lovgivers intentioner om, at den skattemæssige ordning for aktionærlån, der blev indført med LL § 16 E, kun skulle have virkning fremadrettet og for lånoptagelser efter 14. august 2012. Jeg bemærker, at styresignalet på dette punkt ikke har taget klar stilling til, hvad der gælder i en sag som nærværende.

Som det fremgår af oversigten, vil den skattemæssige konsekvens af at opdele mellemregningen i en gammel og en ny del med ret til at indfri den nye del først medføre en ikke ubetydelig reduktion af skatteyderens utilsigtede dobbeltbeskatning. Jeg gør subsidiært gældende, at retten til at opdele lånet i hvert fald må gælde indtil udgangen af 2012, hvor skatteyderen valgte at udlodde fordringen, og hvor mellemregningen samlet set blev positiv i skatteyderens favør. I perioden fra 14. august 2012 til 31. december 2012 har klageren nedbragt sit lån fra kr. 397.866 til kr. 92.709 og således med mere end kr. 300.000. På trods heraf bliver han dobbeltbeskattet med kr. 352.657.

Renter
Ifølge styresignalet fra 2014 fremgår det, at tilskrivning af renter vedrørende gamle aktionærlån ikke er en skattepligtig hævning. SKAT har ikke nærmere begrundet, hvorfor de tilskrevne renter skal anses for skattepligtige hævninger i nærværende sag. Dette er ikke i overensstemmelse med styresignalet.

Vedrørende nye lån (efter 14. august 2014) fremgår det af styresignalet, at sådanne i skattemæssig henseende ikke skal anses for lån, og at dette gælder i enhver henseende. Heraf følger implicit, at rentetilskrivninger ikke kan anses for hævninger. SKAT har ikke nærmere begrundet, hvorfor disse rentetilskrivninger skal beskattes som hævninger.

Efterposteringer foretaget og bogført samme dato
Jeg gør endelig gældende, at efterposteringer, der er bogført samme dag, skal behandles som nettohævninger i relation til beskatningen af hævningerne."

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten den 27. februar 2020 bl.a. anført følgende:

"Kreditering kr. 750.000 den 7. januar 2015 / 30. november 2015
Det fremgår, at ankestyrelsen ikke kan godkende den af SKAT foretagne korrektion, hvorved ovennævnte postering flyttes fra 30. november 2015 (efterpostering) til den 7. januar 2015. Jeg forstår ikke ankestyrelsens synspunkt. Der er tale om en udbytteudlodning, som blev vedtaget den 7. januar 2015 (og indberettet til SKAT den 15. januar 2015). Derfor skal den også bogføres den 7. januar 2015 og ikke den 30. november 2015. Skatteankestyrelsen anfører, at begrundelsen for, at posteringen skal ske den 30. november 2015 og ikke den 7. januar 2015, er, at udbytteudlodningen er vedtaget den 7. januar 2015! Ankestyrelsens begrundelse for at ophæve korrektionen giver ikke mening.

Udbytteudlodning på kr. 495.627 den 29. december 2015
Det fremgår, at ankestyrelsen i modsætning til SKAT ikke kan godkende, at der pr. 29. december 2015 skulle have været en fordring svarende til det udloddede beløb på kr. 495.627.

Jeg forstår ikke korrektionen, idet bemærkes, at fordringen er opgjort som saldoen pr. 30. november 2015 (kr. 361.808) med tillæg af det beløb, der skal indeholdes i udbytteskat (kr. 133.819). Udbytte-skatten skal indbetales af selskabet, og den skal derfor godtgøres af klageren, hvorfor der på tidspunktet for vedtagelsen af udbytteudlodning den 29. december 2015 sker en forøgelse af mellemværendet med et beløb svarende til udbytteskatten (27%). Det er netop denne forøgelse, der er taget højde for ved opgørelsen af den fordring, der blev udbytteudloddet til klageren. Der henvises til revisors regnskabserklæring, der er afgivet på grundlag af mellembalancen pr. 30. november 2015, men med udtrykkelig angivelse af, at det er efter afsættelse af ekstraordinært udbytte i andre værdier end kontanter. Det bemærkes, at der i forbindelse med udarbejdelse af mellembalancen (og således i tidsrummet mellem den 30. november og 29. december 2015) blev foretaget en gennemgang af mellemregningskontoen af revisor, der gav anledning til nogle mindre efterposteringer. Forskellen mellem kr. 360.305 og kr. 361.808 skyldes, at en efterpostering af rentebeløbet på kr. 1.502, jf. posteringen den 30. november 2015, ved en fejl blev debiteret mellemregningen to gange (360.305+1.502=361.808); fordringens størrelse skulle opgøres forud for beslutningen om udbytteudlodning. Der er tidligere over for SKAT redegjort herfor. Det bestrides, at en sådan mindre afvigelse kan begrunde, at man i skattemæssigt henseende kan tilsidesætte en i øvrigt i civilretlig henseende gyldig vedtagelse om at udlodde fordringen som udbytte og med den konsekvens, at der herved sker en dobbeltbeskatning.

Renter
For så vidt angår de tilskrevne renter, anerkender Skatteankestyrelsen, at disse ikke skal anses for at være et nyt aktionærlån. Jeg forstår dog bemærkningerne, for så vidt angår renterne for indkomståret 2013. Faktum er, at der i 2013 er tilskrevet renter med kr. 34.006, jf. posteringen den 31. december 2013. Klageren er af SKAT blevet beskattet af denne tilskrivning, og derfor bør der ske en nedsættelse af det fulde beløb. Hvor kommer beløbet på kr. 14.516 fra? Det er ikke tilskrevne renter.

Endvidere må det være således, at når hverken hævninger eller rentetilskrivninger i det skatteretlige parallelunivers betragtes som nye aktionærlån, må selskabet frit kunne bestemme, om mellemregningskontoen skal tilskrives renter, uden at det har skattemæssige konsekvenser, at selskabet undlader at tilskrive disse. På tilsvarende vis må selskabet frit kunne beslutte at tilbageføre/eftergive sådanne rentetilskrivninger, uden at dette har skattemæssige konsekvenser for selskabet eller for aktionæren, og uden at det kræver tilladelse til omgørelse, idet hverken lån eller rentetilskrivninger eksisterer i det skatteretlige parelleunivers. Rentetilskrivningerne er i skatteretligt henseende en nullitet. Jeg gør gældende, at konsekvensen heraf må være, at mellemregningskontoen i skatteretligt henseende skal reguleres derved, at de i skattemæssigt henseende ikke-eksisterende rentetilskrivninger tilbageføres med tilbagevirkende kraft ved opgørelsen af hævninger i henhold til LL § 16 E. Herved reduceres dobbeltbeskatningen. Subsidiært må selskabet med tilbagevirkende kraft kunne beslutte at tilbageføre rentetilskrivninger med den konsekvens, at mellemregningssaldoen reduceres…

De endelige reguleringer i forhold til SKATs afgørelse
Det fremgår (…), at klagerens lån efter de ovennævnte reguleringer kan opgøres til kr. 323.917 for perioden 14. august - 31. december 2012, kr. 545.122 for indkomståret 2013, kr. 973.566 for indkomståret 2014 og kr. 1.054.579 for indkomståret 2015. Som anført savnes en præcis opgørelse over, hvordan tallene fremkommer. Jeg kan dog ikke forstå, hvordan der kan ske en yderligere forhøjelse af indkomståret 2014, når henses til, at de eneste forhøjelser, der omtales i forslaget, er de to ovennævnte reguleringer, der begge vedrører indkomståret 2015. Er der foretaget andre justeringer, som ikke er omtalt?

Lønoverførsel ved kreditering af nettoløn
Ankestyrelsen anfører lakonisk, at det ikke kan konstateres, at der er tale om lønoverførsler ved kreditering af nettoløn over mellemregningen. Det forstår jeg ikke, idet faktum jo er, at der er foretaget en række lønoverførsler (se bilagene/lønsedlerne), hvor der de facto er sket kreditering af nettolønnen over mellemregningskontoen. Som eksempel henvises til, at der i oktober 2012 er hævet kr. 70.000, hvorefter der ultimo oktober 2012 er udstedt en lønseddel med en bruttoløn på kr. 75.000, der afregnes over for klageren ved kreditering af nettolønnen på kr. 46.087 og derved uden udbetaling af lønnen. Tilsvarende er der i november 2012 hævet kr. 56.000, hvorefter der ultimo november 2012 er udstedt en lønseddel med en bruttoløn på kr. 100.000, der afregnes over for klageren ved kreditering af nettolønnen på kr. 60.418. For begge nettolønskrediteringer gælder, at bruttobeløbet er indberettet til SKAT i den efterfølgende måned, ligesom der er indeholdt og afregnet A-skat og Ambi m.v. af bruttobeløbet. I denne situation skal derfor ikke foretages yderligere efterangivelser. Det fremgår ikke af ankestyrelsens forslag, hvorfor der i denne situation skal ske en beskatning af både hævningen og dernæst af den fulde bruttoløn.

Det er ikke foreneligt med styresignalets retningslinjer at dobbeltbeskatte den del af hævningerne, der svarer til nettolønsudbetalingerne, når nettolønnen er indberettet og krediteret i samme indkomstår, som hævningerne er foretaget. Styresignalet omtaler (se punkt 5) den situation, hvor SKAT konstaterer hævningen i det efterfølgende indkomstår, og hvor man for at undgå dobbeltbeskatning herefter har mulighed for at efterangive hævningen som en lønoverførsel, der afregnes over mellemregningskontoen ved kreditering af nettolønsbeløbet. I nærværende tilfælde er både nettolønskrediteringen og indberetningen til SKAT foretaget inden udløb af indkomståret.

Jeg bemærker, at der ikke gælder særlige formkrav med hensyn til at overdrage en fordring som en del af lønnen (modsat udbytteudlodning af fordringer). Det er de almindelige aftaleretlige regler, der gælder (udgangspunktet er aftalefrihed), og der kan ikke være tvivl om, at indholdet af den aftale, der i indkomståret blev indgået mellem på den ene side klageren som ansat og på den anden side klageren i sin egenskab af ejer/direktør, gik ud på, at lønnen skulle afregnes ved delvis overdragelse af selskabets fordring på klageren (nettokreditering), henset til at parterne de facto har afregnet lønnen på denne måde i indkomståret.

I SKATs afgørelse er det helt uomtalt, hvorfor myndighederne fastholder dobbeltbeskatningen i denne situation, herunder hvorfor lønkrediteringerne ikke kan behandles som anført i Styresignalets punkt 5. Den manglende begrundelse er påtalt i klageskrivelsen, og det er derfor ikke rimeligt (og næppe forvaltningsmæssigt lovligt), at ankestyrelsen på tilsvarende vis undlader at begrunde dobbeltbeskatningen, men blot fastholder denne med henvisning til "at det ikke kan konstateres, at der er tale lønoverførsler ved kreditering af nettoløn", når det samtidig de facto kan konstateres, at der er sket kreditering af nettolønnen.

Udlæg
Skatteankestyrelsen giver ligesom SKAT heller ikke nogen begrundelse for, hvorfor refusion af udlæg skal beskattes som en hævning. Som eksempel kan henvises til klagerens udlæg, der er foretaget i forbindelse med en forretningsrejse, og som er krediteret over mellemregningen den 1. januar 2013 (kr. 1.280). Alle hævninger forud herfor er anset for skattepligtige hævninger, og i det skatteretlige parallelunivers eksisterer der derfor ikke et aktionærlån. Når klageren herefter foretager et udlæg for sit selskab, har han i det skatteretlige parallelunivers et krav mod selskabet på kr. 1.280. Den efterfølgende hævning på kr. 25.000, der foretages den 2. januar 2013, bør derfor kun beskattes med kr. 23.720. Det forhold, at man som led i sit ansættelsesforhold privat udlægger for selskabet, kan ikke sidestilles med tilbagebetaling af lånet. Blandt andet gælder, at der ikke er nogen betalingsstrøm fra klageren til selskabet, og at udlægget er foretaget som led i ansættelsesforholdet.

For god ordens skyld præciseres, at det som anført i klageskrivelsen principalt bestrides, at der bør ske dobbeltbeskatning af hævninger, der kan indeholdes i tidligere indbetalinger/afdrag. Subsidiært bestrides det, at der skal ske dobbeltbeskatning af hævninger, der kan indeholdes i udlæg, som er foretaget som led i ansættelsesforholdet, idet et arbejdsrelateret udlæg ikke kan sidestilles med en indbetaling/afdrag."

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens endelige indstilling har repræsentanten den 15. juli 2020 anført følgende:

"Overordnede betragtninger
Overordnet set gør jeg gældende, at Skatteankestyrelsens indstilling (og Skattestyrelsens udlægning af loven, jf. styresignalet SKM2014.825.SKAT), udgør et retssikkerhedsmæssigt problem, hvilket nærværende sag er et tydeligt eksempel på. Det retssikkerhedsmæssige problem består ikke i selve aktionærlånsbeskatningen, herunder at civilretlige lån skal beskattes som en indkomst. Det retssikkerhedsmæssige problem opstår derimod som følge af den fortolkning, der anlægges i relation til tilbagebetaling af lånet, og hvorefter tilbagebetalingen skal anses for et tilskud.

Konsekvensen af denne fortolkning fører i nærværende sag til, at klageren sættes i skat af en indtægt på næsten kr. 3 mio., som han aldrig har oppebåret. Det skyldes, at mellemværendet med selskabet løbende er indfriet via beskattede nedskrivninger og indbetaling med beskattede midler. Konkret er der tale om en beskatning, der er 3 gange større, end hvad klageren på noget tidspunkt har lånt af sit selskab (kr. 688.000) og 10 gange større end den gældsforøgelse, der er sket i tiden efter lovens ikrafttræden pr. 14 august 2012 (kr. 292.000). Der henvises til vedhæftede bilag, der grafisk viser udviklingen i mellemregningskontoen. En sådan beskatning er åbenlyst velfærdstruende for klageren.

Det retssikkerhedsmæssige problem består endvidere i, at klageren ikke har kunnet forudsige denne retsstilling, da den ikke fremgår af lovens ordlyd eller klart af lovens motiver. SKAT’s opfattelse af loven er først offentliggjort mere end 2 år efter lovens ikrafttræden med styresignalet i SKM2014.825.SKAT. Det er endvidere særdeles tvivlsomt, om SKAT’s fortolkning af loven er materielt korrekt.

Det retssikkerhedsmæssige problem består endelig i, at der er tale om en vilkårlig beskatning, der har karakter af en straf, men uden at der gælder de retssikkerhedsgarantier, der følger af stafferetsplejen. Det, som klageren straffes for, er lovliggørelsen af lånet og ikke selve lånoptagelsen.

Set i lyset heraf opfordres Landsskatteretten til at revurdere SKAT’s praksis, for så vidt angår tilbagebetalingssituationen, således at der opnås en rimelig retsstilling, der ikke krænker den almindelige retsfølelse, og som efterlever de retssikkerhedsgarantier med hensyn til forudberegnelighed, der er kendetegnende for en retsstat. En sådan rimelig retsstilling kan opnås ved brug af almindelige fortolkningsprincipper.

Således skal fremføres følgende.

Nedbringelse af gælden er ikke et tilskud i civilretligt henseende
Den ovennævnte dobbeltbeskatning udløses, fordi SKAT i styrersignalet anlægger den betragtning, at aktionærens nedskrivninger af gældsmellemværendet i skattemæssig henseende skal anses for et tilskud til selskabet.

Forholdet er imidlertid, at denne betragtning strider imod princippet om, at det er civilretten, der styrer skatteretten - og ikke omvendt. Betragtningen indebærer ligeledes, at de subjektive hensigter med dispositionen tilsidesættes. Det skyldes, at ingen af nedskrivningerne er foretaget med det formål at yde selskabet et tilskud. Civilretligt er der heller ikke tale om et tilskud. Civilretligt er der tale om en debitering af klagerens mellemregningskonto på samme måde, som hvis klageren havde sat penge ind i banken.

Den omstændighed, at loven bestemmer, at gældsoptagelse i skattemæssig henseende skal anses for hævninger, der ikke skal krediteres mellemregningskontoen, kan ikke føre til, at man efter gældende ret kan drage den modsatte slutning og anse gældsindfrielser for i skattemæssig henseende at være tilskud, der ikke skal debiteres mellemregningskontoen. Når det i forarbejderne til ligningslovens § 16 E anføres, at tilbagebetalinger skal beskattes som tilskud, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån, da der er tale om et udsagn, som ikke er i overensstemmelse med gældende ret og med princippet om, at civilretten styrer skatteretten. Det er helt uomtalt, hvad det juridiske grundlag er for dette udsagn. Faktum er, at tilbagebetalingen i civilretligt henseende er en debitering af mellemregningskontoen, og derfor skal tilbagebetalingen i skatteretlig henseende også behandles som en debitering af mellemregningskontoen efter gældende ret og ikke som et tilskud. Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at der skal udvises tilbageholdenhed med at lægge afgørende vægt på udsagn i lovforarbejder, der ikke er i overensstemmelse med gældende ret. Dette princip bør navnlig gælde, når konsekvensen af det forkerte udsagn som i nærværende tilfælde vil være særligt byrdefuld og medføre en særdeles kompleks og uforudsigelig retsstilling, der ikke fremgår af lovens ord eller i øvrigt er nødvendigt for at fremme lovens overordnede motiver.

Det følger hverken af lovens ordlyd eller motiver, at tilbagebetaling af lånet skal anses for et tilskud
Ligningslovens § 16E indeholder hjemmel til at fravige det civilretlige udgangspunkt i forbindelse med optagelse af lånet, idet stk. 1 fastslår, at lånet i skattemæssig henseende ikke skal krediteres mellemregningskontoen, men derimod anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt. Derimod indeholder loven ikke en tilsvarende klar bestemmelse, for så vidt angår tilbagebetalingen. Det fremgår ikke af lovens ord, at tilbagebetalingen i skattemæssig henseende skal anses for et tilskud, der ikke skal debiteres mellemregningskontoen. Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at der skal udvises tilbageholdenhed med at gå ud over lovens ordlyd, navnlig når konsekvensen heraf vil være særlig byrdefuld og medføre en kompleks og uforudsigelig retsstilling, der ikke er nødvendig for at fremme lovens overordnede motiver.

Tilbagebetalingssituationen er reguleret i Ligningslovens § 16E stk. 2, og det fremgår alene heraf, at tilbagebetaling af lån ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at bestemmelsen er indsat ud fra en forudsætning om, at tilbagebetalingen er et tilskud. Denne forudsætning, som både Skatteankestyrelsen og SKAT tillægger afgørende vægt, er som anført ovenfor ikke i overensstemmelse med gældende ret. Af bemærkninger fremgår imidlertid også, at bestemmelsen er indsat for at undgå dobbeltbeskatning ved tilbagebetaling. Det er på alle måder selvmodsigende, at det netop er bemærkningerne til en bestemmelse, som er indsat med det formål at undgå dobbeltbeskatning i tilbagebetalingssituationen, som fører til, at der opstå dobbeltbeskatning. Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at der bør lægges afgørende vægt på, hvad der har været lovgivers intention med loven, og af bemærkninger til stk. 2 kan udledes, at det ikke har været lovens intention, at der skulle ske dobbeltbeskatning som følge af, at lånet tilbagebetales.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår endvidere, at det overordnede formål med loven er at ramme de aktionærlån, der reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånet. Formålet har ikke været, at dobbeltbeskatte de aktionærer, der løbende foretog tilbagebetalinger af lånet fx via nettolønsnedskrivninger og nedskrivninger af nettoudbytte. Formålet med loven har været at fremrykke beskatningen som udbytte/løn til tidspunktet for lånets optagelse. Det ikke nødvendigt for at fremme dette formål, at tilbagebetalingen skal anses for et tilskud. Tværtimod er konsekvensen heraf, at dem, der tilbagebetaler, dobbeltbeskattes, mens dem, der undlader at tilbagebetale, undgår denne dobbeltbeskatning. Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at der skal udvises tilbageholdenhed med at anlægge en fortolkning, der går ud over lovens motiver, navnlig når konsekvensen heraf vil være særlig byrdefuld og medføre en kompleks og uforudsigelig retsstilling.

Det er et almindeligt fortolkningsprincip, at jo mere en bebyrdende fortolkning, der påstås anlagt i forhold til lovens ordlyd, enten udvidende eller indskrænkende, jo klarere må hjemlen i forarbejderne hertil være. Således udtalte Østre Landsret i TfS 1993.209ØL, at "Enhver fortolkning, som går ud over lovens ordlyd, må - og navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder." Der henvises endvidere til TfS 1994.812H, der kan fremføres til støtte for, at domstolene ikke er forpligtet til at lægge vægt på lovens forarbejder ved fortolkningen. Det gælder navnlig, hvis resultatet er særlig byrdefuldt, eller resultatet strider imod almindelige retssikkerhedsprincipper.

Det bemærkes, at en fortolkning, hvorefter tilbagebetalinger af aktionærlån i skattemæssig henseende debiteres klagerens mellemregningskonto, vil gøre aktionærlånsreglerne langt mere enkle og klare. Der kan i øvrigt som inspiration henvises til de særlige fradagskontoregler, der i praksis er udviklet for kommanditister og med det formål at begrænse fradraget, så der ikke opnås fradrag i videre omfang end hæftelsen, jf. juridisk vejledning C.C.3.3.4 og U 19838H. Ved udvikling af disse regler er anlagt en pragmatisk fortolkning med det formål at undgå dobbeltfradrag.

Manglende forudberegnelighed
Retssikkerhedsmæssige hensyn inden for skatteretten indebærer blandt andet, at skatteyderne skal kunne forudsige deres retsstilling. Det er i den henseende dybt problematisk, at man fra lovgivers side indfører et regelsæt, hvor det er uklart og uforudsigeligt, hvad der gælder i relation tilbagebetalingen. Det er først med offentliggørelse af styresignalet i SKM2014.825.SKAT, at SKAT tilkendegiver, hvordan man i praksis vil administrere tilbagebetalingerne. Reglerne blev indført i 2012, men styrersignalet offentliggøres først i december 2014, og der gik således mere end 2 år, før SKAT tilkendegav deres opfattelse af, hvad Folketinget havde vedtaget i relation tilbagebetaling af lånet. Det var indtil da uforudsigeligt, at indfrielse af lånet - herunder navnlig via nettolønsnedskrivninger og nedskrivning af nettoudbytte - ville udløse en katastrofal dobbeltbeskatning. Det er krænkende for den almindelige retsfølelse, at klageren kunne have undgået et velfærdstruende tab, såfremt han havde undladt at tilbagebetale lånet, eller såfremt han havde indfriet dette ved en formel udbytteudlodning af fordringen, hvilket i praksis uden problemer kunne have ladet sig gøre, hvis reglerne havde været klare.

SKAT’s praksis indebærer, at aktionærlånsoptagelsen mere får karakter af at være en straf end en fremrykket beskatning, dog uden at der gælder de retssikkerhedsgarantier, der følger af stafferetsplejen. Endvidere er det lovliggørelsen af lånet og ikke selve lånoptagelsen, der straffes.

I relation til det strafferetlige bemærkes, at aktionærlån delvist er blevet afkriminaliseret ved lov nr. 1547 af 13. december 2016. Efter den nye selskabslovs § 210 gælder, at det ikke længere er ulovligt at optage et aktionærlån, hvis det kan rummes inden for de frie reserver, og det sker på markedsmæssige vilkår. Klagerens selskab har i hele perioden haft frie reserver på over kr. 3 mio., og lånoptagelsen har på intet tidspunkt oversteget kr. 688.000. Efter de nugældende regler ville der derfor ikke være tale om et ulovligt aktionærlån.

Efter de tidligere gældende regler kunne lånoptagelsen medføre en bøde, jf. Selskabslovens § 367, men der ville være tale om en bøde, der skulle udmåles konkret og efter de almindelige retssikkerhedsprincipper, der gælder for udmåling af straf. Konsekvensen af at anlægge en fortolkning, hvor tilbagebetalingen anses for et tilskud, er, at klageren i realiteten pålægges en "bødestraf" i form af en dobbeltbeskatning, der udgør 3 gange det højeste træk på mellemregningskontoen. Det er helt ude af proportioner.

Det bemærkes, at problemstillingen med tilbagebetalingssituationen blev påpeget af FSR i deres høringssvar til lovforslaget, men nok uden at nogen havde gjort sig helt klart, hvor byrdefuld en sådan retstilstand kunne blive. Svaret hertil var for det første, at man blot kunne lade være med at optage et aktionærlån, hvilket tydeligt viser, at det mere var pønale hensyn end skattemæssige hensyn, der lå bag reglerne, men uden iagttagelse af de retssikkerhedsgarantier, der normalt gælder inden for strafferetsplejen.

Svaret var for det andet, at man jo også havde reglerne om omgørelse i Skatteforvaltningsloven. Med den indstilling, der er afgivet af Skatteankestyrelsen i nærværende sag, må det imidlertid konstateres, at muligheden for omgørelse i praksis er ikke eksisterende, og henvisning herom i forarbejderne må vel nærmest betegnes som misvisende.

Kreditering af kr. 750.000 den 7. januar 2015 / 30. november 2015
Som det fremgår, har Skatteankestyrelsen underkendt den af SKAT foretagne korrektion, hvorved ovennævnte postering flyttes fra 30. november 2015 (efterpostering) til den 7. januar 2015. Der er tale om en udbytteudlodning, som blev vedtaget den 7. januar 2015 (og indberettet til SKAT den 15. januar 2015). Derfor skal den også bogføres den 7. januar 2015 og ikke den 30. november 2015. Ankestyrelsens begrundelse for at ophæve korrektionen giver ikke mening. Hvis det forholder sig således, at det er bogføringstidspunktet og ikke det faktiske udbetalingstidspunkt, der er afgørende, kan man jo undgå aktionærlånsbeskatning ved blot at lade være med at bogføre lånet!"

Ved indlæg af 30. november 2020 har repræsentanten nedlagt korrigerede påstande og er fremkommet med nye anbringender. Af indlægget fremgår bl.a.:

"… Formålet med indlægget er primært at gøre et nyt anbringende gældende, nemlig at Ligningslovens § 16E udgør en krænkelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK).

(…)

Der nedlægges følgende korrigerede påstande.

Principalt:
Den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse skal ophæves som ugyldig.

Subsidiært:
Sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet myndighederne skal anerkende, at de civilretlige krediteringer på mellemregningskontoen, hvorved klagerens gæld nedbringes, også i skatteretlig henseende skal anses for at være krediteringer og ikke tilskud.

Mere subsidiært:
Den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse skal nedsætte til et mindre beløb.

Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK)
Problemstilling i relation til EMRK
Som anført gøres det gældende, at den påklagede afgørelse udgør en krænkelse af rettigheder, som klageren er tilsikret efter EMRK. En sådan krænkelse vil i hvert fald foreligge, såfremt myndighederne fastholder den hidtidige praksis, hvorefter tilbagebetaling af et aktionærlån skal omkvalificeres til et tilskud.

Anbringendet støttes på, at Ligningslovens §16E efter sit indhold og på grundlag af de kriterier, der i henhold til praksis fra den Europæiske Menneskerettigheds Domstol (EMD) skal lægges vægt på, er en strafbestemmelse i konventionens forstand. Begrebet "anklage" er ifølge EMRK et autonomt konventionsbegreb, og der vil derfor kunne være tale om en straffesag efter EMRK, selvom den bestemmelse, der overtrædes, ikke er en strafbestemmelse efter national ret, men fx som i nærværende tilfælde en skatteregel.

Den retlige virkning af, at ligningslovens §16E skal kvalificeres som en strafbestemmelse i henhold til EMRK, er, at klageren efter konventionen har krav på de minimumsretssikkerhedsgarantier, der ifølge konventionen skal gives en person, der er under anklage i en straffesag, jf. artikel 6. Det medfører blandt andet, at overtrædelse af Ligningslovens § 16E ikke kan afgøres administrativt, men skal afgøres af domstolene og under iagttagelse af flere af de retssikkerhedsgarantier, som vi kender fra strafferetsplejen. Det betyder endvidere, at der gælder et skærpet hjemmelskrav, jf. artikel 7.

EMRK`s retlige status i dansk lovgivning
Frem til 1992 havde EMRK status af en folkeretlig aftale i henhold til dansk lovgivning. Ved lov nr. 285 af 29. april 1992 blev EMRK imidlertid inkorporeret i dansk ret, og den blev derved gjort til en del af dansk lovgivning. Klageren kan derfor påberåbe sig rettigheder, som EMRK tillægger klageren direkte over for myndighederne, Landsskatteretten og domstolene.

Da EMRK er en dansk lov, har den som udgangspunkt retskildemæssig status på linje med andre love, der er vedtaget af Folketinget. Selvom Folketinget lovligt kan vedtage love, der er i strid med EMRK, antages det, at lovgivningsmagten ikke bevidst lovgiver imod EMRK’s bestemmelser. Ved fortolkning af anden lovgivning gælder derfor en formodningsregel om, at der ikke er lovgivet i strid med EMRK, medmindre det klart fremgår af lovteksten eller af forarbejderne, at bestemmelsens konventionsmæssige stridigheder var tilsigtet. Udgangspunktet er derfor, at danske domstole og andre retsanvendende myndigheder ikke blot skal fortolke dansk ret i lyset af EMRK-komplekset, men at de skal give EMRK-komplekset forrang i tilfælde af konflikt med anden dansk ret, herunder også nyere dansk lovgivning.

I forarbejderne til Ligningslovens § 16E er EMRK helt uomtalt. Det må derfor alt andet lige antages, at det ikke har været Folketingets intention, at Ligningslovens §16E skulle have et indhold, der gjorde, at de rettigheder, som hovedaktionærer i deres egenskab af borgere i Danmark er tilsikret i henhold til EMRK, skulle fratages dem. Det må derfor også antages, at Ligningslovens § 16E ikke var blevet vedtaget i sin nuværende form, hvis den herved er i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention. Det gøres således gældende, at EMRK har retskildemæssig forrang i forhold til Ligningslovens § 16E. Det gælder, selvom Ligningslovens § 16E er en senere vedtaget lov. Under alle omstændigheder må det gælde, at i en situation, hvor EMRK er helt uomtalt i forbindelse med lovens tilblivelse, påhviler det både domstolene og Landsskatteretten gennem fortolkning og formodningsregler at strække sig i videst muligt omfang for at fortolke Ligningslovens § 16E på en sådan måde, at den er konform med EMRK.

Artikel 6 - retten til retfærdig rettergang
De rettigheder, som er blevet frataget klageren i forbindelse med nærværende sag, er rettigheder, der er fastsat i EMRK, artikel 6. Artikel 6 angår retten til en retfærdig rettergang, herunder rettigheder der skal iagttages, når der er tale om en straffesag ("anklage for forbrydelse").

I henhold til artikel 6 har enhver ret til en retfærdig og offentlig rettergang, når der skal træffes afgørelse i en strid om enten hans borgerlige rettigheder eller angående en mod ham rettet anklage for en forbrydelse. For så vidt angår henvisningen til borgerlige rettigheder, indebærer denne, at det kun er i civile sager og som udgangspunkt ikke offentligretlige sager, at en borger har de rettigheder, der fremgår af artikel 6. Skattesager anses efter EMD´s praksis ikke for at være civile sager og falder derfor som udgangspunkt uden for artikel 6. Tilsvarende anses Landsskatteretten ikke for at være en domstol i EMRK´s forstand.

Udgangspunktet om, at skattesager er offentligretlige sager, der falder uden for artikel 6, fraviges dog, såfremt skattesagen har en sådan karakter, at der i konventionens forstand er tale om en straffesag, jf. henvisningen til at enhver har ret til offentlig rettergang, når der skal træffes afgørelse angående en mod ham rettet anklage for en forbrydelse. Er der tale om en straffesag, kan der ikke træffes afgørelse af en administrativ myndighed, idet man har krav på, at afgørelsen træffes ved offentlig rettergang, herunder inden for rimelige sagsbehandlingstider, ligesom man i øvrigt har krav på de rettigheder, der nærmere fremgår af artikel 6, stk. 2 og stk. 3.

Det vil derfor være i strid med EMRK, at den påklagede afgørelse om klagerens overtrædelse af Ligningslovens § 16E er truffet af en administrativ myndighed, såfremt Ligningsloven § 16E anses for en strafbestemmelse efter EMRK.

Hvornår er der tale om en straffesag efter EMRK?
Som anført er det klagerens hovedanbringende, at Ligningslovens § 16E har et indhold, der gør, at der er tale om en strafbestemmelse i henhold til EMRK. Ved afgrænsning af, hvad der skal forstås ved en straffesag efter EMRK, er det ikke afgørende, om sagen strafferetligt kvalificeres som en straffesag i henhold til dansk ret. Begrebet "anklage" er et autonomt konventionsbegreb. En skattesag vil således kunne anses for en straffesag, selvom den ikke efter national ret er straffesag. Dette har EMD fastslået flere gange. På baggrund af praksis fra EMD kan udledes følgende.

Ved afgørelse af, om der er tale om en straffesag i konventionens forstand, har domstolen navnlig lagt vægt på tre alternative og overordnede kriterier. De tre kriterier, der første gang kom til udtryk i en dom fra 1976 (Engells mod Holland), er sidenhen og igennem de seneste 45 år blevet fremhævet og anvendt i et stort antal domme afsagt af EMD, herunder også i flere domme der har drejet sig om skattesager. Der er derfor tale om en veldokumenteret og fast praksis, der også var gældende forud for, at Danmark inkorporerede EMRK i 1992. De tre kriterier, der lægges vægt på, når EMD skal afgrænse straffesager i henhold til EMRK, er (i) den retlige kvalificering efter national ret af de overtrådte regler, (ii) overtrædelsens karakter og (iii) karakteren og intensiteten af sanktionen.

Såfremt der er tale om en straffesag efter national ret, vil artikel 6 altid finde anvendelse. Er der ikke tale om en straffesag i henhold til national ret, afgrænses straffesager efter EMRK på grundlag af de to øvrige kriterier, nemlig overtrædelsens karakter samt karakteren og intensiteten af sanktionen. De to kriterier er som anført alternative og vil derfor hver især kunne medføre, at sagen efter EMRK kvalificeres som en straffesag.

Som anført har domstolen flere gange afgjort, at lovregler, der efter national ret var skatteregler og som efter nationale processuelle regler blev behandlet som skattesager, skulle kvalificeres som straffesager efter EMRK. Afgørelserne er truffet på baggrund af en analyse af de konkrete lovregler og med udgangspunkt i de to ovennævnte kriterier. Fra praksis skal fremhæves to sager, henholdsvis en svensk skattesag og en finsk skattesag.

Janosevic mod Sverige. Sagen angik en skatteyder, der af skattemyndighederne var blevet forhøjet, for så vidt angik indkomstskat, moms og svensk arbejdsgiverafgift. I forbindelse med skattekon-trollen konstaterede myndighederne, at de af skatteyderen selvangivne oplysninger havde være ufuldstændige, hvilket efter svensk ret indebar, at der administrativt kunne pålignes et skattetillæg på henholdsvis 20% og 40%. Der var efter svensk ret ikke tale om en straf, men om en skat, der blev pålignet på et objektivt grundlag. Den svenske regering gjorde for EMD gældende, at der var tale om et skattetillæg, der forvaltningsretligt blev behandlet som andre skatter i Sverige og ikke som en straf. Man henviste endvidere til, at skatten blev pålignet på et objektivt grundlag og ikke som følge af udvist grov uagtsomhed eller forsæt, hvilket normalt er kendetegnende for straffesager. Endvidere henviste man til, at der var tale om et fast tillæg og ikke et tillæg, hvis størrelse var afhængig af handlingens grovhed, og hvor der således skulle ske en strafudmåling inden for en strafferamme. Endelig henviste den svenske regering til, at der ikke var forvandlingsstraf knyttet til skattetillægget.

EMD afviste i det væsentligste den svenske regerings anbringende og fandt, at skattetillægget var pålignet i henhold til en bestemmelse, der efter EMRK var en strafbestemmelse, og at skatteyderen derfor havde krav på de rettigheder, der gælder for straffesager i henhold til artikel 6. Den svenske regerings anbringender om, at der var tale om en skat efter svensk ret, og at tillægget blev pålignet på et objektivt grundlag, blev således ikke tillagt betydning.

EMD redegjorde indledningsvis for, at selvom der var tale om et skattetillæg, der var pålignet i henhold til en svensk skatteregel, udelukker det ikke, at skattetillæg på baggrund af andre anvendelige kriterier kan anses for at falde ind under den strafferetlige del af artikel 6. EMD lagde herefter vægt på følgende forhold (i) skattereglen var anvendelig i forhold til alle skattepligtige og ikke bare en nærmere afgrænset kreds (som fx disciplinære strafferegler), og (ii) skattetillægget havde efter EMD’s opfattelse til formål at afskrække og straffe. Disse to forhold var i sig selv tilstrækkelige til, at bestemmelsen var omfattet af den strafferetlige del af artikel 6.

Domstolen henviste dog endvidere til karakteren og intensiteten af skattetillægget, nemlig at der var tale om et betydeligt beløb (et tillæg på 40% af skatten). Det har muligvis også haft betydning, at det pålagte skattetillæg ifølge skatteyderens indlæg skulle have afløst et tilsvarende tillæg, der havde været omfattet af de strafferetlige regler. Dette forhold omtales dog ikke i præmisserne.

Jussila mod Finland. Sagen angik en skatteyder (automekaniker), der som følge af mangelfuld bogføring var blevet sat i skat ved en skønsmæssig indkomstansættelse. På baggrund af den skønsmæssige indkomstansættelse blev der endvidere foretaget en momsmæssig forhøjelse. I henhold til finsk ret skulle der ved sådanne momsforhøjelser pålignes et afgiftstillæg på 10% af den skyldige moms. Afgiftstillægget udgjorde i den konkrete sag kun ca. EUR 308. Selv om der var tale om en beskeden sanktion, fastslog domstolen, at der var tale om en straffesag, idet reglerne rettede sig mod skatteyderne generelt og havde afskrækkende og straffende formål.

Finland havde bl.a. gjort gældende, at skattesager ikke var omfattet af den civile del af artikel 6, og at en udstrækning af den strafferetlige del af artikel 6 til at omfatte skattesager ville have vidtrækkende konsekvenser for statens muligheder for effektivt at kunne opkræve skatter. Således henviste Finland til, at tillægget var hjemlet i skattelovgivningen og ikke i strafferetten, samt at tillægget var rettet mod en begrænset gruppe skattepligtige. Endvidere blev henvist til, at formålet med reglen var at beskytte statens skattemæssige interesser ved at presse den skattepligtige til at overholde gældende lov, samt at sanktionere eventuelle overtrædelser og forhindre gentagelsestilfælde. Finland henviste endvidere til den beskedne intensitet i indgrebet, som kun udgjorde 10% af det efteropkrævede beløb, og som var maksimeret til 20%. Endelig henviste Finland til, at der ikke var nogen forvandlingsstraf knyttet til den manglende betaling af tillægget.

Disse forhold blev ikke tiltrådt af EMD. Domstolen afviste således, at det havde betydning, at der er tale om et afgiftstillæg, der ikke var en del af intern finsk strafferet. Endvidere fastslog EMD, at tillægget var generelt rettet mod alle. EMD henviste dernæst til, at skattetillægget måtte anses for at være pålagt med baggrund i en regel, hvis formål var at afskrække og straffe, og endelig bemærkede EMD, at den beskedne intensitet (det lave beløb) ikke medførte, at sagen faldt uden for den strafferetlige del af artikel 6.

Hvorfor er Ligningslovens § 16e strafbestemmelse i henhold til EMRK?
Som anført er det klagerens anbringende, at Ligningslovens § 16E er en straffesag i henhold til EMRK. På baggrund af de kriterier, der kan udledes af Engells-dommen og de domme, som EMK har afsagt angående skattesager, gør jeg gældende, at dette endda må anses for utvivlsomt. Overtrædelse af Ligningsloven § 16E udgør således i langt højere grad en straffelovsovertrædelse end de skatteregler, der var genstand for prøvelse i den svenske og den finske sag, når der henses til overtrædelsens karakter samt karakteren og intensiteten af sanktionen efter Ligningslovens § 16E. Således skal anføres følgende.

Sammenlignelig med en strafbestemmelse
For det første er Ligningslovens § 16E helt sammenlignelig med Selskabslovens § 210, der efter dansk ret fastsætter rammerne for, hvornår et aktionærlån er ulovligt, og som utvivlsomt er en strafbestemmelse, idet overtrædelse af § 210 straffes med bøde, jf. selskabslovens § 367. Ved overtrædelse af selskabslovens § 210 har den tiltalte krav på de rettigheder, som gælder for straffesager i henhold til artikel 6.

Gerningsindholdet i selskabsloven § 210 er i det væsentligste identisk med gerningsindholdet i Ligningslovens § 16E (optagelse af et aktionærlån), og bestemmelserne retter sig stort set mod den samme personkreds (aktionærer). Formålet med selskabsloven §210 er at beskytte generelle samfunds- og erhvervsmæssige interesser ved at sikre kreditorer og andre, der indgår aftaler med danske selskaber, mod, at selskaberne yder lån på vilkår, der ikke er markedsmæssige som følge af interessesammenfaldet mellem selskabet og hovedaktionæren. Formålet med Ligningsloven §16E er det samme, dog blot er det statens kreditorinteresser som skatteopkrævende myndighed, der søges beskyttet. Netop det forhold, at Ligningsloven § 16E på samme måde som Selskabslovens § 210 er en bestemmelse, der generelt retter sig mod alle borgere, der er hovedaktionærer i et selskab, og hvis sanktion for overtrædelse har et afskrækkende ("derrent") og straffende ("punitivt") formål, viser tydeligt, at bestemmelsen efter sit indhold har karakter af en strafbestemmelse.

Det skal fremhæves, at Selskabsloven § 210 i 2016 blev ændret, så der er sket en afkriminalisering, for så vidt angår visse aktionærlån. Alle de aktionærlån, som omfattes af nærværende sag, og som klageren optog i 2012 - 2015, ville efter den nye affattelse af selskabslovens § 210 være fuldt lovlige, og såfremt klagerens dispositioner skulle vurderes efter gældende ret, ville der ikke være tale om ulovlige forhold, som han ville kunne straffes for i henhold til selskabslovens strafbestemmelse. I henhold til EMD´s praksis er det i strid med EMRK, artikel 7 at idømme en person straf for et forhold, der på domstidspunktet er blevet afkriminaliseret. I forhold til de af klageren begåede handlinger er der således tale om, at ligningslovens § 16E har afløst selskabslovens § 210 som eneste regel, hvorefter klageren kan sanktioneres.

Karakteren og intensiteten af sanktionerne
Den økonomiske konsekvens af LL § 16E, stk. 1 er, at der ved optagelse af aktionærlånet skal betales en "skat" på 42%. Da tilbagebetalingen skal omkvalificeres til et tilskud for selskabet, bliver beskatningen at sidestille med et straftillæg. Der er ikke tale en skat i normal forstand, idet aktionæren ikke har oppebåret en indkomst. Der er således heller ikke tale om, at aktionæren dobbeltbeskattes i den forstand, at han skal betale skat af den samme indkomst to gange. Aktionæren har ingen indkomst, og de 42% udgør derfor ikke beskatning af en indkomst. Skatten er derimod et rent straftillæg, der udmåles i forhold til låneoptagelsens størrelse. Den pålignede skat efter Ligningslovens § 16E har ikke de kendetegn, der normalt karakteriserer en skat. Til gengæld har den de kendetegn, der normalt karakteriserer et straftillæg eller en bøde. Som anført er det ved afgrænsningen af straffesager efter EMRK ikke afgørende, om en betaling efter national ret betegnes som en skat eller en straf. Det afgørende er derimod betalingens karakter. I henhold til EMD´s praksis vil den pålignede skat på 42% af lånets størrelse utvivlsomt skulle anses for et straftillæg og ikke en skat.

Det skal endvidere fremhæves, at for at kunne betale straftillægget på de 42%, skal aktionæren foretage en udbytteudlodning, hvoraf han skal betale udbytteskat på 42%. Størrelsen af udbyttet kan beregnes til 72,41% af aktionærlånet, idet der betales en udbytteskat, der svarer til 30,41% af aktionærlånet (42% af 72,41%). For hver kr. 100 som aktionæren optager i lån, påføres aktionæren derfor en udgift på kr. 72,41. Heraf udgør de kr. 42,00 et straftillæg og kr. 30,41 udbytteskat i forbindelse med den udlodning, der er nødvendig for at kunne betale straftillægget/indfri lånet fuldt ud. Intensiteten af den samlede økonomiske byrde, som aktionæren påføres ved overtrædelse af Ligningslovens § 16E, er derfor ekstrem. Hertil kommer, at straftillægget efter Ligningslovens § 16E, pålignes med tilbagevirkende kraft, idet der pålægges skattelovsrenter.

De økonomiske konsekvenser for klageren kan opgøres således. I afgørelsen er klageren blevet forhøjet med kr. 1.826.889, men ifølge forslaget fra Skatteankestyrelsen indstilles en yderligere forhøjelse med kr. 1.070.295, således at den samlede forhøjelse for de fire indkomstår 2012 - 2015 vil blive på kr. 2.897.184. Staftillægget på de 42% vil derfor udgøre kr. 1.216.817 eksklusiv skattelovsrenter. Da der også skal hæves til betaling af straftillægget, vil den samlede økonomiske byrde for klageren beløbe sig til 72,41% af kr. 2.897.184 eller i alt kr. 2.097.850 eksklusiv skattelovsrenter.

Som tidligere påvist har klagerens gæld til selskabet på intet tidspunkt oversteget kr. 688.000, og egenkapitalen har i hele perioden været af en sådan størrelse, at udlåningen har været fuldt forsvarlig i forhold til selskabets kreditorer. Lånet er blevet forrentet med over 10% og har derfor været en god forretning for selskabet (og for Skat!). Låneoptagelserne er foretaget inden for rammerne af lovlige aktionærlån i henhold til den nye affattelse af selskabslovens § 210, og der er derfor ikke tale om ulovlige handlinger efter gældende ret. Nettogældsforøgelsen efter lovens ikrafttræden pr. 14. august 2012 har kun været på kr. 292.000. Størrelsen på det straftillæg, som klageren pålignes, er eksorbitant i forhold til karakteren af den "forbrydelse", som klageren har begået, og de økonomiske konsekvenser af klagerens overtrædelse af Ligningslovens § 16E er velfærdstruende for ham og hans virksomhed. Det gøres gældende, at det netop er i sager som nærværende, at EMRK har til formål at give en borger et minimum af de retssikkerhedsgarantier, der gælder inden for strafferetsplejen.

Det skal endvidere fremhæves, at overtrædelse af strafbestemmelsen i selskabslovens § 210, jf. selskabslovens § 367, udmåles efter samme principper som tilfældet er med "skatten" i Ligningslovens §16E. Efter praksis udmåles bøden på grundlag af låneoptagelsen på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens påtale af forholdet. Såfremt lånet tilbagebetales inden 6 uger efter påtale, vil bøden efter praksis blive fastsat til 2,5% af udlånet. Hvis lånet ikke indfries efter 6 uger, fastsættes bøden til 5% af lånet. Såfremt der var rejst tiltale mod klageren, ville bøden sandsynligt være fastsat til maximalt 2,5% af kr. 688.000 eller alt kr. 17.200. Under en sådan straffesag ville klageren være tilsikret de retssikkerhedsgarantier, som fremgår af strafferetsplejen, herunder dem som følger af EMRK, artikel 6. Da klagerens dispositioner i dag er afkriminaliseret, vil han ikke længere kunne dømmes for overtrædelsen, jf. EMD´s fortolkning af EMRK, artikel 7.

Som det fremgår af de to domme afsagt mod Sverige og Finland, har EMD fastslået, at en tillægsskat på blot €908 (10%) havde en sådan intensitet, at der var tale om en overtrædelse af strafbestemmelsen i henhold til EMRK, artikel 6.

Det gøres på baggrund af ovennævnte gældende, at den sanktion i form af en "skat", der pålignes klageren ved overtrædelse af Ligningslovens § 16E, efter sin karakter og med hensyn til intensitet har et åbenlyst afskrækkende ("derrent") og straffende ("punitivt") formål.

Motiverne bag Ligningslovens § 16E
Ifølge motiverne til Ligningslovens § 16E var formålet med bestemmelsen at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. Klageren har ikke optaget sine aktionærlån som skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Det bemærkes, at det ikke er en skattemæssig fordel at optage et aktionærlån, når der skal betales over 10% i rente.

Endvidere fremgik af motiverne, at de aktionærlån, man havde for øje, var de lån, der reelt træder i stedet for løn og udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Klageren har ikke optaget sine lån med den hensigt, at de ikke skulle tilbagebetales. Han har heller ikke optaget dem med henblik på, at de skulle træde i stedet for løn eller udbytte, idet han løbende ultimo året har nedbragt låneoptagelserne via nettolønsnedskrivninger og nettoudbyttenedskrivninger direkte over mellemregningskontoen. De frie reserver har over hele perioden været betydeligt større end låneoptagelserne.

Endelig fremgik det af motiverne, at det, som Skatteministeren foreslog, var at beskatte aktionærlån allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån. Motiverne efterlod klart det indtryk, at formålet med Ligningsloven § 16E var at fremrykke beskatningen af aktionærlånet for herved at eliminere den skattemæssige fordel ved låneoptagelsen. Jeg gør gældende, at såfremt Ligningslovens §16E var blevet udformet i overensstemmelse med motiverne, nemlig som en bestemmelse, der begrænsede sig til at eliminere den skattemæssige fordel ved låneoptagelsen, ville Ligningslovens §16E ikke være i strid med EMRK.

Lovteksten var uklar med hensyn til, at beskatningen gik videre end angivet i motiverne. Således var det reelt en enkelt passus i bemærkningerne til lovforslaget, der antydede, at loven skulle have et videregående sigte end angivet i motiverne, nemlig bemærkningen om at tilbagebetalinger skattemæssigt skulle anses for tilskud. Problemstillingen blev i høringsfasen påpeget af FSR, der gjorde opmærksom på, at der i så fald ville opstå et dobbeltbeskatningsproblem. Den af FSR rejste problemstilling blev af Skatteministeren affærdiget med en bemærkning om, at man kunne undgå dobbeltbeskatningen ved at undlade at optage et aktionærlån.

Herved ændrede loven karakter i relation til EMRK, idet Skatteministerens kommentar var udtryk for, at bestemmelsen ikke kun som angivet i motiverne havde til formål at fremrykke beskatningen af aktionærlån for herved at eliminere eventuelle skattemæssige fordele ved optagelsen af aktionærlån.

Formålet blev derved generelt at indføre en bestemmelse, der skulle ramme alle aktionærlån, uanset om hensigten var at tilbagebetale, og uanset at der ikke var skattemæssige fordele i at optage aktionærlånet. Sanktionen ved at optage lånet og derved overtræde bestemmelsen skulle ikke begrænses til en fremrykket beskatning af lånet, men det skulle være et rent tillæg, der blev pålignet, selvom der ikke var nogen indkomst. Med Skatteministerens udtalelse kan det utvivlsomt lægges til grund, at Ligningslovens § 16E har som sit primære formål at virke afskrækkende over for optagelse af alle aktionærlån og med et straffende indhold, der går langt videre end blot at sikre staten et skattemæssigt provenu. Dette formål underbygges yderligere af, at lovgiver helt undlod at tage stilling til de retlige konsekvenser af, at tilbagebetalingen skulle anses for et tilskud og derved imødegå den vilkårlighed, der er opstået med hensyn til de økonomiske konsekvenser, det har for en aktionær at optage et aktionærlån. Selve strafudmålingen savner således en politisk stillingtagen. Lovgiver fandt end ikke anledning til at ophøje bemærkningen i forarbejderne til lov ved at indsætte denne i lovens tekst. Reelt er det blevet overladt til Skattestyrelsen at fastsætte disse regler, og så meget desto mere er der behov for at sikre klageren den domstolskontrol, som han har ret til i henhold til EMRK.

Efter de kriterier, der gælder i henhold til EMD, er ligningslovens § 16E i langt højere grad en strafbestemmelse end de bestemmelser, der forelå til prøvelse i den svenske og finske sag.

Konsekvensen af at Ligningsloven §16E er strafbestemmelse efter EMRK
Det gøres gældende, at konsekvensen af, at EMRK finder anvendelse, er, at skattestyrelses afgørelse skal ophæves som ugyldig. Landsskatteretten har heller ikke kompetence til at realitetsbehandle sagen. Ved afgørelsen er klageren således administrativt blevet pålagt en straf, som efter EMRK kun kan pålægges af domstolene. Denne straf skal derfor ophæves. EMRK må anses for at have forrang for Ligningslovens § 16E, og det kan ikke antages, at det har været lovgivers hensigt at vedtage en lov, der var i strid med EMRK. Den bemærkning, der bringer Ligningslovens §16E i strid med EMRK (at tilbagebetaling skattemæssigt skal anses for et tilskud), findes kun i bemærkningerne til loven og er ikke medtaget i selve loven. Det beror endvidere på en udtalelse fra Skatteministeren, som er afgivet efter, at loven var sendt i høring, og hvorved loven gives et indhold, der går langt videre, end hvad der kunne udledes af motiverne, således som disse var gengivet i selve lovforslaget. Konsekvenserne af udtalelsen er slet ikke gennemanalyseret, og lovgiver svigter i øvrigt ved ikke at lovgive om de komplicerede problemstillinger, der opstår som følge af, at tilbagebetalinger skattemæssigt skal anses for tilskud.

Den subsidiære påstand (EMRK og legalitetsprincippet)
Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gøres to anbringender gældende.

For så vidt angår det ene anbringende henvises til, hvad der er anført ovenfor om EMRK, idet det gøres gældende, at Ligningslovens §16 E som det mindre i det mere bør fortolkes som angivet i påstanden for ikke at krænke EMRK. Det påhviler Landsskatteretten i videst muligt omfang at fortolke Ligningslovens § 16E, så den bliver EMRK-konform. Efter klagerens opfattelse bør dette som minimum medføre, at man undlader at lægge afgørende vægt på bemærkningen i lovforarbejderne om, at tilbagebetalinger af aktionærlån i skattemæssig henseende skal anses for tilskud. Dette vil efter klagerens opfattelse indebære, at bestemmelsen ikke vil krænke EMRK, og det vil i øvrigt også bringe den bedre i overensstemmelse med de overordnede motiver, således som de var beskrevet i forslaget.

Det andet anbringende er, at Ligningsloven § 16E ikke indeholder en tilstrækkelig klar lovhjemmel, hvorefter skattemyndighederne har adgang til at ændre klagerens privatretlige nedbringelse af sit gældsforhold, så denne nedbringelse i skattemæssig henseende omkvalificeres til et tilskud for selskabet. Civilretligt er der ikke tale om hverken tilskud eller gavedispositioner.

Såfremt der gives klageren medhold i ovennævnte anbringende, vil det medføre en ændret ansættelse derved, at låneoptagelsen vil få karakter af en "fremrykket" beskatning, idet tilbagebetalingen i skattemæssig henseende ikke anses for et tilskud. Ved tilbagebetaling af lånet vil klageren i skattemæssig henseende opnå et tilgodehavende, der indebærer, at en samtidig eller efterfølgende udlodning af det skattemæssige tilgodehavende vil være skattefri.

Der er derfor nedlagt en hjemvisningspåstand, da det bør overlades til skattemyndighederne at opgøre og fastsatte de nærmere principper for den skattemæssige behandling af tilbagebetalingerne, herunder opgørelsen af en skattemæssig konto over indbetalinger m.v. til nedbringelse af beskattede udlån. Saldoen bør give adgang til samtidige eller efterfølgende skatteneutrale udlodninger. Det bemærkes, at klageren ikke gør gældende, at beskatningen i henhold til LL § 16E, stk. 1 skal ophæves.

Hjemmelsgrundlaget for den skattemæssige behandling af tilbagebetalingerne
Som anført anfægter klageren ikke, at der er hjemmel i loven til at gennemføre beskatning ved optagelse af et aktionærlån. Dette fremgår utvetydigt af LL 16E, stk. 1, der ifølge sin ordlyd bestemmer, at et udlån skatteretligt skal omkvalificeres til en hævning uden tilbagebetalingspligt. Derimod bestrider klageren, at LL § 16E, stk. 2 indeholder hjemmel til at omkvalificere den modsatte transaktion (tilbagebetalingen), så denne i skatteretlig henseende anses for tilskud/gave til selskabet. Civilretligt er der ikke tale om et tilskud eller en gavedisposition. Tilbagebetalingssituationen er udelukkende reguleret i LL § 16E, stk. 2, og denne bestemmelse indeholder ikke en tilsvarende ordlyd som i stk. 1.

Det almindelige udgangspunkt inden for skatteretten er, at civilretten har en styrende funktion for, hvordan en disposition skatteretligt skal kvalificeres. I civilretlig henseende er klagerens tilbagebetalinger blevet godskrevet selskabets mellemregningskonto, og derfor bør de også i skattemæssig henseende kvalificeres som godskrivninger af mellemregningskontoen. Dette følger direkte af det almindelige og generelt anerkendte princip om, at civilretten "styrer" skatteretten. Princippet er blandt andet fulgt i Højesteretsdommene SKM2004.297.HR (holdingselskabs fradrag for udgifter til advokat og revisor) samt i SKM2006.749.HR (elevatordommen).

Når Skattestyrelsen i styrersignalet SKM2014.825.SKAT (situation 7) fortolker Ligningsloven derved, at tilbagebetalingerne skal anses for tilskud til selskabet, er hjemmelsgrundlaget som anført en tvetydig bemærkning herom i forarbejderne til loven samt et affærdigende svar fra Skatteministeren på FSR´s høringssvar. Hjemmelsgrundlaget er således ikke lovens ord. Det er samme bemærkning fra forarbejderne, som Skatteankestyrelsen henviser til i indstillingen til nærværende sag. Ifølge bemærkningen skulle det være en afledet konsekvens af LL §16E, stk. 1 (omkvalificering af udlån til hævninger), at tilbagebetalingerne skal omkvalificeres til et tilskud. Dette er klageren ikke enig i. Skatteministerens ræsonnement for bemærkningen er ikke uddybet i forarbejderne. Bemærkningen er dog udtryk for, at det pludselig er skatteretten og ikke civilretten, der er blevet styrende for, hvordan tilbagebetalingen skal kvalificeres skatteretligt. Ræsonnementet er derved direkte i modstrid med princippet om, at civilretten "styrer" skatteretten. Som følge heraf gøres som det første gældende, at bemærkningen i forarbejderne hverken er udtryk for gældende ret eller for et almindeligt anerkendt skatteretligt princip, tværtimod.

Som det andet bestrides det, at et udsagn i lovforarbejderne skulle opnå lovkraft ved den blotte omtale i forarbejderne, såfremt udsagnet ikke i forvejen er udtryk for enten gældende ret eller for et generelt anerkendt grundprincip. Udsagnet bliver kun til gældende ret ved at stå i selve loven. Dette er kernen i det almindelige legalitetsprincip. Navnlig når der som i nærværende tilfælde er tale om, at myndighederne over for en borger påberåber sig en retsregel, der har (i) en straflignende karakter, (ii) et indhold der var uforudsigeligt på vedtagelsestidspunktet, (iii) som er præget af vilkårlighed, og (iv) som medfører retsvirkninger, der er velfærdstruende for borgeren, må der stilles strenge krav med hensyn til hjemmelsgrundlaget.

Det gøres endelig gældende, at en fortolkning som anført i den subsidiære påstand vil bringe loven i bedre overensstemmelse med de oprindelige motiver, således som de var angivet i lovforslaget, herunder i bemærkningen til Ligningslovens § 16E, stk. 2 om at formålet med denne bestemmelse netop var at undgå dobbeltbeskatning. En sådan fortolkning vil også afbøde de retssikkerhedsmæssige problemer, der opstod som følge af, at der gik mere end to år, fra loven blev vedtaget af Folketinget, og indtil Skattestyrelsen offentliggjorde deres opfattelse af, hvad der var gældende ret i relation til tilbagebetalingssituationen. Som anført ville det have været muligt for klageren helt at eliminere beskatning af tilbagebetalingerne og derved reelt hele det tab, han påføres ved nærværende sag, såfremt reglerne herom havde været kendte, eller såfremt disse kunne udledes af loven."

Retsmøde
Repræsentanten procederede i overensstemmelse med sine påstande og anbringender fra de skriftlige indlæg. Det blev i særlig grad anført, at det er principielle forhold, som gøres gældende, og der ønskes en revurdering af den nuværende praksis. En sådan revurdering kan foretages ud fra gældende fortolkningsprincipper. Såfremt man undlader at omkvalificere hovedanpartshaverens tilbagebetaling til et tilskud, vil man komme frem til en løsning, der sikrer lovens formål, og som ikke er i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK).

Skattestyrelsen indstillede, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling af 10. juni 2020. Det blev bl.a. anført, at det fremgår af lovforarbejder og retspraksis, at lån skal beskattes på udbetalingstidspunktet, at indfrielsen som udgangspunkt skal ske med beskattede midler, og at der er mulighed for, at der kan opstå en form for dobbeltbeskatning. De almindelige fortolkningsprincipper har været fremme i andre sager, uden at det har ændret på den foranstående praksis, der i øvrigt ikke ses at være i strid med EMRK.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Repræsentanten gør gældende, at bestemmelsen er i strid med EMRK’s art. 6, idet det anføres, at ligningslovens § 16 E er en straffebestemmelse i konventionens forstand. I henhold til EMRK art. 6, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Enhver har ret til en retfærdig og offentlig rettergang inden en rimelig frist for en uafhængig og upartisk domstol, der er oprettet ved lov, når der skal træffes afgørelse enten i en strid om hans borgerlige rettigheder og forpligtelser eller angående en mod ham rettet anklage for en forbrydelse."

Herudover fremgår der bl.a. følgende af art. 1 i 1. tillægsprotokol til EMRK af 20. marts 1952:

"Enhver fysisk eller juridisk person har ret til respekt for sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de betingelser, der er fastsat ved lov og følger af folkerettens almindelige principper.

Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde begrænse statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for (…) at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder."

Lovgivningsmagten har med indførslen af ligningslovens § 16 E valgt at beskatte lån, som ydes fra et selskab til en fysisk kapitalejer, der har bestemmende indflydelse over selskabet. Der er således indført en bestemmelse i skattelovgivningen, der giver lovhjemmel til at beskatte ethvert lån ydet fra et selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indflydelse.

Den Europæiske Menneskeretsdomstol (EMD) har flere gange fastslået, at skattetvister ikke er omfattet af den civilretlige del af EMRK art. 6 ("strid om hans borgerlige rettigheder og forpligtelser"). Der kan f.eks. henvises til præmis 29 i dommen Ferrazzini mod Italien, nr. 44759/98 af 12. juli 2001, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes (…) Although the Court does not attach decisive importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer."

Der har imidlertid også været indbragt en række skattesager for EMD, hvor der skulle tages stilling til, om de pågældende nationale skattebestemmelser (bl.a. vedrørende skattebøder og -tillæg) skulle anses for straffebestemmelser, hvorefter den konkrete skatteyder i realiteten var anklaget for en forbrydelse i henhold til EMRK art. 6. Det er repræsentantens opfattelse, at klager i nærværende skattesag er anklaget for en forbrydelse.

Til støtte for denne opfattelse er der bl.a. henvist til dommene Janosevic mod Sverige, nr. 34619/97 af 23. juli 2002, og Jussila mod Finland, nr. 73053/01 af 23. november 2006. I begge sager fik skatteyder en skatte- eller afgiftsforhøjelse og derudover et skattetillæg svarende til en vis procentdel af den pågældende forhøjelse. For så vidt angår skatteforhøjelserne undlod EMD at foretage en nærmere stillingtagen til disse, idet der blev henvist til, at skattesager falder udenfor anvendelsesområdet for den civilretlige del af EMRK art. 6, jf. Ferrazzini mod Italien. EMD tog i stedet stilling til, om skatteyderne - som følge af skattetillæggene - skulle anses for at være anklaget for en forbrydelse i henhold til EMRK art. 6. EMD fandt, at dette var tilfældet i begge sager.

Nærværende sag adskiller sig fra ovenstående sager, idet ligningslovens § 16 E ikke pålægger de danske skatteydere et skattetillæg (eller en skattebøde). Der er derimod tale om, at der foretages en skatteopgørelse, hvor ethvert lån - ydet fra et selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indflydelse - beskattes som enten udbytte eller løn. Opgørelsen foretages i forhold til de enkelte lån, og det må henhøre til den danske stats selvstændige kompetence, hvordan staten ønsker at beskatte sådanne lån. I øvrigt bevirker reglen, at der opnås en mere ensartet beskatning på udbetalingstidspunkt, uanset om de pågældende kapitalejere vælger at overføre midler fra selskabet til sig selv som udbytte, løn eller lån.

På baggrund af ovenstående må det lægges til grund, at ligningslovens § 16 E ikke er en straffebestemmelse. Bestemmelsen er således ikke i strid med EMRK art. 6. Dette understøttes i øvrigt også af Landsskatterettens afgørelse af 8. marts 2019, j.nr. 17-0439467, hvor det i præmisserne er anført, at ligningslovens § 16 E ikke anses for at være i strid med EMRK. Der tages herefter stilling til sagens materiale indhold.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og anpartshaveren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort i SKM2017.571.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byrets dom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Mellemværendet mellem klageren og hans selskab fremgår af mellemregningskontoen og er i hele perioden behandlet som ét låneforhold. Debiteringerne på mellemregningskontoen er omfattet af ligningslovens § 16 E, når selskabet har et tilgodehavende hos klageren, uanset saldoen den 14. august 2012. Der ses ikke at være støtte i lovforarbejder eller praksis for at opgøre de skattepligtige lån som forskellen mellem mellemregningskontoens højeste saldo og saldoen pr. 14. august 2012.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånene. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Repræsentantens anbringende om, at en tilbagebetaling bør anses for et skattemæssigt udlån fra anpartshaveren til selskabet, kan ikke tiltrædes. Der kan i den forbindelse henvises til forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12):

"Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. (…)

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

(…)

Til § 16 E, stk. 2
Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk. 1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. (…)"

SKAT har ikke beskattet debiteringer, hvor der på samme dato er foretaget en kreditering, der modsvarer debiteringen, og hvor det i posteringsteksten er angivet, at der foreligger en fejl. Der er således tale om fejlposteringer.

Der blev vedtaget udlodning af udbytte på 750.000 kr. den 7. januar 2015, og udlodningen blev indberettet til SKAT den 15. januar 2015. Beløbet blev krediteret som en efterpostering på mellemregningskontoen den 30. november 2015, mens udbytte-/kildeskatten på 202.500 kr. blev debiteret ved to særskilte posteringer den 31. december 2014 og 30. november 2015. Der er endvidere vedtaget udlodning af fordring den 29. december 2015, som blev krediteret på mellemregningskontoen den 30. november 2015. Det er Landsskatterettens opfattelse, at hvis bogføringen ikke er i overensstemmelse med de underliggende faktiske forhold, og der er fremlagt konkret dokumentation for dette, så skal opgørelsen af de skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E korrigeres, således at opgørelsen sker i overensstemmelse med de underliggende faktiske forhold. Som følge heraf flyttes de ovennævnte posteringer til den relevante generalforsamlingsdato - henholdsvis den 7. januar 2015 og 29. december 2015.

Bortset fra korrektionen af ovenstående posteringer, danner den oprindelige bogføring grundlag for opgørelsen af klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E. Klagerens lån kan herefter opgøres til 323.917,31 kr. for perioden den 14. august 2012 til den 31. december 2012, 525.638,01 kr. for indkomståret 2013, 784.257,18 kr. for indkomståret 2014 og 430.070,25 kr. for indkomståret 2015.

For så vidt angår indkomstårene 2014 og 2015 er klagerens lån opgjort således:

Dato	Bilag	Tekst	Beløb (DKK)	Saldo (DKK)	*Til beskatning*
01.01.14		Primopostering		0,00

01.01.14	125	flyt fra andet regnskab	54.739,61	54.739,61	-
02.01.14	39	ovf. A	36.000,00	90.739,61	36.000,00
03.01.14	39	ovf. A	3.650,00	94.389,61	3.650,00
03.01.14	39	ovf. A	25.000,00	119.389,61	25.000,00
06.01.14	40	ovf. A	50.962,93	170.352,54	50.962,93
15.01.14	40	ovf. A	10.000,00	180.352,54	10.000,00
03.02.14	42	ovf. A	3.600,00	183.952,54	3.600,00
05.02.14	42	ovf. A	9.552,00	193.504,54	9.552,00
18.02.14	43	ovf. A	5.000,00	198.504,54	5.000,00
18.02.14	136	TDC - A	-1.176,75	197.327,79	-
03.03.14	62	ovf. A	3.600,00	200.927,79	3.600,00
03.03.14	62	ovf. A	20.000,00	220.927,79	20.000,00
04.03.14	63	ovf. A	1.400,00	222.327,79	1.400,00
04.03.14	63	bet. Til A via C	-10.020,00	212.307,79	-
05.03.14	31	Diners Årsgebyr	-315,00	211.992,79	-
07.03.14	63	ovf. A	9.552,00	221.544,79	9.552,00
07.03.14	63	ovf. A	10.000,00	231.544,79	10.000,00
11.03.14	63	ovf. A	5.000,00	236.544,79	5.000,00
07.04.14	66	bet. til A	49.527,69	286.072,48	49.527,69
07.04.14	66	bet. til A	9.552,00	295.624,48	9.552,00
07.04.14	66	bet. til A	18.000,00	313.624,48	18.000,00
12.04.14	54	G4 udl. A	-1.828,00	311.796,48	-
15.04.14	66	bet. til A	15.000,00	326.796,48	15.000,00
05.05.14	88	ref norvegian	-1.828,00	324.968,48	-
05.05.14	88	ovf. A	20.000,00	344.968,48	20.000,00
05.05.14	88	FEJL	1.828,00	346.796,48	1.828,00
05.05.14	88	ref norwegian	1.828,00	348.624,48	-
14.05.14	137	TDC - A	-1.176,75	347.447,73	-
19.06.14	90	ovf til A	-31.000,00	316.447,73	-
19.06.14	90	FEJL	31.000,00	347.447,73	-
19.06.14	90	ovf. privat	31.000,00	378.447,73	31.000,00
03.07.14	119	skat privat	9.552,00	387.999,73	9.552,00
08.07.14	120	ovf privat	52.453,29	440.453,02	52.453,29
08.07.14	120	ovf privat	18.000,00	458.453,02	18.000,00
31.07.14	121	ovf. privat	10.000,00	468.453,02	10.000,00
04.08.14	122	til privat	3.600,00	472.053,02	3.600,00
11.08.14	122	ovf privat	9.552,00	481.605,02	9.552,00
11.08.14	123	ovf privat	25.000,00	506.605,02	25.000,00
12.08.14	104	billeje Nice	-1.360,81	505.244,21	-
18.08.14	138	TDC - A	-1.176,75	504.067,46	-
21.08.14	123	ovf. privat	10.000,00	514.067,46	10.000,00
21.08.14	123	ovf. privat	2.447,30	516.514,76	2.447,30
21.08.14	123	ovf. privat	1.700,44	518.215,20	1.700,44
05.09.14	126	ovf. til privat	15.000,00	533.215,20	15.000,00
09.09.14	126	ovf. til privat	10.000,00	543.215,20	10.000,00
09.09.14	127	bet. skat privat	9.552,00	552.767,20	9.552,00
12.09.14	111	Alm brand familieforsikring	4.811,43	557.578,63	4.811,43
24.09.14	167	Flybillet Zürich	-1.648,00	555.930,63	-
30.09.14	118	løn A	-38.031,83	517.898,80	-
01.10.14	130	joe & the juice	-430,00	517.468,80	-
01.10.14	155	ovf. privat	35.000,00	552.468,80	35.000,00
09.10.14	156	ovf. privat	49.703,66	602.172,46	49.703,66
09.10.14	156	ovf. privat	10.000,00	612.172,46	10.000,00
14.10.14	166	udlæg vedr. Molslinien af A	-250,00	611.922,46	-
14.10.14	166	udlæg vedr. Molslinien af A	-241,00	611.681,46	-
24.10.14	157	ovf. privat	40.000,00	651.681,46	40.000,00
15.11.14	168	Fona iPad	-1.499,00	650.182,46	-
18.11.14	152	TDC - A	-1.176,75	649.005,71	-
20.11.14	160	ovf. privat	9.553,00	658.558,71	9.553,00
20.11.14	160	ovf. privat	10.000,00	668.558,71	10.000,00
27.11.14	161	ovf. privat	20.000,00	688.558,71	20.000,00
30.11.14	162	flyt mlr. A i D til E	-60.321,59	628.237,12	-
30.11.14	162	for ligt ovf mlr. A fra D	-5.000,00	623.237,12	-
09.12.14	183	ovf. privat	3.569,90	626.807,02	3.569,90
15.12.14	183	ovf. privat	10.000,00	636.807,02	10.000,00
16.12.14	176	emmerys	-110,00	636.697,02	-
31.12.14	181	løn A	-120.623,94	516.073,08	-
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	14.637,15	530.710,23	14.637,15
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	49.310,34	580.020,57	-
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	1.899,39	581.919,96	1.899,39
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	1,00	581.920,96	1,00
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	60.000,00	641.920,96	60.000,00
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	-60.708,00	581.212,96	-
31.12.14	501	efterpostering revisor 2014	-20.000,00	561.212,96	-
					*784.257,18*

Dato	Bilag	Tekst	Beløb (DKK)	Saldo (DKK)	*Til beskatning*
01.01.15		Primopostering		561.212,96
07.01.15	651	efterpost 30.11.2015	-750.000,00	-188.787,04	-
07.01.15	501	efterpostering revisor 2014	189.309,00	521,96	521,96
07.01.15	651	yderl.udbytteskat efterpost rev. 30.11.15	13.191,00	13.712,96	13.191,00
09.01.15	510	ovf til A	10.000,00	23.712,96	10.000,00
19.01.15	510	ovf. A	18.000,00	41.712,96	18.000,00
02.02.15	512	bet. personlig skat via D	-7.371,00	34.341,96	-
02.02.15	512	Fejl	7.371,00	41.712,96	-
02.02.15	512	bet. A pers. skat af D	7.371,00	49.083,96	7.371,00
03.02.15	517	ovf. A	20.000,00	69.083,96	20.000,00
17.02.15	518	ovf A	5.000,00	74.083,96	5.000,00
24.02.15	622	Batteribyen - udl. A	-139,00	73.944,96	-
02.03.15	529	lån F	-648.673,81	-574.728,85	-
02.03.15	529	bet skat privat	7.371,00	-567.357,85	-
02.03.15	622	SuperBrugsen - udl. A	-96,90	-567.454,75	-
03.03.15	530	ovf A	20.000,00	-547.454,75	-
04.03.15	523	Norwegian	-1.763,57	-549.218,32	-
04.03.15	569	Norwegian Nice	-1.763,57	-550.981,89	-
12.03.15	530	ovf A	10.000,00	-540.981,89	-
19.03.15	531	ovf A	6.122,60	-534.859,29	-
19.03.15	531	ovf A	5.000,00	-529.859,29	-
31.03.15	528	løn A - jan - mar	-39.799,14	-569.658,43	-
31.03.15	528	udb. løn A FEJL	39.799,14	-529.859,29	-
06.04.15	542	ovf A	50.000,00	-479.859,29	-
07.04.15	542	ovf. privat F	18.439,00	-461.420,29	-
09.04.15	543	G5	42.760,93	-418.659,36	-
15.05.15	570	G6	-1.624,78	-420.284,14	-
26.05.15	552	billeje G2	-1.624,78	-421.908,92	-
31.05.15	554	løn A	-158,98	-422.067,90	-
01.06.15	566	ovf til A	12.881,17	-409.186,73	-
16.06.15	567	ovf A	15.000,00	-394.186,73	-
17.06.15	567	ovf A	10.000,00	-384.186,73	-
19.06.15	573	G3 - udlæg A	-41.114,81	-425.301,54	-
01.07.15	580	[...] Hotel	-461,90	-425.763,44	-
06.07.15	595	ovf. til A	20.000,00	-405.763,44	-
12.07.15	596	ovf. til A	10.000,00	-395.763,44	-
21.07.15	587	G7	-894,00	-396.657,44	-
23.07.15	597	ovf. til A	70.000,00	-326.657,44	-
24.07.15	592	Scanlines	-799,00	-327.456,44	-
03.08.15	616	ovf. til A	150.000,00	-177.456,44	-
03.08.15	616	ovf. til A	371.000,00	193.543,56	193.543,56
09.08.15	604	Norwegian	-1.394,00	192.149,56	-
02.09.15	618	ovf. til A	15.000,00	207.149,56	15.000,00
02.09.15	618	ovf. til A eurocar	50.902,37	258.051,93	50.902,37
07.09.15	619	ovf. til A	10.000,00	268.051,93	10.000,00
08.09.15	622	retur fra Superbrugsen til A	79,95	268.131,88	79,95
08.09.15	622	bet. kop og kande af A	-79,90	268.051,98	-
16.09.15	619	ovf. til A	4.868,04	272.920,02	4.868,04
16.09.15	620	ovf. til A	5.000,00	277.920,02	5.000,00
23.09.15	620	ovf. til A	10.000,00	287.920,02	10.000,00
29.09.15	620	ovf. til A	10.000,00	297.920,02	10.000,00
30.09.15	615	løn aug-sep A	30.000,00	327.920,02	30.000,00
30.09.15	623	ovf. A mlr fra D til E	-151.089,46	176.830,56	-
30.09.15	623	Fejl	151.089,46	327.920,02	-
05.10.15	637	ovt. til D fra E	30.000,00	357.920,02	-
05.10.15	637	ovt. til D fra E	20.000,00	377.920,02	-
05.10.15	637	Fejl	-30.000,00	347.920,02	-
05.10.15	637	Fejl	-20.000,00	327.920,02	-
13.10.15	649	udlæg meny af A	-45,00	327.875,02	-
19.10.15	649	udlæg G8 af A	-46,00	327.829,02	-
28.10.15	649	udlæg superbrugsen af A	-22,95	327.806,07	-
28.10.15	649	udlæg Fs mad af A	-372,00	327.434,07	-
29.10.15	649	udb til A af C	400,00	327.834,07	400,00
05.11.15	634	Norwegian	-2.757,00	325.077,07	-
23.11.15	646	ovf. til A	20.460,00	345.537,07	20.460,00
27.11.15	649	udb til A / illums af C	2.000,00	347.537,07	2.000,00
30.11.15	650	ovf. A mlr fra D	3.732,37	351.269,44	3.732,37
30.11.15	651	renter MR 2015 efterpost rev. 30.11.15	11.256,96	362.526,40	-
30.11.15	651	renter MR 2015 efterpost rev. 30.11.15	-3.723,82	358.802,58	-
30.11.15	651	renter MR dec.2015 efterpost rev. 30.11.15	1.502,49	360.305,07	-
24.12.15	656	Europcar udl. A	-2.088,58	358.216,49	-
29.12.15	651	udbytte fordring efterpost rev. 30.11.15	-365.000,00	-6.783,51	-
31.12.15	769	eftf. revisor	3.192,00	-3.591,51	-
					430.070,25

Af bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199) og SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, fremgår, at rentetilskrivninger til aktionærlån opstået før den 14. august 2012, som udgangspunkt ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Det er dog en betingelse, at der forud for den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet herom. Er der ikke indgået en sådan aftale, anses lånet for afstået og et nyt lån for etableret. Rentetilskrivningerne vil herefter være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem klageren og selskabet om tilskrivning af renter på mellemregningskontoen.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomstårene 2012, 2014 og 2015 med henholdsvis 28.740,64 kr., 49.310,34 kr. og 12.759,45 kr. anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger.

Renterne vedrørende indkomstårene 2012, 2014 og 2015 anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for de pågældende indkomstår, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og SKM2017.402.SKAT. Renterne for indkomstårene 2012, 2014 og 2015 udgør derfor ikke nye lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomståret 2013 med 34.006,34 kr. anses for delvist indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrørende 2013 anses herefter på det foreliggende grundlag for delvist betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og SKM2017.402.SKAT. Renter med 14.516,50 kr. udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf. Det resterende beløb på 19.490 kr. (afrundet) anses at udgøre et lån i henhold til ligningslovens § 16 E, som klageren er skattepligtig af.

Klagerens lån i 2013 kan herefter opgøres til 545.128 kr. (525.638 kr. + 19.490 kr.).

Det kan konstateres, at der er indberettet løn og udbytte, samtidig med at mellemregningskontoen er blevet nedskrevet med nettolønnen eller -udbyttet. Der anses ikke at være tale om en efterangivelse af lån som yderligere løn eller udbytte.

Såfremt et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktionær, eller hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt overført eller udloddet en fordring.

På det foreliggende grundlag er det ikke godtgjort, at der er tale om en lønoverførsel af en fordring ved kreditering af nettoløn på mellemregningen i indkomstårene 2012-2014.

Det er heller ikke godtgjort, at der ved selskabets udlodninger af udbytte af 31. december 2012, 30. december 2013 og 7. januar 2015 er tale om udlodninger af fordringer opstået i 2012-2015. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Det bemærkes, at det ikke fremgår af generalforsamlingsprotokollaterne, at der er tale om udlodning af en fordring. Udlodningerne kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR.

Ved selskabets udlodning af udbytte den 29. december 2015 fremgår det af generalforsamlingsprotokollatet og af vurderingsberetningen, at selskabet udloddede en fordring på klageren på i alt 495.627 kr.

Udlodningen blev dog allerede bogført på mellemregningskontoen den 30. november 2015, dvs. inden vedtagelsen. Udlodningen er i øvrigt bogført med et beløb på 365.000 kr. På tidspunktet for posteringen af udbyttet på mellemregningen var saldoen i selskabets favør med 360.307,07 kr. Ifølge udbytteindberetningen blev der foretaget en nettoudlodning på 361.808 kr. Der er således hverken en tidsmæssig eller talmæssig sammenhæng mellem bogføringen af udlodningen og vedtagelsen heraf. Dertil kommer, at saldoen på mellemregningen på tidspunktet for vedtagelse af udlodningen af fordringen den 29. december 2015 var i klagerens favør med 6.783,51 kr. Der var således på dette tidspunkt ikke en fordring på klageren. Ved en korrektion af mellemregningen således, at udbyttet på 365.000 kr. først krediteres på vedtagelsesdagen den 29. december 2015, vil saldoen pr. 29. december 2015 inden beslutningen om udlodning udgøre 358.216,49 kr. Det vedtagne brutto - og nettoudbytte vil således heller ikke kunne indeholdes heri.

Det er ikke godtgjort, at der er bogført i overensstemmelse med en beslutning om udlodning af en fordring. Det bemærkes desuden, at der foreligger tidsmæssige og talmæssige uoverensstemmelser. Der anses derfor ikke at været udloddet en fordring ved udlodningen den 29. december 2015 med 495.627 kr. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

For indkomståret 2012 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst med 28.740 kr. (352.657 kr. - 323.917 kr.).

For indkomståret 2013 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst med 14.516 kr. (559.644 kr. - 545.128 kr.).

For indkomståret 2014 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst med 49.310 kr. (833.567 kr. - 784.257 kr.).

For indkomståret 2015 forhøjes klagerens aktieindkomst med yderligere 349.049 kr. (430.070 kr. - 81.021 kr.).