SKAT har nedsat selskabets [H1] godtgørelse af elafgift for perioden 1. oktober 2006 - 30. september 2016 med i alt 1.163.202 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at have reguleret for ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet til el-vandvarmere, el-radiatorer, varmepumper og komfortkøleanlæg, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2.

Landsskatteretten hjemviser fastsættelsen af godtgørelsen til fornyet behandling og afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet er ejet af H2, og selskabets aktiviteter består i drift af værksteds- og dækservice. Selskabets aktiviteter er fordelt på 35 centre samt to administrationsenheder i Danmark. Lokaliteterne, som selskabet anvender, er enten ejet eller lejet af selskabet.

Selskabets bogholderi var fra stiftelse af selskabet i 1990 til oktober 2008 placeret i By Y1. Som følge af ekspansion og skifte i ejerforholdet af selskabet blev selskabets bogholderi flyttet til By Y2 i Land Y1 fra oktober 2008. Den 1. april 2015 flyttede selskabets administration fra By Y2 i Land Y1 til By Y3 i Danmark.

SKAT var den 14. juni 2016 på kontrol på selskabets lokationer i By Y4, By Y5 og By Y3.
Ved gennemgang udført dels af SKATs medarbejdere dels af selskabets medarbejdere blev det konstateret, at selskabet på 19 lokaliteter havde installeret en eller flere el-radiatorer, el-vandvarmere, varmepumper og komfortkøling. Ikke alle installationer var på alle adresser. Selskabet har ikke særskilt målt forbruget til disse installationer.

Selskabet har i det omfang de har været i besiddelse af oplysningerne indsendt oplysninger til SKAT om, hvornår elinstallationerne er installeret og eventuelt nedtaget samt om elinstallationernes effekt. Selskabet har desuden oplyst om, hvornår selskabet er indflyttet i de anvendte lokaliteter og lokalernes størrelse. Oplysningerne er indsendt til SKAT den 12. august 2016, den 24. august 2016 og den 21. september 2016.

SKAT sendte den 4. november 2016 forslag til afgørelse til selskabets daværende repræsentant.
SKAT foreslog, at selskabet skulle tilbagebetale 1.189.767 kr. i ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet.

Selskabets daværende repræsentant sendte den 9. december 2016 en e-mail til SKAT med indsigelser til SKATs forslag til afgørelse. Selskabets daværende repræsentant orienterede SKAT om, at selskabet havde foretaget en stikprøvevis gennemgang af tilgængeligt regnskabsmateriale. Af e-mailen fremgik følgende:

"…
Selskabet har foretaget en stikprøvevis gennemgang af tilgængeligt regnskabsmateriale med henblik på at kontrollere, om der er anvendt korrekte afgiftssatser i de tilgængelige regnskabsår. Det er i denne forbindelse konstateret, at der for regnskabsårene 2011-2014 er anvendt forkerte godtgørelsessatser, hvorved selskabet har fået for lidt i afgiftsgodtgørelse. SKAT ses ikke at have oplyst om dette ved sin gennemgang.

Det er herudover konstateret, at SKAT i sin opgørelse har krævet regulering for perioder, hvor selskabet ikke har rådet over lejemålet (By Y3), og hvor der ikke eller kun i begrænset omfang er fratrukket el-afgift vedrørende el-forbrug på nogle af lokaliteterne (By Y6, By Y7, By Y8, By Y9 og By Y10).
…"

Den 20. december 2016 sendte SKAT et brev til selskabets daværende repræsentant, hvoraf følgende fremgik:

"…
I mail af 9. december 2016 bemærker revisor […] bl.a., at der i SKATs forslag af 4. november 2016 er foretaget reguleringer for perioder, hvor selskabet ikke har rådet over lejemål, og hvor der ikke eller kun i begrænset omfang er fratrukket el-afgift vedrørende el-forbrug på nogle af lokaliteterne.               

Selskabet bedes inden 9. januar 2017 indsende yderligere oplysninger til disse forhold samt dokumentation herfor, herunder specifikationer af på hvilke lokationer reguleringerne er større end den godtgjorte elafgift, samt hvad der i de enkelte afgiftsperioder er taget i godtgørelse for disse lokationer. SKAT vil herefter træffe en afgørelse.
…"

Selskabets daværende repræsentant sendte ved e-mail af 13. januar 2017 fakturaer på elektricitet vedrørende selskabets lokation i By Y6 for perioden 2010 til 2015 og for selskabets lokation i By Y7 for perioden 2011 til 2014. E-mailen var desuden vedlagt en huslejekontrakt vedrørende lokationen i By Y3, hvoraf det fremgik, at lejemålet var indgået den 1. april 2015. Af e-mailen fremgik det, at selskabets daværende repræsentant på vegne af selskabet fremsendte materialer til nogle af de udeståender, der er tilkendegivet i mail af 9. december 2016, at der ikke var godtgjort elafgift af elforbrug til lokationerne i By Y6 og By Y7, og at selskabets daværende repræsentant ønskede fristforlængelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., med henblik på at få korrigeret for øvrige udeståender.

Den 18. januar 2017 sendte selskabets daværende repræsentant elforbrugsopgørelser vedrørende lokationen i By Y11 for perioden 2011 til 2014. Selskabets daværende repræsentant oplyste samtidig, at selskabet for lokationen i By Y11 ikke havde opnået godtgørelse af elafgift af elforbruget for perioden, og at selskabet desuden ikke havde fratrukket elafgift for 2009 og 2010. Selskabets daværende repræsentant oplyste endvidere, at selskabet ikke var i besiddelse af forbrugsopgørelserne, men at selskabet arbejdede på at fremskaffe opgørelserne hos udlejer.

Ved ny e-mail af samme dag oplyste selskabets daværende repræsentant SKAT om, at der ikke var fratrukket elafgift i 2013 og 2014 for lokationen i By Y10, hvorfor SKATs regulering i forslag til afgørelse skulle udgå. Selskabets daværende repræsentant bemærkede herefter, at SKAT alene manglede at regulere de godtgørelsessatser, som selskabet fejlagtigt havde anvendt.

 Af SKATs telefonnotat vedrørende telefonsamtale af 18. januar 2017 fremgik blandt andet følgende:

"…
Jeg har fortalt, at jeg i dag har snakket med Jura vedrørende fristforlængelse efter § 32, stk. 2, 3. pkt. Det kan vi godt give på virksomhedens initiativ. Aftalt at han anmoder om forlængelse af ansættelsesfristen til 15. marts 2017, og at vi har alt materiale senest 1. marts 2017. Vedr. de fakturaer, som han har indsendt, kan jeg ikke af materialet se, at de ikke tidligere har fået godtgørelse. Jeg har anmodet om dokumentation i min skrivelse af 20. december 2016. Med hensyn til de afgifter, som virksomheden ikke har fået godtgørelse for, skal de anmode om genoptagelse og opgøre kravet. Der gælder en forældelsesfrist på 3 år fra vi modtager kravet. (Glemt fradrag - ikke grund til ekstraordinær genoptagelse) Revisor mener, at vi har fået kravet, idet de har indsendt nogle fakturaer. Der er ikke indsendt fakturaer vedrørende By Y10, og de har ikke opgjort et krav. Revisor mener, at forholdene er samme sag. Han mener endvidere, at jeg beder om dokumentation for alt, og at jeg ikke kan dokumentere, hvordan virksomheden har ageret 10 år tilbage, da de ikke har regnskabsmaterialet så langt tilbage.
Vedr. By Y11 (som revisor ikke tidligere har skrevet om) er der ingen ændringer i forslaget, men det må være fordi, der ikke er installationer, der skal ændres for.
…"

Ved e-mail af 18. januar 2017 anmodede selskabets daværende repræsentant med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., om, at fristen blev forlænget til den 15. marts 2017, og at fristen for selskabet til at indsende bemærkninger og materiale blev forlænget til 1. marts 2017.

Den 28. februar 2017 sendte selskabets daværende repræsentant supplerende oplysninger til SKAT. Selskabets daværende repræsentant oplyste samtidig, at selskabet ikke havde opnået godtgørelse af elafgift af elforbruget, der var anvendt på lokationen i By Y6 for perioden 2010 til 2015, i alt 265.652 kr., for adressen i By Y7 for perioden 2011 til 2014, i alt 54.484 kr., og for adressen i By Y10 for perioden 2013 til 2014, i alt 25.424 kr. For lokationen i By Y11 havde selskabet ikke opnået godtgørelse af elafgift af elforbruget for perioden 2009 til 2014, i alt 379.150 kr. For årene 2007 og 2008 var selskabet ikke længere i besiddelse af bogføringsmateriale, og selskabet kunne derfor ikke opgøre beløbet for disse år, men at selskabet heller ikke her havde opnået godtgørelse af elafgift af elforbruget i den periode. Af brevet fremgik desuden følgende:

"…
At selskabet har anvendt forkerte (alt andet lige for lave) godtgørelsessatser ved opgørelse af den godtgørelsesberettigede andel af afgifter på el-forbruget i de enkelte år. Selskabet har for 2014 gennemgået samtlige bogførte el-fakturaer. Der er samlet for året bogført 347.699 kr. for lidt i elafgiftsgodtgørelse i 2014 og 6.976 kr. i 2013. Opgørelse over årets bogførte el-fakturaer med angivelse af bogført/fratrukket el-afgift og korrekt el-afgiftsgodtgørelse er vedhæftet. Der er for 2013 alene foretaget en meget begrænset bilagskontrol grundet den manglende tid. Anvendte afgiftssatser for tidligere år viser en tilsvarende tendens.
…"

Til brug for sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT fremsendt selskabets månedsvise angivelser af godtgørelse af elafgift for perioderne 31. januar 2006 - 31. juli 2016.

SKAT har truffet afgørelse den 15. marts 2017.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2016 med i alt 1.163.202 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at have reguleret for ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet til el-vandvarmere, el-radiatorer, varmepumper og komfortkøleanlæg, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"…
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

…
El-radiatorer
Der er ikke godtgørelse for afgiftspligtig el, der forbruges til el-radiatorer. Undtaget er dog forbrug af el i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3. I forbindelse med vurderingen af om et rumvarmebehov er kortvarigt eller mere permanent, kan der bl.a. lægges vægt på, om der er tale om forbrug af el til supplerende rumvarme i meget kolde perioder, hvor et eksisterende varmeforsyningsnet ikke kan dække behovet for rumvarme, eller om der opvarmes lokaler, hvor der almindeligvis ikke er behov for varme. Opvarmningen af lokaler, hvor der er et grundlæggende varmehov, f.eks. hotelværelser og hytter, kan ikke anses for kortvarig, selv om lokalet kun opvarmes i udlejningsperioden, f.eks. et par dage ad gangen.

Der ydes dog delvis godtgørelse af elforbruget til el-radiatorer, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt. Denne reglen er indført med virkning fra 1. januar 2012.

Energiforbruget til el-radiatorer skal som udgangspunkt måles, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Energiforbruget kan alternativt opgøres efter effektreglen, dvs. den optagne effekt i installationen gange 350 timer pr. måned hele året, jfr. § 11, stk. 5, nr. 3 eller m²-reglen, jfr. § 11, stk. 6 og 7 (10 kr. pr. m² pr. måned)

Samtlige el-radiatorer i virksomheden er omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3. Radiatorerne er placeret i lokaler, hvor de er eneste opvarmningskilde, og de er ikke placeret i lokalerne for at dække et midlertidigt varmebehov, men fordi der i lokalerne er et grundlæggende varmebehov, dog kun i perioder. Det forhold, at radiatorerne ikke bruges hver måned medfører ikke, at nedsættelsen af den godtgørelsesberettigede elafgift kan være mindre end den installerede periode, når nedsættelsen beregnes efter effektreglen eller m²-reglen. Måles elforbruget derimod, betales der kun afgift af det faktiske forbrug.

Beregningen af ikke godtgørelsesberettiget andel af elafgift vedrørende el-radiatorer foretages for hvert enkelt lokale, og der anvendes den beregning, der er mest fordelagtig for virksomheden, såfremt både effekten på anlægget og m² er oplyst.

Det er SKATs vurdering på baggrund af de faktiske forhold, at en direkte måling af elforbruget til el-radiatorer vil medføre en større godtgørelse af elafgift. Virksomheden opfylder derfor betingelsen efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 7 for beregning efter m²-reglen for rum større end 100 m².

Der henvises til vedlagte oversigt over de enkelte el-radiatorer samt beregning af den ikke godtgørelsesberettiget afgift.

El-vandvarmere
Der er ikke godtgørelse for afgiftspligtig el, der forbruges til el-vandvarmere. Det fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3.
Der ydes dog delvis godtgørelse af elforbruget til el-vandvarmere, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt. Denne regel er indført med virkning fra 1. januar 2012.

Energiforbruget til el-vandvarmere skal som udgangspunkt måles, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Energiforbruget kan alternativt opgøres efter effektreglen, dvs. den optagne effekt i installationen gange 350 timer pr. måned hele året, jfr. § 11, stk. 5, nr. 3.

Beregningen af ikke godtgørelsesberettiget andel af elafgift vedrørende el-vandvarmere foretages for de enkelte vandvarmer. Virksomheden har oplyst effekten på el-vandvarmerne.

Der henvises til vedlagte oversigt over de enkelte el-vandvarmere samt beregning af den ikke godtgørelsesberettiget afgift.

Komfortkøling
Der er ikke godtgørelse for afgift af elektricitet til komfortkøling, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt. Denne bestemmelse har virkning fra 1. januar 2010. Bestemmelsen omfatter el, som forbruges til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Køling i forbindelse med f.eks. et serverrum giver stadig adgang til godtgørelse af afgiften, da det anses for proces. Kølingen er i så fald af hensyn til edb-udstyret og ikke af hensyn til personalet.

Der ydes dog delvis godtgørelse af elforbruget til komfortkøling, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt. Denne reglen er indført med virkning fra 1. januar 2012.

Energiforbruget til komfortkøling skal som udgangspunkt måles, jfr. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Energiforbruget kan alternativt opgøres efter effektreglen, dvs. den optagne effekt i installationen gange 350 timer pr. måned hele året, jfr. § 11, stk. 5, nr. 3 eller m²-reglen, jfr. § 11, stk. 6 og 7 (10 kr. pr. m² pr. måned)

Efter bestemmelsen i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6 kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål i højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² i hver af månederne maj, juni, juli og august. Virksomheden har ikke foretaget måling, ført en logbog eller på anden måde godtgjort, at anlæggene kun har været anvendt i 4 måneder, hvorfor denne regel ikke kan bruges.

Beregningen af ikke godtgørelsesberettiget andel af elafgift vedrørende komfortkøling foretages for hvert enkelt anlæg, og der anvendes den beregning, der er mest fordelagtig for virksomheden, såfremt både effekten på anlægget og m² er oplyst.
Det er SKATs vurdering på baggrund af de faktiske forhold, at en direkte måling af elforbruget til komfortkøling ville medføre en større godtgørelse af elafgift. Virksomheden opfylder derfor betingelsen efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 7 for beregning efter m²-reglen for rum større end 100 m².

Virksomheden har ikke godtgjort, at kølingen har været foretaget af procesformål, hvorfor SKAT fastholder de foretagne ændringer.

Der henvises til vedlagte oversigt over de enkelte anlæg samt beregning af den ikke godtgørelsesberettiget afgift.

I forhold til det fremsendte forslag af 4. november 2016 er nedsættelsen af godtgørelsen ændret vedrørende By Y3, hvor lejemålet først er indgået fra 1. april 2015.

Vi har kontrolleret jeres elafgift for 1. oktober 2006 til 30. september 2016, dels ved fysisk kontrol i By Y4, By Y3 og By Y5 den 14. juni 2016 og dels ved gennemgang af bilagsmateriale. Resultatet er, at I skal betale 1.163.202­­­ kr. i elafgift.

2.      Ekstraordinær fastsættelse af godtgørelse af elafgift
…
2.2. Selskabets bemærkninger
Selskabets revisor […] har i mail af 9. december 2016 indsendt bemærkninger til SKATs forslag:

Skat tilkendegiver i sit forslag til afgørelse, at kontrolperioden kan udvides ekstraordinær fra 3 til 10 år i medfør af SFL § 32, stk. 1, nr. 3 og § 34a, stk. 4, idet selskabet ved opgørelse og beregning af de godtgørelsesberettigede elafgifter har handlet mindst groft uagtsom.
…
Det er vores subsidiære påstand, at der ved en anvendelse af SFL § 34a, stk. 4 alene kan gøres krav gældende for løbende regnskabsår og de senest 5 afsluttede regnskabsår.

Selskabet har således alene pligt til at opbevare sit regnskabsmateriale for nævnte periode, hvorfor selskabet er udelukket fra dels at konstatere om afgiftstilsvaret er opgjort forkert for perioden forud for dette tidspunkt.

SKAT’s forslag til afgørelse for de år, hvor regnskabsmaterialet ikke tilgængeligt, er således alene baseret på en formodning uden nærmere dokumentation, hvorfor der alene ud fra retssikkerhedsprincippet ikke er grundlag for at gøre afgiftskrav gældende for denne periode, jf. også ovennævnte bemærkninger.
…
2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Iflg. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres - uanset fristen på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Iflg. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. skal forslag fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Iflg. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4 er forældelsesfristen 10 år for krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jfr. § 32, stk. 1.

I mail af 18. januar 2017 har revisor anmodet om fristforlægende efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt. for at kunne nå at gennemgå regnskabsmaterialet og få opgjort korrekte afgiftsopgørelser.
SKAT har i mail af 18. januar 2017 imødekommet anmodningen, og ansættelsesfristen er forlænget til 15. marts 2017.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden har handlet groft uagtsomt, idet der ikke er reguleret for ikke godtgørelsesberettiget elforbrug vedrørende el-radiatorer, el-vandvarmere og komfortkøling. Disse regler har været gældende længe.
Reglerne vedrørende el-radiatorer og el-vandvarmere har været gældende siden 1. januar 1996 og komfortkølereglerne siden 1. januar 2010.

I 2010 har SKAT udsendt vejledningsskrivelse vedrørende de ændrede regler til virksomheden.

Virksomheden har haft kendskab til godtgørelsesreglerne, men har også søgt om godtgørelse af afgift til el-radiatorer, el-vandvarmere og komfortkøling på trods af, at der ikke er godtgørelse eller kun delvis godtgørelse til disse installationer.

Det forhold at virksomheden ikke har gemt alt regnskabsmaterialet for i pågældende år, ændrer ikke på SKATs mulighed for at foretage en ændring 10 år tilbage, idet der i bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ingen begrænsning er med hensyn til at foretage ændring af afgiftstilsvaret tilbage i tiden.

Iflg. § 34a, stk. 4 er der en forældelsesfrist på 10 år for krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, hvorfor SKAT ikke er enig i revisors påstand om, at der efter denne bestemmelse kun kan gøres krav gældende for løbende regnskabsår og de seneste 5 afsluttede regnskabsår.

I det materiale, der er gennemgået, er det ikke godtgjort, at virksomheden på noget tidspunkt har foretaget reguleringer vedrørende de tekniske installationer, og virksomheden har heller ikke opsat målere.

Derfor er kontrolperioden udvidet således, at den omfatter perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2016.
…
Revisor har den 28. februar 2017 indsendt regneark over "forkert anvendt afgiftssatser 2013 og 2014". Iflg. disse regneark skulle der i 2013 og 2014 mangle godtgørelse for henholdsvis 6.976 i 2013 og 347.699 i 2014. Det er oplyst, at 2013 kun er delvist gennemgået. Der er ikke indsendt kopi af afgiftskontoen for de pågældende år, kopi af el-fakturaer eller andet materiale, der kan dokumentere den manglende godtgørelse, og iflg. angivelserne for 2014 er der taget godtgørelse for i alt 1.002.707 og på de nu fremsendte regneark fremgår, at der tidligere er godtgjort 851.800.

Endvidere fremsendes den 28. februar 2017 el-fakturaer vedrørende By Y11, By Y6 og By Y7, hvoraf det oplyses, at elafgiften ikke tidligere er godtgjort.

På de fremsendte el-fakturaer vedrørende By Y11 og By Y6 fremgår elafgiften ikke, men der vedlægges kopi af mails fra udlejere af 22. februar 2017, hvor udlejere har anført elafgiftssatsen. Iflg. Elektricitetsafgiftslovens § 10, stk. 16 skal godtgørelsesbeløbet dokumenteres ved at fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, hvorfor der ikke kan gives godtgørelse for disse fakturaer. Det er endvidere ikke dokumenteret, at der ikke tidligere er søgt godtgørelse for disse fakturaer, idet der ikke er indsendt kopi af bogføring eller af afgiftskontoen.

På de fremsendte el-fakturaer vedrørende By Y7 fremgår elafgiftssatsen for 2011, 2012, 2013 med 0,674 og distributionsafgiftssatsen med 0,030. I 2014 ændres elafgiftssatsen på fakturaen til 0,829 og distributionsafgiftssatsen er uændret 0,030. (Satserne er i alt således: 2011:  0,730, 2012: 0,742, 2013: 0,755, 2014: 0,833). Der er fremsendt en mail fra udlejer af 22. februar 2017, hvor udlejer har anført de korrekte satser. Iflg. Elektricitetsafgiftslovens § 10, stk. 16 skal godtgørelsesbeløbet fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, hvorfor godtgørelsen kun kan beregnes ud fra den sats, der er anført på de enkelte fakturaer. Det er ikke imidlertid ikke dokumenteret, at der ikke tidligere er søgt godtgørelse for fakturaerne, idet der ikke er indsendt kopi af bogføring eller af afgiftskontoen.

Der er ikke fremsendt dokumentation vedrørende elafgift vedrørende By Y10 for 2013 - 2014, hvorfor der ikke kan gives godtgørelse for elafgift.

De indsendte oplysningerne vedrørende manglende eller forkerte godtgjorte afgiftsbeløb er udokumenterede, og det ikke er muligt at afstemme oplysningerne med godtgørelserne for tidligere år, lige som det ikke er muligt at afstemme virksomhedens afgiftskonto, da den ikke er indsendt. De oplysninger, der er fremsendt, er ikke dokumenterede som korrekte, hvorfor ansættelsen ikke er ændret på dette grundlag.

Det er således vores afgørelse, at I skal tilbagebetale 805.717 kr. i elafgift for den ekstraordinære periode 1. oktober 2006 - 30. september 2013. Beløbet er en del af det samlede forslag på 1.163.202 kr. under punkt 1.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet sagsbehandling ved SKAT (nu Skattestyrelsen), idet SKAT ikke har foretaget en fyldestgørende regulering af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse i forbindelse med behandlingen.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at tilbagebetalingskravet nedsættes med 805.717 kr., da der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af perioden 1. oktober 2006 til 30. september 2013 efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.

Af klagen fremgår følgende:

"…
Virksomhedens revisor, […] har fremsendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, dateret d. 4. november 2016, hvoraf der fremgår 6 punkter med konstaterede fejl i SKATs opgørelse. Af disse bemærkninger fremgår det, at SKAT i sit forslag til afgørelse ikke har taget højde for, 1) at virksomheden slet ikke har opnået elafgiftsgodtgørelse på 4 af virksomhedens centre, 2) at virksomheden ikke har haft rådighed over lejemålet i By Y3 i hele perioden, og 3) at virksomhedens opnåede elafgiftsgodtgørelse er beregnet på baggrund af forkerte og (alt andet lige) for lave godtgørelsessatser.

[Selskabets revisor] opgør, at for de 6 punkter udgør den samlede korrektion til elafgiften i alt 1.105.379 kr., som virksomheden ikke tidligere har opnået elafgiftsgodtgørelse af.

I SKATs endelige afgørelse tages der kun højde for, at virksomheden ikke har haft rådighed over lejemålet i By Y3 i hele perioden. De øvrige punkter afviser SKAT at tage højde for med følgende begrundelse:

De indsendte oplysningerne vedrørende manglende eller forkerte godtgjorte afgiftsbeløb er udokumenterede, og det er ikke muligt at afstemme oplysningerne med godtgørelserne for tidligere år, lige som det ikke er muligt at afstemme virksomhedens afgiftskonto, da den ikke er indsendt. De oplysninger, der er fremsendt, er ikke dokumenterede som korrekte, hvorfor ansættelsen ikke er ændret på dette grundlag.

…
Af elafgiftslovens bestemmelser fremgår det med al tydelighed, at der - som hovedregel - kan opnås fuld elafgiftsgodtgørelse af momsregistrerede virksomheders elforbrug, dog skal der ske regulering for elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling (fra 1. januar 2010), henholdsvis ingen godtgørelse eller delvis godtgørelse.

Det er derved en forudsætning for regulering efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, at der er opnået fuld elafgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

4             KLAGEPÅSTAND #1 - VORES PRINCIPALE PÅSTAND

Baseret på sagens substans, det tilgængelige sagsmateriale og virksomhedens regnskabsmateriale (bilag, bogføring mv.) er det vores principale påstand, at SKATs opgørelse af regulering af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse ikke er fyldestgørende, idet opgørelsen ikke tager højde for samtlige regler omkring godtgørelse i elafgiftsloven. Dermed skal sagen hjemvises til fornyet sagsbehandling.

SKATs opgørelse er ensidigt baseret på manglende regulering af godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, hvorved at opgørelsen bygger på den forudsætning, at virksomheden oprindeligt har opnået fuld elafgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Dette underbygges af SKATs henvisning til anvendte retsregler og praksis (afsnit 1.3 i SKATs afgørelse), hvor der udelukkende henvises til bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 3, § 11, stk. 5, § 11, stk. 6 og § 11, stk. 7.

SKAT har derved ikke taget højde for elafgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 forinden regulering efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, og derved er den grundlæggende forudsætning for regulering ikke opfyldt.

4.1          Virksomhedens faktiske elafgiftsgodtgørelse

Ud fra virksomhedens kontoplan bliver elomkostninger, dvs. de faktiske omkostninger til køb af elektricitet (elpris, nettariffer mv.), bogført på konto 721001. Elafgift, hvoraf virksomheden tager godtgørelse, bliver bogført på konto 445004.

I perioden har bogføringen af elafgifter ikke været ensartet og konsekvent, idet der for nogle centre er bogført godtgørelsesberettiget elafgift på konto 445004, mens der for andre centre - typisk hvor afregningen af elforbrug er inkluderet i huslejen - ikke er bogført godtgørelsesberettiget elafgift på konto 445004.

Derudover har virksomheden ikke anvendt korrekte godtgørelsessatser. Baseret på den til SKAT fremsendte opgørelse vedrørende 2013 og 2014 fremgår det, at de anvendte satser har svinget meget:

·        I 2013 er der primært anvendt en godtgørelsessats på 66,7 øre pr. kWh (dog enkelte poster med 83,4 øre pr. kWh eller 81,45 øre pr. kWh).

o   Den korrekte godtgørelsessats i 2013 var 72,4 øre pr. kWh (dog 71 øre pr. kWh i januar måned), hvorved virksomheden - overordnet set - har opnået 5,7 øre pr. kWh for lidt i elafgifts godtgørelse (dog 4,3 øre pr. kWh i januar måned).

·        I 2014 er der primært anvendt en godtgørelsessats på 42,1 øre pr. kWh (dog også posteringer med op mod 20 forskellige godtgørelsessatser, svingende mellem 9,16 øre pr. kWh som den laveste og 88,37 øre pr. kWh som den højeste).

o   Den korrekte godtgørelsessats i 2014 var 82,9 øre pr. kWh, hvorved virksomheden - overordnet set - har opnået 40,8 øre pr. kWh for lidt i elafgiftsgodtgørelse.

…
Det skal bemærkes, at den indsendte opgørelse til SKAT pr. 28. februar 2017 udviser en manglende elafgiftsgodtgørelse på i alt 347.699 kr. for 2014, baseret på en tidligere godtgørelse på 851.800 kr. og en ny beregning af berettiget elafgiftsgodtgørelse på 1.199.499 kr. Efterfølgende kontrol af tallene viser, at virksomheden de facto tidligere har modtaget 1.002.707 kr. i elafgiftsgodtgørelse, hvorfor den manglende elafgiftsgodtgørelse udgør 196.792 kr. Dette misforhold gør SKAT også opmærksom på i sin afgørelse, men den forkerte opgørelse ændrer ikke ved det forhold, at virksomheden reelt har opnået for lidt i elafgiftsgodtgørelse.

Sammen med opgørelsen over for lidt opnået elafgiftsgodtgørelse for 2013 og 2014 er der til SKAT også sendt opgørelser vedrørende 4 centre, hvor virksomheden ikke tidligere har opnået elafgiftsgodtgørelse. Det drejer sig om By Y6, By Y7, By Y10 og By Y11, hvor opgørelserne viser, at virksomheden mangler følgende beløb i elafgiftsgodtgørelse:

     

Kr.	Periode	Beløb
By Y6	2010-2015	265.591
By Y7	2011-2014	54.484
By Y10	2013-2014	25.424
By Y11	2009-2014	379.150
I alt		724.649

Af de medsendte bilag, bestående af udskrift fra virksomhedens bogføring (indsat i Excel) og kopi af fakturaer fra virksomhedens udlejer, fremgår det med al tydelighed, dels at virksomheden de facto har modtaget fakturaer på omkostninger til elforbrug, herunder også elafgift, og dels at virksomhedens bogføring ikke har taget højde herfor, idet fakturaerne udelukkende er bogført på konto 721001, uden nogen postering af godtgørelsesberettiget elafgift på konto 445004.

Hertil skal det bemærkes, at der fra udlejers side mangler den fornødne specifikation af elafgiften, som er nødvendig for virksomhedens opgørelse af godtgørelsesberettiget elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15. Virksomhedens udlejer har ikke været opmærksom på sin forpligtelse efter elafgiftslovens § 11 a, stk. 8, hvorfor der undervejs i kontrollen er rettet henvendelse til udlejerne, som efterfølgende har rettet op på dette og fremsendt specifikation af elafgiften for de relevante år pr. mail. Udlejerne har samtidig tilkendegivet, at de fremadrettet vil sørge for, at virksomheden får de nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af den godtgørelsesberettigede elafgift.

…
Virksomhedens faktiske håndtering af elafgiftsgodtgørelse udviser et generelt mønster af at have misforstået reglerne omkring elafgiftsgodtgørelse, og som følge heraf er der sket forkert implementering i virksomhedens bogføring.

Hertil skal det bemærkes, at virksomheden anerkender - og har også over for SKAT oplyst, at der ikke er foretaget regulering for elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, ligesom at der heller ikke er opsat målere til registrering af dette elforbrug. Dog skal denne manglende regulering ses i sammenhæng med den i øvrigt forkerte håndtering af elafgiftsgodtgørelse. Derved underbygger dette blot, at der er tale om en generel misforståelse af reglerne omkring elafgiftsgodtgørelse.

4.2 SKATs håndtering af de fremsendte oplysninger, jf. [selskabets revisor]s brev dateret d. 28. februar 2017

Som det fremgår af ovenstående, har [selskabets revisor] på vegne af virksomheden fremsendt de nævnte oplysninger om manglende elafgiftsgodtgørelse for 4 centre og forkert anvendelse af godtgørelsessatser til SKAT.
…
Det er vores klare opfattelse, at de fremsendte oplysninger er dokumenterede - dels ved kopi af fakturaer fra virksomhedens udlejere og dels ved udskrift fra virksomhedens bogføring, som er indsat i Excel. De medsendte opgørelser er fuldt ud baseret på denne dokumentation. Virksomheden anerkender, at der har manglet specifikation af elafgiften på fakturaer fra virksomhedens udlejere, hvorfor der også er rettet henvendelse til udlejerne for at rette op på dette forhold, hvilket også er sket.
…

Det er vores opfattelse, at den manglende elafgiftsgodtgørelse vedrørende By Y6, By Y11 og By Y7 er fuldt ud dokumenteret, dels ved fakturaer og dels ved kopi af bogføring, som er fremsendt i Excel-fil. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT angiver, at der ikke er modtaget kopi af bogføringen. Det faktum, at den fornødne specifikation af afgiftssatser fra udlejers side først kommer senere (for By Y7s vedkommende også en korrektion af tidligere angivne afgiftssatser), bør ikke få den konsekvens, at afgifts-godtgørelsen nægtes, da der er kutyme for, at et rent administrativt krav kan korrigeres med tilbagevirkende kraft, evt. ved udstedelse af en ny faktura.

I forhold til By Y10 er der udelukkende fremsendt kopi af virksomhedens bogføring (Excel-fil), hvorfor det er korrekt, som SKAT angiver i afgørelsen, at der ikke er fremsendt yderligere dokumentation for godtgørelse af elafgift. Det har ikke været muligt for virksomheden at få tilsendt yderligere dokumentation fra virksomhedens udlejer. Dette kunne være drøftet nærmere med SKAT, såfremt SKAT havde henvendt sig til virksomheden eller [selskabets revisor] med opfølgende spørgsmål.

Det er dog bemærkelsesværdigt, at SKAT modtager de nævnte oplysninger, opgørelser og dokumentation herfor pr. mail d. 28. februar 2017, hvorefter den endelige afgørelse fremsendes d. 15. marts 2017. I den mellemliggende periode tager SKAT ikke kontakt til virksomheden eller [selskabets revisor], hverken skriftligt eller telefonisk, for at anmode om f.eks. kopi af virksomhedens afgiftskonto eller anden dokumentation, som SKAT vurderer er nødvendigt for at opnå den berettigede elafgiftsgodtgørelse.

Vi er uforstående over for, hvorfor SKAT ikke har inddraget oplysningerne i den endelige afgørelse og derved taget højde for samtlige regler omkring godtgørelse i elafgiftsloven. Det strider mod retsprincipperne og god forvaltningsskik, at SKAT udelukkende medtager forhold i SKATs favør og ser bort fra forhold, der er i virksomhedens favør.

4.3          Konklusion

Det er derfor vores konklusion, at SKATs opgørelse af regulering af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse ikke er fyldestgørende og derved ikke i overensstemmelse med elafgiftslovens bestemmelser.

Derudover er SKATs afgørelse ikke i overensstemmelse med egne udmeldinger, der fremgår af SKATs årsrapport for 2016. F.eks. fremgår det i afsnittet om SKATs kerneopgave i forhold til indsats, at SKAT arbejder for at sikre, at borgere og virksomheder betaler det, de skal, hverken mere eller mindre (vores markering). Det faktum, at SKAT udelukkende medtager reguleringer i SKATs favør, er på ingen måde i overensstemmelse med dette princip om hverken mere eller mindre.

Som følge heraf er det vores klare opfattelse, at sagen skal hjemvises til fornyet sagsbehandling, og at der derefter skal opgøres en korrekt regulering af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse, hvor der tages højde for samtlige regler omkring godtgørelse i elafgiftsloven.

5             KLAGEPÅSTAND #2 - VORES SUBSIDIÆRE PÅSTAND

Baseret på sagens substans, det tilgængelige sagsmateriale og virksomhedens regnskabsmateriale (bilag, bogføring mv.) er det vores subsidiære påstand, at der ikke er belæg for at statuere grov uagtsomhed, hvorfor betingelsen for ekstraordinær genoptagelse for en 10-årig periode ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens §§ 32, stk. 1, nr. 3 og 34a, stk. 4. SKAT er derfor ikke berettiget til at efteropkræve 805.717 kr. for perioden 1. oktober 2006 - 30. september 2013.
Det er vores klare opfattelse, at SKAT udelukkende kan gøre krav gældende for den ordinære periode, dvs. perioden 1. oktober 2013 - 30. september 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

5.1          Virksomhedens bogføring

Virksomheden udspringer af H3 A/S, som blev stiftet i By Y1 i 19XX. Oprindeligt har bogholderiet derfor været placeret i By Y1. Efterhånden som virksomheden er ekspanderet, og ejerforholdet er skiftet, er der også sket ændringer i bogholderiets setup. I en længere periode fra oktober 2008 har bogholderiet været placeret i By Y2 i Land Y1. Pr. 1. april 2015 er bogholderiet trukket tilbage til Danmark med placering i By Y3, som er hovedkontor for virksomhedens danske forretning.

Bogholderiets forskellige placeringer og flere skift over en ca. 10-års periode har derfor været en medvirkende faktor til, at virksomhedens håndtering af elafgiftsgodtgørelse ikke har været 100 % korrekt.

5.2          SKATs vurdering
…
5.3          Generel misforståelse af godtgørelsesreglerne

Virksomhedens bogføring og håndtering af elafgiftsgodtgørelse viser med al tydelighed, at virksomheden generelt har misforstået reglerne om elafgiftsgodtgørelse, både i forhold til den generelle elafgifts-godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 og i forhold til ingen/delvis godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3:

·        Virksomheden har anvendt forkerte og (alt andet lige) for lave godtgørelsessatser, hvorved der er opnået for lidt i elafgiftsgodtgørelse, som udgangspunkt, jf. tidligere afsnit herom.

·        Virksomheden har ikke opnået elafgiftsgodtgørelse for elforbrug på alle adresser, idet der er nogle centre, hvor der ikke tidligere er opnået elafgiftsgodtgørelse, jf. tidligere afsnit herom.

·        Virksomheden har ikke foretaget regulering for elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, hverken ved direkte måling eller ved standardmetoder, hvilket virksomheder også anerkender over for SKAT i forbindelse med kontrollen.

Det er åbenbart, at sådanne misforståelser af reglerne og derved forkerte beregninger af elafgiftsgodtgørelse fører til fejl i de indsendte oplysninger til SKAT.

Virksomheden har helt åbenbart - i modsætning til SKATs udmelding - ikke haft kendskab til godtgørelsesreglerne og på trods af dette kendskab søgt om godtgørelse af et elforbrug, hvor der ikke er ret til godtgørelse eller kun ret til delvis godtgørelse.

Virksomhedens håndtering viser med al tydelighed, at der har manglet den fornødne kendskab til godtgørelsesreglerne, hvorfor håndteringen ikke har været korrekt, hverken i forhold til beregning af den ordinære elafgiftsgodtgørelse eller i forhold til regulering for elforbrug, hvor der ikke er ret til godtgørelse eller kun ret til delvis godtgørelse.

5.4          Grov uagtsomhed

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I henhold til bestemmelsen er det for at statuere ekstraordinær genoptagelse ikke tilstrækkeligt, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Forholdet, dvs. fastsættelsen af afgiftstilsvar eller godtgørelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, skal være sket forsætligt eller groft uagtsomt.

Der foreligger ikke en klar og entydig definition af grov uagtsomhed. Hvorvidt der er tale om grov uagtsomhed - eller til sammenligning simpel uagtsomhed - beror på en konkret vurdering af det pågældende forhold, altså en konkret vurdering af årsagen til, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Ved statuering af grov uagtsomhed er det vores vurdering, at der skal være tale om, at virksomheden i kvalificeret grad har undladt at udvise den påkrævede omhu, som må forudsættes, at en virksomhed skal udvise - mens der ved almindelig tilsidesættelse af agtpågivenhed maksimalt kan statueres simpel uagtsomhed.

Henset til, at virksomheden helt har misforstået reglerne om elafgiftsgodtgørelse, og virksomheden generelt har håndteret beregning af elafgiftsgodtgørelse forkert (alt andet lige beregnet for lidt i elafgifts-godtgørelse), er det vores vurdering, at der er tale om en almindelig tilsidesættelse af agtpågivenhed og derved et simpelt uagtsomt forhold.

Vi har fået aktindsigt i SKATs sagsnotat på sagen, […]. I sagsnotatet har SKATs sagsbehandler bemærket i forbindelse med notat fra en telefonsamtale med virksomhedens repræsentant fra [selskabets revisor] d. 18. januar 2017 (om end i en parentes), at et glemt fradrag ikke er grund til en ekstraordinær genoptagelse. Dette er vi - ud fra lovgivningen og gældende retspraksis - enige i. Men omvendt indikerer det glemte fradrag - i samspil med den manglende regulering efter elafgiftslovens § 11, stk. 3 - at virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt, men alene simpelt uagtsomt.

Såfremt virksomheden havde beregnet den opnåede elafgiftsgodtgørelse korrekt i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, dvs. fuld elafgiftsgodtgørelse med undtagelse af 0,4 øre pr. kWh (ud fra de nugældende regler), og den manglende regulering efter elafgiftslovens § 11, stk. 3 var den eneste årsag til, at virksomhedens elafgiftsgodtgørelse er opgjort på et ufuldstændigt grundlag, kunne sagen se anderledes ud.

Ved SKATs statuering af grov uagtsomhed og derved ekstraordinær genoptagelse for en 10-årig periode udelukkende for forhold omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, uden hensyntagen til forhold omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 1, tilsidesætter SKAT enhver form for god forvaltningsskik. SKATs afgørelse beror udelukkende på en forudsætning om, at virksomheden har taget elafgiftsgodtgørelse efter bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, herunder også for perioder, hvor der ikke foreligger dokumentationsmateriale, upåagtet at de fremsendte oplysninger indikerer, at denne formodning ikke er korrekt.

SKATs sagsbehandler har i sagsnotatet […] bemærket, at "jeg må gå ud fra, at de har anvendt de rigtige satser". Det følger af almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætninger - den såkaldte officialmaksime, at en sag, forinden afgørelse træffes, skal søges oplyst af myndighederne, så langt som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse, jf. SKM2003.27.ØLR.

Som myndighed er SKAT derfor forpligtet til at sikre, at sagens forhold bliver belyst tilstrækkeligt, før der træffes en afgørelse, og i særdeleshed i tilfælde hvor der statueres grov uagtsomhed og derved ekstraordinær genoptagelse.

Det er vores vurdering, at kontrol af, hvorvidt der er anvendt korrekte afgiftssatser og derved er sket korrekt opgørelse af afgiftsgodtgørelse, før der tages højde for regulering for elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, er et helt afgørende forhold, som åbenbart er omfattet af officialmaksimen og derved elementer, som skal indgå i SKATs tilstrækkelige belysning, før der træffes en afgørelse.

Vores gennemgang af virksomhedens opgørelse og regnskabsmateriale, som også i forbindelse med sagen er sendt til SKAT, viser med al tydelighed, at virksomheden de facto har anvendt forkerte satser ved beregning af elafgiftsgodtgørelse. Det fremgår af afsnit 4.1, at de anvendte godtgørelses-satser i 2013 og 2014 har udgjort henholdsvis 66,7 øre pr. kWh og 42,1 øre pr. kWh (de primært anvendte satser - andre, også forkerte satser, er også anvendt), hvilket er helt åbenbart forkerte godtgørelsessatser. Faktisk er der på intet tidspunkt anvendt korrekte godtgørelsessatser i 2013 og 2014. Virksomhedens anvendelse af forkerte godtgørelsessatser burde være indgået som et element i SKATs belysning af sagen.

Sagsbehandlerens bemærkning og den endelige afgørelse viser med al tydelighed, at SKAT ikke har belyst sagen tilstrækkeligt, da den grundlæggende forudsætning om fuld elafgiftsgodtgørelse ikke er kontrolleret fra SKATs side.

Derved tilsidesætter SKAT officialmaksimen og retsprincippet om, at såfremt der er tvivl om forholdets karakter, herunder hvorvidt virksomheden har anvendt korrekte afgiftssatser, skal tvivlen komme virksomheden til gode.

5.5          Konklusion

Det er derfor vores konklusion, at virksomheden på ingen måde har haft til hensigt eller været vidende om, at afgiftshåndteringen ikke var i overensstemmelse med de gældende regler, samt at virksomheden generelt har misforstået reglerne omkring elafgiftsgodtgørelse og derved ikke har haft det fornødne kendskab hertil.

Som følge heraf er det vores klare opfattelse, at virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt, men udelukkende simpelt uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt. Derfor kan der udelukkende foretages regulering for den ordinære periode, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
…"

Af Skatteankestyrelsens mødereferat af 18. september 2018 vedrørende møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremgår det blandt andet, at selskabets repræsentant har fremhævet, at SKAT har vurderet fire punkter i forhold til vurdering af grov uagtsomhed: 1) at selskabet ikke har reguleret for brug af elektricitet til rumvarme mv. - repræsentanten medgiver, at dette er korrekt 2) at reglerne har været gældende længe - repræsentanten accepterer dette, 3) at SKAT har sendt en vejledningsskrivelse - repræsentanten medgiver at dette er korrekt og anfører, at vejledningen dog primært vedrører komfortkøling, og 4) SKATs vurdering af om, at virksomheden har haft kendskab til godtgørelsesreglerne - repræsentanten er ikke enig i denne vurdering.

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat:

"…
Som udgangspunkt er vi enig i de noterede punkter i mødereferatet fra kontormødet afholdt d. 18. september 2018. Vi fremkommer dog med uddybende bemærkninger til de noterede punkter.

1.1 Den principale påstand

I forhold til den principale påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling er det vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan træffe en ensidig afgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3. Skattestyrelsen skal også iagttage reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 1, hvilket ikke er sket i den pågældende sag.

Dette punkt har Skattestyrelsen valgt ikke at forholde sig til, hverken i selve sagsforløbet, ved den endelige afgørelse eller ved kommentering af den indsendte klage. Dette finder vi meget kritisabelt.

1.2 Den subsidiære påstand

I referatet er en gengivelse af vores holdning til de fire punkter, som Skattestyrelsen har inddraget i forhold til vurdering af grov uagtsomhed:

Ad 1) Vi bekræfter, at selskabet ikke har reguleret for forbrug af elektricitet til rumvarme mv. Dette er det faktiske forhold i sagen, og blot konstateringen af den manglende regulering kan ikke anvendes i den videre vurdering af eventuel grov uagtsomhed.

Ad 2) Vi bekræfter, at reglerne har været gældende længe. Vi er vidende om, at Skattestyrelsen i mange sager bruger dette som et vægtigt argument i forhold til vurdering af grov uagtsomhed. Hertil bemærker vi, at dette punkt ikke kan stå alene i en sådan vurdering. Der skal foreligge yderligere belastende forhold, såfremt Skattestyrelsen vil løfte bevisbyrden for, at der er tale om grov uagtsomhed. Denne konstatering bør ses i samspil med øvrige forhold. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkeligt omfang har inddraget øvrige forhold i sin vurdering.

Ad 3) Vi bekræfter, at der tidligere er udsendt en vejledningsskrivelse, og at H1 A/S har modtaget denne. Hertil skal det bemærkes, at denne vejledningsskrivelse primært vedrører komfortkøling, hvorfor det er vores vurdering, at den ikke kan lægges til grund for Skattestyrelsens vurdering af det konstaterede forhold.

Ad 4) Skattestyrelsens vurdering af grov uagtsomhed er primært baseret på argumentet om, at H1 A/S har haft kendskab til godtgørelsesreglerne. Denne vurdering er vi ikke enig i, hvilket alle vores bemærkninger også tilkendegiver. I den forbindelse bør det præciseres, at vores vurdering er baseret på det faktum, at selskabet har anvendt mange forskellige afgiftssatser, hvilket klart indikerer, at selskabet ikke har haft kendskab til godtgørelsesreglerne.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse i forbindelse med klagen har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
Pkt. 4.1. Virksomhedens faktiske elafgiftsgodtgørelse - Pkt. 4.2. SKATs håndtering af de fremsendte oplysninger:

• Det er korrekt, at der er fremsendt opgørelser af afgifter for årene 2013 og 2014 (se akt 49 af 27. februar 2017). Der er tale om et regneark, hvor der ifølge det oplyste fremgår årets bogføringer samt godtgørelsesberettiget afgift jf. fakturaer.
  • Regnearket er ikke understøttet af:
    • Kontospecifikationer for de pågældende år, som viser de oprindelige posteringer.
    • Bilag, som dokumenterer en faktureret elafgift. Er elafgiften ikke faktureret, kan der ikke godkendes godtgørelse.
  • Regnearkets resultat kan ikke afstemmes med de indberetninger, som er foretaget til Skattestyrelsen.
    • Den samlede godtgørelse for 2014 udgjorde 883.590 kr. og ikke 851.800 kr., som skrevet. Ligeledes udgjorde godtgørelsen af elafgift i 2013 976.061 kr. og ikke 114.470 kr., som fremgår af opgørelserne.
    • Der er således ikke tale om den fulde bogføring men uddrag heraf.
  • I forbindelse med klagen til Landsskatteretten er der indsendt kontospecifikation for 2013 og 2014, bilag 4a og 4b.
    For 2014 bemærkes det, at det beløb, som tilbageføres månedsvis er mindre end det beløb, som er angivet til Skattestyrelsen, med 9.926 kr., bortset fra december måned hvor beløbet er 15.096 kr. mindre. Der er ikke fremlagt materiale, som har kunnet fastslå hvad posteringerne vedrører.
  • På baggrund heraf, har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at der ikke kan imødekommes godtgørelse, da beløbene ikke er korrekt dokumenteret. Det fremgår af side 11 og 12 i afgørelsen.
  • Det er stadig Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen om genoptagelse af godtgjort elafgift ikke er fuldt ud dokumenteret.
    Enhver anmodning om genoptagelse skal være vedlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
    
    
• For 4 centre er der anmodet om yderligere godtgørelse, idet der har været fakturaer uden elafgift, ligesom der er sket bogføringsfejl. Der er opgjort et samlet krav på 724.649 kr.
  • Der er ikke fremsendt kontospecifikationer for hele virksomheden. Opgørelserne er derfor kun en delmængde af den samlede bogføring. Skattestyrelsen har på dette grundlag ikke mulighed for at kontrollere, hvorvidt bilagene rettelig ikke er bogført tidligere eller om der er fejl i forhold til den oprindelige bogføring.
  • De beløb, som der anmodes om pr. år, kan alle rummes i det, som faktisk er godtgjort. Det er således på den baggrund ikke konstaterbart, at der er godtgjort for lidt i afgifter.
  • I klagen er det bemærket, at H1 A/S under kontrollen har kontaktet udlejerne af de pågældende lokaliteter, som så efterfølgende har fremsendt specificerede fakturaer med elafgift.
    En sådan efterfølgende fakturering kan ikke lægges til grund, da der ikke kan fremsendes en ny faktura uden samtidig fremsendelse af en kreditnota på den først fremsendte.
    Desuden kan afgiften - selvom det er i strid med gældende lovning - være godtgjort hos udlejer, hvilket ikke kan dokumenteres.
  • I sagsnotatet, som der også er givet aktindsigt i, står der den 18. januar 2017 i forbindelse med første opgørelse af selskabets krav:
    • " Talt med revisor [navn udeladt]. (…) Vedr. de fakturaer, som han har indsendt, kan jeg ikke af materialet se, at de ikke tidligere har fået godtgørelse. Jeg har anmodet om dokumentation i min skrivelse af 20. december 2016. Med hensyn til de afgifter, som virksomheden ikke har fået godtgørelse for, skal de anmode om genoptagelse og opgøre kravet. Der gælder en forældelsesfrist på 3 år fra vi modtager kravet. (Glemt fradrag - ikke grund til ekstraordinær genoptagelse) Revisor mener, at vi har fået kravet, idet de har indsendt nogle fakturaer. Der er ikke indsendt fakturaer vedrørende By Y10, og de har ikke opgjort et krav. Revisor mener, at forholdene er samme sag. Han mener endvidere, at jeg beder om dokumentation for alt, og at jeg ikke kan dokumentere, hvordan virksomheden har ageret 10 år tilbage, da de ikke har regnskabsmaterialet så langt tilbage.
      Vedr. By Y11 (som revisor ikke tidligere har skrevet om) er der ingen ændringer i forslaget, men det må være fordi, der ikke er installationer, der skal ændres for."
    • Som det fremgår ovenfor, så er der fra sagsbehandlers side givet vejledning i muligheden for genoptagelse indenfor den ordinære frist.
  • Endelig skal det bemærkes, at de krav, som gøres gældende for de 4 centre strækker sig langt ud over den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Et glemt fradrag kan ikke gives efter ekstraordinær genoptagelse i lovens § 32, det følger af praksis på området. Det accepteres også under klagens punkt vedr. den subsidiær påstand.

• Konklusion:
  • Det er Skattestyrelsens vurdering, at opgørelsen af de afgiftsmæssige reguleringer er foretaget i overensstemmelse med elafgiftslovens bestemmelser under hensyntagen til god forvaltningskik.
    
    Ved denne vurdering er der lagt vægt på:
    - at der er anmodet om dokumentation for de anførte krav af flere omgange. Den 18. januar 2017 har sagsbehandler en telefonsamtale med revisor [navn udeladt]: "Han mener endvidere, at jeg beder om dokumentation for alt, og at jeg ikke kan dokumentere, hvordan virksomheden har ageret 10 år tilbage, da de ikke har regnskabsmaterialet så langt tilbage". Citat fra sagsnotatet.
    Jf. officialsmaksimen er det myndigheden, som har ansvaret for, at en sag er tilstrækkelig belyst før der træffes afgørelse. Det forhold, at en virksomhed ikke længere råder over regnskabsmaterialer mv., som kan belyse sagen yderligere, medfører ikke, at sagen ikke træffes på et korrekt grundlag.
    - at der ikke er fremsendt kontospecifikationer for hele perioden, som kan afstemmes til de allerede godtgjorte beløb. Grundlaget for at imødekomme kravet om yderligere godtgørelse er ikke dokumenteret tilstrækkeligt!
    - at det ikke er muligt at få et fuldstændigt billede af afgiftsgrundlaget, når dele af regnskabsmaterialet ikke forefindes.
    
    
  • På baggrund af denne vurdering mener Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for hjemvisning til fornyet sagsbehandling.

Subsidiær påstand:

…
Pkt. 5.1. Virksomhedens bogføring

• Det fremhæves i klagen, at bogholderiet har haft forskellige placeringer i den 10 årige periode, ligesom der er sket ændring i setup af bogholderi.
  • Sådanne ændringer er en del af at drive en virksomhed, hvorfor det kan forventes. Det kan ikke medføre, at gældende afgiftslovgivning ikke skal følges.
  • Der må generelt stilles større krav til virksomheder, som har et komplekst og/eller stort afgiftsregnskab, i forhold til at tilrettelægge og udarbejde instrukser til bogholderiet samt følge op på lovændringer o.lign. 
  • Her argumenteres der for, at virksomheden har ekspanderet mv., hvorfor bogholderiet i en periode har været flyttet til Land Y1. En sådan placering - langt væk fra selve virksomhedens driftssted - at kravene til instrukser mv. er skærpet.

Pkt. 5.3. Generel misforståelse af godtgørelsesreglerne:

• Under dette punkt er det bemærket, at:
  "Virksomheden har helt åbenbart - i modsætning til SKATs udmelding - ikke haft kendskab til godtgørelsesreglerne og på trods af dette kendskab søgt om godtgørelse af et elforbrug, hvor der ikke er ret til godtgørelse eller kun ret til delvis godtgørelse.
  Virksomhedens håndtering viser med al tydelighed, at der har manglet den fornødne kendskab til godtgørelsesreglerne, hvorfor håndteringen ikke har været korrekt, hverken i forhold til beregning af den ordinære elafgiftsgodtgørelse eller i forhold til regulering for elforbrug, hvor der ikke er ret til godtgørelse eller kun ret til delvis godtgørelse."
  • Ukendskab til reglerne kan ikke medføre, at der ikke kan statueres grov uagtsomhed i forhold til skatteforvaltningslovens § 32.
  • Der er tale om regler, som har været gældende fra hhv. 1996 og 2010. At der i 2016 endnu ikke er fulgt op på sådanne lovændringer kan ikke undskyldes med ukendskab, da kendskab hertil er en forudsætning og et krav til virksomheder, som driver virksomhed.

Pkt. 5.4. Grov uagtsomhed:

• På side 11 i klagen skrives det: "... tilsidesætter SKAT officialmaksimen og retsprincippet om, at såfremt der er tvivl om forholdets karakter, herunder hvorvidt virksomheden har anvendt korrekte afgiftssatser, skal tvivlen komme virksomheden til gode."
  • Skattestyrelsen har ikke været i tvivl om, hvorvidt der er reguleret for ikke godtgørelsesberettiget forbrug. Det er oplyst til Skattestyrelsen bl.a. den 22. august 2016, hvor A oplyser sagsbehandleren om, at han ikke mener, at der har været reguleret i godtgørelsen vedr. installationerne tidligere. 7. oktober 2016 er A blevet oplyst om, at der vil blive lavet fristgennembrud og i den forbindelse udtrykker han usikkerhed om de 10 år. Det vil blive undersøgt hos revisor samt hos CFO B. Revisor siger i telefonsamtale den 18. november 2016, som svar herpå:

• • • "Virksomheden har ikke deres regnskab 10 år tilbage, så derfor mener de ikke, at vi kan ændre tilbage i tiden, da vi ikke kan være sikre på, at de ikke har reguleret for de forskellige installationer. Endvidere mener han, at der måske er reguleret for mere end de har fået godtgjort, men det er disse bemærkninger, de vil komme med."
  • På side 6 i klagen under pkt. 4.1. virksomhedens faktiske elafgiftsgodtgørelse står der:

• • • "Hertil skal det bemærkes, at virksomheden anerkender - og har også over for SKAT oplyst, at der ikke er foretaget regulering for elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, ligesom at der heller ikke er opsat målere til registrering af dette elforbrug. Dog skal denne manglende regulering ses i sammenhæng med den i øvrigt forkerte håndtering af elafgiftsgodtgørelse. Derved underbygger dette blot, at der er tale om en generel misforståelse af reglerne omkring elafgiftsgodtgørelse."
    • Dette er en tydelig bekræftelse af, at Skattestyrelsens afgørelse er korrekt i forhold til den 10 årige periode.

Pkt. 5.5. Konklusion:

• Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er foretaget korrekt sagsbehandling af fristgennembruddet.
• Der er ikke fremkommet nye oplysninger, som kan medføre en anden vurdering. Der kan således ikke lægges vægt på revisors påstand om generel ukendskab til reglerne, blot fordi man både har foretaget forkert bogføring og samtidig ikke har foretaget regulering for ikke godtgørelsesberettiget forbrug. Ukendskab til almindelig afgiftslovgivning er ikke en undskyldelig omstændighed.

Samlet konklusion på hele klagen:

På baggrund af sagens akter og klagen til Landsskatteretten er det Skattestyrelsens vurdering, at den foretagne afgørelse af 15. marts 2017 er korrekt. Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling, ligesom at der er foretaget fristgennembrud i overensstemmelse med gældende regler.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
2.1 Den principale påstand
2.1.1 Selskabets manglende godtgørelse

I sagsforløbet er det påpeget - af flere omgange - at selskabet ikke har opnået fuld elafgiftsgodtgørelse, hvilket også er dokumenteret på baggrund af de fremsendte kontospecifikationer, hvoraf flere forskellige og forkerte afgiftssatser fremgår - om end disse er fremsendt i regnearksform.

Det er ligeledes blevet påpeget, at selskabet heller ikke har opnået elafgiftsgodtgørelse af alle elforbrug, bl.a. på de centre (bl.a. By Y6 og By Y7), hvor selskabet lejer sig ind og derved får tilfaktureret elforbrug fra sine udlejer. Udlejerne har historisk ikke opfyldt forpligtelsen i elafgiftslovens § 11a, stk. 8, hvorved grundlaget for beregning af elafgiftsgodtgørelse ikke har været tilstede. Selskabet har derfor ikke opnået elafgiftsgodtgørelse af elforbruget i disse centre.

Trods disse fakta foretager Skattestyrelsen alligevel regulering for elradiatorer, elvandvarmere og komfortkøling efter elafgiftslovens § 11, stk. 3 (undtagelsesreglen), upåagtet at selskabet ikke har opnået nogen elafgiftsgodtgørelse efter § 11, stk. 1 (hovedreglen). Dette strider imod lovens bestemmelser, da regulering efter elafgiftslovens § 11, stk. 3 er under forudsætning af […], at der er opnået godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Alene af denne årsag har Skattestyrelsen ikke udfærdiget afgørelsen i overensstemmelse med elafgiftslovens bestemmelser, officialmaksimen og god forvaltningsskik, og som følge heraf fastholder vi den principale påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling.

Dette har vi også fremført som et primært argument for den principale påstand i den indsendte klage, og lige præcis dette argument har Skattestyrelsen ikke forholdt sig til i den nu fremsendte udtalelse.

2.1.2 Efterfølgende fakturering

Skattestyrelsen bemærker, at efterfølgende fakturering ikke kan lægges til grund for beregning af elafgiftsgodtgørelse, da der ikke kan fremsendes en ny faktura uden samtidig fremsendelse af en kreditnota på den først fremsendte.

Denne bemærkning er vi - som udgangspunkt - enig i, henset til praksis på området. Det er dog vigtigt at pointere, at der ikke er tale om en ny fakturering, men blot fremsendelse af specifikationer af de allerede fremsendte fakturaer. Henset hertil er det vores vurdering, at de fremsendte specifikationer er tilstrækkelig dokumentation for at opnå elafgiftsgodtgørelse.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i en nyligt afsluttet sag med lignende forhold lige præcis har anerkendt fremsendte specifikationer til tidligere fremsendte fakturaer som grundlag for nu at løfte tidligere års elafgiftsgodtgørelse, som ellers ikke er opnået grundet udlejerens manglende opfyldelse af forpligtelsen i elafgiftslovens § 11a, stk. 8.

Det anførte om, at der - i strid med gældende lovgivning - kan være opnået uberettiget godtgørelse ved udlejeren, kan og må aldrig være et argument for, at selskabet ikke kan opnå elafgiftsgodtgørelse på baggrund af de modtagne specifikationer. Denne risiko for objektive fejl i tidligere led foreligger altid, ikke bare på afgiftsområdet men også på andre skatteretlige områder, og næste led (i dette tilfælde selskabet) kan aldrig stilles til ansvar for, hvad tidligere led har gjort eller ikke gjort, når blot den lovpligtige dokumentation for afgiftsgodtgørelsen er tilvejebragt og er i overensstemmelse med afgiftslovgivningen.
Som en yderligere bemærkning påpeger Skattestyrelsen, at de fremsatte krav om regulering for de nævnte centre strækker sig langt ud over den ordinære genoptagelsesfrist. Under normale omstændigheder vil et glemt fradrag ikke give anledning til ekstraordinær genoptagelse, jf. også vores klage. Men under de særlige omstændigheder, hvor Skattestyrelsen påberåber sig ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, skal alle relevante forhold […] inddrages i den endelige afgørelse, herunder også positive regulering til gunst for skatteyderen.

Skattestyrelsen kan ikke træffe en ensidet afgørelse efter en undtagelsesregel i elafgiftsloven, uden først at have taget hovedreglen i betragtning, for alle de regulerede år.

2.1.3 Utilstrækkelig dokumentation?

Det er Skattestyrelsens vurdering, at den fremsendte dokumentation ikke er tilstrækkelig eller fyldestgørende, særligt med henvisning til fremsendte opgørelser for 2013 og 2014. Skattestyrelsen fremsætter anke om, at der blot er tale om regneark, som ikke er understøttet af kontospecifikationer udvisende de oprindelige posteringer.

Det er vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan stille krav om, i hvilken form de forskellige materialer bliver fremsendt, når blot der er tale om den efterspurgte dokumentation. De fremsendte opgørelser for 2013 og 2014 er korrekt fremsendt i et regneark, men i forbindelse med fremsendelsen og igen i forbindelse med klagen er det påpeget, at der de facto er tale om kontospecifikationer. Der er rent praktisk blot tale om en eksport fra selskabets ERP-system i regnearksform. Fordelen herved er bl.a., at det er muligt at lave de fornødne beregninger direkte i regnearket, som er tilfældet i den konkrete sag (beregninger og dokumentation i ét dokument).

Skattestyrelsen bemærker også, at der ikke er tale om den fulde bogføring, men udelukkende uddrag heraf. Dette er ikke korrekt, dog med den bemærkning, at hele 2013 ikke er medtaget grundet tidsnød for selskabet og selskabets revisor i perioden op til tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse. De indsendte oplysninger er dog ikke taget til efterretning, ej heller undersøgt nærmere eller drøftet med selskabet op mod tidspunktet for den endelige afgørelse. Dette kan være en formodning for enten, at den pågældende sagsbehandler ikke har været i stand til at gennemskue karakteren af de fremsendte oplysninger og/eller, at sagsbehandleren har været i tidsnød i forhold til 6 måneders reaktionsfristen ift. Afgørelse omkring grov uagtsomhed. Begge dele er et retssikkerhedsmæssigt problem.

2.2 Den subsidiære påstand

Ved vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed, skal der statueres såvel objektiv tilregnelse som subjektiv tilregnelse. Det fremgår klart af fristreglerne og retspraksis, at en objektiv forkert skatteansættelse ikke er tilstrækkeligt grundlag for at foretage fristgennembrud.

2.2.1 Objektiv tilregnelse

Den objektive tilregnelse består af den konstaterede fejl - eller overtrædelse af afgiftslovgivningen.

I den konkrete sag er der helt åbenbart sket fejl i form af manglende regulering for elforbrug til elradiatorer, elvandvarmere og komfortkøling - og i øvrigt også andre fejl til ugunst for selskabet, som f.eks. manglende elafgiftsgodtgørelse eller beregnet elafgiftsgodtgørelse efter forkerte (og alt andet lige) for lave satser. Derved er betingelserne for objektiv tilregnelse opfyldt.

I afgiftslovgivningen er opfyldelse af betingelserne for objektiv tilregnelse dog ikke tilstrækkeligt for at statuere grov uagtsomhed, hvilket betyder, at den blotte konstatering af en fejl ikke kan sidestilles med grov uagtsomhed. Den konstaterede fejl og forholdende i den forbindelse skal vurderes nærmere i forhold til, om betingelserne for subjektiv tilregnelse også […] er opfyldt.

Det skal i den forbindelse påpeges, at Skattestyrelsens fortolkning af udvalgte afsnit i klagen er for vidtrækkende og forkerte. Efter Skattestyrelsens fortolkning er afsnit på side 6 i klagen under pkt. 4.1. en tydelig bekræftelse af, at Skattestyrelsens afgørelse er korrekt i forhold til den 10 årige periode.

Det er vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan anvende det citerede afsnit som en blåstempling af den foretagne vurdering omkring fristgennembrud. Der er udelukkende tale om, at det i klagen - fra selskabets side - anerkendes, at betingelserne for objektiv tilregnelse er opfyldt. Der er derved udelukkende tale om, at det i klagen bekræftes, at der mangler regulering for elforbrug til elradiatorer, elvandvarmere og komfortkøling.

Skattestyrelsens argumentation vil udelukkende kunne finde anvendelse, såfremt der efter afgiftslovgivningen var tale om objektivt strafansvar, på samme måde som det er tilfældet i færdselsloven.  I færdselsloven vil f.eks. en hastighedsoverskridelse udløse en bøde, uanset førerens hensigt (= subjektive tilregnelse), da der i færdselsloven lige præcis er tale om et objektivt strafansvar.

Som tidligere nævnt er den objektive tilregnelse ikke tilstrækkelig for at statuere grov uagtsomhed i henhold til afgiftslovgivningen. Der skal også foreligge subjektiv tilregnelse, og det er vores klare opfattelse, at dette ikke er tilfældet i den konkrete sag.

2.2.2 Subjektiv tilregnelse - sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.3.2.4, fremgår bl.a., at grov uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde […]. Ved vurderingen af uagtsomhedsgraden, herunder at der er tale om en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse, skal først normal handlemåde defineres, og derefter skal der foretages en sondring mellem bebrejdelsesværdig og særlig bebrejdelsesværdig adfærd.

Det fremgår endvidere, at bedømmelsen af, om der foreligger den fornødne subjektive tilregnelse, beror på en samlet vurdering af borgerens viden, de forholdsregler, der er taget og adfærden i øvrigt i den konkrete situation.

Den normale handlemåde defineres af domstolene, og det er vores opfattelse, at denne er klart defineret af domstolene, grundet mangelfuld praksis i forhold til at vurdere sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed på energiafgiftsområdet.

Af afsnittet i Den Juridiske Vejledning, A.C.3.2.4 fremgår yderligere, at i tvivlstilfælde skal enhver berettet tvivl komme skatte- eller afgiftsyderen til gode.

Ift. Subjektiv tilregnelse påpeger Skattestyrelse, 1) at ukendskab til reglerne ikke er nogen undskyldning, 2) at der er tale om regler, der har været gældende i mange år, og 3) at Skattestyrelsen aldrig har været i tvivl om den manglende regulering for elforbrug til elradiatorer, elvandvarmere og komfortkøling.

1)   Vi er i udgangspunktet enig i, at ukendskab til almindelig afgiftslovgivning ikke er en undskyldelig omstændighed, men når alle de faktiske forhold i denne sag tages i betragtning, så tegnes et billede af et selskab, der helt har misforstået reglerne om elafgiftsgodtgørelse. Dette forhold taler for, at den objektive fejl er begået simpelt uagtsomt, også henset til at selskabets misforståelse af reglerne også har medført manglende elafgiftsgodtgørelse efter hovedreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 1.

2)   Upåagtet hvor mange år de pågældende regler har været gældende, så er der tale om komplekse regler, hvor der over perioden er sket mange lov- og praksisændringer, og ikke kun almindelige satsændringer. De afgiftsmæssige sondringer mellem rumvarme/procesvarme og komfortkøl/proceskøl er ikke umiddelbart logiske for en almindelig virksomhed, hvorfor den lange ikrafttrædelsesperiode ikke i sig selv er et argument for, at der foreligger subjektiv tilregnelse.

3)   Den objektive fejl i forhold til manglende regulering for elforbrug til elradiatorer, elvandvarmere og komfortkøling har der vist aldrig været tvivl om, hverken fra selskabets side eller Skattestyrelsens side.  Men da der er betydelig tvivl omkring størrelsen af den objektive fejl, når alle parametre tages i betragtning, er der ikke de fornødne argumenter for subjektiv tilregnelse og derved ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Ud fra den beskrevne sondring mellem simpel og grov uagtsomhed og Skattestyrelsens argumentation, er det vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for grov uagtsomhed tilstrækkeligt, hvorfor det alene af den grund ikke er muligt at statuere grov uagtsomhed. Som følge heraf kan Skattestyrelsen alene statuere simpel uagtsomhed, hvorfor der udelukkende kan foretages regulering for den ordinære periode 1. oktober 2013 - 30. september 2016, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
…"

Skatteankestyrelsen har ved brev af 6. september 2019 anmodet selskabets repræsentant om at fremsende udskrift fra konto 445004, og fakturaer, der sammen med udskrifterne viser, at der ikke er brugt korrekte godtgørelsessatser.

Selskabets repræsentant har ved breve af 25. september 2019 og 11. oktober 2019 fremsendt udskrift fra konto 445004 i Excel-format samt 20 fakturaer fordelt med 10 fakturaer i 2012 og 10 fakturaer i 2013 og et ark med opsamling på stikprøverne. Af brevet dateret 11. oktober 2019 fremgår følgende:

"…
På baggrund den konterede elafgift på konto 445004 og kWh på de fremfundne elregninger har vi udarbejdet en opsamling på stikprøverne, hvoraf det fremgår, med hvilken sats H1 A/S har taget godtgørelse.

Derudover har vi indarbejdet den korrekte elafgift for de to år og den korrekte elafgiftsgodtgørelse, både pr. kWh og samlet for de fremfundne elregninger.

Af denne opsamling ses det tydeligt:

(i)       At H1 A/S - særligt i 2012 - har anvendt flere forskellige satser pr. kWh ved beregning af elafgiftsgodtgørelse

(ii)      At H1 A/S konsekvent har anvendt satser pr. kWh ved beregning af elafgiftsgodtgørelse, der ligger under den godtgørelsesberettigede sats pr. kWh (med undtagelse af bilag 221995 i 2012)

Samlet har H1 A/S derved opnået for lidt i elafgiftsgodtgørelse på de 20 elregninger, der stikprøvevis er udtaget.

Dette indikerer med al tydelighed, at H1 A/S ikke har opnået korrekt elafgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, hvorfor der efterfølgende ikke kan reguleres i den opnåede godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, uden først at iagttage reglerne i stk. 1.

Ovenstående og de ekstra oplysninger underbygger derfor vores argumentation i den indsendte klage, og vi fastholder derfor vores påstand om, at SKATs opgørelse af regulering af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse ikke er fyldestgørelsen og derved ikke i overensstemmelse med elafgiftslovens bestemmelser.
…"

Af den vedlagte opsamling for 2012 fremgår følgende:

"[…]"

Af den vedlagte opsamling for 2013 fremgår følgende:

"[…]"

Skattestyrelsens yderligere udtalelse
Skattestyrelsen har fremsendt udtalelse til stikprøverne. Af udtalelsen fremgår følgende:

"…

• Det er korrekt, at der er anvendt (flere) forkerte satser ved beregning af godtgørelsesberettiget elafgift, vurderet på de 20 fremsendte bilag.
• Samtidig er det konstateret, at der også er fejl i den nye opsamling.

o  Bilag 183044/2012 - her er der anvendt forkert sats ved den nye beregning.
Man har ikke forholdt sig til, at der er tale om et bilag, hvor afgiftsperioden er 1/11 - 1/3.
Det fremgår endda af fakturaen, at der er anvendt en vægtet sats, som følge af den "skæve" periode.

o  Bilag 203698/2012 - den nye beregning af afgift er helt forkert!
Der er tale om en opgørelse og en ny aconto.
Oprindeligt var der bogført 11.098,17 kr. i afgift.
Nyeste opgørelse siger 14.904,86 kr.
Det korrekte beløb er 11.972,61 kr., som opgjort af Skattestyrelsen.
Den nyeste opgørelse fra revisionsfirmaet R1 (14.904,86 kr.) tager godtgørelse for hele opgørelsen.

·     Der burde være reguleret for tidligere acontofaktureret

·     Der burde være taget godtgørelse for 1. aconto rate.

·     Der er i princippet således taget "dobbelt" godtgørelse for den periode, som opgørelsen vedrører.

o  Opsummering 2012: R1 opgør en manglende godtgørelse på 7.234,34 kr., men Skattestyrelsen opgør den til 4.310,52 kr.

o  Bilag 252634/2013 - den nye beregning anvender satsen, som var gældende fra 1. februar 2013, på hele fakturaen, som dækker 1. januar - 31. marts.
På fakturaen er der faktureret med satsen for januar måned.

o  Opsummering 2013: R1 opgør en manglende godtgørelse på 3.656,67 kr., men Skattestyrelsen opgør den til 3.503,06 kr.

Konklusion på de nye oplysninger:
Det er korrekt, at der er anvendt forkerte satser. Det er dog også konstateret, at pr. d.d. har man stadig ikke styr på bogføringen af elafgift. Det for lidt godtgjorte beløb for de 20 bilag er opgjort af R1 til 10.891 kr. Skattestyrelsen har opgjort beløbet på baggrund af de fremsendte fakturaer til 7.814 kr. R1 har således beregnet for meget i godtgørelse, i alt 3.077 kr.

[Selskabets repræsentant] har fremsat følgende:
"Dette indikerer med al tydelighed, at H1 A/S ikke har opnået korrekt elafgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, hvorfor der efterfølgende ikke kan reguleres i den opnåede godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, uden først at iagttage reglerne i stk. 1."

Skattestyrelsens bemærkninger hertil:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at H1 A/S periodisk har anvendt forkerte satser ikke samtidig betyder, at der ikke kan foretages godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1. Der er ikke tale om, at der ikke er beregnet godtgørelse. For de lokationer, hvor det var tilfældet, har sagsbehandler […], også taget hensyn til det.

At der er et glemt fradrag af mindre størrelsesorden kan ikke betyde, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse og i den forbindelse vil vi henlede opmærksomheden på LSR2019.18-0005498 - Efterangivelse af moms - godtgørelse af elafgift - afgiftstilsvar, hvor LSR kommenterer på muligheden for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

"Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige har overset eller glemt et fradrag. Virksomhedens indehaver har forklaret, at han i længere tid har følt, at han har været i en lang kamp med SKAT, der ikke har villet godkende virksomhedens regnskaber for år 2012 og 2013. Virksomheden har blandt andet på grund af dette skiftet regnskabsprogram. Både udfordringerne med SKAT og skiftet af regnskabsprogram har været særdeles tidskrævende, og har taget vigtig tid fra driften af virksomheden. Indehaveren har videre givet udtryk for, at han har udskudt angivelsen af afgiftstilsvaret for år 2014, da han har afventet SKATs behandling af år 2012 og 2013. I 2016 fandt indehaveren en ny revisor med henblik på at få udarbejdet regnskab for 2014. Revisoren afsluttede dog regnskabet for 2014 for sent. Det er indehaverens opfattelse, at uoverensstemmelsen med SKAT har gjort det svært for ham at drive en virksomhed med overskud både på grund af likviditet og tidsforbrug. Landsskatteretten finder ikke, at der i nærværende sag foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan gives tilladelse til en ændring af afgiftstilsvaret, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Landsskatteretten bemærker, at der ved drift af en afgiftspligtig virksomhed følger en række forpligtelser herunder at opgøre og angive afgiftstilsvaret inden for de i loven givne frister. Den omstændighed, at virksomhedens årsregnskaber for 2012 og 2013 var underlagt en igangværende kontrol hos SKAT eller behandling hos Landsskatteretten ved angivelsesfristerne for afgiftsperioderne første og andet halvår 2014, ændrer ikke herved. Det forhold, at revisoren har været længe om at udarbejde regnskabet for 2014, anses endvidere ikke for at udgøre særlige omstændigheder. Da Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge forarbejderne er tiltænkt et snævert anvendelsesområde, og da der efter Landsskatterettens opfattelse i øvrigt ikke er fremlagt forhold, der kan udgøre særlige omstændigheder, finder retten herefter, at der ikke er grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for første halvår 2014."

Skattestyrelsens endelige konklusion:
På baggrund heraf finder Skattestyrelsen stadig, at sagen hverken skal hjemvises til fornyet sagsbehandling, ligesom det er korrekt, at der er foretaget fristgennembrud i overensstemmelse med Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, samt at sagen hjemvises til fornyet behandling og afgørelse, idet den godtgørelsesberettigede afgift ikke er opgjort korrekt.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"…
Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret ikke er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært samt beløbsmæssige korrektioner.

Klager har således erkendt, at tilsvaret ikke er opgjort efter dagældende regler, i det klager uberettiget har taget godtgørelse af energi anvendt til rumvarme og varmt vand mv., da energien er forbrugt i varmeblæsere, vandvarmer mv. i hele perioden.
Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær perioden.

Groft uagtsomt

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til varme og varmt vand er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden.

Det må lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft noget kendskab til reglerne om mulighed for godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces.

Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for servicecentrenes drift. Reglerne om rumvarme og varmt vand har været gældende siden 1. januar 1996 og er så kendte, at ledelsen i momsregistrerede virksomheder bør have fuldt kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar, at der ikke afgives urigtige oplysninger, således at momsangivelsen udfyldes med forkerte tal. At klager har haft forskellige ansatte til at varetage denne opgave eller ikke har fået korrigeret evt. regneark til beregning af godtgørelsen med de gældende satser, kan alene tilskrives klagers manglende omhu.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til afgiftslovgivningen, især vedrørende afgiftsfritagelsesbestemmelserne og godtgørelsesreglerne stille strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se fx TfS1996, 296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.

Skattestyrelse skal endvidere henvise til Landsskatterettens egen praksis, jf. bla. SKM2016.363.LSR (foliedommen), hvor der ikke godkendes afgiftsgodtgørelse vedrørende rumvarme i lokaler. Der fastholdt Landsskatteretten SKATs vurdering omkring grov uagtsomhed, og var dermed enige med SKAT, i at der i sagen kunne gennemføres ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Kundskabstidspunktet

Skattestyrelsen fastholder, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. At myndighederne har kendskab til at klager har haft installationer som anvendes til rumvarme mv., kan ikke i sig selv medføre viden om, at klager - evt. groft uagtsomt - har angivet urigtigt og i strid med gældende regler. Vi henviser til de manglende tilbagemeldinger fra klager på vores henvendelser, jf. det vedhæftede sagsnotat.

Først omkring ultimo september 2016 modtages de sidste oplysninger fra klager, som gør Skattestyrelsen i stand til at vurdere hvorvidt reglerne i elafgiftslovens godtgørelsesregler er overholdt med udgangspunkt i de faktiske oplysninger om klagers installationer og energiforbrug.

Da varsel er foretaget den 4. november 2016, er dette sket inden for 6 måneder jf. § 32, stk. 2.

Talmæssige opgørelse - hjemvisning

Skattestyrelsen indstiller, at sagen ikke hjemvises til talmæssig opgørelse, men stadfæstes i overensstemmelse med vores opgørelse.

SKATs nedsættelse af godtgørelsen er således opgjort korrekt og i overensstemmelse med elafgiftslovens bestemmelser.

Skatteankestyrelsen anfører også selv i den forbindelse, at…"(D)et lægges til grund, at SKAT har anvendt de korrekte godtgørelsessatser ved beregning af nedslaget i godtgørelsen for forbrug omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3."

Det er derfor ikke korrekt når Skatteankestyrelsen anfører, at "… (N)edslaget efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan ikke anses for korrekt, når det er beregnet med en anden godtgørelsessats, end den der er anvendt ved beregning af godtgørelsen.

Skattestyrelsen har netop anvendt den korrekte sats til at beregne nedslaget, og det for meget taget i godtgørelse efter reglerne i loven. Vi bemærker at klager ikke har målt. Nedslaget er derfor beregnet med standardsatserne efter klagers oplysninger omkring effekt, kvadratmeter mv.

Derimod er det klager selv der har anvendt den forkerte sats mv. til at beregne det godtgørelsesberettigede beløb.

Som det fremgår af oplysningerne, har klager hver måned opgjort og angivet godtgørelse af elafgift på momsangivelsen. Dette er ubestridt ikke sket i overensstemmelse med reglerne.

SKAT foretog en kontrol og regulerede for energiforbruget anvendt til rumvarme og varmt vand, som klager i strid med reglerne havde fratrukket.

SKAT foretog ikke en kontrol af det samlede angivne beløb, men foretog stikprøver hvor der ikke blev påvist nærmere fejl ud over det nævnte. Klagers tal og angivelser blev med undtagelse af reguleringerne for rumvarme/varmt vand godkendt.

Allerede fordi klager ikke har påvist fejl i vores opgørelse, skal sagen ikke hjemvises.

Skattestyrelsen har således anvendt de korrekte satser til at beregne nedslaget/reguleringen, anvendt de af klager oplyste kvadratmeter og effekt, har taget højde for at 4 centrer ikke er den del af den juridiske enhed, samt at centeret i By Y3 alene var omfatte af en del af perioden. Kontrollen har taget udgangspunkt i klagernes EGNE oplysninger, angivelser og talmæssige opgørelser, og ikke en fuldstændig bilagskontrol hos klagerne.

Som det fremgår af oplysningerne, valgte klager som følge af SKATs kontrol at foretage en nærmere gennemgang af afgiftsregnskabet for en udvalgt periode. Se vedhæftede sagsnotatet fra 25. maj 2016, hvor klager oplyser, at de mangler godtgørelse af elafgift for nogle fakturaer.

Senere i forbindelse med klagers egen gennemgang af regnskab og angivelser som følge af myndighedernes spørgsmål og ønske om oplysninger konstaterede klager ligeledes, at der var anvendt forkerte satser i klagers egne opgørelser og dermed grundlaget for klagers angivelser, at der var fakturaer, som ikke var bogført og medregnet, samt at der var lokaliteter, som ikke var medregnet i angivelserne.

Klager bad derfor om at disse nye opgørelser blev lagt til grund, da klager have angivet en lavere beløb end den nye beregning udviste.

Efter Skattestyrelsen opfattelse må dette anses for en anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret, som alene kan ske efter reglerne i SFL § 31, stk. 2 da det må sidestilles med et glemt fradrag. § 32 finder ikke anvendelse i denne forbindelse.
At klager har beregnet de allerede taget godtgørelse med forkerte satser, glemt fakturaer og glemte lejemål, understøtter endvidere tydeligt, at klager ikke har udvist den omhu og påpasselighed, som må forventes af en stor virksomhed, som i øvrigt hele tiden har været bestået af rådgivningsvirksomheder.

Måtte Skatteankestyrelsen fastholde, at der skal ske hjemvisningen, kan dette efter Skattestyrelsens opfattelse alene sket for ordinær periode jf. § 31, stk. 2, dvs. for perioden 1. oktober 2013 - 30. september 2016. Vi henviser til at klager først den 25. maj 2016 fremsætter oplysninger om, at klager efter en gennemgang af tidligere indberetninger, synes at have begået fejl i disse, herunder at have anvendt forkerte satser mv. I den forbindelse indsender klager senere en opgørelse for 2016, men ikke for tidligere år.

Endelig skal Skattestyrelsen henvise til, at SFL § 32 stk. 1, nr. 3 ikke kan finde anvendelse for momsperioder, hvis en evt. ændring måtte være til gunst for klager. Se bla. SKM2016.585.VLR og SKM2002.371.LSR.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…
Skatteankestyrelsen anfører ved vurdering af, hvorvidt Virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt, at der "ikke har været tvivl om fortolkning af relevante regler, og at reglerne har eksisteret i flere år forinden den i klagen omhandlende periode". Vi skal hertil bemærke, at der siden indførelsen af sondringen mellem forbrug af elektricitet (og brændsler) til proces og forbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, har været betydelig tvivl om fortolkning af reglerne. Dette ses på mængden af retspraksis vedrørende fortolkningen af reglerne siden 1995. Retspraksis har ikke medført en entydig og simpel fortolkning af reglerne.

Skatteankestyrelsen anfører yderligere ved vurdering af, hvorvidt Virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt, at "der er tale om flere typer af gentagne fejl gennem mange år". Vi skal hertil bemærke at de gentagne fejl er sket på 19 forskellige centre, hvoraf der ikke for alle centre er modtaget elafgiftsgodtgørelse. Virksomheden drev på kontroltidspunktet i alt 39 centre. Således er de omhandlende fejl sket på under halvdelen af centrene.

Vi imødeser Skatteankestyrelsens indstilling til, at sagen hjemvises til fornyet talmæssig behandling. Det må forudsættes som ufravigeligt, at alle skatteydere skal betale den korrekte skat, hverken mere eller mindre. Det må således følge, at der i opgørelsen både skal medtages forhold der forhøjer og forhold der nedbringer afgiftstilsvaret. Dermed kan Skattestyrelsen ikke ved opgørelse se bort fra forhold der medvirker til en, for Virksomheden, gunstigere talmæssig afgørelse.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant har på retsmødet blandt andet anført, at hovedreglen er, at skattemyndighederne kan genoptage 3 år tilbage, og at der skal være tungtvejende grunde til at fravige dette udgangspunkt. Selskabets repræsentant anførte, at der ikke er sådanne tungtvejende grunde til stede i denne sag. Selskabets repræsentant anførte videre, at en stor del af de i sagen omhandlede anlæg er el-radiatorer af en type, der kan købes i et byggemarked og tilsluttes stikkontakten. De er som udgangspunkt blevet købt af de enkelte værkførere på lokationerne. Selskabets repræsentant anførte desuden, at begrundelsen for at statuere grov uagtsomhed i SKATs afgørelse lød, at selskabet kendte reglerne, da reglerne havde eksisteret længe. Selskabets repræsentant mener, at dette ikke var i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen, og at lovgivningens alder ikke kan være det vigtigste argument ved en vurdering af, om der er handlet groft uagtsomt. Selskabets repræsentant har desuden anført, at det ikke er proportionelt at genoptage 10 år tilbage.

I forhold til den subsidiære påstand har selskabets repræsentant fremhævet, at lokationerne skal opgøres enkeltvist og på månedsbasis, idet hver lokation har eget aftagernummer. Selskabets repræsentant anførte videre, at SKAT havde krævet godtgørelse tilbagebetalt for lokationer, der ikke havde modtaget godtgørelse.

På retsmødet har Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen har på retsmødet anført, at såfremt Landsskatteretten vil hjemvise sagen, kan Skattestyrelsen tiltræde kontorindstillingen.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at afgiftsgodtgørelsen for perioden 1. oktober 2006 - 30. september 2013 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan en godtgørelse af elafgift ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., ydes der dog ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blandt andet forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 og trådte i kraft 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse 823 af 26. oktober 1995. Med virkning fra 1. januar 2010 fremgår det tillige, at tilbagebetalingen blandt andet ikke kan finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Siden 1. januar 2012 har der dog med indførslen af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt., været adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. pkt., jf. § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at det er selskabets ansvar at have det fornødne kendskab til reglerne om tilbagebetaling af afgift i elafgiftslovens § 11, såfremt selskabet ønsker at opnå en tilbagebetaling med hjemmel heri. Dette gælder også for selskaber, der ikke anser sig som regnskabskyndige eller usikre på den afgiftsretlige behandling af selskabets energiafgifter.

Der er enighed mellem selskabets repræsentant og Skattestyrelsen om, at selskabet i hele den omhandlede periode ikke har reguleret for forbrug af elektricitet til opvarmning af brugsvand, rumvarme og komfortkøling. Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet i hele perioden har haft sådanne anlæg.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at tage godtgørelse for forbrug af elektricitet anvendt til opvarmning af brugsvand, rumvarme og komfortkøling. Landsskatteretten har i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke har været tvivl om fortolkningen af de relevante regler for de i sagen omhandlede anlæg, og at reglerne har eksisteret i flere år forinden den i klagen omhandlede periode. Landsskatteretten har ligeledes lagt vægt på, at der er tale om flere typer gentagne fejl gennem flere år, og at selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb i godtgørelse.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldt for perioden 1. oktober 2006 - 30. september 2013.

En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af godtgørelse for elafgift førend tidligst ved modtagelsen af oplysninger om, at selskabet havde installationer på el, som blev anvendt til opvarmning af brugsvand, rumvarme og komfortkøling samt oplysninger om disse installationers effekt. Kundskabstidspunktet kan derfor tidligst være indtrådt den 21. september 2016.

Eftersom SKATs forslag til afgørelse blev sendt til selskabet den 4. november 2016, har SKAT iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt. Af § 32, stk. 2, 3. pkt., fremgår det, at en anmodning om en rimelig fristforlængelse fra den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede skal imødekommes, hvis det har betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 4. november 2016. Selskabets daværende repræsentant anmodede den 18. januar 2017 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., om at fristen blev forlænget til den 15. marts 2017 med frist den 1. marts 2017 for selskabet til at fremsende materiale.

SKAT traf afgørelse den 15. marts 2017. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. er således overholdt, jf. § 32, stk. 2, 3. pkt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldte.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt SKATs nedsættelse af godtgørelsen er opgjort korrekt.

Det forhold, som har givet anledning til, at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ekstraordinært har genoptaget selskabets godtgørelse af el-afgift, er, at selskabet - i strid med reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. - har angivet godtgørelse for den samlede mængde af selskabets forbrug af elektricitet i den omhandlede perioden. Det er ubestridt, at det ikke er hele selskabets forbrug af elektricitet, der er godtgørelsesberettiget, og at den mængde, der ikke er godtgørelsesberettiget, skal fastlægges og beregnes efter lovens § 11, stk. 3, jf. stk. 5, nr. 3.

Det spørgsmål, som selskabet har rejst under genoptagelsessagen, angår selskabets anvendelse af for lave satser ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede el-afgift. SKAT har nemlig ikke beregnet det opkrævede beløb ud fra de godtgørelsessatser, som selskabet har anvendt ved angivelse af godtgørelse, men ud fra de korrekte godtgørelsessatser, som følger af loven. Derfor svarer det opkrævede beløb ikke til, hvad selskabet har modtaget for meget i godtgørelse. En beløbsmæssig korrekt opgørelse af det beløb, som selskabet har modtaget for meget i godtgørelse af afgift, kræver ikke alene en fastlæggelse af den ikke-godtgørelsesberettigede mængde, men også at godtgørelsen fastsættes ved anvendelsen af de korrekte godtgørelsessatser. Det nye spørgsmål har derfor klar sammenhæng med det forhold, som gav anledning til, at SKAT genoptog opgørelsen og skal derfor inddrages.

I det omfang virksomheden kan dokumentere, at der er brugt forkerte satser, skal disse korrigeres, således at det korrekte resultat fremkommer.

I det omfang selskabet ikke tidligere har anmodet om godtgørelse vedrørende de enkelte fakturaer, er der ikke hjemmel til at kunne genoptage disse situationer i den periode, som er ekstraordinært genoptaget, idet disse situationer ikke har den nære sammenhæng som er beskrevet ovenfor.

I det omfang selskabet kan dokumentere, at SKAT har reguleret for elektricitet medgået til opvarmning af brugsvand, rumvarme eller komfortkøling for lokationer, som der ikke er søgt godtgørelse for, skal disse reguleringer bortfalde.

Landsskatteretten hjemviser på denne baggrund sagen til fornyet behandling og afgørelse.