Parter
A
(advokat Christian Falk Hansen)
mod
Skatteministeriet
(advokat Sebastian Knop Reventlow)
Afsagt af landsretsdommerne
Bjerg Hansen, Linda Hangaard og Joy Winter (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.
Retten i Y4-by har den 14. oktober 2016 afsagt dom i 1. instans (sag BS 150-574/2015), SKM2017.44.BR.
Påstande
For landsretten har appellanten, A, principalt nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2007 nedsættes med 6.572.138 kr., subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at A's skatteansættelse for indkomståret 2007 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Skatteministeriet har over for A's principale påstand påstået stadfæstelse og har over for hans subsidiære påstand påstået afvisning.
Supplerende sagsfremstilling
Der er for landsretten fremlagt en række nye bilag, herunder bl.a. breve fra Y4-Kommune af 12. juli 2007 og 17. juli 2007 til henholdsvis Statsforvaltningen og SM vedrørende ansøgning om børnefamilieydelse til SM for hendes og appellantens søn SP, hvor det bl.a. fremgår, at Y4-Kommune i 2007 anså A for fuldt skattepligtig til Danmark, lønoplysningsseddel SP og brev af 18. august 2017 fra IH og SKATs bemærkninger hertil.
Parterne har oplyst, at Landsskatteretten behandler en sag vedrørende spørgsmålet, om A kan få fradrag i skatteansættelsen for 2007 for sociale bidrag betalt i Y5-land.
Forklaringer
A har afgivet supplerende forklaring for landsretten. Der er endvidere afgivet forklaring af IH.
A har supplerende bl.a. forklaret, at børnene boede hos ham i Danmark indtil 2006. Han opholdt sig dog mest i Y5-land fra 2002 og indtil slutningen af december 2007. Han havde derfor nogen til at passe børnene i Danmark, når han opholdt sig i Y5-land. I 2006 flyttede hans søn SP hen til sin mor, og hans datter SC var blevet myndig. Derfor havde han mulighed for at flytte permanent til Y5-land.
I 2006 ønskede han ikke at sælge sin ejendom på Y1-adr i Y6-by, idet ejendomspriserne var lave. Der var tale om en helt reel udlejning af ejendommen til NA. De lavede en lejekontrakt, der var uopsigelig i 3 år. Ejendommen er velisoleret, og NA ville spare penge på varmeregningen ved at flytte fra Y2-adr til Y1-adr.
Det er korrekt, at hans datter SC havde folkeregisteradresse på Y1-adr i hele 2007. Han kender ikke den nærmere begrundelse herfor. Det var en aftale mellem SC og NA. NA havde ret til at udleje et værelse til SC. Han ved ikke, om NA benyttede hele ejendommen, mens hun lejede denne. Begge hans børn havde deres værelser på Y1-adr i hele 2007. De brugte imidlertid ikke disse værelser. NA opsagde lejemålet på Y1-adr i september 2007, idet hun gerne ville flytte til Y5-by, hvor hun arbejdede.
Efter han var blevet opsagt hos G1 i sommeren 2007, sendte han en række jobansøgninger til Y5-landske selskaber. Han sendte disse ansøgninger pr. mail. Han opholdt sig mest i Y5-land, når han søgte job. Indtil medio 2007 havde han en del af sit indbo fra Danmark i lejligheden i Y5-land. Han havde et tæt forhold til UH. De tilbragte meget tid sammen både på arbejdet, og når de havde fri. Efter hans opfattelse var han kæreste med UH i sommeren 2007, hvor han flyttede ind hos hende.
Han talte ofte med sine børn på Skype eller i telefon, efter at han var flyttet til Y5-land. Han var også indimellem i Danmark i 2007. Han overnattede på hotel eller hos sine forældre, når han var i Danmark.
Han havde aftalt med PU, at han skulle sende brevet af 1. marts 2007 til SKAT. De havde dog ikke aftalt, at der skulle stå noget om, at vidnet var udstationeret. De havde heller ikke aftalt, at der skulle indhentes et bindende svar vedrørende ligningslovens § 33 A. Han blev vred, da han modtog brevet af 22. oktober 2007 fra SKAT. Han ønskede derfor ikke længere at samarbejde med PU.
Han antog i stedet IH som skatterådgiver. IH sagde, at de skulle sende brevet af 22. maj 2008 til SKAT i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for 2007. Der stod ikke i brevet, at vidnet var flyttet tilbage til Danmark, idet det fremgik af CPR-registeret. De drøftede ikke, om de skulle oplyse det i brevet.
Han har udleveret alle oplysninger vedrørende sine konti i Y5-land. Han havde dog også en konto i F2-bank i Y5-land, hvor hans løn fra G1 gik ind. Han kan ikke konkret redegøre for, hvorfor der ikke fremgår beløb til daglige fornødenheder og til løbende forbrug på de fremlagte kontoudskrifter, men han brugte for det meste kontanter, når han opholdt sig i Y5-land.
Han husker svagt mailkorrespondancen med sagsbehandleren fra SKAT. Han forstod på daværende tidspunkt ikke, hvilke oplysninger sagsbehandleren ønskede udleveret. Han sendte dog oplysninger i mailen af 23. februar 2012 om, at beløbet på i alt ca. 6.500.000 kr. stammede fra en indkomst i Y5-land. Han forsøgte ikke at tilbageholde oplysninger for SKAT.
Han fik først i 2017 kendskab til brevene fra Y4-Kommune vedrørende børnefamilieydelsen til sin søn SP.
IH har bl.a. forklaret, at han er uddannet cand.jur. Han arbejder som skatterådgiver. Han har arbejdet med privat skatterådgivning i over 30 år.
Han skrev brevet af 22. maj 2008 til SKAT. Han drøftede 3-års reglen med A. Han var klar over, at A var flyttet tilbage til Danmark pr. 1. januar 2008, da han skrev brevet. Den oplysning havde han fra A's skattemappe. Han var på dette tidspunkt også klar over, at lejemålet vedrørende Y1-adr var opsagt. Det fandt han imidlertid ikke anledning til at oplyse til SKAT, idet A på ny havde adresse på Y1-adr. Det måtte derfor være klart for SKAT, at der var sket ændringer i lejeforholdet.
Han var af den opfattelse, at A alene var skattepligtig til Y5-land i 2007. Indtægten i Danmark på 80.000 kr. stammede ikke fra indkomståret 2007. Det kunne han bl.a. se på den selvangivelse, der var indgivet i Y5-land, hvor hele A's indkomst var angivet. Han oplyste ikke om indtægten på 6.500.000 kr. i brevet af 22. maj 2008, idet der ikke er pligt til at oplyse om indtægter, der er skattepligtige i et andet land.
Der er ingen forkerte oplysninger i brevet af 22. maj 2008 til SKAT. I 2007 var SKAT allerede som følge af brevene af 12. juli 2007 og 17. juli 2007 fra Y4-Kommune i besiddelse af oplysninger om, at A var fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT havde desuden fået de relevante oplysninger om A's indtægter og skattepligt i brevet af 1. marts 2007 fra PU.
SKAT må manuelt have rettet årsopgørelsen for 2007 til "begrænset skattepligtig". SKAT har ikke til brug for retssagen villet oplyse, hvordan årsopgørelsen for 2007 blev ændret. Det er ikke korrekt, at SKAT ikke havde alle relevante oplysninger i 2008 til brug for årsopgørelsen for 2007. I 2015 havde han en dialog med SKAT om fradrag i indkomsten for 2007 for sociale bidrag betalt i Y5-land.
Anbringender
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.
A har for landsretten yderligere anført, at der ved uagtsomhedsvurderingen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bør tages hensyn til, at han var lønmodtager, og at han derfor skal undergives den lempeligere uagtsomhedsvurdering, der gælder for lønmodtagere.
A har herudover anført, at bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., påhviler Skatteministeriet. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
SKAT var i besiddelse af alle relevante oplysninger ved brevene af 26. oktober 2006, 1. marts 2007 og 22. maj 2008, samt ved oplysningerne i selvangivelsen for 2007 og brevene fra Y4-Kommune af 12. juli 2007 og 17. juli 2007 vedrørende børnefamilieydelsen. SKAT havde således kundskab om A's skattepligt, bopælsforhold og indkomsten på 6.500.000 kr. mere end 6 måneder forud for udsendelsen af SKATs forslag til afgørelse den 9. juli 2012.
SKATs reaktionspligt må være skærpet som følge af, at SKAT havde positiv viden om, at A var flyttet til Y5-land og som følge af de store beløb, som A lod sig beskatte af i Y5-land. Reaktionsfristen kan ikke udskydes eller suspenderes blot ved at hævde, at SKAT først fik oplysninger om det i sagen omhandlede beløb ved modtagelsen af Money Transferoplysningerne, og ved at SKAT først i 2012 indhentede oplysninger fra CPR-registeret vedrørende Y1-adr.
Det må endelig generelt komme Skatteministeriet processuelt til skade, at SKATs svar på Y4-Kommunes henvendelser i juli 2007 ikke er fremlagt, og at SKAT ikke har oplyst, hvordan årsopgørelsen for 2007 blev registreret som "begrænset skattepligtig".
A har til støtte for sin subsidiære påstand yderligere anført, at han ikke i replikken for byretten har afgivet en bindende proceserklæring om, at inddragelse af spørgsmålet om fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M er udelukket efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 48.
Spørgsmålet om fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M har en klar og meget tæt sammenhæng med det materielle spørgsmål i sagen. Endvidere vil han lide et uforholdsmæssigt retstab, såfremt spørgsmålet om fradrag for sociale bidrag ikke bliver tilladt inddraget under nærværende sag. Det bør derfor i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. tillades, at spørgsmålet inddrages i sagen.
Skatteministeriet har til støtte for, at A ikke havde opgivet sin bopæl i Danmark, for landsretten yderligere anført, at han 3 dage efter, at han indgik lejekontrakten med NA vedrørende Y1-adr, oplyste til SKAT, at han påtænkte at udleje ejendommen til sin søn, og at hans datter var tilmeldt folkeregisteret på Y1-adr i hele 2007. Skatteministeriet har endvidere henvist til, at NA aldrig fraflyttede ejendommen, efter at hun havde opsagt lejemålet i september 2007, men fortsat bor på ejendommen sammen med A. Skatteministeriet har endelig henvist til, at A ikke har fremlagt kontoudskrifter, der kan give oplysninger om, hvor han opholdt sig i 2007.
Den omstændighed, at SKAT allerede havde nogle oplysninger vedrørende A's skattepligt og indkomstforhold m.v., og at SKAT i brevet af 22. oktober 2007 vejledte A om, at han muligvis måtte anses for hjemmehørende i Y5-land, kan ikke føre til, at han ikke har handlet groft uagtsomt ved indgivelsen af selvangivelsen for 2007.
Skatteministeriet har bestridt, at SKAT allerede var i besiddelse af de relevante oplysninger ved brevene af 26. oktober 2006, 1. marts 2007, 22. oktober 2007 og 22. maj 2008 samt ved selvangivelsen for 2007 og brevene fra Y4-Kommune vedrørende børnefamilieydelsen, og at SKAT således havde kundskab om A's skattepligt og indkomsten på 6.500.000 kr. mere end 6 måneder forud for udsendelsen af SKATs forslag til afgørelse den 9. juli 2012.
Skatteministeriet har endvidere bestridt, at det skal komme Skatteministeriet processuelt til skade, at SKAT ikke har fremlagt svaret på Y4-Kommunes henvendelser i juli 2007, og at SKAT ikke har oplyst, hvordan årsopgørelsen for 2007 blev registreret som "begrænset skattepligtig".
Til støtte for afvisningspåstanden har Skatteministeriet anført, at spørgsmålet om fradrag for eventuelt betalte sociale bidrag efter ligningslovens § 8 M ikke kan prøves under sagen, fordi A har afskåret sig fra at gøre dette gældende, idet han under byretssagen afgav en bindende proceserklæring herom. Desuden har hverken SKAT eller Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om fradraget for de sociale ydelser, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt.
Skatteministeriet har endvidere anført, at betingelserne for at inddrage nye spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt, da spørgsmålet ikke har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, ligesom der ikke er grund til at antage, at en undladelse af at inddrage spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, idet der allerede i det administrative system verserer en sag om dette spørgsmål, og der således er mulighed for i det administrative system at få spørgsmålet prøvet.
Landsrettens begrundelse og resultat
Af de grunde, der er anført af byretten, og idet det, der er anført for landsretten, ikke kan føre til andet resultat, tiltrædes det også efter bevisførelsen for landsretten, at A havde bopæl i Danmark i 2007 og dermed var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Landsretten tiltræder endvidere af de grunde, der er anført af byretten, at A i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y5-land måtte anses for hjemmehørende i Danmark i 2007, da han havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser her i landet, således at midtpunktet for hans livsinteresser i 2007 var i Danmark, jf. overenskomstens art. 4, stk. 2, litra a, 2. pkt., jf. stk. 1. Beskatningsretten af indkomsten for 2007 tilkommer derfor Danmark.
Også efter bevisførelsen for landsretten tiltrædes det, at A ved indgivelsen af selvangivelsen for 2007 handlede groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at hverken de oplysninger, som SKAT allerede var i besiddelse af eller SKATs vejledning af A i brevet af 22. oktober 2007, påførte SKAT et ansvar for sagens oplysning og undersøgelse, der kan medføre, at uagtsomhedsvurderingen skal falde anderledes ud, ligesom de for landsretten yderligere fremlagte bilag, bl.a. vedrørende sagen om børnefamilieydelsen, heller ikke kan føre til et andet resultat af uagtsomhedsvurderingen.
Efter retspraksis begynder reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke at løbe, før SKAT har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.
SKAT fik i januar 2012 via Money Transfer-oplysningerne kundskab om, at A havde overført større beløb til Danmark, og først i mailen af 23. februar 2012 til SKAT oplyste han, at beløbene stammede fra indkomståret 2007.
På denne baggrund finder landsretten, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., tidligst kunne løbe fra den 23. februar 2012. Da SKAT fremsendte sit forslag til afgørelse den 9. juli 2012, skete dette således inden reaktionsfristens udløb.
Den omstændighed at Skatteministeriet ikke har fremlagt SKATs svar på Y4-Kommunes henvendelser i juli 2007, og at SKAT ikke har oplyst, hvordan årsopgørelsen for 2007 blev registreret som "begrænset skattepligtig", kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat.
Efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er prøvet af klageinstansen på området. Efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., kan retten dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under sagen, bl.a. hvis der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse hertil vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.
Det er for landsretten oplyst, at der allerede verserer en sag for Landsskatteretten vedrørende spørgsmålet om A's fradrag for sociale bidrag betalt i Y5-land efter ligningslovens § 8 M. Herefter finder landsretten, at spørgsmålet allerede af denne grund ikke skal inddrages under nærværende sag, idet betingelsen for at inddrage et nyt spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt, da A ikke vil lide et uforholdsmæssigt retstab, såfremt spørgsmålet ikke inddrages under nærværende sag.
Skatteministeriet frifindes herefter for A's principale påstand, og A's subsidiære påstand afvises.
Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 100.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.
Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Byrettens dom stadfæstes.
A’s subsidiære påstand afvises.
I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.