1. Sammenfatning
Landsskatteretten har i SKM2018.538.LSR fastslået, at bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, om godtgørelse efter el-patronordningen ikke foreskriver, hvilken dokumentation der skal fremlægges til at dokumentere den godtgørelse, der anmodes om.
Landsskatteretten har herved underkendt den hidtidige praksis, som beskrevet i afsnit E.A.4.3.9.5. i Den juridiske vejledning. Her er det et krav om, at godtgørelsesbeløbet er opgjort, enten på baggrund af en direkte måling af den mængde varme, der er blevet fremstillet af afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, eller under visse betingelser på baggrund af en indirekte opgørelse af den fremstillede mængde varme.
Styresignalet beskriver en ændring af praksis for dokumentation for mængden af varme, der er blevet fremstillet af afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, når virksomheden ved anvendelse af el-patronordningen ikke har foretaget en direkte måling af produktion af varme til brug i det interne varmesystem eller af den fremstillede mængde varme ab anlæg.
Styresignalet beskriver endvidere proceduren for anmodning om genoptagelse af anmodninger om godtgørelse efter el-patronordningen, hvor daværende SKAT, efter reglerne i Den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.3.9.5, har nægtet godtgørelse efter de enkelte afgiftslove vedrørende el-patronordningen eller hvor en virksomhed på grund af reglerne i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.5, har afstået fra at anmode om godtgørelse af afgifter efter el-patronordningen.
2. Underkendt praksis vedrørende krav om måling
El-patronordningen går ud på, at en virksomhed, der har kraftvarmekapacitet, har mulighed for at få lempet afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som virksomheden indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlæg, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet eller et lignende fjernvarmenet.
For at kunne opgøre denne lempelse af afgiften på brændsel eller elektricitet, skal virksomheden derfor både opgøre forbruget af afgiftspligtige brændsler og elektricitet og mængden af den producerede varme.
Det fremgår hertil af tidligere afsnit E.A.4.3.9.5. i Den juridiske vejledning, om opgørelse og udbetaling af lempelse vedrørende el-patronordningen, at:
"Direkte opgørelse af brændselsforbrug og varmeproduktion
Det er som hovedregel en betingelse for at få afgiftslempelse for fjernvarme, at både brændselsforbruget (forbruget af afgiftspligtigt brændsel eller elektricitet) til varmeproduktion i de omfattede varmeproduktionsanlæg og varmeproduktionen (energiproduktion) ab anlæg/værk måles.
Hvis varmeproducenten fremstiller fjernvarme på flere varmeproduktionsanlæg, skal brændselsforbrug og /varmeproduktion (energiproduktion) måles for hvert anlæg. Hvis der bliver anvendt samme brændsel i flere varmeproduktionsanlæg på samme lokalitet, kan der dog anvendes fælles energimåler for alle anlæg.
(…)
For varmeproduktionsanlæg (kedler), der er omfattet af afgiftslempelsen, kan der efter omstændighederne ske en indirekte opgørelse af den producerede mængde varme ab værk på følgende betingelser:
- Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion
- Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med.
Opgørelsen skal ske på baggrund af den indfyrede målte energimængde, fx naturgas, og varmeproduktionsanlæggets (kedelanlæggets) virkningsgrad, skal være fastsat enten på baggrund af en fabrikantgaranti eller på baggrund af en akkrediteret måling."
3. Baggrunden for ændring af praksis vedrørende krav om måling
Landsskatteretten har i SKM2018.538.LSR fastslået, at der i bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6) ikke er foreskrevet, hvordan en varmeproducent skal dokumentere den lempelse, som producenten er berettiget til, men at der derimod må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang selskabet har dokumenteret, at det er berettiget til lempelse.
Det fremgår videre af afgørelsen, at en varmeproducent kan opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af en dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad, og at varmeproducenten skal dokumentere, at kedlernes reelle virkningsgrad ikke kan have overskredet den virkningsgrad, der lægges til grund for beregningen.
4. Ny praksis om indirekte opgørelse af produktionen af varme til brug i det interne varmesystem og af varme, der leveres fra virksomheden (ab anlæg)
4.1 Omfang
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen SKM2018.538.LSR - udover gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 6 - finder anvendelse på godtgørelse af afgift af brændsler eller elektricitet, der er anvendt til at fremstille fjernvarme efter:
- Elafgiftslovens § 11, stk. 16
- Kulafgiftslovens § 7, stk. 3 (omfatter ikke affaldsvarmeafgift) og
- Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 4.
Afgørelsen finder desuden anvendelse for godtgørelse af afgift af de fossile brændsler eller af den elektricitet, der anvendes til produktion af varme til brug i det interne varmesystem efter:
- Elafgiftslovens 11 f, stk. 1,
- Kulafgiftslovens § 7 b, stk. 1,
- Mineralolieafgiftslovens § 9 a, stk. 1,
- Gasafgiftslovens § 8 a, stk. 1 og
- Kuldioxidafgiftslovs § 7 b, stk. 1.
4.2. Generelle betingelser for anvendelse af en indirekte opgørelse af produktionen af varme til brug i det interne varmesystem og af varme, der leveres fra virksomheden (ab anlæg)
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når virksomheden ikke har foretaget en direkte måling af produktionen af varme til brug i det interne varmesystem eller den fremstillede varme ab anlæg, gælder der som følge af Landsskatterettens afgørelse en metodefrihed med henblik på at dokumentere mængden af varme til brug i det interne varmesystem, eller fremstillet varme ab anlæg ved anvendelse af afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet.
Denne metodefrihed forudsætter dog, at virksomheden kan dokumentere, at der ikke opnås en større godtgørelse end den godtgørelse, der ville kunne blive opgjort ud fra en direkte måling af produktionen af varme til brug i det interne varmesystem eller af varmeproduktionen ab anlæg.
Virksomheden skal på tilfredsstillende vis kunne sandsynliggøre dette overfor Skattestyrelsen. I modsat fald vil Skattestyrelsen foretage et konkret skøn over produktionen af varme til brug i det interne varmesystem eller varmeproduktionen ab anlæg.
Virksomheden skal på Skattestyrelsens forlangende kunne fremvise den bagvedliggende dokumentation for de data, der er indgået i den indirekte opgørelse af varmeproduktionen (noter, datafiler m.v.)
4.3. Indirekte opgørelse af produktionen af varme til brug i det interne varmesystem og af varme, der leveres fra virksomheden (ab anlæg)
Mængden af den varme, der maksimalt kan blive fremstillet ved anvendelse af afgiftspligtige brændsler kan opgøres ud fra et kendskab til energiindholdet i de indfyrede brændsler og anlæggets evne til at omsætte den indfyrede energimængde til varme, når anlægget er i en driftssituation, hvor det arbejder mest effektivt. Man skal således for at kunne beregne de maksimale mængder fremstillet varme gange energiindholdet i de indfyrede brændsler med en faktor, "højst mulige virkningsgrad".
Virkningsgraden skal opgøres ud fra indfyret energimængde i varmeproduktionsanlægget og dets effekttab:
- Den indfyrede energimængde fastsættes på baggrund af brændselsmængden og brændslets faktiske brændværdi.
- Effekttabet fastsættes ud fra bl.a. røggastab, og hvis der indgår emissionsmålinger i beregning af et røggastab, skal de være foretaget af en akkrediteret virksomhed.
Ved kondenserende kedler skal energiudbyttet ved kondensationsdrift indgå i beregningen af virkningsgraden.
Eksempler på indirekte opgørelse ses nedenfor i litra a)-d):
a) Varmeproduktionsanlæggets højeste mulige virkningsgrad ifølge den fabrikantgaranti, der fremgår af den dokumentation fabrikanten/leverandøren har udarbejdet i forbindelse med leveringen af anlægget.
Opgørelsen af varmeproduktionen tager udgangspunkt i det faktiske energiindhold (nedre brændværdi) i de indfyrede brændsler, der ganges med virkningsgraden.
Eksempel:
| Målt indfyret naturgasmængde: | 1.000 Nm3 |
| Højeste virkningsgrad: | 95 % |
| Nedre brændværdi for naturgas, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2: | 39,6 MJ/Nm3 |
| Varmeproduktion = (1.000 Nm3 x 39,6 MJ/Nm3) x 0,95/1.000 = | 37,62 GJ. |
b) Varmeproduktionsanlæggets højeste mulige virkningsgrad fastsat ved en akkrediteret måling.
Hvis varmeproduktionen er opgjort ved brug af en virkningsgrad, der er bestemt efter en akkrediteret måling fra en uvildig virksomhed, skal opgørelsen af varmeproduktionen være ledsaget af dokumentation for identifikation af varmeproduktionsanlægget og det hjælpeudstyr, der har indflydelse på virkningsgraden for anlægget, således at det kan dokumenteres, at den oplyste virkningsgrad faktisk vedrører anlægget.
I tilfælde af ombygning eller ændring af det udstyr, som har indflydelse på anlæggets højeste mulige virkningsgrad, skal virkningsgraden bestemmes på ny.
En akkrediteret måling af varmeproduktionsanlæggets højeste mulige virkningsgrad er afhængig af den last anlægget kører med, og derfor skal virkningsgraden fastsættes ved den last, hvor virkningsgraden er højest.
Opgørelse af varmeproduktionen sker efter de samme principper som under a).
c) Varmeproduktionsanlæggets højeste mulige virkningsgrad fastsat ved virksomhedens egen måling for en periode.
Varmeproduktionen og den korresponderende indfyrede energimængde skal måles og kunne dokumenteres for en sammenhængende periode, som skal være af mindst 30 dages varighed. Inden for denne periode skal der ske logning kontinuerligt for samtlige delperioder, således at anlæggets virkningsgrad kan beregnes for hver enkelt delperiode.
En delperiode må højest være af en halv times varighed.
Nævnte indfyrede energimængde skal opgøres pr. anvendt energiprodukt, så opgørelsen svarer til de brændværdier for energiprodukter, som fremgår af energiafgiftslovene.
Alt dette skal foretages pr. anlæg.
Det er en forudsætning, at anlæggets højeste mulige virkningsgrad, fx i forhold til de anvendte brændsler, ikke er ringere, end den var i de perioder, der søges om genoptagelse for.
På dette grundlag identificeres varmeproduktionsanlæggets højeste mulige virkningsgrad.
I tilfælde af ombygning eller ændring af det udstyr, som har indflydelse på anlæggets højeste mulige virkningsgrad, skal virkningsgraden bestemmes på ny.
Opgørelse af varmeproduktionen sker efter de samme principper som under a).
d) Fast virkningsgrad.
Hvis der er tale om et varmeproduktionsanlæg uden røggasveksler, vil Skattestyrelsen acceptere, at varmeproduktionen kan opgøres ud fra en virkningsgrad på 1,0.
Hvis der er tale om et varmeproduktionsanlæg med røggasveksler, vil Skattestyrelsen acceptere, at varmeproduktionen kan opgøres ud fra en virkningsgrad på 1,1.
Energiindholdet i det indfyrede brændsel fastsættes i begge tilfælde efter brændslets nedre brændværdi.
Opgørelse af varmeproduktionen sker efter de samme principper som under a).
5. Genoptagelse
Der kan ske genoptagelse af de anmodninger om godtgørelse efter de enkelte afgiftslove vedrørende el-patronordningen, hvor daværende SKAT helt eller delvist har nægtet at imødekomme anmodningen med den begrundelse, at der enten ikke var foretaget måling af produktionen af varme på varmeproduktionsanlægget, eller at den metode virksomheden havde anvendt til indirekte opgørelse af varmeproduktionen, ikke kunne anerkendes.
Der kan desuden ske genoptagelse for virksomheder, der på grund af det dagældende afsnit E.A.4.3.9.5 i Den juridiske vejledning har afstået fra at anmode om godtgørelse af afgifter efter el-patronordningen.
5.1 Frister for genoptagelse
5.1.1 Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i SKM2018.538.LSR, som har resulteret i underkendelse af den hidtidige praksis.
I de situationer, hvor praksis underkendes af en kendelse fra Landsskatteretten, afhænger adgang til genoptagelse således af, hvilket tilsvar og den periode, der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt for Landsskatteretten.
I den aktuelle sag drejer det sig om godtgørelse efter el-patronordningen for perioden 1. april 2009 - 31. december 2011.
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, jf. afsnit 5.3.1, kan der herefter for afgiftsperioder fra og med 1. april 2009 ske ekstraordinær genoptagelse af anmodninger om godtgørelse efter de enkelte afgiftslove vedrørende el-patronordningen.
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, jf. afsnit 5.3.1, kan der desuden fra og med 1. april 2009 ske genoptagelse for virksomheder, der på grund af reglerne i Den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.3.9.5, hidtil har afstået fra at anmode om godtgørelse af afgifter under el-patronordningen.
5.2 Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKAT.dk.
5.3 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse af afgiftsfastsættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk, Tast-Selv, eller sendes til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
5.3.1 Opgørelse af tilbagebetalingskravet
Det er en betingelse for tilbagebetaling af energiafgifter under el-patronordningen, at tilbagebetalingen ikke medfører en ugrundet berigelse for den pågældende virksomhed.
Varmeleverancer er omfattet af varmeforsyningslovens § 20 om omkostningsbestemte priser og er således underlagt et hvile-i-sig-selv-princip. Dette indebærer grundlæggende, at varmeproducentens omkostninger og dermed også afgifter på fremstillingen af varme, kan indregnes i varmepriserne, og at varmeproducenten derved overvælter energiafgifter på næste omsætningsled.
Som følge af hvile-i-sig-selv-princippet er varmeproducenten forpligtet til at indregne den ekstraordinære indtægt - som tilbagebetalingen af afgifter inklusiv rentegodtgørelsen udgør - ved den omkostningsbestemte prisfastsættelse for varme for de(t) følgende år. Det tilbagebetalte beløb inklusiv rentegodtgørelse vil derved komme varmekunderne til gode.
Tilbagebetalingen inkl. rentegodtgørelse vil således ikke udgøre en ugrundet berigelse, hvis den viderebetales til varmekunderne ved indregning i de efterfølgende varmepriser.
På den baggrund er det en forudsætning for, at virksomheden har ret til tilbagebetaling af energiafgifter under el-patronordningen, at alle følgende betingelser er opfyldt i forhold til varmeforsyningslovens § 20, stk. 1:
1) virksomhedens leverancer af varmeproduktionen er omfattet af varmeforsyningsloven,
2) virksomheden har ikke anvendt el-patronordningen og har dermed indregnet ikke-godtgjorte energiafgifter vedrørende varmeleverancer, der ellers var omfattet af el-patronordningen, i de nødvendige udgifter i varmeprisen i medfør af varmeforsyningslovens § 20, stk. 1,
3) den afgift, som tilbagebetales, sammen med rentegodtgørelsen, indregnes i varmeprisen og videreføres direkte til varmeaftager eller udbetales som et beløb til varmeaftager, og
4) virksomheden afgiver en erklæring til Skattestyrelsen om, at betingelse nr. 1-3 er opfyldt, og indsender til Skattestyrelsen kopi af anmeldelsen af den budgetterede varmepris efter varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, til Forsyningstilsynet, hvori tilbagebetalingen er indregnet. Der er tale om en anmeldelse på baggrund af regler i varmeforsyningsloven.
Reglerne i varmeforsyningsloven hører under Forsyningstilsynet.
I tilfælde, hvor ovennævnte betingelser i forhold til § 20, stk. 1, i varmeforsyningsloven ikke er opfyldt, finder reglerne om forenklet tilbagebetaling i skatteforvaltningslovens § 34 c eventuelt anvendelse. Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.15.1-4.
Hvad angår tilbagebetaling for varmeproducenters produktion af varme til brug i det interne varmesystem, finder reglerne om forenklet tilbagebetaling i skatteforvaltningslovens § 34 c tilsvarende anvendelse. Til anvendelse af den forenklede procedure under skatteforvaltningslovens § 34 c, fastsætter Skattestyrelsen hermed tabsprocenten til 100. Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.15.1-4.
5.3.2 Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.
Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav, der er fastsat i de enkelte afgiftslove, udløber forinden. Det skal være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.
I det omfang virksomheden for perioder, der ligger længere end fem år tilbage i tid, ikke længere er besiddelse af det relevante regnskabsmateriale mv., kan virksomheden på anden vis dokumentere sit krav.
6. Gyldighed
Styresignalet træder i kraft på tidspunktet for offentliggørelsen.
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit E.A.4.3.9.5.
Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2, er styresignalet ophævet.