Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at godtgørelsen på 250.000 kr., som blev tilkendt spørger ved Østre Landsrets dom, er skattefri?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger blev ansat som tjenestemand i 1980’erne.

I 2010 vurderede arbejdsgiveren, at spørger var varigt uegnet til at varetage sine hidtidige jobfunktioner på grund af sine helbredsmæssige forhold.

I 2015 blev spørger afskediget på grund af utjenstdygtighed fra stillingen med tre måneders varsel, jf. tjenestemandslovens § 28, stk. 1, med ret til efterfølgende aktuel egenpension.

Stillingen blev ikke nedlagt.

Retssagen

Spørgers fagforening anlagde som mandatar for spørger retssag i anledning af afskedigelsen med påstand om, at arbejdsgiveren skulle anerkende, at afskedigelsen var uberettiget og nedlagde påstand om betaling af en godtgørelse for tilsidesættelse af forvaltningsretlige regler, herunder saglighedskravet, proportionalitetsprincippet og lighedsprincippet.

Sagen blev henvist til Østre Landsret som værende principiel.

Under sagen gjorde arbejdsgiveren blandt andet gældende, at der ikke var grundlag for godtgørelse, og at hjemlen dertil i givet fald var erstatningsansvarslovens § 26, jf. dommen side 53:

Den eneste mulighed for at udmåle godtgørelse til [spørger] vil således være i henhold til bestemmelsen om tort i erstatningsansvarslovens § 26.

[Arbejdsgiveren] bestrider, at betingelserne for opnåelse af tortgodtgørelse er til stede. Der foreligger således hverken en retsstridig krænkelse eller omstændigheder, der er særligt krænkende, ydmygende eller lignende.

Spørger fik medhold i, at afskedigelsen var uberettiget og medhold i påstanden om godtgørelse. Om begrundelsen for tilkendelse af godtgørelse på kr. 250.000 fremgår følgende fra dommen:

Landsretten finder herefter, at afskedigelsen af [spørger] var i strid med proportionalitetsprincippet, og at den allerede af denne grund var uberettiget.

Vedrørende godtgørelse

Henset til, at afskedigelsen af [spørger] skete i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, fastsættes godtgørelsen - under hensyn til sagens omstændigheder og [spørgers] anciennitet - skønsmæssigt til 250.000 kr. Landsretten har i den forbindelse ikke lagt vægt på den aktuelle egenpension, som [spørger] oppebærer efter tjenestemandslovens § 2, stk. 1, idet retten til at oppebære egenpension er uafhængig af, om en afskedigelse er uberettiget eller ej.

Dommen er ikke anket.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Regelgrundlaget

Efter statsskattelovens § 4 betragtes skattepligtig indkomst som den skattepligtiges samlede årsindtægt, herunder arbejdsindkomst, uanset hvordan indtægten fremtræder.

Erstatninger, der udbetales som engangsbeløb, beskattes som udgangspunkt på samme måde som dét, erstatningen træder i stedet for. Erstatninger eller godtgørelse for tab af erhvervsevne, retsstridige krænkelser eller tilsvarende træder ikke i stedet for skattepligtig indtægt, og er derfor skattefri, jf. statsskattelovens § 5.

Der henvises endvidere til den Juridiske vejledning C.A.3.7 Erstatninger mv. Heraf fremgår blandt andet, at erstatning for tort, godtgørelse efter ansættelsesbevisloven og godtgørelse efter arbejdstidsloven er skattefri.

Af ligningslovens § 7 U fremgår det om fratrædelsesgodtgørelser bl.a., at:

Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1. den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at
2. godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

Praksis

SKM2001.281.LSR. En sygeplejerske havde fået tilkendt et kompensationsbeløb på 200.000 kr. af Højesteret som følge af, at arbejdsgiveren i forbindelse med afskedigelsen af hende havde tilsidesat de forvaltningsmæssige krav til høring, aktindsigt og begrundelse. Landsskatteretten fandt, at den del, som hun var berettiget til efter funktionærlovens § 2b, skulle beskattes efter ligningslovens § 7O, medens resten var skattefri, idet man anså den overskydende del som en kompensation for retsstridige fejl, der måtte sidestilles med tort, der efter praksis er skattefri efter statsskattelovens §§ 4 og 5.

SKM2001.536.LSR. En godtgørelse på 25.000 kr. udbetalt som erstatning for manglende partshøring til en række medarbejdere i Told.Skat i forbindelse med overflytning til et nyoprettet kontrollørkorps blev anset for skattefri.

SKM2007.575.ØLR. Sagsøgeren, som var tillidsmand, havde i forbindelse med, at hun blev afskediget, modtaget en "særlig fratrædelsesgodtgørelse" på 12 måneders løn. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at sagsøgeren som følge af uberettiget afskedigelse havde fået udbetalt en godtgørelse, der oversteg det beløb, som arbejdsgiveren havde været forpligtet til at betale i medfør af funktionærlovens § 2b, men efter en samlet vurdering fandt landsretten det ikke godtgjort, at der ved afskedigelsen forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at anse den udbetalte godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26.

Det er centralt for denne afgørelse, at den vedrørte et overenskomstdækket område og tilsidesættelse af overenskomstmæssige regler for afskedigelse af en tillidsmand, herunder betingelsen tvingende årsager. Tillidspersoner er normalt beskyttet af dels et længere opsigelsesvarsel og dels, at afskedigelsen skal være tvingende nødvendig. Det fremgår også, at Skatteministeriet gjorde gældende, at den tilkendte godtgørelse trådte i stedet for indtægt.

SKM2014.354.SR. En godtgørelse fra tidligere arbejdsgiver som følge af uberettiget afskedigelse på grund af alder, jf. forskelsbehandlingslovens §§ 2 og 7, skattemæssigt skulle behandles som en fratrædelsesgodtgørelse, og dermed beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U.

SKM2014.355.SR. En godtgørelse fra tidligere arbejdsgiver som følge af uberettiget afskedigelse på grund af arbejdstagerens oplysning om graviditet, barsel, eller adoption, jf. ligebehandlingslovens § 16, jf. § 9, skattemæssigt skulle behandles som en fratrædelsesgodtgørelse, og dermed beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U.

J nr. 12-0188820. Landsskatteretsafgørelse af 12.9.2013. I sagen havde en medarbejder, der skulle have tiltrådt en stilling ved et offentligt hospital, men som hun aldrig tiltrådte, efter forlig med arbejdsgiveren, fået udbetalt en erstatning på 79.140 kr. for arbejdsgiverens tilsidesættelse af forvaltningsretlige regler.

Landsskatteretten fandt, at forholdet ikke var omfattet af ligningslovens § 7U, idet medarbejderen aldrig var tiltrådt stillingen, og at den del af godtgørelsen, der svarede til 14 dages løn, skulle beskattes som lønindkomst. Den resterende del af godtgørelsen anså flertallet for at være en skattefri godtgørelse for krænkelse af en ikke økonomisk skade, jf. statsskattelovens § 5, idet det var tilstrækkeligt godtgjort ved erklæringer fra fagforeningen og hospitalet, at godtgørelsen var ydet som kompensation for de procedurefejl, som hospitalet havde begået i forbindelse med ansættelse og afskedigelse af hende. (Afgørelsen er citeret i U.2015B.42 (side 44), hvortil henvises, idet afgørelsen ikke genfindes på skat.dk)

Argumentation og ønsket svar - spørgsmål 1

Ønsket besvarelse: Spørgsmålet besvares med: Ja.

Godtgørelsen tilkendt spørger er økonomisk kompensation for tilsidesættelse af grundlæggende forvaltningsretlige garantiforskrifter, og er derfor ikke skattepligtig indkomst.

De forvaltningsretlige grundsætninger er fx

• Saglighedskriteriet
• Officialprincippet
• Lovlighedskriteriet
• Proportionalitetsprincippet
• Lighedsprincippet
• Forbuddet mod skøn under regel.

Østre Landsret gav spørger medhold i anbringendet om, at afgørelsen var i strid med proportionalitetsprincippet, og led af så væsentlige retlige mangler, at afgørelsen kunne tilsidesættes som ugyldig. Det var gjort gældende, at der som alternativ til ugyldighed kunne kræves en økonomisk kompensation. Det imødekom landsretten også.

Det fremgår udtrykkeligt, at spørger tilkendes en godtgørelse for tilsidesættelse af den forvaltningsretlige proportionalitetsgrundsætning. Grundsætningen er en garantiforskrift til sikring af lovligheden af en forvaltningsakt. Reglen er alment gældende, og er ikke knyttet til særligt ansættelsesforhold.

Den tilkendte godtgørelse træder ikke i stedet for løn eller anden indtægt. Spørger modtog således løn i det lovlige opsigelsesvarsel efter tjenestemandslovens § 28, stk. 1. Derefter modtog han aktuel egenpension, jf. tjenestemandspensionslovens § 2, stk. 1.

Den tilkendte godtgørelse er ikke sammenlignelig med godtgørelse for urimelig afskedigelse efter funktionærlovens § 2b, der ved henvisning eller tilsvarende bestemmelse i vidt omfang gælder tilsvarende på overenskomstdækkede områder. Godtgørelsen er heller ikke sammenlignelig med godtgørelser for ulovlig forskelsbehandling, fx efter ligebehandlingslovens § 16 eller forskelsbehandlingslovens § 7. Der er tale om afskedigelsesværn knyttet til motivationen for en afskedigelse og særlige bevisbyrderegler møntet på at beskytte den ansatte mod afskedigelse.

Den tilkendte godtgørelse er i skattemæssig henseende mere sammenlignelig med godtgørelse efter ansættelsesbevisloven eller arbejdstidsloven.

Som tjenestemand var spørger ikke omfattet af afskedigelsesværn, som det kendes fra funktionærlovens § 2b og fra overenskomstdækkede områder. En tjenestemands beskyttelse mod afskedigelse består i ret til rådighedsløn ved stillingsnedlæggelse, jf. tjenestemandslovens § 32, og ret til aktuel egenpension, når afskedigelsen fx skyldes helbredsbetinget utjenstdygtighed eller anden utilregnelig årsag, jf. tjenestemandspensionslovens § 2, stk. 1.

Den tildelte kompensation er hverken rådighedsløn eller pension. Arbejdsgiveren bekræftede i flere processkrifter og pr. e-mail, at stillingen ikke blev nedlagt, hvorfor betingelsen for rådighedsløn slet ikke er opfyldt. Det fremgår endvidere, at landsretten udtrykkeligt afviste, at den godtgørelse, der kunne tilkendes, afhang af retten til aktuel egenpension. Vedrørende udmåling fremgår følgende af dommens præmisser:

Landsretten har i den forbindelse ikke lagt vægt på den aktuelle egenpension, som [spørger] oppebærer efter tjenestemandslovens § 2, stk. 1, idet retten til at oppebære egenpension er uafhængig af, om en afskedigelse er uberettiget eller ej.

Den tilkendte godtgørelse er derfor hverken helt eller delvist en godtgørelse svarende til de afskedigelsesværn, der gælder for fx funktionærer og på mange overenskomstdækkede områder.

Godtgørelse for tilsidesættelse af forvaltningsretlige regler er ikke knyttet til ansættelsesforhold, men til myndighedsudøvelsen. Tilkendelse af godtgørelsen skyldes således ikke ansættelsen, men tilsidesættelse af garantiforskrifter til sikring af afgørelsens lovlighed, uanset at der ved udmålingen af godtgørelsens størrelse er taget hensyn til ansættelsesforholdets længde. Denne hensyntagen afspejler krænkelsens alvorlige karakter.

Godtgørelsen til spørger er ydet for tilsidesættelse af rettigheder, og træder ikke i stedet for løn eller andre skattepligtige beløb. Skattemyndighederne har i en række afgørelser fastslået, at godtgørelse for rettighedstab er skattefri. Samme forståelse kan udledes af Østre Landsrets afgørelse af 20. august 2007 (SKM2007.575.ØLR), hvor retten netop lagde vægt på, at en tilkendt kompensation ikke var kompensation for rettighedstab.

I SKM2001.281LSR udtalte landsskatteretten, at den del af en godtgørelse, der lå ud over godtgørelse efter funktionærlovens regler, anses for skattefri som kompensation for tort for tilsidesættelse af partshøringspligten, der på samme måde som proportionalitetsgrundsætningen er en forvaltningsretlig grundsætning:

Landsskatteretten bemærker, at klageren ifølge Højesterets dom er blevet tilkendt en kompensation med den begrundelse, at de forvaltningsretlige krav til høring, aktindsigt mv. ikke har været overholdt. Klageren er efter funktionærlovens regler berettiget til en godtgørelse udover indtægtstabet. En sådan godtgørelse er som udgangspunkt skattepligtig efter ligningslovens § 7 O. Den del af kompensationen, der ligger udover godtgørelse efter funktionærlovens regler, må anses som kompensation for retsstridige fejl, der må sidestilles med tort, der efter praksis er skattefri efter statsskattelovens §§ 4 og 5. Landsskatteretten kan derfor tiltræde advokatens subsidiære påstand.

I SMK2001.536.LSR blev der på tilsvarende måde statueret skattefrihed for en godtgørelse for tilsidesættelse af partshøringspligten, idet landsskatteretten udtalte:

Landsskatteretten finder endvidere, at erstatningen for den manglende partshøring i forbindelse med udpegningen til kontrollørkorpset ikke kan anses for kompensation for en skattepligtig indtægt eller lignende, men derimod må anses for erstatning for tort, der efter praksis er skattefri i medfør af statsskattelovens §§ 4 og 5. Den påklagede ansættelse nedsættes derfor med 25.000 kr.

Lignende i den ovenfor omtalte landsskatteretsafgørelse af 12. september 2013 om kompensation for tilsidesættelse af forvaltningsretlige regler ved procedurefejl under et ansættelsesforløb.

Uanset, at landsretten i dommen angående spørger ikke udtrykkeligt har angivet, at godtgørelsen er erstatning for tort, fremgår det utvetydigt, at godtgørelsen tilkendes som følge af tilsidesættelse af en forvaltningsretlig grundsætning, sådan som det også var tilfældet for en del af godtgørelsen i SKM2001.281LSR og for hele godtgørelsen i SMK2001.536.LSR.

Det var endvidere under retssagen gjort gældende af arbejdsgiveren, at hjemlen for tilkendelse af godtgørelse var erstatningsansvarslovens § 26.

Der er intet i dommen eller sagen i øvrigt, der tyder på, at den tilkendte godtgørelse helt eller delvist træder i stedet for skattepligtig indkomst.

Dermed foreligger der i fornødent omfang sådanne særlige omstændigheder, der begrunder, at godtgørelsen er ydet i anledning af en retsstridig krænkelse og som kompensation for et retstab. Forvaltningsretlige grundsætninger beskattes ikke, og også af den grund er kompensationen for tilsidesættelse af grundsætningen heller ikke kompensation for tab af et skattepligtigt gode.

Besvarelse af det stillede spørgsmål bør derfor være bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at godtgørelsen på 250.000 kr., som blev tilkendt spørger ved Østre Landsrets dom, er skattefri.

Begrundelse

Godtgørelser, der betales ud over lønnen/lønkrav af arbejdsgiveren i forbindelse med en medarbejders fratræden, er skattepligtige i det omfang de overstiger 8.000 kr. Det følger af ligningslovens § 7 U, og Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.A.3.5 Fratrædelsesgodtgørelser.

Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 7 U, L88 fremsat den 4. november 1999, er formålet med bestemmelsen, at:

 … alle ydelser, der udbetales i forbindelse med en medarbejder fratræden, anses for at være fratrædelsesgodtgørelser.

En godtgørelse, der ikke er omfattet af ligningslovens § 7 U eller anden særlig lovregel skal behandles efter principperne i statsskattelovens §§ 4-5. Er godtgørelsen en løbende ydelse, vil den have karakter af indkomsterhvervelse og vil derfor være skattepligtig. Hvis godtgørelsen derimod er et engangsbeløb, skal godtgørelsen beskattes på samme måde, som det den træder i stedet for. Kompenserer godtgørelsen for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri. Er den derimod kompensation for tabt indkomsterhvervelse, er den skattepligtig. Se statsskattelovens §§ 4 og 5.

Godtgørelse for retsstridige krænkelser af immateriel karakter, som fx svie og smerte, varigt mén og tort, henregnes til indkomstgrundlaget og er derfor skattefrie. Se statsskattelovens § 5 og Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit 3.7 Erstatninger mv.

Hvis det i en fratrædelsessag kan godtgøres, at der ved afskedigelsen forelå sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at anse en udbetalt godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse af en andens ære eller person efter princippet i erstatningsansvarslovens § 26 om tort, anses godtgørelsen ikke for omfattet af ligningslovens § 7 U. I SKM2007.575.ØLR havde en funktionær som følge af uberettiget afskedigelse fået udbetalt en godtgørelse. Landsretten lagde til grund, at den samlede godtgørelse oversteg det beløb, som arbejdsgiveren var forpligtet til at betale efter reglerne i funktionærlovens § 2 b om erstatning for usaglig opsigelse. Efter en samlet vurdering fandt Landsretten det ikke godtgjort, at der ved afskedigelsen havde foreligget sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at anse udbetalingen for at være en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse efter princippet i erstatningsansvarslovens § 26. Godtgørelsen var således skattepligtig i medfør af ligningslovens § 7 U.

Kan det således konkret godtgøres, at et tilkendt beløb skal anses for en erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af medarbejderens ære eller person, fx på grund af vold, vil erstatningen ikke blive anset for omfattet af ligningslovens § 7 U. Der kan i den forbindelse henvises til fx SKM2014.357.BR og U.2015B.42, hvor en elev havde fået tilkendt en erstatning for tab af uddannelsesgode, da eleven med rette havde ophævet sin uddannelsesaftale på grund af fysisk vold på uddannelsesstedet. Byretten fandt ikke, at beløbet kunne betragtes som en erstatning for arbejdsgiverens misligholdelse af elevforholdet omfattet af ligningslovens § 7 U, men derimod som en erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af elevens ære eller person efter principperne i erstatningsansvarslovens § 26. Godtgørelsen var således skattefri, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Den almindelige ærekrænkelse, der følger af selve det at blive afskediget, er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at være omfattet af erstatningsansvarslovens § 26 om tort.

I SKM2014.636.LSR tog Landsretten stilling til, om den kompensation, som en lønmodtager havde modtaget på baggrund af forvaltningsmæssige fejl foretaget i forbindelse med en afskedigelse, kunne anses for en skattefri torterstatning. Landsretten fandt ikke, at der var tale om en retsstridig krænkelse af en andens frihed, fred, ære eller person. Kompensationen blev derfor anset for skattepligtig i medfør af ligningslovens § 7 U. 

Afskedigelsen af spørger i den foreliggende sag er begrundet i, at han på grund af sine helbredsmæssige forhold var erklæret varigt uegnet, og at han derfor ikke længere kunne leve op til forpligtelsen om at varetage sine hidtidige jobfunktioner. Østre Landsret fandt, at det var sagligt i forbindelse med afskedigelsen af spørger at lægge vægt på, at han ikke kunne leve op til denne forpligtelse. Derimod fandt landsretten ikke, at afskedigelsen af spørger var i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Spørgers arbejdsgiver havde ikke ført det fornødne bevis for, at det i relation til spørger var blevet overvejet, hvorvidt mindre indgribende foranstaltninger end afskedigelse var en mulighed, og hvilke forhold der i den forbindelse var blevet lagt vægt på.

Afskedigelsen af spørger var således sagligt begrundet i, at han ikke kunne leve op til forpligtelsen om at varetage sine hidtidige jobfunktioner. Derimod fandt domstolen ikke, at arbejdsgiveren havde overholdt proportionalitetsprincippet i forbindelse med afskedigelsen. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at grundlaget for godtgørelsen stammer fra selve afskedigelsen af spørger. Var spørger ikke blevet afskediget, ville spørger ikke have modtaget en godtgørelse for overtrædelse af proportionalitetsprincippet. Godtgørelsen er således udbetalt i forbindelse med spørgers fratræden af sin stilling og ikke på grundlag af forhold, der kan anses for uafhængige af afskedigelsen.

På baggrund af præmisserne i Østre Landsrets dom finder Skattestyrelsen ikke, at der er grundlag for at anse den udbetalte godtgørelse for en skattefri godtgørelse for tort efter princippet i erstatningsansvarslovens § 26. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan tilsidesættelsen af proportionalitetsprincippet ved afskedigelsen af spørger ikke anses for en retsstridig krænkelse af spørgers frihed, fred, ære eller person.

Skattestyrelsen skal bemærke, at de af spørger nævnte afgørelser ikke ændrer på Skattestyrelsens opfattelse af spørgsmålet.

Godtgørelserne i SKM2001.536.LSR og den ikke offentliggjorte landsskatteretsafgørelse af 12.9.2013 (j.nr. 12-0188820) blev ikke ydet i forbindelse med en fratrædelsessituation, idet godtgørelsen i førstnævnte sag blev ydet for manglende partshøring under ansættelsen. I sidstnævnte sag var godtgørelsen ydet til en funktionær som erstatning for, at ansættelsesforholdet var ophørt inden tiltrædelsen.

I SKM 2014.354.SR var der tale om en godtgørelse, som var ydet efter forskelsbehandlingslovens § 2 jf. § 7, for uberettiget afskedigelse på grund af alder. En sådan godtgørelse skal beskattes efter ligningslovens § 7 U, hvis der erhverves endelig ret til godtgørelsen den 12. december 2014 eller senere, jf. styresignal SKM2014.801.SKAT.

I SKM2014.355.SR var der tale om en godtgørelse, som var ydet efter ligebehandlingslovens § 16, jf. § 9, for uberettiget afskedigelse på grund af arbejdstagerens oplysning om graviditet, barsel eller adoption. En sådan godtgørelse skal beskattes efter ligningslovens § 7 U.

I SKM2001.281.LSR blev en kompensation ydet til en funktionær i forbindelse med dennes fratræden af sin stilling. Kompensationen blev tilkendt med den begrundelse, at de forvaltningsretlige krav til høring, aktindsigt mv. ikke var overholdt. Den del af kompensationen, der lå ud over godtgørelsen efter funktionærlovens regler, blev anset for skattefri som kompensation for tort.

I SKM2007.575.ØLR blev hele godtgørelsen, herunder den del af godtgørelsen, som oversteg det beløb, som arbejdsgiveren var forpligtet til at betale efter funktionærlovens § 2 b, derimod ikke anset for skattefri som kompensation for en retsstridig krænkelse. Det skyldtes, at der ved afskedigelsen ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at anse godtgørelsen for skattefri som kompensation for en retsstridig krænkelse af funktionærens ære eller person.

Der er således tale om en godtgørelse, der skal beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U.

Repræsentanten har i sit høringssvar gjort gældende, at "det ikke giver mening at træffe afgørelse udelukkende på baggrund af praksis efter lovregler, der ikke er relevante for denne sag (funktionærlov, ligebehandlingslov, forskelsbehandlingslov). For den type godtgørelse, som spørger tildeles - som direkte fremhævet af arbejdsgiveren - er der kun hjemmel i erstatningsansvarslovens § 26".

Til dette skal Skattestyrelsen bemærke, at spørger under sagens behandling ved Østre Landsret selv gjorde gældende, at der "i henhold til fast retspraksis [kan] kræves en økonomisk kompensation udmålt efter de almindelige ansættelsesretlige regler".

Det fremgår således både af spørgers argumentation samt dommens præmisser, at kompensationen har karakter af en ansættelsesretlig kompensation udbetalt i forbindelse med spørgers fratræden af sin stilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens §§ 4 og 5 (lov nr. 149 af 10. april 1922):

§ 4.

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

b. af Bortforpagtning, Bortfæstning eller Udleje af rørligt og urørligt Gods, saavel som af vederlagsfri Benyttelse af andres rørlige eller urørlige Gods. Lejeværdien af Bolig i den skattepligtiges egen Ejendom beregnes som Indtægt for ham, hvad enten han har gjort Brug af sin Beboelsesret eller ej; Værdien ansættes til det Beløb, som ved Udleje kunde opnaas i Leje af vedkommende Ejendom eller Lejlighed, dog at den, naar særlige Forhold maatte gøre denne Maalestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;

d. af Tiender;

e. af Rente eller Udbytte af alle Slags Obligationer, Aktier og andre inden- eller udenlandske Pengeeffekter, saa og af udestaaende Fordringer og af Kapitaler, udlaante her i Landet eller i Udlandet, med eller uden Pant, mod eller uden Forskrivning. Som Udbytte af Aktier og Andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende Selskab er udbetalt Aktionærer eller Andelshavere som en Del af det af Selskabet i sidste eller i tidligere Regnskabsaar indtjente Overskud, hvad enten Udbetalingen finder Sted som Dividende, som Udlodning ved Selskabets Likvidation eller lignende eller ved Udstedelse af Friaktier. Friaktier, der tildeles et Selskabs Aktionærer, bliver at henregne til Modtagerens Indkomst med et Beløb, svarende til deres Paalydende, og i Tilfælde, hvor Aktier udstedes mod Vederlag, som dog er mindre end deres Paalydende, skal et Beløb, svarende til Forskellen mellem Tegningskursen og Aktiernes Paalydende, ligeledes medregnes til Modtagerens skattepligtige Indkomst.

f. af Lotterispil samt andet Spil og Væddemaal.

For de i § 2, Nr. 3, nævnte skattepligtige samt for udenlandske Selskaber og Foreninger bliver kun den Indtægt at tage i Betragtning, der hidrører fra de under Nr. 3 nævnte Kilder.

For de i § 2, Nr. 5, anførte Institutioner behandles som skattepligtig Indkomst ikke alene de Beløb, der udbetales Deltagerne som Rente eller Udbytte af indbetalte Beløb, men ogsaa i Aarets Løb stedfundne Afbetalinger paa Gæld, ekstraordinære Afskrivninger og Henlæggelser af Aarets Overskud til Reservefond, Sikkerhedsfond og andre lignende Fonds samt de saadanne Fonds tilskrevne Renter, herunder dog ikke Beløb, der af Forsikringsselskaber henlægges til Dækning af de overfor de forsikrede indgaaede Forpligtelser (Præmiereserve og Skadesreserve) eller til Bonusfond.

Overkurs, som et Selskab opnaar ved Udstedelse af Aktier eller ved Udvidelse af sin Aktiekapital, er at betragte som Forøgelse af Aktionærernes Kapitalindskud og indgaar derfor ikke i det skattepligtige Overskud.

§ 5.

Til Indkomst henregnes ikke:

a. Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de Formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i Værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer), for saa vidt disse Salg ikke henhører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten, ligesom ogsaa eventuelt Tab kan fradrages i denne. Ved Salg af fast Ejendom samt Aktier og lignende offentlige Værdipapirer, der er indkøbt efter 1. Januar 1922, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 Aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet;

b. Gaver, der falder ind under Afsnit III. i Lov om Afgift af Arv og Gave, samt Formueforøgelse, som hidrører fra Arv og Forskud paa saavel falden som ikke falden Arv eller fra Indgaaelse af Ægteskab, Udbetaling af Livsforsikringer, Brandforsikringer og deslige;

c. de Indtægter, der hidrører fra Kapitalforbrug eller Optagelse af Laan;

d. Dagpenge og Rejsegodtgørelser, begge Dele under Udførelse af offentlige Hverv, der gør det nødvendigt for den paagældende at tage Ophold udenfor hans Hjemstedskommune;

e. Den Medlemmer af Rigsdagen tilkommende Godtgørelse for Udførelsen af nævnte Hverv, for saa vidt angaar Halvdelen af det til hvert Medlem udbetalte Beløb.

Den under a. og b. omhandlede Formueforøgelse, ligesom ogsaa den Formueformindskelse, der fremkommer ved Formuegenstandes Synken i Værdi, kommer derfor kun i Betragtning, for saa vidt som Formuens Udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med Beløbet af den saaledes fremkomne Udbytteforøgelse eller Udbytteformindskelse.

Ligningslovens § 7 U (lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016):

§ 7 U. Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1. den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at
2. godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

Stk. 3. For gaver og gratialer, der udbetales i anledning af en medarbejders jubilæum i virksomheden, er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at ansættelsen har bestået i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5.

Stk. 4. For gaver og gratialer, der ydes i forbindelse med en virksomheds jubilæum, er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1. virksomheden har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, og at
2. virksomheden beløbsmæssigt udbetaler det samme jubilæumsgratiale til samtlige fuldtidsansatte medarbejdere og en forholdsmæssig andel heraf til deltidsansatte medarbejdere.

Funktionærlovens § 2 b (lovbekendtgørelse nr. 1002 af 24. august 2017)

§ 2 b. Såfremt opsigelse af en funktionær, som har været uafbrudt beskæftiget i den pågældende virksomhed i mindst 1 år før opsigelsen, ikke kan anses for rimeligt begrundet i funktionærens eller virksomhedens forhold, skal arbejdsgiveren udrede en godtgørelse. Denne fastsættes under hensyn til funktionærens ansættelsestid og sagens øvrige omstændigheder, men kan ikke overstige funktionærens løn for en periode svarende til halvdelen af det opsigelsesvarsel, der tilkommer den pågældende i henhold til § 2, stk. 2 og 3. Er funktionæren ved opsigelsen fyldt 30 år, kan godtgørelsen dog udgøre indtil 3 måneders løn.

Stk. 2. Såfremt en funktionær ved opsigelsen har været uafbrudt beskæftiget i den pågældende virksomhed i mindst 10 år, kan den i stk. 1 omhandlede godtgørelse udgøre indtil 4 måneders løn. Efter 15 års uafbrudt beskæftigelse i virksomheden kan godtgørelsen udgøre indtil 6 måneders løn.

Stk. 3. Bestemmelserne i stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse i tilfælde af uberettiget bortvisning.

Forarbejder

Ligningslovens § 7 U, stk. 1, lovforslag L 88/1999, specielle bemærkninger til § 1, nr. 11:

Gaver og godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver skal efter forslaget beskattes som skattepligtig personlig indkomst. Det betyder, at fratrædelsesgodtgørelser og lignende udbetalinger i fremtiden vil blive beskattet på den samme måde som lønindkomst. Der vil således ikke længere kunne spekuleres i at få ydelser fra arbejdsgiveren kategoriseret som fratrædelsesgodtgørelse i stedet for lønindkomst. Uddannelsesydelser, der gives i forbindelse med afskedigelsen, skal til gengæld være skattefrie.

Forslaget betyder således, at der ikke længere er forskel på den skattemæssige behandling af løn og fratrædelsesgodtgørelser.

Det betyder også, at andre ydelser, der udbetales i forbindelse med fratrædelse af en stilling, vil blive beskattet som lønindkomst, da alle ydelser, der udbetales i forbindelse med en medarbejder fratræden, anses for at være fratrædelsesgodtgørelser.

Praksis

Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.A.3.7 Erstatninger mv.

Regel

Der er ikke specifikke skatteretlige regler, der generelt regulerer beskatning af erstatninger eller kompensationer. Udgangspunktet for, hvordan erstatninger er beskattet, følger derfor af de grundlæggende principper i statsskatteloven. Se SL §§ 4-6. Se afsnit C.A.1 om principperne for personers indkomstopgørelse.

For at afgøre beskatningen af en erstatning, skal man skelne mellem, om erstatningen er

1. en løbende ydelse eller
2. et engangsbeløb.

Hvis den, der udbetaler erstatningen, ikke er forpligtet til det, er ydelsen skattemæssigt set en gave og ikke en egentlig erstatning. Se afsnit C.A.6 om beskatning af gaver.

Ad a) Erstatning er en løbende ydelse

Hvis erstatningen bliver udbetalt som en løbende ydelse, er det et løbende afkast, der har karakter af indkomsterhvervelse, hvilket er skattepligtigt efter SL § 4.

Ad b) Erstatning er et engangsbeløb

Hvis erstatningen er et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for.

Hvis erstatningen er en kompensation for en del af indkomstgrundlaget, er den skattefri. Se SL § 5.

Hvis erstatningen derimod er en kompensation for et tab i det løbende afkast/indkomsterhvervelse, er den skattepligtig. Se SL § 4.

Erstatning for tab af erhvervsevne ydet som engangsbeløb er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget. Tilsvarende gælder for erstatninger udbetalt som engangsbeløb, der kompenserer for retsstridige krænkelser af mere immateriel karakter, som fx svie og smerte, varigt mén og tort.

(…)

Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.A.3.5.1 Fælles regler for fratrædelsesgodtgørelser, jubilæumsgratialer mv.

(…)

Overordnede betingelser

Det er en betingelse for, at en godtgørelse er omfattet af LL § 7 U, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet

• står i et tjenesteforhold til arbejdsgiveren og
• er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen.

(…)

Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.A.3.5.2.1 Betingelser for, at fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af L § 7 U

(…)

Betingelser for beskatning efter LL § 7 U

Ud over de fælles betingelser, der er nævnt i C.A.3.5.1, er der følgende betingelser for, at en fratrædelsesgodtgørelse skal beskattes efter LL § 7 U:

a) Ansættelsen skal ophøre fuldstændigt.
b) Godtgørelsen skal udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.
c) Fratrædelsesgodtgørelsen skal være fastlagt på forhånd.
d) Godtgørelsen må ikke reelt være løn.

(…)

Ad b) Godtgørelsen skal udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen

(…)

Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør får udbetalt et godtgørelsesbeløb som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren, eller arbejdstagerens faglige organisation, anses beløbet ifølge praksis for at være udbetalt i tidsmæssig tilknytning til afskedigelsen, og betingelsen vil derfor være opfyldt i dette tilfælde. Beskatning skal dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig.

(…)

SKM2001.281.LSR

En af Højesteret tilkendt kompensation til en funktionær i forbindelse med fratræden kunne for den del, der lå ud over godtgørelse efter funktionærlovens regler, anses skattefri som kompensation for tort, der efter praksis var skattefri efter statsskattelovens §§ 4 og 5. Der var ved udmålingen af beløbet af Højesteret henset til, at der forelå mangler ved sagsbehandlingen i kommunen i forbindelse med afskedigelsessagen.

SKM2001.536.LSR:

En godtgørelse på 25.000 kr., som blev udbetalt til en medarbejder i Told & Skat som erstatning for manglende partshøring i 1997 i forbindelse med overflytning til et nyoprettet kontrollørkorps, blev anset for skattefri. Selvom erstatningen var nævnt i en fratrædelsesaftale, som medarbejderen indgik med Told & Skat i 1999, kunne erstatningen ikke anses for et led i fratrædelsesordningen, idet Landsskatteretten fandt, at grundlaget for erstatningen hidrørte fra 1997.

SKM2007.575.ØLR

Sagsøger, som var tillidsmand havde i forbindelse med afskedigelsen modtaget en "særlig fratrædelsesgodtgørelse" på 12 måneders løn.

Landsretten udtalte:

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 7 U, at alle ydelser, der udbetales af arbejdsgiveren i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, er skattepligtige, i det omfang de overstiger 8.000 kr. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at det med denne bestemmelse var tilsigtet at indføre en ensartet og neutral beskatning i alle tilfælde, hvor der i forbindelse med fratræden af stilling udbetales et beløb, der overstiger den skattepligtiges sædvanlige aflønning.

Landsretten udtalte afslutningsvis,

Landsretten finder efter en samlet vurdering, at A (sagsøger) ikke har godtgjort, at der ved afskedigelsen forelå sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at anse den udbetalte godtgørelse som en skattefri godtgørelse for en retsstridig krænkelse af As ære eller person, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26.

En ikke offentliggjort afgørelse fra landsskatteretten (LSR af 12.09.2013, journalnr. 12-0188820)

En kommende funktionærs ansættelsesforhold blev afbrudt inden tiltrædelsen. Funktionæren fik på baggrund af et forlig udbetalt en godtgørelse for arbejdsgiverens tilsidesættelse af forvaltningsretlige regler. Forholdet var ikke omfattet af ligningslovens § 7 U, idet funktionæren aldrig var tiltrådt stillingen. For så vidt angik den del af godtgørelsen, der oversteg 14 dages løn, fandtes det godtgjort, at godtgørelsen var ydet som kompensation for de procedurefejl, som arbejdsgiveren havde begået i forbindelse med ansættelse og afskedigelse af klager. Der var tale om en godtgørelse for krænkelse af en ikke økonomisk skade, hvorfor den var skattefri.

SKM2014.354.SR

En godtgørelse udbetalt i medfør af forskelsbehandlingslovens § 7, skulle behandles som en godtgørelse i forbindelse med fratræden af stilling, der er skattepligtig i medfør af ligningslovens § 7 U.

SKM2014.355.SR

En godtgørelse udbetalt i medfør af ligebehandlingslovens § 16 for afskedigelse i strid med ligebehandlingslovens § 9, skulle skattemæssigt behandles som en fratrædelsesgodtgørelse og skulle dermed beskattes i medfør af ligningslovens § 7 U.

SKM2014.357.BR

Sagen handlede om, hvorvidt beløb udbetalt i henhold til erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, var skattepligtigt efter ligningslovens § 7 U, eller om beløbet er skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a.

Sagsøgeren var tilkendt erstatning for tab af uddannelsesgode med kr. 30.000,-, da det ved dom var slået fast, at sagsøgeren med rette havde ophævet sin uddannelsesaftale, fordi han havde været udsat for ... udøvet af en anden ansat.

Retten fandt, at det tilkendte beløb ikke kunne betragtes som en erstatning for arbejdsgiverens misligholdelse, der er omfattet af ligningslovens § 7 U, men derimod som en erstatning givet som følge af en retsstridig krænkelse af sagsøgerens ære eller person, jf. principperne i erstatningsansvarslovens § 26, og beløbet var derfor skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a.

SKM2014.636.LSR

En sygeplejerske fik efter aftale med arbejdsgiveren tilkendt en kompensation for forvaltningsmæssige fejl og mangler, der blev begået i forbindelse med afskedigelsen. Selv om sygeplejersken ikke forud for en sygefraværssamtale blev orienteret om, at mødet kunne have ansættelsesmæssige konsekvenser, var der ikke grundlag for at anse den udbetalte kompensation for en skattefri torterstatning efter erstatningsansvarslovens § 26. Henset til § 26’s ordlyd, der nævner retsstridig krænkelse af en andens frihed, fred, ære eller person, fandt retten ikke, at de forvaltningsmæssige fejl i sagen havde denne karakter. Retten stadfæstede skatteankenævnets afgørelse, hvoraf det fulgte, at der var tale om en helt sædvanlig fratrædelsesgodtgørelse udbetalt efter funktionærlovens § 2 b. Godtgørelsen var således skattepligtig efter ligningslovens § 7 U.

SKM2014.801.SKAT

Med afgørelserne i SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af godtgørelser for direkte forskelsbehandling i strid med forskelsbehandlingslovens § 2 jf. § 7 når godtgørelserne ydes i forbindelse med fratræden af stilling.

Skatterådet lagde vægt på, at begrundelsen for udbetalingen af godtgørelserne var at kompensere for den retsstridige krænkelse, som medarbejderne havde lidt ved at blive forskelsbehandlet efter den nævnte bestemmelse i forskelsbehandlingsloven. Skatterådet fandt derfor, at de udbetalte godtgørelser til medarbejderne var skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Af SKM2014.354.SR fremgår, at forholdene i den foreliggende sag kunne sidestilles med de forhold, der forelå i Skatterådets afgørelser i SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR, ligesom det fremgår, at det er Skatterådets opfattelse, at afgørelserne i SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR ikke kan anses for udtryk for den korrekte retstilstand i forhold til den skattemæssige behandling af tilsvarende godtgørelser efter forskelsbehandlingslovens § 7.

SKM2014.354.SR må anses for en skærpelse af den praksis der blev fastlagt i SKM2014.85.SR og SKM2014.86.SR. Styresignalet omhandler virkningen heraf.

I den forbindelse bemærkes, at afgørelsen i SKM2014.355.SR, der vedrører godtgørelse efter ligebehandlingsloven ikke er udtryk for en ændring af praksis. Afgørelsen er i overensstemmelse med eksisterende praksis jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.A.3.5.2.2.