SKAT (nu Motorstyrelsen) har opkrævet fuld registreringsafgift for perioden 1. juni 2012 - 30. april 2014 på i alt 5.266.800 kr. fordelt på 16 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver virksomhed med leasing af køretøjer og materiel til alle typer små og mellemstore virksomheder. Derudover beskæftiger selskabet sig med factoring.

Selskabet indgik den 16. maj 2012 en storkundeaftale med SKAT.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasingkøretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver leasingselskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

Udgangspunktet er, at SKAT skal godkende hver enkelt leasingaftale, hvis der betales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.
Undtagelsen hertil er, hvis selskabet indgår en storkundeaftale med SKAT, som medfører, at selskabet ikke skal afvente SKATs godkendelse af den enkelte aftale. Følgende forudsætninger skal dog være opfyldt:

• Leasinggiver udformer den indgåede leasingkontrakt i overensstemmelse med den standardkontrakt, som er godkendt af SKAT på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet, og

• beregningen af leasingtagerens egenfinansiering i den indgåede leasingkontrakt må ikke overstige 30 % af hensyn til at indgå kamuflerede kreditaftaler.

SKAT har ført kontrol med selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer i perioden 1. juni 2012 - 30. april 2014.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingkontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 16 køretøjer, der fraveg den standardleasingkontrakt, som selskabet havde fået godkendt i forbindelse med indgåelse af storkundeaftale med SKAT.

De pågældende afvigelser i leasingkontrakterne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på følgende 3 tilfælde:

• Egenfinansieringen overstiger 30 %
• Leasingaftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• Selskabet har opsagt leasingaftalerne uden for ét af de i storkundeaftalen godkendte vilkår

For de 16 køretøjer, hvor SKAT mener, at storkundeaftalen ikke er overholdt, gælder følgende:

Køretøjerne nr.

1, Audi RS4 4,2 Avant Quattro, stelnr. […],
2, Audi A5 Sportsback 3,0 TDi Quattro Aut., stelnr. […],
3, Audi A5 Sportsback 3,0 TDi Quattro Aut., stelnr. […],
4, Porsche 911 Carrera 4, stelnr. […],
5, Maserati Quattro Porte 4,2, stelnr. […],
6, Jaguar XKR, stelnr. […] og
8, Audi Q7 3,0 TDi Quattro, stelnr. […]:

Leasingaftalen indeholder følgende tilføjelse, som ikke er godkendt af SKAT:
-        “For skadesløs opfyldelse af samtlige leasingtagers forpligtelser ifølge nærværende leasingaftale indestår underskrevne som selvskyldnerkautionist:
Cpr: xx
Navn: xx
Adresse: xx"

                          

Køretøj nr. 7, BMW 5 Gran Turismo 530D, stelnr. […]:
Leasingaftalen indeholder følgende tilføjelse, som ikke er godkendt af SKAT:
-        “Den samlede anskaffelsessum excl. moms i DKK er baseret på EUR kurs 750,00. Der tages forbehold for ændringer i den samlede anskaffelsessum og månedlige leasingydelse excl. moms, som følge af valutakursændringer i EUR.
For perioden forud for aftalens starttidspunkt den beregnes delydelse vedrørende leasingselskabets udlæg til leverandøren. Delydelsen beregnes månedligt bagud med 6,75 % p.a., af det til enhver tid udlagte beløb. Den anførte delydelse tillægges moms og varierer med rentebeløbet. Den samlede delydelse betales sammen med den første faktura.

Leasingtager er bekendt med, at leverandøren eller andre kan have modtaget vederlag fra H1 for henvisning af leasingaftalen. Størrelsen af denne honorering vil på forespørgsel fra leasingtager blive oplyst ved henvendelse til leverandøren eller leasinggiver."

Leasingaftalen ophører endvidere før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 9, BMW, stelnr. […]:
Leasingaftalen indeholder følgende tilføjelse, som ikke er godkendt af SKAT:
-        “For skadesløs opfyldelse af samtlige leasingtagers forpligtelser ifølge nærværende leasingaftale indestår underskrevne som selvskyldnerkautionist:
Cpr: xx
Navn: xx
Adresse: xx"

Leasingaftalen ophører endvidere før det i kontrakten aftalte tidspunkt. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 10, Volvo V50 Drive S/S, stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingaftalen er ifølge SKAT 32,49 % og er dermed 2,49 procentpoint højere end de ifølge storkundeaftalen tilladte 30 %.  

Køretøj nr. 11, Audi A8 4,2 Quattro Aut., stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingaftalen er ifølge SKAT 32,41 % og er dermed 2,41 procentpoint højere end de ifølge storkundeaftalen tilladte 30 %.

Køretøj nr. 12, Mercedes-Benz SL 55 AMG Aut., stelnr. […]:
Egenfinansieringen i leasingaftalen er ifølge SKAT 44,19 % og er dermed 14,19 procentpoint højere end de ifølge storkundeaftalen tilladte 30 %.

Leasingaftalen ophører endvidere før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 13, Lamborghini Cabriolet 5,0 Aut. E, stelnr. […]:
Leasingaftalen ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 14, Audi S5 Cabriolet 3,0 TFSI Qauttro Aut., stelnr. […]:
Leasingaftalen ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 15, Volkswagen Touareg 3,0 TDi Aut., stelnr. […]:
Leasingaftalen ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

Køretøj nr. 16, Audi A7 3,0 TDi Quattro Aut., stelnr. […]:
Leasingaftalen ophører før tid. I den forbindelse har SKAT lagt vægt på, at leasingaftalen kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14. Da der ikke er dokumentation for, at leasingaftalen er ophørt i henhold til én af disse bestemmelser, konkluderede SKAT, at der har været vilkår i kontrakten, som i strid med SKM2011.27.SKAT ikke var oplyst for myndighederne, og derfor har selskabet ikke været berettiget til at anvende reglerne om indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Selskabets repræsentant har heroverfor anført, at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontrakt kan opsiges efter gensidig aftale.

Køretøjet blev i forbindelse med afbrydelsen af leasingforholdet afmeldt i Køretøjsregisteret.

SKATs afgørelse
SKAT opkræver yderligere registreringsafgift på i alt 5.266.800 kr., idet SKAT ikke anser betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. I sin udtalelse af 20. januar 2017 indstillede SKAT til en nedsættelse af kravet med 54.415 kr.

SKAT har som begrundelse anført følgende (uddrag):

"[…]

Opkrævning af yderligere registreringsafgift

SKATs generelle bemærkninger

[…]

Det er vores opfattelse, at SKAT har lovhjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift på de køretøjer, som fremgår af sagsfremstillingens punkt 4.1 - 4.16 i afgørelsen.

Vi rejser krav om betaling af fuld registreringsafgift vedrørende de leasingkontrakter

• som ikke har været udformet efter den godkendte standardkontrakt hos SKAT og/eller
• hvor selskabet ikke har ageret i henhold til indholdet af den indgåede leasingkontrakt.

Vores krav vedrører de leasingkontrakter, hvor det har været muligt at ændre inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Vi har i vores vurdering lagt vægt på følgende

Køretøjerne i punkt 4.1 - 4.16 er ved indregistreringen i DMR anset for at være taget i brug på færdselslovens område og er dermed omfattet af registreringspligten efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1.

[…]

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b kan der betales en forholdsmæssig registreringsafgift af et registreringsafgiftspligtig køretøj, når betingelserne herfor er opfyldt.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 foretager SKAT en vurdering af, om et køretøj kan indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift inden indregistreringen af køretøjet. Når SKATs godkendelse foreligger, kan køretøjet indregistreres i Køretøjsregistreret (DMR) Efter indregistreringen i Køretøjsregistreret (DMR) kan køretøjet lovligt tages i anvendelse på færdselslovens område.

Danmark har med indførelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b indført afregning af en forholdsmæssig registreringsafgift, der er proportional med køretøjets indregistrering. Beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift fremgår af registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 2 og stk. 3.

[…]

SKAT har med indgåelsen af storkundeaftalen med selskabet mulighed for at undlade at ansøge SKAT om godkendelse af hver enkelt leasingkontrakt efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1 når de vilkår, som fremgår af den indgåede storkundeaftale, overholdes.

En indgået leasingkontrakt, som er udformet i overensstemmelse med den godkendte standardkontrakt er forhåndsgodkendt af SKAT efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og køretøjet kan derfor indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift uden at leasingselskabet skal indsende leasingkontrakten til godkendelse hos SKAT.

Når en indgået leasingkontrakt ikke er udformet i overensstemmelse med den godkendte standardkontrakt, er leasingkontrakten ikke forhåndsgodkendt af SKAT efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og køretøjet kan derfor først indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, når SKATs tilladelse foreligger.

Når selskabet har indregistreret et køretøj med en leasingkontrakt, som ikke er udformet efter den godkendte standardkontrakt af SKAT og ikke har indhentet SKATs godkendelse inden indregistreringen af køretøjet, er der af den grund ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.
Det fremgår af storkundeaftalens punkt 4.2:

"Leasingkontrakter som ikke er forhåndsgodkendt af SKAT ligger uden for denne aftale. Leasingselskabet skal i stedet søge SKAT om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i hver enkelt leasingsag."

Når selskabet har indregistreret et køretøj med en leasingkontrakt, og selskabet og leasingtager aftaler, at leasingkontrakten kan ophøre uden at leasingkontraktens bestemmelser om vilkårene for opsigelse/ophævelse er opfyldt, er der tale om udeladelse af vilkår/oplysninger af betydning for godkendelsen. Af den grund er der ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Det fremgår af storkundeaftalens punkt 4.4:

"Det er leasingvirksomhedens ansvar, at alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalernes indhold forelægges SKAT. Forhåndsgodkendelsen hviler på denne forudsætning.

Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet."

Det fremgår af SKM2011.27.SKAT punkt 3.1. Formelle krav:

…
Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.
…

Når selskabet har indregistreret et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift, og leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og ikke har indhentet SKATs godkendelse inden indregistreringen af køretøjet, er der af den grund ikke tale om en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Det fremgår af storkundeaftalens punkt 3.4:

"Storkundeaftalen omfatter alene leasingkontrakter, hvor leasingtagers egenfinansiering maksimalt udgør 30 % af selskabets investering i det enkelte køretøj.
Ved selskabets investering forstås kostprisen inkl. udgifter til køb, hjemtagning, registreringssyn, registreringsafgift mv.

Egenfinansiering omfatter alle beløb, der erlægges af leasingtager inden leasingtagers ibrugtagning af køretøjet - hvad enten disse erlægges i form af depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, sikkerhedsstillelse, bankgaranti, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser."

Ovenstående medfører efter vores opfattelse, at køretøjet ikke kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 1, således at der skal opkræves den fulde registreringsafgift, som er blevet fastsat af SKAT inden indregistreringen af køretøjerne.

Registreringsafgiftsloven hjemler ikke, at køretøjet kan afgiftsberigtiges på anden måde, da køretøjet anses for at være taget i brug på færdselslovens område ved indregistreringen og dermed registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1.
[…]

Vi er ikke enige i repræsentantens anbringende om, at tilsidesættelsen af ejerforholdet er af afgørende betydning for SKATs ret til opkrævning af yderligere registreringsafgift for køretøjerne.

Vi er ikke ved gennemgangen af det udleverede materiale fra selskabet blevet gjort bekendt med forhold, der gør, at selskabet ikke skal anses for at være reel ejer af de køretøjer, der er omfattet af sagsfremstillingens punkt 4.1 - 4.16. Vi anser således kravet i registreringsafgiftslovens § 3 b om at leasingselskabet skal være ejer af køretøjet for at være opfyldt.

Jf. vores opfattelse ovenfor er det i denne sag afgørende for opkrævningen af fuld registreringsafgift for de køretøjer, som fremgår i punkt 4.1 - 4.16, at selskabet har indregistreret køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, selvom de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være forhåndsgodkendt af SKAT og dermed ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel i dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b til at stille krav om, at samtlige oplysninger skal være forelagt SKAT, for at der kan ske indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Når den indgåede leasingaftale må anses for reel, er klager berettiget til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos klager.

Endelig er der nedlagt påstand om, at der ikke kan opkræves afgift for en periode, der ligger ud over den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende (uddrag):

"[…]

 

Anbringender

Til støtte for vores primære påstand gøres følgende gældende:

1. At der ikke er hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, når der er tale om reelle leasingaftaler jf. registreringsafgiftslovens § 3 b og EU-traktatens artikel 56,
2. At opkrævning af registreringsafgiften skal være proportional med varigheden af leasingperioden,
3. At leasingaftalen er reel, og klager har tilkendegivet, at køretøjerne ønskes indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift,
4. At SKAT alene er berettiget til at opkræve hele registreringsafgiften, i det omfang køretøjets reelle ejer er leasingtager.

[…]

Storkundeaftalen

Som begrundelse for afgørelsen (bilag 1) henviser SKAT endvidere under de enkelte køretøjer til afsnit 4.4 i den indgåede storkundeaftale.

Afsnit 4.4 i storkundeaftalen ses i hovedsagen at være en gentagelse af de samme bemærkninger i styresignalet, hvorefter alle oplysninger "af betydning for godkendelsen" af leasingaftalen skal forelægges SKAT.

Som offentlig forvaltningsmyndighed kan SKAT i øvrigt ikke indgå en aftale med en virksomhed eller borger med den konsekvens, at SKAT herved kan frigøre sig for sin forpligtelse til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Tilføjelse af selvskyldnerkaution

I det omfang der er indsat en selvskyldnerkaution til den godkendte standardkontrakt, kan dette ikke føre til, at leasingaftalerne ikke anses for reelle, når aftalerne ikke kan omstødes efter de civilretlige regler.
For vurdering af, om en leasingaftale anses for reel, er det alene de civilretlige regler, der skal lægges til grund, idet registreringsafgiftsloven ikke har nogen selvstændig definition af, hvornår en aftale anses for at være bindende og dermed reel.

Hvorvidt alle oplysninger er blevet forelagt SKAT eller ej, har dette ingen betydning for vurdering af, om selve aftalen er reel, da det er de almindelige civilretlige regler, der er afgørende for, om der foreligger en aftale eller ej.

Ved at gøre brug af storkundeaftalen har klager tilkendegivet, at de ønsker at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift. Det forhold, at der tilføjes en selvskyldnerkaution i selve leasingaftalen, har ingen betydning for den indgåede leasingaftale og godkendelsen heraf.

Selvskyldnerkautionen kunne også være indgået mellem leasingselskabet og kautionisten på et selvstændigt dokument, uden at dette vil få indflydelse på leasingaftalen. En kautionsforpligtelse har ingen reel indflydelse på leasingaftalen, hvorfor SKATs krav om at få indsendt sådanne aftaler efter vores vurdering er en overfortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Rammeaftalen, som skal godkendes af SKAT, vedrører selve leasingaftalen. Hvorvidt leasinggiver ønsker sikkerhed for betaling af de forfaldne leasingydelser, har ingen indflydelse på, om leasingaftalen er reel.

En selvskyldnerkaution er ikke en del af selve leasingaftalen, men en kaution, hvor manglende betaling i et skyldnerforhold, som kautionen skal sikre, i sig selv er tilstrækkelig til at udløse kautionistens betalingspligt. Der er således tale om en sikringsakt i forbindelse med misligholdelse af betalinger.

Aftale om selvskyldnerkaution er ikke en aftale, der er indgået mellem leasinggiver og leasingtager. Selvskyldnerkaution bliver typisk anvendt i erhvervsforhold, hvor hovedaktionærer eksempelvis hæfter for selskabets gældsforpligtelser, i det omfang selskabet misligholder sine betalingsforpligtelser.

Vi er således ikke enige i, at en selvskyldnerkaution skal forhåndsgodkendes af SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Det forhold, at selvskyldnerkautionen af praktiske årsager bliver indarbejdet i selve leasingaftalen, kan ikke føre til andet resultat. Der bør i den sammenhæng henses til, at SKAT har været på kontrol hos andre leasingselskaber, hvor kautionsforpligtelsen er udarbejdet som et selvstændigt dokument, uden at SKAT har haft anmærkninger hertil.

På baggrund af ovenstående er der ikke belæg for opkrævning af yderligere registreringsafgift for følgende køretøjer, hvor selvskyldnerkautionen i leasingaftalen alene vedrører en aftale med hovedaktionæren hos leasingtager.

[…]

Forbehold for ændring af leasingydelse ved valutakursændring samt oplysning om henvisnings- provision

I henhold til SKATs afgørelse afsnit 4.7 er der fremsat krav om indbetaling af hele registreringsafgiften, idet der er tilføjet et forbehold vedrørende regulering af leasingydelsen ved en kursregulering, da den pågældende bil er hjemtaget i udlandet. Der er ligeledes tilføjet en oplysning omkring henvisningsprovision, som selskabet er forpligtet til at oplyse, jf.  markedsføringsloven.

Der er intet i det pågældende forbehold vedrørende regulering af leasingydelsen, der fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Som anført ovenfor er der alene hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften, i det omfang leasingaftalen ikke anses for at være reel.

Der er indsat et forbehold, som SKAT i øvrigt har godkendt efterfølgende, hvorfor der ikke er tvivl om, at SKAT anser leasingaftaler med et sådant forbehold for at være reel.

Med hensyn til forholdet vedrørende henvisningsprovision er det en oplysning, som leasingselskabet er forpligtet til at oplyse, jf. markedsføringslovens § 1.

I tilknytning til lovfæstelse af storkundeaftalen fremgår det af nugældende § 3 b, stk. 6, nr. 6, at der skal være adgang til ændring af leasingaftalens vilkår, der er påkrævet i medfør af anden ufravigelig lovgivning.

SKAT kan således ikke i forhold til en ulovhjemlet storkundeaftale pålægge klager at indbetale fuld registreringsafgift med den begrundelse, at den pågældende formulering ikke har været godkendt af SKAT.

Oplysninger om henvisningsprovision er ikke en ændring af et vilkår, men alene en oplysningsforpligtelse, som leasingselskabet har. Der er således ikke belæg for at kræve hele registreringsafgiften indbetalt, idet leasingselskabet blot følger anden lovgivning.

Som anført ovenfor er det ikke tilstrækkeligt for opkrævning af den fulde registreringsafgift, at der er afvigelser i forhold til den godkendte storkundeaftale. Der skal foretages en konkret vurdering af, om ændringen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis alle oplysninger og vilkår var blevet fremsendt til SKAT i den form, som aftalen reelt er blevet indgået i.

Ophør af leasingaftale før tid

SKAT har fremsat krav om indbetaling af hele registreringsafgiften, i det omfang en leasingaftale er ophørt før tid efter gensidig aftale mellem klager og leasingtager.

Det er SKATs vurdering, at der alene er adgang til [at] afbryde en leasingaftale, hvis den kan ophæves efter ABL 95 § 14, som er det godkendte aftalegrundlag for ophævelse af leasingkontrakten, eller opsiges efter ABL 95 § 6, som er det godkendte grundlag for opsigelse af leasingkontrakten.

Når leasingkontrakten er bragt til ophør, uden at der foreligger grundlag for ophævelse efter ABL 95 § 14 eller opsigelse efter ABL 95 § 6, er den indgåede leasingkontrakt efter SKATs opfattelse ikke i overensstemmelse med den foreliggende godkendelse fra SKAT.

Når selskabet bringer en leasingkontrakt til ophør, uden at leasingkontrakten kan opsiges eller ophæves i henhold til den indgåede leasingkontrakt, er der efter SKATs opfattelse tale om anvendelse af vilkår for ophør af leasingkontrakten, som SKAT ikke har godkendt.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b er der ingen bestemmelse, som fastslår, at leasingaftalen skal indeholde bestemmelser om ophævelse eller opsigelse. Det vil således være de almindelige aftaleretlige bestemmelser, som finder anvendelse.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b er der intet til hinder for, at parterne efter gensidig aftale vælger at indgå aftale om ophævelse af leasingaftalen før tid. Dette gælder uanset, om leasingaftalen er godkendt individuelt eller som en rammeaftale under storkundeordningen.

I henhold til aftaleloven kan to parter altid efter gensidig aftale vælge at ophæve en leasingaftale. Det forhold, at der ikke må ske ændringer til en leasingaftale, er et krav, som SKAT har fremsat uden at have hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

SKAT har efter vores vurdering ikke hjemmel til at tilsidesætte de almindelige aftaleretlige grundsætninger i forhold til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Der er således ikke belæg for opkrævning af yderligere registreringsafgift for følgende køretøjer, hvor leasingaftalen efter gensidig aftale er ophørt før tid:

[…]

Egenfinansiering overstiger 30 %

SKAT har konstateret, at egenfinansiering for enkelte biler overstiger 30 %. Det forhold, at egenfinansieringen overstiger 30 %, er ikke tilstrækkelig til, at hele registreringsafgiften kan kræves indbetalt. SKAT skal foretage en konkret vurdering af, hvorvidt leasingaftalen er reel.

4.10 Volvo V50

SKAT har pålagt klager at betale hele registreringsafgiften, idet egenfinansieringen udgør 32,49 %. Ved vurderingen bør der henses til, at årsagen til, at depositummet overstiger 30 %, er, at den endelige registreringsafgift blev lavere end det, klager havde kalkuleret med. Der var kalkuleret med en registreringsafgift på kr. 20.000. Da afgiftsfastsættelsen fra SKAT kommer, udgør registreringsafgift kr. 18.608.

I det omfang den ekstraordinære leasingydelse skulle nedsættes til kr. 18.400 i stedet for kr. 20.000, ville den løbende leasingydelse tilsvarende være forhøjet, således at resultatet over leasingperioden ville forblive det samme.

4.11 Audi A8

SKAT har pålagt klager at betale hele registreringsafgiften af køretøjet, idet egenfinansieringen udgør 32,41 %. Der er ved afgørelsen ikke taget stilling til, at leasingaftalen er reel og ikke kan omstødes efter de civilretlige regler.

Der bør henses til, at det er en fejl, at den ekstraordinære førstegangsydelse ikke er blevet reguleret. Herudover skal vi henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager fortsat er ejer af køretøjet efter leasingaftalens ophør.
Baggrunden for, at den ekstraordinære leasingydelse overstiger 30 %, skyldes, at klager oprindeligt havde aftalt med leasingtager, at leasingaftalen skulle løbe i 36 måneder. Kundens egenbetaling (depositum) på kr. 150.000 ville således udgør 24,47 % af klagers samlede omkostninger.

Inden indregistrering af bilen ombestemte leasingtager sig og valgte en løbetid på 12 måneder. Det betød, at den samlede anskaffelsessum blev kr. 462.755 (grundet en lavere forholdsmæssig registreringsafgift på kr. 88.452).

Ved en fejl fik klager ikke justeret egenbetalingen, hvilket medførte, at egenbetalingen blev på 32,41 %.

4.12 Mercedes-Benz

I den konkrete sag er egenbetalingen opgjort ved et oplæg til leasingaftale af bilforhandleren. I forbindelse med ekspedition af leasingaftalen opdager klager ikke, at egenfinansieringen overstiger 30 %, idet beregningen ved en fejl ikke bliver efterprøvet ved indgåelse af den endelige leasingaftale.

Uagtet at der er modtaget en førstegangsydelse, der overstiger 30 %, er leasingaftalen reel, hvorfor det vil være i strid med EU-retten at opkræve en registreringsafgift, der ligger ud over leasingperioden.

[…]

Subsidiær påstand

I det omfang Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der er hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift, skal der tages højde for, om køretøjerne fortsat er i Danmark.

Til støtte for vores subsidiære påstand gøres følgende gældende:

1. at SKAT ikke har adgang til at opkræve registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den periode, som køretøjet er indregistreret i Danmark, jf. EU-traktaten artikel 56 og EU-domstolens dom i sagen vedrørende Cura Anlagen C-451/99,
2. at SKAT ikke kan stille krav om, at klager skal have udført køretøjerne for at opnå reduktion i den beregnede registreringsafgift.

Det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at stille krav om, at klager selv skal have udført køretøjerne for at opnå eksportgodtgørelse i nærværende sag, hvor SKAT efterfølgende fremsætter krav om indbetaling af hele registreringsafgiften.

Krav om indbetaling af hele registreringsafgiften for køretøjer, der er udført af Danmark, er ikke proportional med den indregistrerede periode af køretøjerne i Danmark.

I det omfang Landsskatteretten er af den opfattelse, at der er adgang til at opkræve den fulde registreringsafgift, skal den beregnede registreringsafgift reduceres for de køretøjer, der er udført af Danmark. Reduktionen i registreringsafgiften skal opgøres på samme måde, som ved eksportgodtgørelse.

[…]"

SKATs udtalelse
SKAT har den 20. januar 2017 indsendt bemærkninger til selskabets klage, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

"[…]

SKAT er ikke enig i klagers påstande.

SKAT har i afgørelsen rejst krav om betaling af fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1 for de 16 køretøjer, hvor SKAT er af den opfattelse, at klager ikke har afgiftsberigtiget køretøjerne korrekt på tidspunktet for indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret:

• de indgåede leasingkontrakter er ikke udformet i overensstemmelse med den standardkontrakt af SKAT, som er godkendt på tidspunktet for indregistreringen af køretøjerne og klager har ikke indsendt de indgåede leasingkontrakter til SKAT til godkendelse inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret (der henvises til punkt 2.1).

• de indgåede leasingkontrakter er ophørt i utide efter aftale mellem leasinggiver og leasingtager uden at klager har dokumenteret, at de indgåede leasingkontrakters bestemmelser om opsigelse/ophør i utide er opfyldt (der henvises til punkt 2.2).

• beregningen af leasingtagers egenfinansiering i de indgåede leasingkontrakter overstiger de tilladte 30 % uden at klager har indsendt de indgåede leasingkontrakter til godkendelse hos SKAT inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret (der henvises til punkt 2.3).

[…]

SKAT fastholder derfor, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger indgåede leasingkontrakter, hvor køretøjerne kan afgiftsberigtiges og indregistreres efter undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakterne eller godkendt/ansøgning om indregistrering af køretøjerne efter registreringslovens § 3 b, idet de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være omfattet af storkundeaftalen.

SKAT har i nedenstående uddybet sine bemærkninger til klagers repræsentants påstande.

2.1 Tilføjelse af selvskyldnerkaution og forbehold for ændring af leasingydelse ved valutakursændring samt oplysning om henvisningsprovision

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klager i flere tilfælde har tilføjet tekster i de indgåede leasingkontrakter, som ikke har været en del af den standardkontrakt, som SKAT havde godkendt på tidspunktet for indregistreringen af køretøjerne.

[…]

SKAT har i afgørelsen alene taget stilling til, om der foreligger indgåede leasingkontrakter, der er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

På tidspunktet for indgåelsen af leasingkontrakterne er den seneste godkendte standardkontrakt af 3. januar 2013 gældende. Der fremgår ikke et afsnit om selvskyldnerkaution eller afsnit om anskaffelsessum, delydelse og vederlag for henvisning af standardkontrakten af 3. januar 2013.

Selskabet har bedt SKAT om at godkende afsnittet om selvskyldnerkaution og afsnittene om anskaffelsessum, delydelse og vederlag, som en del af den godkendte standardkontrakt i brev af 11. september 2013 og modtaget SKATs godkendelse den 7. januar 2014.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt den af leasinggiver anvendte tilføjede tekst i de indgåede leasingkontrakterne inden indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret.

Dette kan også udledes af forarbejderne til L 150 punkt 3.1.1. Gældende ret i bemærkningerne, som er citeret ovenfor, hvoraf det fremgår, at der skal være tale om leasingaftaler, hvor "vilkår er identisk med en standardaftale, som er forhåndsgodkendt af SKAT".

[…]

Køretøjerne kan ikke afgiftsberigtiges og indregistreres efter undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, idet de indgåede leasingkontrakter ikke anses for at være omfattet af storkundeaftalen.

2.2 Ophør af leasingaftale før tid

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klager i flere tilfælde har ladet de indgåede leasingkontrakter ophøre i utide efter aftale mellem leasinggiver og leasingtager uden at klager har dokumenteret, at de indgåede leasingkontrakters bestemmelser om opsigelse/ophør i utide er opfyldt

[…]

SKAT skal bemærke, at leasingkontrakternes almindelige betingelser er en del af den godkendte rammeaftale som hører ind under storkundeordning og som klager skal følge.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at leasingkontrakten kun kan opsiges af de årsager, der fremgår af ABL 95 2011 § 6, da det er det aftalegrundlag, som SKAT har fået forelagt af klager og forhåndsgodkendt i de leasingkontrakter, som er omfattet af storkundeaftalen og som derfor skal efterleves i forbindelse med afbrydelsen af leasingkontrakten.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at leasingkontrakten kun kan ophæves af de årsager, som fremgår af ABL 95 2011 § 14, da det er det aftalegrundlag, som SKAT har fået forelagt af klager og forhåndsgodkendt i de leasingkontrakter, som er omfattet af storkundeaftalen og som derfor skal efterleves i forbindelse med afbrydelsen af   leasingkontrakten.

SKAT fastholder derfor, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt at leasingkontrakten kan opsiges eller ophøre af andre årsager end dem, der fremgår af de indgåede leasingkontrakters almindelige bestemmelser § 6 (opsigelse) og § 14 (ophævelse).

2.3 Leasingtagers egenfinansiering

[…]

Klager har i klagen gennemgået beregninger for, hvordan leasingtagers egenfinansiering kunne overstige 30 %.

Det fremgår af storkundeaftalens punkt 3.4, at leasingtagers egenfinansiering maksimalt må udgøre 30 % for at den indgåede leasingkontrakt er omfattet af storkundeaftalen. Der er ud fra teksten i punkt 3.4 i den indgåede storkundeaftale ikke mulighed for at dispensere fra kravet om leasingtagers maksimale egenfinansiering, hvilket klager ved underskrivelsen af storkundeaftalen også er gjort bekendt med.

Der er enighed mellem klager og SKAT om den af SKAT foretagne beregning af leasingtagers egenfinansiering for køretøjerne i afgørelsen.

Beregningen af leasingtagers egenfinansiering i leasingkontrakterne overstiger de, jf. storkundeordningen, tilladte 30 %, hvor køretøjet kan indregistreres efter undtagelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt leasingkontrakten eller godkendt ansøgning om indregistrering af køretøjet efter registreringslovens § 3 b.

SKAT fastholder, som beskrevet indledningsvis, at der ikke foreligger en godkendt leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, når SKAT ikke på forhånd har godkendt, at leasingtagers egenfinansiering i leasingkontrakten overstiger 30 %.

[…]"

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse
Selskabets repræsentant har den 6. februar 2017 indsendt bemærkninger til SKATs udtalelse.

Af bemærkningerne fremgår følgende (uddrag):

"[…]

SKAT er ikke kommet med nye oplysninger i sin udtalelse, men fastholder, at Klager ikke er berettiget til, at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis der er afvigelser i den indgåede leasingaftale i forhold til den godkendte standardaftale.
Det har efter SKATs opfattelse ingen betydning, at Klager er den reelle ejer af køretøjerne. SKAT anser sig ikke for at være forpligtet til, at foretage en materiel prøvelse af de omhandlende leasingaftaler.

Med SKATs udtalelse i nærværende sag, kan det konstateres, at SKAT forsøger både at tilsidesætte de retningslinjer, som er offentliggjort som SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT.

Det fremgår direkte af punkt 3 i SKM2011.27.SKAT, at der skal foretages en materiel prøvelse. Ved SKATs udtalelse i nærværende sag henses der ikke til den praksis, som SKAT Motor har udøvet i forbindelse med godkendelse af individuelle aftaler. I en lang række sager har SKAT Motor ikke stillet krav om, at alle oplysninger skulle forevises for SKAT.

I henhold til den indgåede storkundeaftale mellem SKAT og Klager fremgår det endvidere af aftalens punkt 4.4, at Klager skal forelægge alle oplysninger "af betydning for godkendelsen". Aftalen må således forstås således, at Klager i den pågældende periode alene skulle forelægge oplysninger, som kunne have betydning for vurdering af ejendomsretten til køretøjet.

Hos andre leasingselskaber, som har anvendt den individuelle metode inden de fik en storkundeaftale, kan det dokumenteres, at SKAT ikke har bedt om at få alle oplysninger forelagt uagtet, at der har været henvisning til andre bilag i det materiale, som SKAT har modtaget.

Uanset om et leasingselskab har en storkundeaftale eller ej, skal leasingselskaberne behandles ens i forhold til administrationen af registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKATs indledning

[…]

Den praksis, som SKAT indførte ved at oprette storkundeaftaler, har ikke været lovhjemlet.

I henhold til SKATs indførelse af den såkaldte storkundeaftale, har der været en praksis, hvor SKAT har tilladt leasingselskaber, at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift uden, at den indgåede leasingkontrakt har været forevist SKAT, idet SKAT alene har godkendt nogle rammeaftaler.

SKAT anfører på side 3/16, at leasingselskaber kan indregistrere et køretøj efter registreringsafgiftslovens § 3 b uden først at afvente SKATs godkendelse, hvis leasinggiver udformer den indgåede leasingkontrakt i overensstemmelse med den standardkontrakt, som er godkendt af SKAT på tidspunktet for indregistrering af køretøjet.

Vi skal i tilknytning hertil henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det ikke fremgår af den indgåede storkundeaftale, at den indgåede leasingkontrakt skal være nøjagtig identisk med den forelagte rammeaftale.

Forudsætningen for at indregistrere et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift er, at leasinggiver må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. SKAT skal i den sammenhæng have alle relevante oplysninger til brug for vurdering af det reelle ejerforhold.

Formålet med forhåndsgodkendelsen er, at sikre, at der er tale om et reelt leasingforhold, da dette er forudsætningen for at kunne indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

[…]

Ophør af leasingaftale før tid

SKAT anfører på side 7/16, at leasingkontrakternes almindelige betingelser er en del af den godkendte rammeaftale, som hører ind under storkundeordningen og som klager skal følge. SKAT konkluderer dermed, at en leasingaftale alene kan ophøre før tid ud fra en af de årsager, som fremgår af standardvilkårene.

Det er således SKATs opfattelse, at SKAT har kompetence til at tilsidesætte de aftaleretlige bestemmelser i forhold til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Vi skal i tilknytning hertil henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT ikke har kompetence til at tilsidesætte de aftaleretlige regler. Dette har Skatteministeren endvidere bekræftet i bemærkningerne til L 150.

Vi skal i den sammenhæng henvise til bilag 1 til L 150 af 30. marts 2016, hvor G1 A/S på side 5 og 6 i forhold til lovforslagets § 3 b, stk. 6, nr. 3, foreslår, at "opsigelsesvarsel" ændres til "opsigelsesvilkår", da en leasingaftale som altovervejende hovedregel er uopsigelig. G1 A/S opfordrer yderligere til, at det præciseres under nr. 3, at parterne efter gensidig aftale har adgang til at ophæve aftalen, uden at der er indtrådt misligholdelse.

I tilknytning hertil svarer Skatteministeriet, at forslaget i § 3 b, stk. 6, nr. 3, om, at der kan foretages ændringer i et angivet opsigelsesvarsel, er baseret på en forståelse af, at dette var efterspurgt af branchen. Det fremgår imidlertid af de indkomne høringssvar, at muligheden for en sådan særskilt ændring ikke i sig selv er relevant. Dette element er derfor udtaget af lovforslaget

Med hensyn til det sidste ønske, som G1 A/S opfordrer til vedr. adgang til førtidig ophør svarer Skatteministeriet følgende

"Det ligger ikke inden for Skatteministeriet område at lovgive om parternes adgang til at aftale en førtidig afbrydelse af leasingforholdet. Den nærmere regulering heraf følger af aftale- og obligationsretlige regler."

Når Skatteministeriet klart tilkendegiver, at Skatteministeriet ikke har kompetence til at lovgive inden for området, kan SKAT ikke ved en administrativ praksis indføre bestemmelser på området. Dette gælder både før og efter vedtagelsen af L 150.

[…]

Vi fastholder således i overensstemmelse med klagen, at SKAT ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift i de omhandlende sager, som nærværende klage vedrører.

[…]"

Supplerende bemærkninger fra selskabet
Selskabets repræsentant har den 1. marts 2018 indsendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

"[…]

Påstand

Der er nedlagt påstand om, at SKAT ikke har hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b til at stille krav om, at samtlige oplysninger skal være forelagt SKAT, for at der kan ske indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Når den indgåede leasingaftale må anses for reel, er klager berettiget til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der nedlægges endvidere påstand om, at det er i strid med EU-traktatens artikel 56 at opkræve registreringsafgift for en periode, der går ud over den samlede leasingperiode hos klager.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at der ikke kan opkræves afgift for en periode, der ligger ud over den periode, køretøjet er indregistreret i Danmark.

De nedlagte påstande er efterfølgende underbygget af Højesteret og EU-Domstolen.

Højesteretsdom - SKM2018.77.HR

Dommen omhandlede et leasingselskab der havde leaset en bil til en person, hvor der var indhentet tilladelse fra SKAT til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af bilen. Leasingselskabet havde efter opnåelse af tilladelsen foretaget en række ændringer i leasingaftalen. SKAT anså tilladelsen for bortfaldet og krævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet, idet ændringerne ikke var godkendt af SKAT. Ændringerne af leasingaftalen havde hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Højesteretsdommen er efter Klagers vurdering sammenlignelig med nærværende klagesag.

I nærværende sag har Klager foretaget nogle justeringer til den forelagte standardaftale, som har været forevist SKAT i forbindelse med indgåelse af en storkundeaftale med SKAT.
I nærværende klagesag er der ligesom i Højesteretsdommen tale om ændringer, der ikkehar betydning for vurderingen af, om de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

I dommen lagde Højesteret til grund, at de efterfølgende ændringer af leasingaftalens vilkår om blandt andet garanteret restværdi af bilen efter leasingperiodens udløb ikke ville have haft betydning for SKATs tilladelse, og hvis leasingaftalen der var sendt ind til SKAT i forbindelse med ansøgningen havde indeholdt de ændrede vilkår, ville SKAT fortsat have anset leasingaftalen for reel. SKAT har i tilknytning til de omhandlende ændringer i nærværende klagesag anført, at leasingaftalerne efter SKATs vurdering fortsat må anses for at være reelle. Det er således Klagers vurdering, at Højesteret netop har taget stilling til, at der ikke er hjemmel hverken i den dagældende registreringsafgiftslov eller den nuværende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, hvis de pågældende leasingaftaler må anses for reelle.

Højesteret fastslog, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt. Endvidere anførte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse.

I klagesagen vil det ikke være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Højesteret fastslog, at der ikke var den fornødne hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. På denne baggrund vil der i klagesagen ikke være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse SKATs tilladelser som bortfaldet og opkræve fuld registreringsafgift, idet der fortsat består en reel leasingaftale.

Det følger af Højesteretsdommen, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

Reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev indført ved ændringslov nr. 154 af 12. marts 2003. Hverken denne ændringslov eller ændringsloven fra 2008 (lov nr. 1324 af 19. december 2008) indeholder regler om, hvilken betydning en ændring af leasingaftalen skal have for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.  Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til de nævnte love. Af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende § 3 b (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 97, s. 2166) fremgår, at ordningen, hvorefter der skal ansøges om tilladelse, er begrundet med behovet for at dokumentere, at der er tale om et reelt tidsbegrænset leasingforhold, og for at dokumentere varigheden af leasingperioden, som danner grundlag for afgiftsberegningen.

Der blev første gang indført regler om konsekvensen af efterfølgende ændring af leasingkontrakten ved lov nr. 481 af 30. maj 2012, som trådte i kraft den 6.  juni 2012, og som således finder anvendelse i den foreliggende sag. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., som affattet ved denne lov, at nummerpladerne skal afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, hvis "leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet". Dette gælder efter § 3 b, stk. 6, 2. og 3. pkt ., ikke i to nærmere opregnede situationer.

Bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. I overensstemmelse hermed er det i forarbejderne til bestemmelsen anført, at tilladelsen bortfalder, "hvis den aftale om leasing, der har ligget til grund for SKATs tilladelse, ændres" (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 122, bemærkningerne til § 2, nr. 2, side 16). Det fremgår imidlertid hverken af lovteksten eller lovens forarbejder, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikkeer godkendt af SKAT. En sådan konsekvens af aftaleændringer af denne karakter følger i øvrigt heller ikke af lovændringerne i 2016 og 2017 (lov nr. 650 af 8.  juni 2016 og lov nr. 1195 af 14. november 2017) eller forarbejderne til disse lovændringer.

I SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.358.SKAT) er det anført bl.a., at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen", og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale "kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået". Disse formuleringer tyder ikke på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Formålet med tilladelsesordningen i henhold til § 3 b nødvendiggør da heller ikke en sådan konsekvens.

Højesterets dom viser efter Klagers opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opkræve den fulde afgift, hvis de ændringer, som er foretaget i de forelagte standardaftaler ikke har betydning for vurderingen af, om leasingaftalen kan anses for reel.

[…]"

Supplerende udtalelse fra Motorstyrelsen
Motorstyrelsen har den 31. januar 2020 indsendt en supplerende udtalelse, hvoraf det blandt andet fremgår, at Motorstyrelsen på baggrund af SKM2018.77.HR finder, at der for 10 køretøjer, hvor der er opkrævet fuld registreringsafgift alene på baggrund af tilføjelse af afsnit til standardaftalen om selvskyldnerkaution, bør ske genoptagelse svarende til tilbagebetaling af allerede indbetalt registreringsafgift på samlet 2.686.064 kr.

Af udtalelsen fremgår følgende (uddrag):

"SKAT gennemførte en kontrol hos selskabet som led i SKATs landsdækkende projekt "Leasing af biler". Afgørelsen blev sendt den 7. juli 2016.

SKAT ændrede samlet i alt kr. 5.266.800 i registreringsafgift for perioden 1. juni 2012 - 30. april 2014. Der skete regulering i 2013 og 2014.

SKAT havde i begrundelsen for opkrævning af yderligere registreringsafgift lagt vægt på følgende forhold (Det drejede sig om 16 køretøjer).

a) (Køretøj 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.5, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.14, 4.15 og 4.16)

Leasingkontrakten indeholder et afsnit om selvskyldnerkaution, som ikke er forhåndsgodkendt af SKAT som en del af standardkontrakten. Leasingkontrakten skulle derfor have været indsendt til godkendelse hos SKAT, hvilket ikke er sket.

Det er vores opfattelse, at den indgåede leasingkontrakt ikke er omfattet af den indgåede storkundeaftale mellem SKAT og selskabet.
Selskabet har bedt SKAT om at godkende en tilføjelse om selvskyldnerkaution til standardkontrakten for finansielle leasingkontrakter i et brev af 11. september 2013. SKAT har godkendt tilføjelsen om selvskyldnerkaution i en e-mail af 7. januar 2014 til selskabet.

Godkendelsen fra SKAT er udtryk for, at standardkontrakten med tilføjelsen af afsnittet om selvskyldnerkaution, gør at den enkelte leasingkontrakt kan udformes hermed, og at leasingkontrakten kan godkendes iflg. REGAL § 3b, stk. 1 og stk. 9 samt SKATs 2 styresignaler SKM2011.27.SKAT og SKM2012.358.SKAT.

I tidsrummet fra 3. januar 2013 til den 6. januar 2014 må selskabet ikke tilføje et afsnit om selvskyldnerkaution i de indgåede leasingkontrakter, uden at indsende leasingkontrakten til særskilt godkendelse hos SKAT. Dette skyldes at selvskyldnerkaution ikke er er en del af den godkendte standardkontrakt i denne periode.

Afsnittet om selvskyldnerkaution er en del af den indgåede leasingkontrakt og udtryk for, at selskabet kan opkræve leasingydelsen hos kautionisten, hvis leasingtager misligholder sine betalinger til selskabet.

b) Køretøj 4.7, 4.9 og 4.12

Tilføjelse af afsnit i leasingkontrakten, som ikke er godkendt af SKAT

Leasingkontrakten indeholder 3 afsnit (om anskaffelsessum, delydelse og vederlag for henvisning) som ikke er forhåndsgodkendt af SKAT som en del af standardkontrakten. Leasingkontrakten skulle derfor have været indsendt til godkendelse hos SKAT, hvilket ikke er sket.

Ophør af leasingkontrakt i utide (køretøj 4.12, og 4.13)

Leasingkontrakten bliver afbrudt i DMR før udløbet af leasingperioden i leasingkontrakten.

Vi har vurderet, at den indgåede leasingkontrakt mellem leasingtager og selskabet ikke kan afbrydes i utide, idet leasingkontrakten kun kan bringes til ophør, hvis den kan ophæves efter ABL952011 § 14, som er det godkendte aftalegrundlag for ophævelse af leasingkontrakten eller opsiges efter ABL952011 § 6, som er det godkendte aftalegrundlag for opsigelse af leasingkontrakten.

Når leasingkontrakten er bragt til ophør uden, at der forelægger grundlag for ophævelse efter ABL952011§ 14 eller opsigelse efter ABL 952011§ 6 er den indgåede leasingkontrakt efter vores opfattelse ikke opfyldt i overensstemmelse med den forelæggende godkendelse fra SKAT.

Køretøj 4.10, 4.11 og 4.12
Leasingtagers egenfinansiering i leasingkontrakten oversigter 30%.

Motorstyrelsen finder jf. styresignalet jf. SKM2019.455.Motorst., at følgende ændringer som udgangspunkt vil være ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen og som derfor kan ske uden fornyet godkendelse.

1. Ændring af servicepartner
2. Ændring af aftale om dækskifte, herunder kriterierne for, hvornår dæk skal skiftes
3. Ændring af hvor et køretøj skal afleveres efter endt leasing
4. Varslingsperiode ved misligholdelse
5. Betalingsvilkår i form af bestemt fakturasystem eller elektronisk fakturering
6. Tilføjelse af fortrolighedserklæring
7. Tilføjelse af klausul om anvendelse af e-mail
Der er ikke tale om en udtømmende liste.

Jf. styresignalet kan der ske genoptagelse af ikke godkendte ændringer, når de ikke har betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Motorstyrelsen har således taget stilling til om set i lyset af SKM2018.77.HR i forbindelse med genoptagelse af sagen ville vi komme til et andet resultat og i givet fald hvilket. Motorstyrelsen finder, at nogen sager bør fastholdes og nogen kan genoptages:

Køretøj 4.1 (kan genoptages)
Køretøj 4.2 (kan genoptages)
Køretøj 4.3 (kan genoptages)
Køretøj 4.4 (kan genoptages)
Køretøj 4.5 (kan genoptages)
Køretøj 4.6 (kan genoptages)
Køretøj 4.7 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.8 (kan genoptages)
Køretøj 4.9 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.10 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.11 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.12 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.13 (kan ikke genoptages)
Køretøj 4.14 (kan genoptages)
Køretøj 4.15 (kan genoptages)
Køretøj 4.16 (kan genoptages)

De sager, som der efter vores mening bør genoptages, er dem som ALENE er afvist pga selvskyldnerkaution. SKAT havde oprindelig anført, at i tidsrummet fra 3. januar 2013 til den 6. januar 2014 må selskabet ikke tilføje et afsnit om selvskyldnerkaution i de indgåede leasingkontrakter, uden at indsende leasingkontrakten til særskilt godkendelse hos SKAT. Det skyldes, at selvskyldnerkaution ikke er en del af den godkendte standardkontrakt i denne periode.

Motorstyrelsen finder, at disse her sager bør genoptages, da det ikke har haft nogen betydning for godkendelsen af leasingkontrakten, hvis disse oplysninger var blevet forelagt Motorstyrelsen ved leasingkontraktens indgåelse.

SKAT har efterfølgende godkendt punktet i standardkontrakten.

Motorstyrelsen foreslår følgende beløb i registreringsafgift tilbagebetales:

Køretøj 4.1                                                                              238.511 kr.
Køretøj 4.2                                                                              236.280 kr.
Køretøj 4.3                                                                              173.510 kr.
Køretøj 4.4                                                                              240.464 kr.
Køretøj 4.5                                                                              278.450 kr.
Køretøj 4.6                                                                              297.040 kr.
Køretøj 4.8                                                                              301.811 kr.
Køretøj 4.14                                                                            309.616 kr.
Køretøj 4.15                                                                            253.449 kr.
Køretøj 4.16                                                                            356.933 kr.
I alt                                                                                         2.686.064 kr.

For de øvrige køretøjer finder Motorstyrelsen ikke, at det kan ske genoptagelse.
Det er Motorstyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har levet op til forudsætningerne for SKAT's tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b for de godkendte leasingkontrakter."

Supplerende bemærkninger fra selskabet
Selskabets repræsentant har den 17. februar 2020 indsendt supplerende bemærkninger.
Af bemærkningerne fremgår følgende (uddrag):

"[…]

Det er Klagers vurdering, at der ikke er belæg for Motorstyrelsens indskrænkende fortolkning af højesteretsdommen.

Højesteret fastslog i SKM2018.77.HR, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt, når ændringen ikke har betydning for opnåelse af tilladelse til indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

[…]

Som følge af Højesteretsdommen, kan der ikke ske opkrævning af hele registreringsafgiften alene med den begrundelse, at forholdet ikke er omfattet af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6. Opkrævningen af hele registreringsafgiften på denne baggrund vil efter principperne i højesteretsdommen være i strid med de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger.

Når Højesteret klart udtaler, at reglerne (i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6) ikke skal fortolkes i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætning samt at det forhold, at afgiftsberegningen er uændret (som følge af en ændring), må det efter Klagers opfattelse betyde, at der er belæg for, at skattemyndighederne også i nærværende sag fortolker reglerne i registreringsafgiftsloven mindre formalistisk og inddrager reale hensyn, når leasingaftalerne i nærværende sag netop er reelle, hvilket er uomtvistet.

Ændringerne i leasingaftalerne har i ingen tilfælde ført til, at disse skal anses som kreditaftaler, hvor leasingtager må anses for den reelle ejer af køretøjet. For at kunne opkræve hele registreringsafgiften er det en forudsætning, at Klager ikke er den reelle ejer af køretøjet.

Hvis der er realitet i en leasingkontrakt, vil der på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen, være adgang til at indregistrere et motorkøretøj på forholdsmæssig registreringsafgift.

Den vurdering, som Skatteforvaltningen således skal foretage, er, hvorvidt brugeren af køretøjet må anses for den reelle ejer.

I styresignalet SKM2019.455.MOTORST. har Motorstyrelsen oplistet 8 eksempler på tilføjelser/ændringer til en leasingaftale, som ikke fører til ændringer i leasingaftalens realitet. Det fremgår også af styresignalet, at eksemplerne ikke er udtømmende, hvorfor Motorstyrelsens fastholdelse af krav om betaling af hele registreringsafgift for 6 køretøjer efter Klagers opfattelse ikke er i overensstemmelse med Højesterets dom.

Motorstyrelsens fastholdelse af krav om indbetaling af registreringsafgift for de 6 køretøjer er efter Klagers opfattelse i strid med de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger.

Motorstyrelsen er ikke kommet med nogen begrundelse for, hvorfor ovenstående pkt. b, c og d skulle føre til, at der er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at opkræve hele registreringsafgiften, når det er uomtvistet, at leasingaftalerne er reelle.

Ad. b)     Leasingkontrakten indeholdt oplysning om anskaffelsessum, delydelse og leasingselskabets modtagelse af vederlag for henvisning

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt for de tre køretøjer, hvor Klager har tilføjet et forbehold om regulering af leasing-ydelsen ved en eventuel kursregulering af købsprisen for køretøjer, som hjemtages fra udlandet.

Derudover har Klager tilføjet et afsnit i leasingkontrakterne om at leverandøren eller andre kan have modtaget vederlag fra Klager for henvisning af leasingaftalen, hvilket er oplysninger, som Klager er forpligtet til at give leasingtager, jf. markedsføringslovens § 1.

SKAT har på tilsvarende måde, som ved indarbejdelse af kautionsforpligtelsen under pkt. a, godkendt de pågældende tilføjelser om forbehold for kursregulering og vederlag for henvisningsprovision i standardaftalen efterfølgende. Når forholdet er godkendt i en efterfølgende standardaftale, forekommer det endnu mere oplagt forkert, at forholdet tillægges afgiftsmæssige konsekvenser. Ret beset er der tale om, at ensartede forhold ikke behandles lige.

I henhold til SKATs afgørelse er det alene i tidsrummet fra den 3. januar 2013 til den 6. januar 2014, at klager ikke måtte tilføje et afsnit om anskaffelsessum, delydelse og vederlag for henvisning i de indgåede leasingkontrakter uden at indsende disse til særskilt godkendelse hos SKAT.

Da SKAT har godkendt tilføjelserne efterfølgende, er der ikke tvivl om, at SKAT anser leasingaftaler med et sådant indhold for at være reelle leasingaftaler og ikke kreditaftaler. Der er således intet belæg overhovedet for Motorstyrelsens påstand om, at de pågældende tilføjelser ville have betydning for tilladelsen af indregistrering af de pågældende køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Motorstyrelsens opretholdelse af kravet om indbetaling af hele registreringsafgiften er efter Klagers opfattelse i strid med højesteretsdommen, da SKAT allerede ved en efterfølgende godkendelse af standardaftalen har taget stilling til, at de pågældende tilføjelser ikke har betydning for leasingaftalens godkendelse. Klager efterlades med det indtryk, at Motorstyrelsens argumentation forekommer at være opportunistisk. Det påståede registreringsafgiftsudløsende forhold tillægges alene vægt og skadevirkning over for Klager, hvorimod det i efterfølgende standardaftaler ikke tillægges vægt, uanset at lovgivningen på området har været uændret.

Hvis de konkrete leasingaftaler var blevet forelagt SKAT med de pågældende tilføjelser, ville de også være blevet godkendt af SKAT.

Ad. c)      Ophør af leasingaftalen før tid

Motorstyrelsen fastholder, at der er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt, hvis en leasingaftale er ophørt før tid efter gensidig aftale mellem klager og leasingtager.

[…]

Hverken efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b eller dennes forarbejder er der noget til hinder for, at parterne efter gensidig aftale vælger at indgå aftale om ophævelse af leasingaftalen før tid. Dette gælder uanset, om leasingaftalen er godkendt individuelt eller som en rammeaftale under storkundeordningen. Det fremgår direkte af daværende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, sidste pkt. følgende:

"Afbrydes en leasingkontrakt som nævnt i 1. pkt., tilbagebetaler told- og skatteforvaltningen den afgift med rente, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden."

Der er således ingen tvivl om, at registreringsafgiftsloven tillader, at en leasingaftale afbrydes før tid. Lovgiver har direkte reguleret dette forhold, jf. den daværende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6.

I henhold til aftaleloven og almindelige aftaleretlige principper kan to parter altid efter gensidig aftale vælge at ophæve en leasingaftale. Det forhold, at der ikke må ske ændringer til en leasingaftale, er et krav, som SKAT har fremsat uden at have hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes endvidere på, at de pågældende køretøjer ikke er solgt til leasingtagerne. Krav om indbetaling af hele registreringsafgiften anses derfor for at være i direkte strid med registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, sidste pkt.

Motorstyrelsen har ikke hjemmel til at tilsidesætte de almindelige aftaleretlige grundsætninger i forhold til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Der er således ikke belæg for opkrævning af yderligere registreringsafgift for følgende køretøjer, hvor leasingaftalen efter gensidig aftale er ophørt før tid:

Punkt	Leasingkontraktnummer	SKATs forslag til opkrævning af yderligere registreringsafgift
4.7	[…]	381.075
4.9	[…]	150.976
4.12	[…]	318.404
4.13	[…]	1.036.459

Ad. d)     Egenfinansieringen oversteg 30 %

Det er Motorstyrelsens vurdering, at SKAT har været berettiget til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt for 3 køretøjer, hvor egenfinansieringen oversteg 30 %, uagtet at SKAT har vurderet, at der var realitet i leasingaftalerne.

I henhold til storkundeaftalen mellem Klager og SKAT fremgik det, at Klager ikke kunne indgå leasingaftaler via storkundeaftalen, hvis egenfinansieringen oversteg 30 %. Disse leasingaftaler skulle indsendes til individuel godkendelse hos SKAT.

Det forhold, at egenfinansieringen oversteg 30 %, kan således ikke i sig selv føre til, at der er adgang til at opkræve hele registreringsafgiften indbetalt.

Motorstyrelsen skal foretage en konkret vurdering af, hvorvidt leasingaftalerne er reelle. Da SKAT i afgørelsen har tilkendegivet, at alle leasingaftalerne anses for reelle, må det derfor konkluderes, at leasingaftalerne for nedenstående køretøjer ville være godkendt, hvis de var blevet forelagt SKAT.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes endvidere på, at EU-Domstolen i C-249/15 Wind GmbH og Kurt Daell, fastslog, at den danske registreringsafgiftslovs bestemmelser om forhåndsgodkendelse af leasingaftaler er i strid med EU-traktatens artikel 56 vedrørende ydelsers frie bevægelighed. Uanset at der i den pågældende sag var tale om grænseoverskridende leasing, har lovgiver på baggrund af dommen valgt at foretage ændringer i registreringsafgiftsloven, som også gælder for rent interne leasingforhold, jf. lov nr. 1342 af 19. december 2008.

Det forhold, at der var krav om individuel godkendelse af leasingaftalerne med en egenfinansiering over 30 %, er således efter Klagers opfattelse også i strid med EU-traktatens artikel 56, jf. den ovenfor nævnte dom.

I de tre sager, hvor egenfinansieringen har oversteget 30 %, er der således intet grundlag for at opretholde krav om forhåndsgodkendelse eller anse leasingtager som værende ejer af køretøjerne, hvilket er en forudsætning for at kunne kræve hele registreringsafgiften indbetalt.

[…]

Finansieringselement

Ved vurdering af egenfinansieringen skal Motorstyrelsen i henhold til meddelelsen i SKM2012.358.SKAT vurdere, om vilkårene i aftalen er på sædvanlige markedsmæssige vilkår. Dette skal gøres for at sikre, at leasingselskabet er ejer af køretøjet og ikke leasingtager.

Motorstyrelsen har i sin udtalelse ikke forholdt sig til, at SKAT i sin afgørelse har anført, at der efter SKATs vurdering er realitet i leasingaftalerne.

Motorstyrelsens begrundelse for krav om indbetaling af registreringsafgift er alene begrundet i, at egenfinansieringen overstiger 30 %, uden at der er foretaget den konkrete vurdering, som er en grundlæggende forudsætning. Motorstyrelsen anlægger derfor "en allerede fordi" betragtning, hvorved skønnet reelt sættes under regel.

En sådan begrundelse for opretholdelse af kravet om indbetaling af hele registreringsafgiften er efter Klagers opfattelse hverken i overensstemmelse med højesteretsdommen SKM2018.77.HR eller med almindelige forvaltningsretlige principper.

Afslutning

Det skal bemærkes, at SKAT i sin afgørelse er enig med Klager i, at samtlige leasingaftaler omfattet af nærværende klage er reelle leasingaftaler.

Det forhold, at Motorstyrelsen i sin udtalelse på side 3 anfører, at det alene er ændringer i leasingaftaler omfattet af pkt. a, som ikke har haft nogen betydning for godkendelsen af leasingkontrakten, er efter Klagers opfattelse i direkte modstrid med SKATs tidligere afgørelse.

SKAT har i tilknytning til de omhandlende ændringer i nærværende klagesag anført, at leasingaftalerne efter SKATs vurdering fortsat må anses for at være reelle. Det er således Klagers vurdering, at Højesteret netop har taget stilling til, at der hverken i den dagældende registreringsafgiftslov eller den nuværende registreringsafgiftslov er hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften, hvis de pågældende leasingaftaler må anses for reelle.

Motorstyrelsens udtalelse på side 5, hvor det udtales, at Klager ikke har levet op til forudsætningerne for SKATs tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b for de godkendte leasingkontrakter, er efter Klagers opfattelse usaglig, da Højesteret har fastslået, at SKAT ikke har handlet i overensstemmelse med de forvaltningsretlige grundsætninger. EU-Domstolen har fastslået, at den daværende danske registreringsafgiftslov var traktatstridig, hvilket fører til, at SKATs krav i storkundeaftalen om forhåndsgodkendelse af en række leasingaftaler er ugyldig.

I klagesagen vil det ikke være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift, når situationen netop er den, at de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

På denne baggrund vil der i klagesagen ikke være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse SKATs tilladelser som bortfaldet og opkræve fuld registreringsafgift, idet der fortsat består en reel leasingaftale.

Jeg fastholder således i overensstemmelse med klagen, at SKAT ikke har hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift i de omhandlede sager, som nærværende klage vedrører.

[…]"

Landsskatterettens afgørelse
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 - 3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Da forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 - 3, er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

I dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR) udtalte Højesteret, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.

Videre udtalte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når der træffes afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de forannævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen deraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres.
Højesteret citerer SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.358.SKAT), hvoraf det fremgår, at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen", og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale "kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået". Højesteret bemærker, at disse formuleringer ikke tyder på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Da det hverken efter lovteksten eller af lovens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT, nåede Højesteret frem til, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Højesteret fandt ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftsloven - i lyset af bl.a. det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip - indeholder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer af leasingaftalen, men hvor betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

I nærværende sag har SKAT pålagt leasingselskabet at betale fuld registreringsafgift for i alt 5.266.800 kr. fordelt på 16 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen er begrundet med, at leasingkontrakterne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er bortfaldet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

De pågældende afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på tilfælde hvor:

• Egenfinansieringen overstiger 30 %
• Leasingaftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• Selskabet har opsagt leasingaftalerne uden for ét af de i storkundeaftalen godkendte vilkår

Egenfinansiering overstiger 30 %
Vedrørende køretøjerne nr. 10, 11 og 12 har SKAT anført, at egenfinansieringen overstiger de i storkundeaftalen godkendte 30 %, hvorfor tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift af SKAT anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Det bemærkes, at egenfinansieringsgraden ikke har betydning for afgiftsberigtigelsen af et køretøj, herunder beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Ifølge SKM2018.77.HR er der ikke lovhjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, der er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 10 og 11, idet Landsskatteretten har lagt vægt på, at det drejer sig om reelle leasingaftaler, og at egenfinansieringsgraden ikke har betydning for afgiftsberigtigelsen af de enkelte køretøjer, hvorfor der ikke kan ske tilsidesættelse af leasingaftalerne i henhold til principperne i SKM2018.77.HR.

Vedrørende køretøj nr. 12, hvor egenfinansieringsgraden er 44,19 %, lægger Landsskatteretten vægt på selskabets forklaring om, at den høje egenfinansiering skyldes en fejl ved ekspeditionen af leasingaftalen. Landsskatteretten finder på denne baggrund - sagens øvrige omstændigheder taget i betragtning - ikke grundlag for at konstatere, at der ikke er tale om en reel leasingaftale.

Leasingaftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
Vedrørende køretøjerne nr. 1 - 9 har SKAT anført, at leasingaftalerne er påført tilføjelser, der ikke er godkendt af SKAT i storkundeaftalen, hvorfor tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Tilføjelserne til de pågældende leasingaftaler omhandler afsnit om anskaffelsessum, delydelse og vederlag for henvisning.

De tilføjede tekster giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalernes realitet, og de er uden betydning for afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 1 - 9.

Ophør af leasingaftale før tid
Vedrørende køretøjerne 7, 9 og 12-16 har SKAT anført, at selskabet ikke var berettiget til at opsige leasingaftalerne. SKAT bemærker, at når selskabet bringer en leasingaftale til ophør, uden at leasingaftalen kan opsiges eller ophæves i henhold til den indgåede leasingaftale, er der efter SKATs opfattelse tale om anvendelse af vilkår for ophør af leasingaftalen, som SKAT ikke har godkendt. Tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift anses derfor af SKAT for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Efter almindelige obligationsretlige principper kan en kontrakt om vedvarende ydelser bringes til ophør ved, at en aftalepart efter varsling opsiger kontrakten. En bestemmelse i en kontrakt om, at den er indgået for en bestemt periode, medfører dog, at kontrakten er uopsigelig i denne periode.

Efter almindelige aftaleretlige principper kan en aftale frit ændres af parterne. Herved indgås en ny aftale til erstatning for den gamle.

Om ophør før tid bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.:

"Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Afbrydes en leasingkontrakt som nævnt i 1. pkt., tilbagebetaler told- og skatteforvaltningen den afgift med rente, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden."

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, bestemmer:

"På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen."

Leasingaftalernes bestemmelser om opsigelse og ophævelse fremgår af ABL 95 2011 § 6 og § 14.

Parterne kan dog i henhold til almindelige aftaleretlige principper frit ændre aftalen, hvilket i praksis medfører aftalens bortfald i forbindelse med indgåelse af en ny aftale. Heraf følger ligeledes, at uopsigelige aftaler - som det mindre i det mere - kan bringes til ophør ved gensidig aftale.

Der findes ikke i registreringsafgiftsloven bestemmelser, der begrænser parternes mulighed for at opsige en leasingaftale efter en ny, gensidig aftale om opsigelse.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, bestemmer, at hvis aftalen afbrydes, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at såfremt der er betalt mere i forholdsmæssig registreringsafgift, end der skulle i henhold til den periode, hvori kontrakten løb, tilbagebetales forskellen.

Samtidig bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at told- og skatteforvaltningen ved kontraktens afbrydelse efter anmodning fastsætter køretøjets afgiftspligtige værdi.

Køretøjerne blev ved afbrydelsen af leasingaftalerne afmeldt fra Køretøjsregisteret. Der er ikke oplysninger om, at der blev anmodet om fastsættelse af køretøjernes aktuelle afgiftspligtige værdi ved afbrydelsen af leasingaftalerne.

Landsskatteretten finder herefter, at der er ikke grundlag for på denne baggrund at opkræve fuld registreringsafgift for køretøj nr. 7, 9 og 12-16, da aftalerne er opsagt efter gensidig aftale mellem parterne, og køretøjerne efter opsigelsen er afmeldt fra køretøjsregisteret.

Afsluttende bemærkninger
Landsskatteretten finder samlet set ikke, at tilladelserne til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift var bortfaldet, eller at SKAT var berettiget til at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 1 - 16.

På den baggrund ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse således, at kravet på 5.266.800 kr. nedsættes til 0 kr.

Landsskatteretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til fællesskabsretlige spørgsmål.