Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 458.421 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har godkendt selskabets momsfradrag.                                                                                                               

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS, CVR-nr. […], der i perioden fra den 12. maj 2013 til den 12. september 2017 var registreret med virksomhedsnavnet H2 ApS, er registreret med startdato den 1. februar 2011 og med branchekoden "439910 Murere". Selskabets direktør og reelle ejer er ifølge registreringen A. Selskabet indgår i en koncern, hvor selskabet H3 ApS, CVR-nr. […], er moderselskab, og hvor selskabet H4 ApS, CVR-nr. […], er søsterselskab.

Selskabets direktør har oplyst, at selskabets arbejde består i skalmuringsopgaver vedrørende ydervæggene på huse, og at den største kunde er G1, der anvender flere underleverandører. Der er fremlagt en kopi af et eksempel på, hvorledes en arbejdsrekvisition fra G1 ser ud i 2019, men der foreligger ikke tilsvarende rekvisitioner vedrørende selskabets arbejde i 2014. Selskabet har i alle årene benyttet underleverandører, når selskabets opgaver har oversteget de ansatte medarbejderes kapacitet. Normalt er der 3 mand på en skalmuringsopgave. Direktøren kender normalt ikke navnene på underleverandørernes medarbejdere. Når arbejdet er udført, bliver det kontrolleret, hvorefter underleverandørens faktura betales.

Selskabet har i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet at have benyttet sig af blandt andet følgende underentreprenører:

• G2, CVR-nr. […].
• G3 ApS, CVR-nr. […].
• G4, CVR-nr. […].
• G5, CVR-nr. […].

Det fremgår af SKATs kontrolundersøgelse, at de angivne underentreprenører ikke har angivet købs- eller salgsmoms for den periode, som de angivne underentrepriser relaterer sig til, at de angivne underentreprenører ikke har haft sådanne udgifter, som må forventes af en reel underentreprenør, og at de angivne underentreprenører har videresendt en overvejende del af underentreprisesummerne til vekselbureauer, hvorefter beløbene formodes at være blevet hævet kontant. Det fremgår endvidere, at visse af de angivne underentreprenører ikke har indberettet lønudgifter, og at de resterende angivne underentreprenører kun har indberettet få lønudgifter, der vurderes at være proforma.

Endvidere fremgår følgende af SKATs kontrolundersøgelse og virk.dk vedrørende de angivne underentreprenører:

Navn	Oplysninger fra SKAT og virk.dk
G5 CVR-nr. […]	G5 er registreret med startdato den 8. oktober 2013. G5 var i perioden fra den 8. oktober 2013 til den 13. oktober 2014 registreret under branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger" og var i perioden fra den 14. oktober 2014 til den 17. november 2014 registreret under branchekoden "433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed".
G2 CVR-nr. […]	G2 er registreret med startdato den 9. oktober 2013, hvilket ifølge SKAT var kort tid efter virksomhedsindehaverens indrejse i Danmark. G2 var i perioden fra den 9. oktober 2013 til den 13. oktober 2014 registreret under branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger" og var i perioden fra den 9. oktober 2013 til den 4. december 2013 registreret med virksomhedsnavnet "G6". SKAT har under sagsbehandlingen ikke kunne komme i kontakt med G2.
G3 ApS CVR-nr. […]	G3 ApS er registreret med startdato den 20. maj 2014 og var i perioden fra den 16. juni 2014 til den 16. maj 2015 registreret med adressen "adresse Y1, by Y1".
G4 CVR-nr. […]	G4 er registreret med startdato den 4. december 2013, hvilket ifølge SKAT var kort tid efter virksomhedsindehaverens indrejse i Danmark. Virksomheden er registreret med branchekode 412000 "Opførelse af bygninger". SKAT har under sagsbehandlingen ikke kunne komme i kontakt med G4.

Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 458.421 kr. vedrørende G2, G3 ApS, G4 og G7.

Selskabet har som dokumentation for momsfradraget indsendt følgende fakturaer vedrørende de angivne underentreprenører:

Fakturadato	Underleverandør	Beløb ekskl moms	Fakt. Nr.	Tekst på faktura
30-01-2014	G2	225.000,00 kr.	2196	Ilægning af sten Aconto Iflg aftale KKR7,50 Quantity 30000
05-03-2014	G2	150.000,00 kr.	2226	Aconto diverse byggepladser Unit price KKR7,50 kr. Quantity 20000
19-03-2014	G2	128.985,00 kr.	2227	Slutopgørelse for adresse Y2 5874 sten adresse Y3 2417 sten adresse Y4 i alt 18555 sten adresse Y5 19802 sten adresse Y6 9572 sten adresse Y7 10678 sten Unit price KKR7,50 Quantity 17198
	G2 Total	503.985,00 kr.
28-02-2014 09-04-2014	G4	204.997,50 kr.	4139	27.333 sten enhedspris KKR7,50 Beskrivelse: Murearbejde på diverse pladser
	G4 Total	204.997,50 kr.
26-08-2014	[G5 eller G7]	88.800,00 kr.	1154	Opmurering af skalmur i by Y2 14800 sten a 6 kr.
	[G5 eller G7] Total	88.800,00 kr.
03-06-2014	G3 Aps	49.800,00 kr.	272	10 Diverse mandetimer, 166 timer, 300,00
16-09-2014	G3 Aps	51.000,00 kr.	340	12 Murere, 200 timer, 255,00 Efter timegodkendelse, Div. steder i land Y1 og [område udeladt]
24-09-2014	G3 Aps	76.500,00 kr.	347	12 Murer timer aconto, 300 timer, 255,00
26-09-2014	G3 Aps	147.727,50 kr.	348	12 Murertimer iflg. Opgørelse, 490,5 timer, 255,00 12 Murer spjæld på fast pris, 1 stk., 22.650,00
30-09-2014	G3 Aps	107.355,00 kr.	374	12 Murere til service reparationer, 421 timer, 255,00
22-10-2014	G3 Aps	194.963,50 kr.	394	12 Murer: B uge 38-43, 241 t, 306,5 timer, 255,00 C 35 t D 30,5 t iflg timesedler 12 Akkord: 1 stk., 116.806,00 C 5100,- E 39538,- F 22168,- G 50000,- (aftalt efter fradrag af tab)
04-11-2014	G3 Aps	74.868,00 kr.	412	12 Opmuring og fils af hus i [område udeladt]-, 1 stk., 74.868,00/[by Y3] Pris fratrukket fejl/mangler
21-11-2014	G3 Aps	150.000,00 kr.	437	12 Skalmuring, opmuring af hus på 1 stk. 150.000,00 Adresse Y8 Fast pris efter aftale
24-11-2014	G3 Aps	112.809,48 kr.	438	12 E akkord iflg. Opgørelse, 1 stk. 52.268,73 34.845,82 x 1,5 = 52268,73 12 Murer F iflg. Opgørelse, 1 stk. 45.623,25, 30415,50 x 1,5 = 45623,25 12 Murer D iflg. Timeopgørelse, 58,5 timer, 255,00 uge 42 36,5 t uge 43 22 t
19-12-2014	G3 Aps	70.879,16 kr.	489	12 adresse Y9, 1,5 stk., 17.937,00 26.905,50 Murer andel: 17937 12 adresse Y10, 1,5 stk., 1.700,00 2.550,00 Murer andel: 1700,- 12 adresse Y11, by Y4, 1,5 stk., 17.932,44, 26.898,66 Murerandel: 17932,44 12 adresse Y12, 19 timer, 255,00 4.845,00 Murertimer: 19 iflg. timeseddel 10 adresse Y12, 44 timer, 220,00 9.680,00 Arbejdsfolk: 44 t iflg. timesedler
	G3 Aps Total	1.035.902,64 kr.
	Hovedtotal	1.833.685
	Heraf moms	458.421

Der er endvidere indsendt fakturaer fra selskabets kunder, som angiveligt skulle vedrøre det arbejde, som underentreprenørerne har udført.

Selskabet har som dokumentation for bankbetalinger af fakturaerne indsendt kontoudtog vedrørende selskabets bankkonto for perioden 31. december 2013 - 30. september 2015.

Selskabet har endvidere fremsendt kontoudtog vedrørende søsterselskabets bankkonto for perioden 31. december 2013 - 30. september 2015.

Der er ikke indsendt samarbejdsaftaler vedrørende selskabets samarbejde med de angivne underentreprenører. Der er endvidere ikke indsendt underbilag, eksempelvis timesedler, vedrørende det angivne arbejde.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 10. juli 2015 forhøjet selskabets momstilsvar med 458.421 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

"Advokatfirmaet er afgørende uenige og anfører følgende synspunkter til støtte herfor:

1. Fakturaerne fra underleverandørerne er tilstrækkeligt udspecificerede
2. Fakturaerne er betalt elektronisk
3. Fakturaerne opfylder momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.
4. G3 udfører arbejder for en række større virksomheder og by Y4 kommune
5. ad. 4 henvises også til at øvrige underleverandører har leveret
6. H2 ApS har ikke været arbejdsgiver og der henvises til, at der er sket levering mod vederlag.

Der er ikke vedlagt nogen form for dokumentation fra advokatfirmaet der støtter ovenstående.

SKAT har noteret sig advokatfirmaets synspunkter, men det har i sin helhed ikke givet anledning til en ændret opfattelse, idet der ikke er fremlagt yderligere dokumentation til støtte for synspunkterne. Der henvises videre til sagsfremstillingen i sin helhed med begrundelser og henvisninger til relevant lovhjemmel og retspraksis m.m.

SKAT er ikke uenig i, at fakturaerne (se bilag 5) til en vis grad er specificerede for så vidt angår mængden af sten og stedet, hvor arbejdet er udført. Det ændrer dog ikke ved, at SKAT fortsat efterlyser specifikationer af hvem/ hvilke personer der har udført arbejdet herunder relevant identifikation til dokumentation for, at der rent faktisk er leveret en arbejdsydelse. Derfor er det fortsat SKATs opfattelse, at fakturaerne er mangelfulde og ikke opfylder faktura kravene. Betaling er i øvrigt ikke afgørende dokumentation for, at der er sket en reel levering.

Hvorvidt G3 ApS eller andre leverandører udfører arbejde for andre mener SKAT ikke ændrer på den aktuelle sag, idet der fortsat savnes dokumentation for, at der er sket reel levering, jfr. spørgsmålet om manglende oplysninger om hvem/ hvilke personer der har udført arbejdet (se ovenstående).

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag.

[…]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det er SKATs principielle påstand, at det ikke er dokumenteret, at der er sket levering af nedenstående virksomheder, hvorfor der ikke er fradrag efter Momslovens § 37, jfr. EU dom, C-342/87 - Genius Holdning, idet blandt andet de nævnte virksomheder (se nedenfor) vurderes ikke at have været i stand til at levere:

G2, CVR-nr. […] G3 ApS, CVR-nr. […], inkl. 4. kvartal 2014 G4, CVR-nr. […] [G5 eller G7], CVR-nr. […] I […] I alt (se opgørelse i bilag 4)

Beløb inkl. moms 503.985,00 kr. 1.035.902,64 kr. 204.997,50 kr. 88.800,00 kr. 1.833.685,14 kr.

(Det bemærkes, at der ikke er modtaget fakturaer på G4 og [G5 eller G7].)

H2s momsangivelser foreslås derfor ændret med 458.421 kr.

Subsidiært er det SKATs påstand, at H2 ApS vidste eller burde vide, at der var omstændigheder ved leverancerne og leverandørerne der ikke var i orden, hvorfor H2 ApS vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet korrekt moms i et forudgående led, jfr. Momslovens § 37, samt EU dom. C-439/04-Axel-Kittel, EU dom, C-131/13 -Schoenimport og EU dom C-18/13 - Maks Pen.

Mere subsidiært er det SKATs påstand, at faktura kravene er mangelfulde, bl.a. på grund af manglende oplysninger om leveringen, ydelsens art og omfang (manglende timesedler m.m.)- se bilag 5, jfr. EU Dom, C-438/09 Boguslaw, samt Momsbekendtgørelsens § 61 jf. §§ 81 og 84.

I ovenstående opfattelse er der henset til nedenstående gennemgang.

1.4.1. Særlige kendetegn ved underleverandørerne
SKAT har foretaget kontrol af ovenstående virksomheder hvorpå H2 fratrækker købsmoms for hævdede momsbelagte leverancer. Der er konstateret følgende angående ovenstående virksomheder der indgår i vurderingen og som grundlag for SKATs principielle og subsidiære påstande.

1. Der er ikke angivet hverken salgs- eller købsmoms i den periode, hvor H2 ApS har fratrukket moms på fakturaer fra den enkelte underleverandør.
2. Der er ingen typiske virksomhedsudgifter der må forventes af en reel underleverandør.
3. Der aflejres ingen penge på virksomhedernes bankkonti som udtryk for et overskud ved reel virksomhedsdrift.
4. Hovedparten af pengene sendes videre til vekselbureauer, hvorfra de vurderes for hævet kontant.
5. SKAT har rettet forgæves kontakt til G4 og G2.
6. Der er ingen eller få ansatte der er løn oplyst til SKAT hos det nævnte virksomheder som kunne have udført arbejde for H2 ApS.
7. I den udstrækning der måtte være lønangivet vurderer SKAT henset til pengestrømmene, at der er tale om proforma aflønninger uden reel indhold, jfr. også manglende timeregistreringer.
8. G2 og G4 er registreret hos SKAT kort tid før samhandlen starter og registreret til personer der er indrejst til Danmark kort tid før de bliver registreret. Derfor må kunne stilles krav om et vist omfang af gennemført due diligence. Dette foreligger ikke dokumenteret fra H2 ApS, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der hviler en skærpet bevisbyrde på H2 ApS som ikke er løftet, jfr. Axel-Kittel dommen (EU-dom C, præmis nr. 59, vidste eller burde vide præmissen).

Særligt for G2
H2 ApS har forklaret følgende:

A blev kontaktet af en dansk person som gerne ville udleje øst-europæisk arbejdskraft. Kontakten var foranlediget af firmabilerne med H2s oplysninger på.

Kontakten blev så overtaget af H, og aftaler m.m. blev lavet mellem A og denne.

Der er ikke modtaget identifikation på H der bekræfter Hs tilknytning til G2.

G2 er en personligt drevet virksomhed der, er registreret med indehaveren I. Det burde efter SKATs opfattelse have været undersøgt nærmere som led i almindelig due diligence for en ny leverandør, henset til samtidigt til at virksomheden er nyregistreret.

Særligt for G3 ApS
G3 ApS kontakt person er iflg. forklaringer fra H2 ApS J.

Det fremgår, at J var direktør i selskabet G8 ApS, der tidligere leverede til H2 ApS, og som på nuværende tidspunkt er under konkurs behandling, som vil fremgå af erhvervsstyrelsens oplysninger. Det burde efter SKATs opfattelse have været undersøgt nærmere i forbindelse med almindelig due diligence. Det har ikke været tilfældet hos H2 ApS.

I den sammenhæng fremgår efter SKATs opfattelse, at J har en fremtrædende rolle i G3 ApS og vurderes som egentlig og reel leder i det han udover projektstyring også har adgang til G3s bankkonto via net-bank. I den forbindelse bemærkes, at net-bank adgang ikke har været aktiveret hos den officielle direktør i modsætning til Js samme adgang, der har været aktiveret. J har i et vist omfang også stået som referent på fakturaerne der udstedes af selskabet. Det samme var tilfældet for G8 ApS, se senere beskrivelse.

Til ovenstående bemærkes, at en gennemgang af officiel direktør Ks indkomstforhold ikke tidligere viser beskæftigelse inden for murer branchen og heller ikke beskæftigelse som leder eller direktør der gør at SKAT derfor ikke vurderer han har forudsætningerne for at drive en murervirksomhed.

Fakturaerne der foreligger udstedt af G3 ApS til H2 ApS er hovedsageligt uden specifikationer. SKAT har spurgt til specifikationer men ikke modtaget disse, jfr. senere forklaringer i afsnit 1.4.2. er dog i to tilfælde (faktura 394 og 438) anført person navne på. Disse navne kan dog ikke henføres til den lille del af lønansatte personer i G3 ApS.

Dernæst fremgår, at i perioden hvor G3 ApS fakturerer til H2 har G3 bogført udgifter til fremmed arbejde til nye etablerede rumænske virksomheder som SKAT på det foreliggende vurderer uden realitet. G3 ApS har iflg. indsendte bogføringsoplysninger benyttet sig af følgende virksomheder hvorfra det hævdes at der har været leveret en leverance:

1. G9, CVR-nr. […]
2. G10 ApS, CVR-nr. […]
3. G11, CVR-nr. […]
4. G12, CVR-nr. […]
5. G13, CVR-nr. […]

SKAT har igangværende undersøgelser af ovenstående virksomheder der på det foreliggende grundlag viser samme karakteristika som nævnt i afsnit 1.4.1 og de navne der fremgår af fakturaerne 394 og 438 kan SKAT ikke se tilknyttet nogen af de nævnte virksomheder. Dertil kan også nævnes at de fakturaer som er udstedt i ovennævnte virksomheders navn og CVR-nr. til G3 ApS, heller ikke opfylder fakturakravene jfr. krav om specifikationer af art og omfang. Fakturaerne fremstår i øvrigt på dansk og der ses ikke stavefejl, jfr. at det er rumænere der lige er kommet til Danmark og må antages ikke at have de store danskkundskaber.

I G11 tilfælde fremgår det endda, at pengene modtaget fra bl.a. G3 ApS sendes ud af landet til forskellige bilforhandlere i bl.a. land Y2 og land Y3.

Det er således SKATs opfattelse, at underleverandørerne i kæden fra og med G3 ApS og ned ikke råder over den ressource der hævdes at være leveret til H2 ApS. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at H2 ApS burde have vidst at der var noget galt med sælger.

Særligt for [G5 eller G7] og G4
Uanset om det er enten CVR-nr. […] eller […] er der efter SKATs opfattelse intet grundlag for at godkende en reel ydelse idet virksomhederne enten ikke er registreret for afregning af moms eller er foreløbigt fastsatte og derfor ikke har angivet moms.

Hertil bemærkes, at der ikke foreligger faktura. Dog fremstår den ene udgift som betalt iflg. bogføringens udskrift af bankkontoen. Det samme gør sig gældende for så vidt angår G4, idet SKAT har kunnet følge pengestrømmen som indbetales til G4s konto og dermed har vished for identiteten.

1.4.2. Supplerende korrespondance, timesedler etc.
H2 ApS har forklaret følgende:

"Der er imidlertid ikke mulighed for at fremvise korrespondance mellem H2 Aps og underleverandørerne, udover mailkorrespondance mellem H2 Aps og G2, eftersom disse foregår pr. telefon og på opstartsmøder på pladserne.

Timeoptællinger m.m. fremgår af vedlagte fakturaer. Der er heller ikke tale om egentlige kontrakter af længere varighed, eftersom der købes fremmed arbejde efter behov ved hver enkelt sag."

Vedrørende G3 har H2 ApS forklaret følgende:

Optællinger der ligger til grund for fakturering, er mundtligt aftalte og skriftligt redegjorte for i form af fakturaer og timesedler. Derudover er priserne ofte aftalte på forhånd, eftersom der er tale om tilbudspriser på grundlag af f.eks. stenpriser.
Arbejdet er desuden løbende blevet kontrolleret, og timeantal drøftet mellem H2 ApS og G3 ApS.
Timesedler eller andet der er blevet brugt som grundlag for fakturaudregningerne er gennemgåede på arbejdsmøder.

SKAT har dog ikke modtaget timesedler.

1.4.3. Kontroller af nye leverandører
H2 forklarer, at man tjekker underleverandøren på CVR og sikrer sig, at den er momsregistreret.

1.4.4. Ingen begrundelse for kæden af underleverandører

(…)

SKAT vurderer kæden af leverandører som ovenstående og, at der ikke er nogen sandsynlig forretningsmæssig begrundelse for den etablerede kæde af virksomheder og pengestrømme. Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at indregnes der avancer i hvert led kan det ikke lade sig gøre uden underskud. Det forudsættes, at der betales overenskomstmæssigt fastsatte lønninger på ca. 135 kr.

Videre er det SKATs opfattelse, at det ikke kan være organisatorisk begrundet med så mange led i kæden i forbindelse med behandlingen af fejl, mangler, sygdom eller ekstra bemanding osv.

1.4.5. Underleverandører historisk set
Historisk set har H2 ApS bl.a. anvendt følgende (se bilag 3):

2013, G8 ApS, CVR-nr. […] 2012 & 2013, G14, CVR-nr. […] 2012, G15 ApS, CVR-nr. […] 2012, G16 ApS, CVR-nr. […]

Beløb i alt ekskl. moms 1.108.214,54 kr. 822.767,60 kr. 170.000,00 kr. 262.578,00 kr.

Omkring G8 ApS, fremgår, at J var direktør og i øvrigt står som reference på fakturaerne der er udstedt til H2 ApS. J fremgår også som fuldmagtshaver på bankkontoen i G8 ApS. Hovedparten af de penge der indbetales er hævet i kontanter fra G8 ApS bankkonto.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det er en påfaldende tendens med H2s brug af underleverandører, der har givet anledning til, at der er rejst skatte- og momskrav og hvor ovenstående virksomheder har samme karakteristik som anført i afsnit 1.4.1.

Der er ikke taget stilling til fradragsretten for 2012 og 2013 vedrørende ovenstående virksomheder og der forbeholdes ret til at genoptage sagen for vurdering af fradragsretten."

Selskabets opfattelse
Selskabet repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af momstilsvaret nedsættes til 0 kr.

[…] Til støtte for påstanden er der i klagen anført følgende (uddrag):

“Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag til at nægte H2 ApS fradrag for købsmomsen i relation til de af selskabet afholdte udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2014 - 31. december 2014, idet de pågældende underleverandører rent faktisk har leveret en ydelse, og der således har været realitet bag samarbejdet med disse. Selskabet er som følge heraf berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37.

(…)."

Selskabets nye repræsentant har under et møde den 23. marts 2018 anført følgende:

"Skatterådgiver R1 oplyste under mødet, at det er ukorrekt, når det af SKATs afgørelse, side 7, fremgår, at selskabets ejer, A, kom i kontakt med G2 ved, at en dansk person, som gerne ville udleje østeuropæisk arbejdskraft, tog kontakt til A efter at have set klagerens kontaktoplysninger på en firmabil. Klageren er således rettelig kommet i kontakt med underleverandørerne igennem kendskab til dem fra murerbranchen.

Skatterådgiver R1 oplyste endvidere, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underentreprenørerne, og at aftalerne om den enkelte underentreprise blev indgået mundtligt. Prisen blev aftalt pr. sten. Der eksisterer ikke underbilag til fakturaerne.

Skatterådgiver R1 oplyste videre, at selskabet udfører arbejde via både egne ansatte og underentreprenører. Underentreprenørerne anvendes som buffere, og der aftales med underentreprenørerne en lavere pris pr. sten, end klageren selv får fra kunden, således at klageren har en fortjeneste. A tjekker altid nye underentreprenører på virk.dk, og havde ikke kendskab til, at hans underentreprenører også selv benyttede sig af underentreprenører."

Repræsentanten har endvidere ved e-mail af 5. juni 2018 anført, at det er uden betydning, at der ikke er indsendt dokumentation for, at der er sket betaling af de angivne fakturaer, idet betaling ikke er afgørende for fradragsret efter momslovens § 37, og idet betalingen af fakturaerne er registreret i selskabets bogholderi og dermed i det reviderede regnskab, som en revisor har påtegnet uden forbehold.

Repræsentanten har endvidere anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"Skatteankestyrelsen indstiller SKATs afgørelser stadfæstet. Jeg har efterfølgende kommenteret de enkelte begrundelser.

Klager driver en murerforretning og anvender i stort omfang underleverandører til levering af arbejdskraft på timebasis, akkordbasis (afregning pr. sten) eller projektbasis.

Der anvendes kun underleverandører, der er registreret med dansk cvr nummer som aktive og som er momsregistrerede. Begge dele tjekkes inden der indgås aftale om arbejde.

Arbejdet overvåges af virksomheden og der foretages vurdering efter arbejdets udførelse af at dette er i overensstemmelse med aftalen.

Der har været udarbejdet skriftlige vurderinger af det udførte arbejde, som af min kundes tidligere repræsentant er indsendt i original til Skatteankestyrelsen.

Der er foretaget kontrol af at de modtagne fakturaer inden betaling.

Der er fremlagt dokumentation for at alle fakturaer er betalt til underleverandørens danske bankkonto, der er overenstemmende med den bankkonto som er angivet på den modtagne faktura.

Der er fremlagt dokumentation for viderefakturering til slutkunden af det udførte arbejde inklusive eventuelle andre opgaver eller anvendelse af murerfirmaets egen ansatte. I alle tilfælde har murerfirmaet haft en avance ved udførelse af opgaven.

Min kunde har således gjort hvad der er muligt i forhold til at sikre, at leverancen blev leveret af en dansk virksomhed, at denne virksomhed var momsregistreret og at der ikke var registreret sager hos Erhvervsstyrelsen som kunne skabe tvivl om hvorvidt virksomheden levede op til sine pligter.

SKAT har på den anden side haft mulighed for at nægte de pågældende virksomheder momsregistrering - og har haft et betydeligt materiale til rådighed for en sådan afvisning - uden at dette er sket.

SKAT har haft mulighed for at forlange sikkerhedsstillelse fra de pågældende virksomheder i forbindelse med momsregistrering og registrering som arbejdgiver. Min kunde er ikke bekendt med om dette er sket og har ingen mulighed for at undersøge dette.

SKAT har haft mulighed for at afmelde de pågældende cvr numre i det omfang de ikke lever op til pligterne som følge af momsregistrering og registrering som arbejdgiver.

SKAT har haft mulighed for at undersøge ejernes forhold i forbindelse med momsregistrering og registrering som arbejdgiver. Min kunde har ingen mulighed for at undersøge disse forhold.

SKAT har haft mulighed for at undersøge efterfølgende pengestrømme hos underleverandørerne. Min kunde har ingen mulighed for at undersøge disse forhold.

Sammenfattende er ingen som helst begrundelse for at stadfæste de pågældende afgørelser.

Min kunde har foretaget de fornødne undersøgelser forud for indgåelse af aftaler og har ikke haft mulighed for at skaffe yderligere oplysninger. Min kunde har således været i god tro i forhold at at indgå aftaler og afregne disse, hvilket er sket ved bankoverførsel til danske bankkonti.

SKAT har derimod haft en mængde oplysninger til rådighed, som de mener min kunde burde have været opmærksom på. Det må nærmest være en spøg at de mange informationer SKAT modtager som følge af lovgivningen - og som ikke er offentligt tilgængelige - nu bruges som argumentation for at min kunde burde have vidst.

Der henvises til en række afgørelser og domme:

SKM2017.117.ØLR - det væsentligste forhold er at der i sagen er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

SKM2016.9.BR - underleverandøren var ikke momsregistreret - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

SKM2013.569.BR - det væsentligste forhold er at der i sagen er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Fakturaerne er udformet efter mangeårig praksis.
Der indgås en aftale.
Underleverandøren leverer varen.
Min kunde overvåger arbejdet og er derfor fortræffeligt klar over hvor og hvornår der arbejdes.
Arbejdet godkendes efter afslutning
Underleverandøren sender faktura
Min kunde betaler ved bankoverførsel
Slutkunden fakturere

Som skatterådgiver anfører jeg heller ikke i fakturaen hvornår arbejdet er startet, sluttet og hvor det udføres. Det er et formelt krav i momsloven som i virkelighedens verden fraviges i næsten alle tilfælde.

— oOo —-

Skatteankestyrelsen har følgende begrundelser:

Kravene i § 61 i 2013 momsbekendtgørelsen er ikke opfyldt.
Der er tale om situationer som er omfattet af reglerne om forenklet faktura i bekendtgørelsen § 66. Disse krav er opfyldt.

Min kunde har ikke været i tvivl om det leverede og har derfor ikke haft nogen begrundelse for at få yderligere oplysninger medtaget i fakturaerne.

Levering af ydelserne

Skatteankestyrelsen mener ikke at min kunde har løftet bevisbyrden for at ydelserne er leveret. Dette er ikke korrekt. Der er fremlagt dokumentation for viderefakturering af det udførte arbejde og for betaling af fakturaerne. Skatteankestyrelsen er endvidere blevet tilbudt at foretage fysisk eftersyn af det udførte arbejde.

Betaling
Skatteankestyrelsen har i dag modtaget dokumentation for betaling af fakturaerne.

Skriftlige aftaler
Der foreligger ikke skriftlige, men alene mundtlige aftaler om arbejdsopgaven. Dette er helt almindeligt forekommende ved opgaver af den pågældende art og størrelse.

SKATs kontrolundersøgelser
Skatteankestyrelsen lægger vægt på at underleverandørerne ikke har afregnet moms, at underleverandører ikke haft sådanne omkostninger, som kunne forventes, at underleverandører har foretaget store kontante hævninger, at visse af underleverandørerne ikke har indberettet og betalt den korrekte a-skat og ambi.

Det helt uhørt og i strid med den retssikkerhed som en borger eller virksomhed kan forlange at et sådant synspunkt fremsættes af Skatteankestyrelsen.

SKAT har haft en mængde oplysninger til rådighed. Disse er ikke offentligt tilgængelige. De kan ikke bruges som argumentation for at min kunde burde have vidst bedre.

Det er SKATs ansvar at anvende disse oplysninger i forhold til de konkrete virksomheder, men det kan ALDRIG medføre et kædeansvar for min kunde som der lægges op til i den konkrete sag.

Om G2.
Navnet er anført i overskriften på fakturaerne med ApS selvom det er en enkeltmandsvirksomhed. Det anførte cvr nummer knytter sig til en enkeltmandsvirksomhed. Der er krav om at et anpartsselskab medtager ApS i sit navn, men der er intet forbud mod at en enkeltmandsvirksomhed medtager ApS i navnet uanset at dette kan opfattes som misvisende.

Endvidere lægger Skatteankestyrelsen vægt på at virksomheden er registreret i cvr kort tid før opgaven påbegyndes.

Set fra min kundes synspunkt er cvr nummeret det vigtigste, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager. Det er ligegyldigt hvornår virksomheden er registreret, alle skal starte en dag.

Endvidere henvises til ovenfor omkring bekendtgørelsens § 66 og forenklede fakturaer.

Om G4.
Der henvises til ovenfor omkring bekendtgørelsens § 66 og forenklede fakturaer.

Om G3 ApS.
Det anføres at fakturaerne i et tilfælde ikke indeholder fortløbende numre.

Dette har min kunde ikke haft mulighed for at tjekke, men dette kan også kun være et krav for udstederen af fakturaen. Hvis min kunde modtager én faktura fra en kunde, kan min kunde helt naturligt ikke tjekke om denne faktura er nummereret fortløbende i forhold til andre fakturaer udstedt til andre kunder.

Endvidere lægger Skatteankestyrelsen vægt på at virksomheden er registreret i cvr kort tid før opgaven påbegyndes.

Det anføres at selskabets adresse er anført forkert på fakturaerne. Min kunde har ikke tjekket fakturaudsteders adresse og registreringstidspunktet, men alene cvr nummeret, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager.

[G5 eller G7]
Skatteankestyrelsen lægger vægt på at virksomhedens branchekoden er forkert.
Set fra min kundes synspunkt er cvr nummeret det vigtigste, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager. Det er ligegyldigt med hvilken branchekode virksomheden er registreret.

J. nr. 18-0003632 - a-skat og ambi
Skatteankestyrelsen er af den opfattelse at min kunde har haft ansat personale udover det oplyste og foreslår derfor stadfæstelse af SKATs afgørelse, hvor a-skat og ambi er beregnet ud fra underleverandørernes fakturaer.

Skatteankestyrelsens begrundelse er i strid med gældende lovgivning. Det følger af kildeskattelovens § 43 at Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold

Min kunde har ikke ydet vederlag til andre end de ansatte i selskabet. Og har intet som helst kendskab til ansatte hos underleverandørerne.

Skatteankestyrelsen indstilling må derfor skyldes en forkert fortolkning af reglerne om arbejdsudleje. SKATs definition er:

Der er tale om arbejdsudleje, når en udenlandsk virksomheds medarbejdere bliver stillet til rådighed for at udføre personligt arbejde for en virksomhed her i landet.

Da der er tale om danske virksomheder, kan arbejdsudlejereglerne aldrig finde anvendelse.

Skatteankestyrelsen lægger endvidere vægt på at det ikke er dokumenteret at underleverandørerne (og disses ansatte) har udført arbejdet. Der henvises til ovenstående og det må fremhæves at det er dokumenteret at underleverandørerne har modtaget betaling for arbejdet.

Min kortfattede begrundelse skyldes at det er umuligt at argumentere mod Skattestyrelsens indstilling, når denne er i strid med gældende lovgivning, ikke begrundet med henvisning til afgørelser eller domme og er baseret på forkerte fakta.

Der henvises til SKM2017.117.ØLR - som nævnt ovenfor er det væsentligste forhold i dommen sag at der er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Dommen er derfor uanvendelig som fortolkningsbidrag."

Repræsentanten har under retsmødet fremhævet, at SKAT ikke har noget belæg for at anse selskabet for arbejdsgiver for de personer, som var ansat hos underleverandørerne. Det kan være sket arbejdsudleje eller betaling for underleverancer, men i begge tilfælde skal der ske momsberigtigelse, idet der er leveret en ydelse. Han har henvist til følgende afgørelser SKM2015.697.HR, SKM2016.12.SR og Eu dom moms C-438/09. Selskabet har derfor ret til fradrag for købsmomsen vedrørende de omhandlede fakturaer.

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 4 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager.

SKAT finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 61 (nu § 58) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Endvidere indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til virksomheden.

Der foreligger ingen oplysninger om hvem kunderne er, hvor arbejdet er udført, på hvilket tidspunkt (tid, dato), hvilke materialer der skal anvendes og hvad arbejdet skulle bestå i. Der foreligger heller ikke fx mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan [dokumentere], eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bla. SKM2017.117.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2013.569.BR."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)".

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(…)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(…)

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)".

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

"§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1. Udstedelsesdato (fakturadato).
2. Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3. Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4. Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5. Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6. Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7. Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8. Gældende afgiftssats.
9. Det afgiftsbeløb, der skal betales.

(…)

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldte. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 458.421 kr. vedrørende underentreprenørerne G2 ApS, G4 og G7. Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i § 61 i 2013-momsbekendtgørelsen, vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til, jf. nedenstående.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandøren G2 lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en korrekt angivelse af underentreprenørens navn, idet underentreprenørens navn i fakturaen er angivet til at være "G2 ApS", ligesom fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet, jf. § 61, stk. 1, nr. 4 og 6, i 2013-momsbekendtgørelsen.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne G4 og G5 lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en angivelse af arten af de ydelser, der skulle være leveret, idet de ikke angiver stedet for det pågældende arbejde, og at fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet, jf. § 61, stk. 1, nr. 5 og 6, i 2013-momsbekendtgørelsen.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandøren G3 ApS lagt vægt på, at en række af fakturaerne til H2 ApS er uden specifikationer, herunder ikke indeholder en angivelse af arten af de ydelser, der skulle være leveret, idet de ikke angiver stedet for det pågældende arbejde, og at fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet. Fakturakravene i 2013-momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 2, 4, 5 og 6 er således ikke overholdt. I øvrigt kan nogle af navnene på fakturaerne efter det oplyste ikke henføres til de lønansatte personer i G3 ApS. Fakturaerne indeholder i ét tilfælde ikke fortløbende numre, og fakturaerne angiver G3 ApS’ adresse til at være adresse Y13, by Y1, uanset at G3 ApS’ adresse i perioden fra den 16. juni 2014 til den 16. maj 2015 var registreret til at være adresse Y1, by Y1.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37 for, at der - uanset den manglende overholdelse af kravene i § 61, stk. 1, og § 84 i 2013-momsbekendtgørelsen - er sket levering af de ydelser, som de angivne momsfradrag relaterer sig til. Fakturaerne fra underleverandørerne kan i øvrigt ikke anses for omfattet af reglerne om forenklet faktura i dagældende 2013 momsbekendtgørelses § 66 (nugældende § 63), idet fakturabeløbene overstiger 3.000 kr.

Der er - foruden ovennævnte mangler ved fakturagrundlaget vedrørende de angivne underentreprenører - bl.a. lagt vægt på, at fakturaerne vedrører uspecificeret murerarbejde på diverse byggepladser. Det kan således ikke udledes af fakturaerne, hvilket byggepladser der er tale om, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Uden de underliggende aftaler, er kontrolsporet i selskabet ikke til stede. Der henvises til bogføringslovens § 4, stk. 2 og § 9, hvoraf det fremgår, at der skal være tilstrækkelige oplysninger til at kunne identificere kontrolsporet. De foreliggende fakturaer fra underleverandørerne opfylder ikke dette krav. Der er ikke vedrørende nogen af underentreprenørerne fremlagt samarbejdsaftaler, arbejdssedler eller ført andet tilstrækkeligt bevis for, at de angivne underleverandører har udført det pågældende arbejde. Der gælder derfor en skærpet bevisbyrde, som selskabet ikke har løftet. Der henvises til Retten i Glostrups dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Der er endvidere lagt vægt på, at det af SKATs kontrolundersøgelser fremgår, at de angivne underentreprenører ikke har angivet købs- eller salgsmoms for den periode, som de angivne underentrepriser relaterer sig til, at de angivne underentreprenører ikke har haft sådanne udgifter, som må forventes af en reel underentreprenør, at de angivne underentreprenører har videresendt en overvejende del af underentreprisesummen til vekselbureauer, hvorefter beløbene formodes at være blevet hævet kontant, at visse af de angivne underentreprenører ikke har indberettet lønudgifter, og at de resterende angivne underentreprenører kun har indberettet få lønudgifter, der vurderes at være proforma.

Der er endvidere henset til, at flere af virksomhederne er registreret med startdato kort tid før de angivne underentreprisers udførelse og kort tid før, at virksomhedsindehaverne er registreret indrejst i Danmark, og at SKAT under sagsbehandlingen ikke har kunnet komme i kontakt med virksomhederne.

Det forhold, at betalingen af de omhandlede fakturaer er registreret i selskabets bogholderi og medtaget i det reviderede regnskab, og at der er indsendt fakturaer fra selskabets kunder, der angiveligt skulle vedrøre arbejdet, som de angivne underentreprenører skulle have udført, kan ikke føre til en anden vurdering, idet det ikke herved anses for bevist, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til, jf. momslovens § 37, stk. 1. Den omstændighed, at der er fremsendt kontoudtog fra selskabets bank, hvoraf der fremgår en række betalinger via bankoverførsler svarende til nogle af fakturaerne kan ikke føre til noget andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.