Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten, V/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Mod

A

(V/advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

Afsagt af landsdommerne

Gunst Andersen, Bodil Dalgaard Hammer og Chr. Ankerstjerne Rønneberg (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Denne sag, der er anlagt ved Retten i Glostrup den 30. september 2016, er ved Østre Landsrets kendelse af 8. august 2017 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b har været opfyldt, og såfremt dette ikke er tilfældet, om A hæfter for betaling af fuld registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om at A til SKAT skal betale 116.077 kr. med tillæg af renter fra den 27. juni 2014 til betaling sker.

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Skatteankestyrelsen traf den 30. juni 2016 følgende afgørelse:

"Klagen vedrører hæftelse af yderligere registreringsafgift vedrørende et køretøj, som klageren har leaset af G1 A/S. SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift med 116.077 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Skatteankestyrelsen ændrer afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Af leasingkontrakt af 3. maj 2013 fremgår, at klageren og G1 A/S indgik en aftale om leasing vedrørende motorkøretøjet af mærket Bil-1 med stelnummeret… 11. Det fremgår af kontrakten, at leasingperioden er 5 måneder med startdato d. 3. maj 2013 og slutdato d. 2. oktober 2013, at 1. registreringsdato var d. 13. maj 1994, at klageren ved kontraktens underskrift skal betale 5.000 kr., at klageren ved kontraktens opstart skal betale 1.180 kr., og at klageren løbende skal betale 2.211,00 kr. om måneden. Den afgiftspligtige værdi er oplyst til 139.000 kr. Af kontrakten fremgår ligeledes, at køretøjets købspris er 50.000 kr., at det er aftalt, at restbetalingen ved udløbet af leasingperioden er 50.000 kr. Det fremgår tillige, at klageren ved leasingperiodens udløb er forpligtet til at anvise tredjemand til køb af køretøjet til den aftalte rest værdi, eller såfremt klageren ikke kan anvise en tredjemand til køb af køretøjet, at dække en eventuel difference mellem restværdien og den salgssum, som G1 A/S kan sælge køretøjet til.

Forud for leasingkontraktens indgåelse er køretøjet, efter klagerens oplysninger, blevet overdraget fra klageren til G1 A/S. Der foreligger ingen købskontrakt eller anden dokumentation for, at G1 A/S rent faktisk har betalt den i leasingkontrakten anførte købspris på 50.000 kr.

Det fremgår af de af G1 A/S fremsendte fakturaer, at klageren d. 10. juni og 6. juni betalte 2.211 kr. kontant til G1 A/S. Klageren er angivet som bruger på registreringsattesten.

Byretten traf d. 15. juli 2013 afgørelse om beslaglæggelse af motorkøretøjet. Den 23. juli 2013 oplyste SKAT klageren om, at køretøjet som følge af byrettens kendelse straks skulle afleveres til SKAT. Den 12. september 2013 stadfæstede Østre Landsret byrettens kendelse.

Det fremgår af udskrift af motorregisteret, at klageren tidligere har leaset køretøjet 4 gange i perioden 29. juli 2011 - 16. januar 2013, af henholdsvis G2 A/S og G1 A/S.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift med 116.077 kr. med henvisning til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, og pålagt klageren at hæfte for afgiften som bruger af køretøjet i medfør af registreringsafgiftsloven § 20, stk. 5.

SKAT har i sagsfremstillingen bl.a. anført:

"[…]

3. Sagens faktiske forhold

I sagsbehandlingen er anvendt oplysninger fra G1 A/S, leasingtager samt SKATs Digitale MotorRegister (DMR).

Følgende kan konstateres omkring køretøjets historik, som indgår i SKATs konklusion:

Dato	Hændelse	Værdi	Bilag
4. juli 2011	Køretøjet er indført til landet og anmeldes til registrering af A		25-S-1
29. juli 2011	Køretøjet leases af A. Leasinggiver er G2 A/S		25-S-2
19. august 2011	Køretøjet værdisættes af SKAT til en afgiftspligtig værdi på kr. 90.850 og en registreringsafgift på kr. 150.550, og derved en samlet handelsværdi på 241.400. Værdiansættelsen sker på baggrund af A's anmeldelse af 4. juli 2011.	Kr. 241.400	25-S-8
20. august 2012	Køretøjet leases på ny af A. Leasinggiver er G1 A/S		25-S-2
15. maj 2013	Køretøjet leases på ny af A. Leasinggiver er G1 A/S - Leasingaftale indgået den 3. maj 2014. Det fremgår af leasingaftalen, at køretøjet er købt for kr. 50.000. Leasingperioden er 5 måneder. Leasingkontrakten er ikke underskrevet af hverken leasinggiver eller leasingtager	Kr. 50.000	25-S-2 25-S-3
10. juni 2013	A betaler kontant kr. 5.000 i kontraktsoprettelse, kr. 1.180 for nummerplader samt den månedlige leasingydelse på kr. 2.211		25-S-4
26. juni 2013	A betaler kontant kr. 2.211 i leasingydelse for juni 2013.		25-S-5
15. juli 2013	Byretten træffer afgørelse om beslaglæggelse af køretøjet
23. juli 2013	SKAT oplyser A om, at køretøjet som følge af byrettens kendelse straks skal afleveres til SKAT.		25-S-6
12. sept. 2013	Østre Landsret stadfæster Byrettens kendelse.		25-S-7

[…]

7. Konklusion:

SKAT træffer afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag, da der ikke er fremkommet indsigelser hertil i høringsfasen.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at leasingaftalen ikke har et reelt indhold og alene er formelt etableret for at kunne benytte undtagelsesreglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Køretøjet pålægges fuld registreringsafgift efter § 1, stk. 1 i registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjets registrering den 15. maj 2013 efter samme lovs § 19.

SKATs grundlag herfor er:

1. Det er ikke dokumenteret at G1 A/S har den reelle ejendomsret til køretøjet

1. Der er ikke dokumenteret, at G1 A/S har købt køretøjet, idet der hverken foreligger købsaftale eller dokumentation for, at G1 A/S rent faktisk har betalt den i leasingkontrakten anførte "købspris" på kr. 50.000.
   
   
2. Aftalen indeholder ingen betalingsbetingelser ligesom der ikke er anført oplysninger om hvordan og til hvem den anførte "pris" i givet fald skal betales
   
   
3. Køretøjet lider ifølge leasingkontrakten ingen værdiforringelse under leasingperioden, idet restbetalingen ved kontraktens udløb ligeledes er aftalt til kr. 50.000.
   
   
4. Der indgår ikke betaling af depositum i aftalen, hvilket er usædvanligt i leasingforhold, fordi depositum er leasinggivers risikoafdækning ved manglende betaling af leasingydelser, køretøjets undergang, mv. SKAT opfatter dette således, at G1 A/S reelt ikke har en økonomisk risiko, fordi G1 ikke er den reelle/faktiske ejer af køretøjet.
   
   
5. Køretøjet er ikke afleveret efter Byretten og Landsrettens kendelser om beslaglæggelse. A beholder køretøjet og udøver derved ejendomsret over dette.

4. Køretøjet er importeret til Danmark og anmeldt til registrering af A 4. juli 2011. Køretøjet er herefter leaset i 3 perioder med A som leasingtager. I første periode leases køretøjet af G2 A/S, sidenhen i de to efterfølgende perioder af G1 A/S. Den gennemgående part ved import og samtlige 3 leasingperioder er således A. Sammenholdt med at han for nærværende udøver sin ejendomsret ved at tilbageholde køretøjet trods Byrets- og Landsretskendelse om beslaglæggelse samt at køretøjet ikke ved de seneste 2 leasingperioder er tilbageleveret til leasinggiver og afmeldt ved leasingperiodens ophør, viser gennemgående, at A siden importen af køretøjet har age ret som ejer af køretøjet.
   
   

2. Den beregnede forholdsmæssige registreringsafgift på kr. 5.600 for leasingperioden på 5 måneder fremgår af aftalen, hvorved A er vidende om, at der ikke er betalt fuld registreringsafgift af køretøjet.

3. På leasingkontrakten er anført en købspris på kr. 50.000. Denne pris er væsentligt lavere end den pris, som G1 A/S anvender i forbindelse med oprettelse af leasingkontrakt i SKATs systemer. G1 A/S oplyser køretøjets afgiftspligtige værdi (grundlaget for beregning af registreringsafgift) til at være kr. 70.513.

Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af G1 A/S tilsidesættes herefter, idet G1 A/S ikke kunne anmelde og angive afgiften på ovennævnte grundlag.

Registreringsafgiftslovens hæftelsesbestemmelse i § 17 finder således ikke anvendelse.

Hæftelsen for registreringsafgiften sker herefter med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens hovedregel i § 20.

Det er SKATs opfattelse, at dette leasingarrangement alene er blevet etableret for at A kunne anvende køretøjet uden at skulle finansiere den fulde registreringsafgift. SKAT er videre af den opfattelse, at A på grundlag af de faktiske omstændigheder, der er anført ovenfor, måtte være vidende om, at der ikke blev betalt den fulde registreringsafgift på køretøjet.

Brugerens hæftelse er omfattet af hæftelsesbestemmelse i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

[…]"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for registreringsafgift på 116.007 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden bl.a. anført:

"[…]

SAGSFREMSTILLING

 A leasede den 3. maj 2013 en Bil-1 ...Q1 i fem måneder fra G1 A/S, jf. bilag 1.

Det fremgår af bilag 1, at der skulle betales 5.000 kr. i kontraktoprettelse, 1.180 kr. i leveringsomkostninger samt en månedlig leasingafgift på 2.211 kr. pr. måned.

Oprettelsesomkostningerne samt leasingafgift for maj måned blev betalt den 10. juni 2013, jf. bilag 2.

Der er endvidere blevet betalt leasingafgift for juni måned, jf. bilag 3.

Leasingafgift for juli måned - der skulle betales i august 2013 - er tilbageholdt, som følge af beslaglæggelsen.

I nærværende sag er der tale om et såkaldt "sale and lease back", hvor A sælger bilen til G1 A/S, hvorefter G1 A/S leaser bilen til A. Det fremgår af bilag 1, at bilens købspris (50.000 kr.) er lig restbetalingen ved udløb.

Det kan lægges til grund, at købsprisen er tilbageholdt af G1 A/S som depositum, jf. hertil G1 A/S’ administrerende direktør NKs afhøring 27. juni 2013:

"Endvidere var der også kunder der kom med deres egen bil, som han købte og hvor han ofte tilbageholdt betaling for bilen, således at han ikke skul le slås med kunden når bilen efter endt leasingperiode skulle sælges tilbage til tredjemand."

Dette bekræftes af bestyrelsesmedlem LNs afhøring 8. juli 2013:

"Adspurgt bekræftede afhørte, at NK i forbindelse med hans fremlæggelse af den såkaldte E-liste på bestyrelsesmødet havde forklaret, at G1 ikke havde betalt købsprisen for samtlige biler på listen. Hans fastholdt dog, at selskabet havde købt bilerne af kunderne, men at de dog ikke var afregnet/betalt, men blot opført som en gældsforpligtigelse i selskabets bogføring."

Det er uvist hvorfor NK og G1 A/S har tilbageholdt købesummerne for en række af de leasede biler, men som det fremgår af afhøringerne og telefonaflytningerne i sagen, var selskabet fra april 2013 presset økonomisk, hvorfor de manglende udbetalinger for nogle af bilernes vedkommende kan være begrundet i manglende likviditet.

I nærværende sagskompleks er der i hvert fald tre eksempler på, at købesummen ikke er blevet afregnet som aftalt i forbindelse med et sale and lease back.

De tre tilfælde er:

1. SN, der indgik leasingaftale i maj 2013 og bl.a. i juli 2013 for gæves rettede henvendelse til G1 A/S om at udbetale købesummen;
2. Sælgerne af en BMW 645i beskrevet i LN's afhøring af 8. juli 2013: "afhørte forstod, at det drejede sig om, at de to kunder tilsyneladende havde solgt deres bil til G1, men at bilen dog ikke var blevet afregnet, og at de ikke havde modtaget pengene i forbindelse med salget ";
3. sale and lease back af nærværende Bil-1.

Det kan i den forbindelse oplyses, at A er professionel sportsudøver og deltog i en af sin karrieres største stævner i maj 2013 i Y3-by foran 18.000 tilskuere, dvs. tre uger efter indgåelsen af leasingaftalen. I periode op til stævnet fokuserede A udelukkende på dette, hvor han skulle forsvare sit titel-mesterskab.

Umiddelbart efter det hårde stævne tog A som altid på ferie for at restituere. Ferien blev først afbrudt 21. juni 2013 som følge af A's faders død. A har derfor ikke siden underskrivelsen af leasingaftalen og indtil beslaglæggelsen haft tid eller overskud til at anmode om betaling af købesummen på de 50.000 kr.

Det bemærkes yderligere, at A har leaset en yderligere bil af G1 A/S, en Bil-2, som blev købt af G1 A/S i Y2-land af NK, og hvor A betalte 114.375 kr. i engangsydelse ved kontraktens opstart, jf. bilag 4-5. A har i øvrigt tidligere leaset Bil-1 af G2 A/S, jf. bilag 6.

JURIDISK ARGUMENTATION

Det gøres gældende, at A ikke hæfter for registreringsafgiften.

A havde ikke viden om, at G1 A/S ikke betalte korrekt registreringsafgift af bilen.

Der foreligger endvidere købsaftale, jf. bilag 1, hvoraf det fremgår, at G1 køber bilen, købspris, samt at der er tilbagekøbsret.

A har leaset køretøjet på lignende vilkår tidligere af G2 A/S uden afgiftsmæssige problemer.

A havde ikke viden om den betalbare registreringsafgift eller den værdi, som G1 A/S oplyste til SKAT.

Bilen er over 20 år gammel, hvorfor prisen er inden for det forventelige.

[…]"

SKATs udtalelse

SKAT har i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen udtalt:

"[…]

Der henvises til Skatteankestyrelsen anmodning om materiale af 7. oktober 2014, j.nr. 14-4324934 til brug for behandling af klagen fra A's repræsentant Eduardo Vistisen dateret 9. september 2014.

Det er SKATs opfattelse at køretøjet er registreringspligtigt i Danmark, og de punkter, der fremføres i klagen ændrer ikke ved denne registreringspligt. Det er fakta, at A har været bruger af køretøjet, og han var bekendt med, at der ikke var betalt den fulde afgift, men alene forholdsmæssig afgift.

SKAT skal henvise til argumentationen i sagsfremstillingen, og har herudover følgende bemærkninger til det i klagen fremførte:

Hændelsesforløbet

Køretøjet sælges til kr. 50.000, hvilket er væsentligt under markedspris, og under den pris kr. 70.513, som G1 A/S anvender som grundlag for beregning af registreringsafgiften.

Det anføres, at der er tale om "Sale and lease back", hvor A sælger køretøjet til G1 A/S, hvorefter G1 A/S leaser bilen til A.

Et leasingarrangement er netop kendetegnet ved, at finansieringen foretages af leasingselskabet, og ejendomsretten overdrages til leasingselskabet.

Ved dette arrangement forestår A for den fulde finansiering af køretøjet, da leasingselskabet aldrig betaler købesummen.

A agerer som ejer af køretøjet, idet han tilbageholder køretøjet efter endt leasingperiode. Herudover er køretøjet tilbageholdt på trods af Byretten og senere Landsrettens kendelse om beslaglæggelse.

Det skal herudover bemærkes, at A har indført køretøjet til Danmark i 2011, og ved den lejlighed anmelder køretøjet til registrering. Køretøjet vurderes af SKAT, og A modtager denne vurdering 19. august 2011. Afgiftspligtig værdi kr. 90.850 og Handelspris incl. afgift kr. 241.400.

Køretøjets afgiftspligtige værdi 13. maj 2013 kr. 189.000 fremgår af leasingkontrakten 3. maj 2013.

Beregnet registreringsafgift for perioden kr. 5.600 fremgår ligeledes af leasingkontrakten.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A er fuldt ud bekendt med køretøjets værdi, samt at der alene betales forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet i leasingperioden. En registreringsafgift, der ligger langt fra køretøjets fulde registreringsafgift.

A er fuldt ud bekendt med, at han ikke modtager betaling i forbindelse med salget af køretøjet til G1 A/S, og derved 100% finansierer køretøjet for egne midler.

SKAT tillægger ikke stævnet i maj 2013 betydning i denne sag. A er ikke mere optaget af stævnet end, at han har overskud til at etablere leasingarrangementet 3 uger før stævnet, og derved også overskud til at sikre sig at købesummen betales inden leasingarrangementet påbegyndes.

Det forhold at A har leaset yderligere et køretøjet fra G1 A/S, et køretøj som er købt og finansieret af G1 A/S, ses ikke at have betydning for denne sag, udover at A er bekendt med hvorledes et almindeligt leasingarrangement er opbygget - Et arrangement der væsentligt adskiller sig fra bil-1, der er 100 % finansieret af ham selv.

Generelt:

Grundlag for tilsidesættelse af den mellem klager og G1 A/S Indgåede aftale samt grund for at foretage opkrævning af fuld registreringsafgift

På baggrund af de konstaterede uoverensstemmelser mellem det formelt aftalte i leasingkontrakten, og de dokumenterede dispositioner, har SKAT tilsidesat leasingkontraktens afgiftsretlige virkning.

På grundlag af en konkret vurdering af leasingforholdet, har SKAT fundet, at det ikke er med rette, at G1 A/S, i kraft af Storkundeaftalen med SKAT, har anmeldt og angivet afgiften efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, idet betingelserne for at anvende denne bestemmelse ikke har været til stede vedrørende dette køretøj.

Der er henset til, at G1 A/S´ ejerskab til køretøjet ikke er dokumenteret, samt at der er enighed om, at der ikke er udvekslet faktiske pengestrømme i forbindelse med købet.

På dette grundlag anses leasingarrangementet for at være et "set up" hvorfor leasingkontraktens afgiftsretlige virkning er tilsidesat.

SKAT har herved tilsidesat G1 A/S´ anmeldelse og angivelse af køretøjet. Registreringsafgiftslovens hæftelsesbestemmelse i § 17, kan følgelig ikke bringes i anvendelse overfor G1 A/S vedrørende dette køretøj.

SKAT har desuden tilsidesat at køretøjet kunne indregistreres efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b. Hæftelsesbestemmelsen i lovens § 3 b, stk. 4, kan derfor heller ikke bringes i anvendelse over for G1 A/S.

Køretøjet pålægges herefter fuld registreringsafgift efter hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 og registreringsafgiften forfalder ved køretøjets registrering den 15. maj 2013 efter samme lovs § 19.

Hæftelsen for registreringsafgiften sker herefter med udgangspunkt i registrerings afgiftslovens § 20.

Det er SKATs opfattelse, at dette leasingarrangement er et "set up" og alene blev etableret for at A kunne anvende køretøjet uden at skulle finansiere den fulde registreringsafgift. SKAT er videre af den opfattelse - at A, henset til de faktiske omstændigheder, måtte være vidende om, at leasingkontrakten ikke blev udmøntet fuldt ud og at der ikke blev betalt den fulde registreringsafgift på køretøjet.

Hæftelse for registreringsafgiften er herefter omfattet af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hvorefter det er A der, som fører/bruger af køretøjet - hæfter for betaling af registreringsafgiften efter denne lov, idet A har brugt køretøjet med viden om, at der ikke blev betalt den afgift af køretøjet som kræves efter denne lov.

[…]

Den 30. maj 2012 udsendte Skatteministeriet Styresignal SKM2012.358.SKAT som blandt andet præciserer den gældende praksis efter Styresignal SKM2011.27.SKAT.

[…]

SKAT har på baggrund af en konkret bedømmelse af leasingforholdet fundet, at betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift, ikke er opfyldt.

SKAT har tilsidesat leasingkontraktens afgiftsretlige virkning således, at den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer, ikke tillægges vægt.

Årsagen hertil er, at leasingkontrakten reelt ikke gennemføres fuldt ud.

Det er således konstateret, at der ikke foreligger dokumentation for at G1 A/S ejer køretøjet. Der udveksles ikke faktiske pengestrømme i forbindelse med købet af køretøjet, og leasingstagers egenfinansiering udgør derfor 100 %.

Der henvises videre til de faktiske omstændigheder der er beskrevet i SKATs afgørelse og sagsfremstilling af 12. juni 2014, Herunder særligt, at købsprisen i henhold til aftale er fastsat til kr. 50.000, hvilket er langt fra køretøjets reelle handels værdi. Købesummen realiseres aldrig ved betaling.

Disse forhold er i direkte strid med de opstillede betingelser i Registreringsafgiftslovens § 3 b, Styresignalet og Storkundeaftalen for at anvende registreringsafgiftslovens undtagelsesbestemmelse i § 3 b.

Det fremgår klart af Styresignalet, at SKAT altid kan foretage en konkret bedømmelse af om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet og at bedømmelsen beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse.

SKAT mener ikke, at G1 A/S og A kan anses for at være uafhængige parter i relation til leasingkontraktens forventede afgiftsretlige virkning, idet begge parter ville opnå en økonomisk fordel, uanset leasingkontrakten reelt ikke blev gennemført fuldt ud.

Konklusion

Det er SKATs opfattelse, at dette leasingarrangement alene blev etableret for at A kunne anvende køretøjet uden at skulle finansiere den fulde registreringsafgift. SKAT er videre af den opfattelse - at A henset til de faktiske omstændigheder, der er anført i vedlagte sagsfremstilling - måtte være vidende om, at leasingkontrakten ikke blev udmøntet fuldt ud og at der ikke blev betalt den fulde registreringsafgift på køretøjet. Leasingkontrakten kan herefter ikke tillægges afgiftsretlig betydning.

Hæftelse for registreringsafgiften er herefter omfattet af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hvorefter det er A - som fører/bruger af køretøjet - der hæfter for betaling af registreringsafgiften efter denne lov, idet A har brugt køretøjet med viden om, at der ikke blev betalt den afgift af køretøjet som kræves efter denne lov.

SKAT har ikke taget stilling til, hvorvidt A er den civilretlige ejer af køretøjet.

[…]"

Skatteankestyrelsens afgørelse

SKAT kan i henhold § 3b, stk. 1, i den dagældende lov om registreringsafgift (lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012 med senere ændringer) tillade, at afgiften af registreringsafgiftspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet. Af stk. 2 og 3 i samme bestemmelse fremgår:

"Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselsloven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør

1. for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder,
2. for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og
3. for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.

Stk. 3. Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den af Dan marks Statistik på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte gennemsnitlige udlånsrente fra pengeinstitutter til ikkefinansielle selskaber, der foreligger pr. 1. januar, henholdsvis pr. 1. juli.

Det er således efter bestemmelsens ordlyd en forudsætning for, at der kan meddeles tilladelse til betaling af registreringsafgift efter bestemmelsen, at det registreringspligtige køretøj tilhører virksomheden."

Skatteankestyrelsen har vurderet, at der ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at der ikke er sket en overdragelse af ejendomsretten til køretøjet. Der er foretaget en samlet vurdering af kontraktens indhold samt forholdet mellem kontraktens bestemmelser og den måde selskabet og leasingtageren har forholdt sig på, herunder de forhold, at der ikke er udarbejdet en købsaftale, at købesummen ikke er erlagt af selskabet, og at leasingkontrakten ikke medfører en egentlig økonomisk risiko for selskabet. Hvorvidt selskabet har tilbageholdt købesummen som depositum ændrer ikke ved vurderingen. Der er ligeledes lagt vægt på, at vilkårene i leasingkontrakten - herunder salgsprisen, betingelser om tilbagekøb og selskabets forrentning ikke underbygger påstanden om, at der er indgået et reelt leasingforhold. Køretøjet kan på denne baggrund ikke anses for at tilhøre selskabet.

Køretøjet kan herefter, uanset SKATs eventuelle forudgående godkendelse af leasingkontrakten, ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3b, men skulle have været afgiftsberigtiget efter § 1, stk. 1, forud for køretøjets indregistrering i landet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at for betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften.

Af stk. 5 i samme bestemmelse fremgår, at for betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

Det fremgår af lovforslag, som fremsat 2011-2012.L 122 pkt. 3.6.3, vedrørende registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1:

"Det foreslås af administrative grunde, at hvis køretøjet registreres i Køretøjsregisteret i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, så er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for afgiftens betaling, og ikke den civilretlige ejer. Der er normalt overensstemmelse mellem identiteten af den civilretlige og den registrerede ejer, men ikke altid, idet der ved anmeldelse af et køretøj til registrering ikke sker en prøvelse af, hvem der civilretligt ejer køretøjet."

Klageren er angivet som bruger på registreringsattesten.

Skatteankestyrelsen bemærker, at det er en betingelse for hæftelse som bruger efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, at der er handlet forsætligt og ikke blot uagtsomt. Skatteankestyrelsen finder det betænkeligt at fastslå, at klageren ved indgåelsen af aftalen havde en positiv viden om, at der ikke var tale om et reelt leasingforhold, der ville kunne godkendes af SKAT, og at der derfor ikke kunne ske afgiftsberigtigelse efter disse regler. Skatteankestyrelsen finder derfor ikke, at klageren hæfter for registreringsafgiften som bruger jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Skatteankestyrelsen ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed."

Af sagens oplysninger fremgår, at A ved anmeldelsesblanket dateret den 4. juli 2011 anmeldte bilen af mærket Bil-1 til SKAT.

Ved salgsslutseddel af 27. juli 2011 solgte A bilen til G2 A/S for 500.000 kr., og samme dag blev der indgået en leasingaftale mellem G2 A/S og A, hvorefter A leasede bilen i perioden 28. juli til 27. oktober 2011. Det fremgår af leasingaftalen, at der ved aftalens underskrift skulle indbetales sikkerhedsstillelse (depositum) på 187.500 kr. samt første måneds leasingydelse på 10.691 kr. Efter fradrag af disse beløb i købesummen på 500.000 kr. overførte G2 A/S herefter den 5. august 2011 301.809 kr. til A. Leasingaftalen blev efterfølgende forlænget til den 28. november 2011.

I afgørelse om værdifastsættelse af 19. august 2011 fastsatte SKAT bilens afgiftspligtige værdi til 90.850 kr. og afgiften heraf til 150.550 kr.

Efter leasingperiodens udløb var bilen i stilstand frem til 20. juni 2012. Det fremgår af faktura af 15. juni 2012, at G1 A/S solgte bilen til NC for 498.500 kr. A fik i den forbindelse overført det betalte depositum fra G2 A/S.

A har oplyst, at han herefter købte bilen af NC, så denne ikke led noget tab, og at han herefter solgte bilen til G1 A/S. Der er ikke fremlagt skriftlige aftaler vedrørende dette.

Ved leasingkontrakt af 20. august 2012 leasede A bilen af G1 A/S. Det fremgår af aftalen, at leasingaftalen udløb den 31. oktober 2012. Det fremgår endvidere, at bilens købspris udgjorde 50.000 kr. og at restbetalingen ved udløb udgjorde 46.875 kr. Den afgiftspligtige værdi er angivet til 210.000 kr. Aftalen indeholder ingen bestemmelse om depositum. Af G1 A/S’ kundekontokort for A fremgår, at der den 31. august 2012 er angivet et beløb på -50.000 kr. med teksten "bil-1", og at der den 30. september 2012 er angivet et beløb på 50.000 kr. med teksten "bil-1 sale/leaseback".

A har oplyst, at aftalen efterfølgende blev forlænget, og at bilen var i stilstandsperiode fra den 16. januar 2013 til den nye leasingaftale af 3. maj 2013. Det fremgår af udskrift fra motorregisteret, at bilen blev afmeldt uden aflevering af nummerplader den 6. januar 2013.

Af uunderskrevet leasingkontrakt af 3. maj 2013 mellem G1 A/S og A fremgår det herefter, at A leasede bilen fra den 3. maj til den 2. oktober 2013. Det fremgår af kontrakten, at bilens købspris udgjorde 50.000 kr., og at restbetalingen ved udløb også udgjorde 50.000 kr. Den afgiftspligtige værdi er angivet til 189.000 kr. Kontrakten indeholder ingen bestemmelse om depositum.

Ved kendelse af 15. juli 2013 traf Byretten afgørelse om beslaglæggelse af bilen, og ved brev af 23. juli 2013 til A meddelte SKAT, at bilen straks skulle afleveres. A kærede Byrettens kendelse, og den 12. september 2013 stadfæstede Østre Landsret kendelsen. Det er oplyst, at A ikke efterfølgende har afleveret bilen.

Retsgrundlag

Den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3 b har ordlyden:

"§ 3 b. Told- og Skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselsloven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- og ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder, for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, ½ pct. af den af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.

…

Stk. 9. Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2 og 3. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Kontrakten skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt, samt betingelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.

…"

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 2008/2009, Tillæg A, side 1863, fremgår blandt andet:

"§ 3 b, stk. 9 og 10

…

Det er alene køretøjer, som er ejet af et leasingselskab, som er omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Hvis told- og skatteforvaltningen vurderer, at kontrakten er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale men om et kreditkøb, vil køretøjet ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Fortolkningen af kreditkøb følger af kreditaftaleloven."

Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 og 5, har ordlyden:

"§ 20. For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.

…

Stk. 5. For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

…"

Af forarbejderne til registreringslovens § 20, stk. 5, jf. Folketingstidende 2011-12 lovforslag L 122, fremgår af de almindelige bemærkninger:

"3.6.3. Forslagets indhold

…

Det foreslås, at enhver fører eller bruger af køretøjet hæfter for betaling af registreringsafgiften, hvis den pågældende ved brug af køretøjet ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven."

I de specielle bemærkninger er det anført:

"Efter stk. 4 hæfter en fører eller bruger af køretøjet for afgiftens betaling, hvis den pågældende ved brug af køretøjet ikke er i god tro om registreringsafgiftens betaling. Således hæfter en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet, selv om den pågældende ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

En fører af et køretøj er en fysisk person. En bruger af et køretøj kan være såvel en fysisk som en juridisk person.

Bestemmelsen vil normalt ikke finde anvendelse på spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse, da en fører eller bruger normalt ikke har eller bør have kendskab hertil. Bestemmelsen vil primært finde anvendelse i tilfælde, hvor et køretøj føres eller bruges, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet.

Det kan eksempelvis være i tilfælde, hvor en udenlandsk bruger af et køretøj, der er registreret i udlandet, opholder sig her i landet på en sådan måde, at køretøjet skal registreres her.

Det kan eksempelvis også være i tilfælde, hvor et køretøj, der er registreret her i landet, mister sin afgiftsmæssige identitet, således at der skal betales registreringsafgift."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han købte den omhandlede Bil-1 i Y2-land for

20.000 euro. Da han flyttede til Danmark, anmeldte han bilen og undersøgte den afgiftspligtige værdi og afgiften hos SKAT. På det tidspunkt talte mange om fordelene ved flexleasing, og han ville gerne lease bilen, da han kun skulle køre i den i sommermånederne. Han talte med en person ved navn SL fra G2 A/S, og han solgte herefter bilen til G2 A/S og leasede den. Det var en drømmebil for ham, og han ville gerne have den sat flot i stand. Da bilen skulle sættes i stand, blev købesummen sat til 500.000 kr. for at sikre, at der også var forsikringsdækning efter istandsættelsen. SKATs værdifastsættelse af bilen var væsentligt lavere, men SL fra G2 A/S sagde, at de 500.000 kr. var den rigtige købesum, og at det var vigtigt af hensyn til forsikringen. Han mener, at han har set leasingaftalen med G2 A/S.

Baggrunden for G2 A/S’ salg af bilen til NC den 15. juni 2012 var, at han ikke selv måtte købe bilen tilbage - det skulle være en tredjemand, der købte den. SL fra G2 A/S sagde således til ham, at han ikke kunne købe bilen, men at en tredjemand skulle gøre det, og hans kammerat NC købte herefter bilen og betalte købesummen på 498.500 kr. til G2 A/S. Han købte herefter bilen af NC for det samme beløb på 498.500 kr. Han syntes, det var dyrt at lease hos G2 A/S, og der var flere, der sagde til ham, at afgiften ikke skulle være så høj.

Han havde fået anbefalet NK fra G1 A/S, og da han skulle have en hverdagsbil, leasede han en Bil-2 hos G1 A/S. Han blev i samme forbindelse opfordret til at flytte bil-1 til G1 A/S, idet han fik at vide, at G1 A/S kunne gøre det meget billigere. Han har aldrig set G1 A/S’ storkundeaftale.

Det var G1 A/S, der skulle eje bil-1, ligesom G2 A/S havde gjort. Han følte sig snydt af G2 A/S, da købsprisen med G1 A/S blev fastsat til 50.000 kr. Han fik at vide af NK, at det var den rigtige købspris, og at alt var i orden. NK sagde, at der ville gå nogle uger, inden de 50.000 kr. ville blive overført. Han skulle deltage i et vigtig stævne, og han tænkte derfor ikke nærmere over det. Han rykkede for de 50.000 kr. flere gange i efteråret 2012. Han kørte ikke i bilen om vinteren.

G1 A/S havde ikke betalt de 50.000 kr., da han indgik leasingaftalen af 3. maj 2013. Han rykkede også på dette tidspunkt for de 50.000 kr., men NK blev ved med at sige, at de nok skulle blive overført. Han havde i foråret 2013 et meget vigtigt stævne. Der er 4 måneders træningsperiode forud for et stævne, og der er i en sådan periode ikke tid til andre ting.

Han spurgte NK, hvorfor bilen kun skulle koste 50.000 kr., og NK sagde til ham, at dette var den korrekte pris, og at han havde betalt alt for meget for den. Han spurgte NK om forsikringen og fik at vide, at dette ikke var noget problem. NK snakkede godt for sig.

Der blev ikke oprettet en købsaftale vedrørende bilen. Han har slet ikke forstand på det, og han fik at vide, at det skulle foregå, som det gjorde. Han ved derfor ikke, hvorfor der ikke blev lavet en købsaftale.

NK sagde, at de 50.000 kr. nok skulle blive betalt, og han betalte derfor bare de løbende leasingydelser, selv om han ikke havde fået de 50.000 kr. Han tænkte ikke nærmere over det. Nogle kammerater sagde, at der godt kunne gå noget tid, før han fik pengene, og at de også havde prøvet det.

Da han modtog brevet om beslaglæggelse af bilen, tænkte han, at der var noget helt galt, Han kunne ikke forstå det, da han havde betalt alle leasingydelserne og ikke mente, at han havde gjort noget forkert. Han ville derfor ikke aflevere bilen. Han mente ikke, at det var hans bil, men G1 A/S skyldte ham 50.000 kr., og han havde ikke gjort noget forkert, så derfor ville han ikke aflevere bilen. Bilen var i øvrigt på værksted og var skilt ad. Der skulle bl.a. sættes nye sæder i.

Han udleverede heller ikke bilen efter landsrettens kendelse, da han stadig havde 50.000 kr. til gode, og da han ville vide, hvad der foregik. Bilen står hjemme hos ham, men den kan ikke køre.

Han mener ikke, at han har anmeldt sit krav på 50.000 kr. i konkursboet.

Procedure

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 22. maj 2018, hvoraf fremgår:

"1. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at A skal betale fuld registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 (…), idet han har anvendt køretøjet med viden om, at der ikke var betalt korrekt registreringsafgift af køretøjet.

1.1 Leasingforholdets realitet og betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b

Det følger af § 1, stk. 1, 1. pkt. (…), i registreringsafgiftsloven, at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Afgiften skal svares i forbindelse med, at et køretøj bliver indregistreret første gang her i landet, jf. § 1, stk. 1, 3. pkt. Af de afgiftspligtige køretøjer skal der betales fuld afgift efter de almindelige regler i lovens § 4 (…).

Som en undtagelse hertil giver lovens § 3 b (…) mulighed for, at der kan betales forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj, som anvendes her i landet for en tidsbegrænset periode.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, har følgende ordlyd (min understregning):

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden."

 Det følger af ordlyden af § 3 b, stk. 1, af forarbejderne hertil (FT 2008-09, Tillæg A, side 1863 …) samt af TfS 2011, 191 (styresignal - …) og TfS 2012, 494 (SKATmeddelelse …), at det er en grundbetingelse for anvendelsen af reglerne, at køretøjet tilhører leasingvirksomheden.

Ved bedømmelsen af, om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, følger det af bestemmelsens forarbejder, af TfS 2011, 191 og TfS 2012, 494, at der skal foretages en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved overdragelsen af køretøjet til leasingvirksomheden.

1.1.1 Ingen dokumentation for salg af køretøjet til G1

Der er ingen dokumentation for, at A har overdraget og generhvervet køretøjet i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalerne med G1. Der foreligger således ikke en købsaftale vedrørende køretøjet, ligesom der ikke er dokumentation for transaktioner eller øvrige betalingsspor.

A blev i stævningen (…) opfordret (4) til at fremlægge leasingaftalen med G1 gældende fra den 20. august 2012 og frem til den 16. januar 2013, dokumentation for evt. salg af køretøjet til G1 i form af købsaftale og kontoudskrift samt dokumentation for evt. generhvervelse af køretøjet i form af købsaftale og kontoudskrift i forbindelse med udløbet af leasingaftalerne.

Opfordringen er i det hele ubesvaret, og det må på den baggrund lægges til grund, at der ikke findes nogen købsaftale, og at G1 ikke har betalt en købesum for køretøjet.

A har i forbindelse med sagen for Skatteankestyrelsen … oplyst, at han ikke modtog en købesum fra G1, idet G1 tilbageholdt købesummen som depositum.

Det fremgik imidlertid ikke af leasingaftalen (…), at der skulle betales depositum, og A blev derfor i stævningen opfordret (7) til at dokumentere, at der var indgået en aftale om betaling af depositum. Denne opfordring er ligeledes ikke besvaret.

Det er dermed ubestridt, at A ikke modtog en købesum for køretøjet i forbindelse med leasingaftalerne.

A har heller ikke bestridt, at han ikke rykkede for købesummen. Om baggrunden herfor oplyste A i sin klage til Skatteankestyrelsen, at han havde et stor stævne i maj 2013, og at han derfor ikke havde tid eller overskud til at rykke for købesummen (…). I klagen oplyste A endvidere, at han tog på ferie efter stævnet i maj 2013 for at restituere, og at denne ferie blev afbrudt den 21. juni 2013 som følge af, at As far afgik ved døden. A har i forlængelse heraf oplyst, at han derfor ikke siden underskrivelsen af leasingaftalen og indtil beslaglæggelsen af køretøjet havde haft tid eller overskud til at anmode om betaling af købesummen.

I processkrift B, side 1, 5. afsnit (…), anførte A, at oplysningerne i klagen til Skatteankestyrelsen (…) byggede på antagelser, men at han nu husker, at han slet ikke har modtaget en købesum for køretøjet.

Hertil bemærkes, at A i klagen til Skatteankestyrelsen gav helt præcise og detaljerede oplysninger om baggrunden for, at han ikke havde rykket for en købesum.

Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at han (nu) anfører, at der var tale om "antagelser".

Desuden har A ikke redegjort for, hvorfor han ikke kort tid efter indgåelsen af leasingaftalen i august 2012 rykkede for en købesum.

 A oplyste i sit processkrift A, side 2, 5. afsnit (…), at G2 solgte bilen til NC, og at:

"Efter salget af bil-1 til NC blev bil-1 solgt til G1, hvor A skulle være leasingtager, jf. opfordring 4."

Det anførte var i modstrid med oplysningerne i A's klage af 9. september 2014 til Skatteankestyrelsen (…), hvori han oplyste, at der var tale om "et såkaldt sale and lease back", og at han solgte bilen til G1.

Som følge heraf blev A opfordret (10) til at redegøre for, hvordan det anførte om, at NC skulle have solgt køretøjet til G1 samt de detaljerede oplysninger om baggrunden for, at han ikke rykkede G1 for betaling af købesummen, stemmer overens med det i processkrift A anførte om, at NC solgte køretøjet til G1.

A oplyste efterfølgende i sit processkrift B (…), at han købte bilen af NC, og at han efterfølgende solgte bilen til G1.

Der er imidlertid ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at A efterfølgende har købt køretøjet af NC. De skiftende forklaringer må desuden skærpe As bevisbyrde for hændelsesforløbet og særligt, at han har solgt køretøjet til G1 forud for indgåelsen af den første leasingaftale den 20. august 2012.

Uanset om det lægges til grund, at A købte køretøjet af NC, har han som beskrevet ovenfor ikke fremlagt dokumentation for, at han efterfølgende har solgt køretøjet til G1, og at han har modtaget en købesum for køretøjet i forbindelse med indgåelsen af den første leasingaftale for perioden 20. august 2012 - 16. januar 2012 (…).

Han har heller ikke redegjort for, hvorfor NC skulle have købt køretøjet af G2 A/S for kr. 498.500 den 15. juni 2012, når køretøjet efterfølgende i august 2012 skulle være blevet "solgt" til G1 for kr. 50.000.

Der kan ikke peges på nogen forretningsmæssig begrundelse herfor, og hele konstruktionen må derfor anses som meget usædvanlig.

1.1.2 Øvrige forhold om manglende realitet

Det fremgår af leasingaftalen med G1 for perioden 3. maj 2013 - 2. oktober 2013 (…), at køretøjets købspris var kr. 50.000,-, og at køretøjet kunne generhverves for samme beløb ved leasingforholdets ophør. G1 har dermed i henhold til leasingaftalen ikke haft en økonomisk risiko i forbindelse med leasingaftalens indgåelse.

Det omhandlede køretøj blev desuden beslaglagt, fordi køretøjet stod på en liste over 37 køretøjer, som ifølge G1s daværende ledelse var overdraget til G1, uden at G1 havde afregnet købesummen over for sælgerne, jf. Byrettens kendelse af 15. juli 2013 om beslaglæggelse (…). Det fremgik endvidere af kendelsen (…), at ledelsen var bekendt med, at selskabet i de 37 konkrete tilfælde havde overtrådt lovgivningen ved at lease køretøjer ud, selv om selskabet ikke havde realiseret købet og afregnet købsprisen for køretøjerne.

A afleverede i øvrigt ikke køretøjet til SKAT efter Byrettens kendelse. I stedet kærede han beslaglæggelseskendelsen til landsretten (…). Landsretten stadfæstede kendelsen (…), da landsretten fandt rimelig grund til at antage, at registreringsafgift vedrørende køretøjet var unddraget eller forsøgt unddraget det offentlige.

A har på trods af beslaglæggelseskendelserne fortsat ikke afleveret køretøjet til SKAT nu ca. 5 år efter beslaglæggelseskendelsen af 15. juli 2013.

Samtlige omstændigheder i sagen understøtter således, at ejendomsretten aldrig blev overdraget til G1. Omstændighederne understøtter dermed også, at leasingaftalerne alene blev formelt etableret (proforma) med henblik på omgåelse af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift.

Det ændrer ikke herved, at A ifølge betalt-stempler på fakturaerne har betalt for kontraktoprettelse, leveringsomkostninger og leasingydelse for maj og juni.

Leasingforholdet må på ovenstående baggrund tilsidesættes som værende uden realitet. Betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b har dermed ikke været opfyldt, og køretøjet skulle derfor have været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter lovens § 4.

1.2 Hæftelse for registreringsafgiften

Det følger af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, og af bestemmelsens forarbejder (FT 2011-12, Tillæg A, side 9 - L 122 - …), at en fører eller bruger, der anvender et køretøj med viden om, at der ikke er betalt korrekt registreringsafgift, hæfter for betaling af den korrekte afgift.

Efter bestemmelsens ordlyd skal en fører eller bruger have viden om den manglende korrekte betaling af afgift, før føreren eller brugeren hæfter for afgiften. Der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller i bestemmelsens forarbejder holdepunkter for, at bestemmelsens anvendelse forudsætter forsæt hos føreren eller brugeren, som Skatteankestyrelsen lægger til grund i sin afgørelse.

Bestemmelsens ordlyd og forarbejder forudsætter heller ikke, at der skal foreligge et objektivt bevis for, at en bruger havde viden om den manglende betaling af korrekt registreringsafgift ved anvendelsen af køretøjet. Der skal derimod foretages en almindelig bevisbedømmelse, hvor samtlige forhold og omstændigheder tages i betragtning i vurderingen af, hvorvidt det må lægges til grund, at brugeren havde viden om den manglende betaling af korrekt registreringsafgift.

Når det bevismæssigt lægges til grund, at et leasingforhold vedrørende et køretøj er uden realitet, fordi leasingtageren og ikke leasingselskabet faktisk ejer køretøjet, er der samtidig en klar formodning for, at begge aftalens parter har kendskab hertil. I sådanne tilfælde må det påhvile leasingtageren at føre det fornødne bevis for, at han på trods af leasingforholdets manglende realitet ikke havde kendskab hertil.

1.2.1 A hæfter for registreringsafgiften

I det foreliggende tilfælde er der ingen købsaftaler og ingen dokumentation for pengeoverførsler eller lignende vedrørende A's evt. overdragelser og evt. generhvervelser af køretøjet i forbindelse med aftalerne med G1. A har ikke på noget tidspunkt modtaget en købesum for køretøjet af G1, og han har aldrig rykket for betaling af en købesum.

A afleverede ikke køretøjet til SKAT efter landsrettens stadfæstelse af Byrettens beslaglæggelseskendelse. A kunne endvidere ifølge leasingaftalen anvise en tredjemand til at købe køretøjet til den samme pris, som køretøjet ifølge leasingaftalen skulle være blevet købt for af G1. Køretøjet ville dermed i henhold til leasingkontrakten ikke lide et værditab under leasingperioden, hvilket må anses for særdeles usædvanligt.

Alle disse forhold havde A naturligvis kendskab til. Det fremhæves herved på ny, at det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b (naturligvis) er en betingelse for forholdsmæssig afgiftsberigtigelse efter denne bestemmelse, at leasingvirksomheden faktisk ejer det køretøj, der er omfattet af leasingaftalen. A havde intet grundlag for at mene, at denne grundlæggende betingelse for alene at betale forholdsmæssig afgift af køretøjet var opfyldt, idet han selv var ejer af det.

 A har anført, at ministeriet opstiller en formodningsregel, som ikke fremgår af forarbejderne eller af bestemmelsens ordlyd.

Hertil bemærkes, at ministeriet blot har gjort gældende, at der, når det bevismæssigt lægges til grund, at et leasingforhold vedrørende et køretøj er uden realitet, fordi leasingtageren og ikke leasingselskabet faktisk ejer køretøjet, må bestå en klar formodning for, at begge aftalens parter har kendskab hertil.

Det er dermed - forhåbentlig - ikke korrekt, som anført af A, at en sådan formodningsregel generelt vil påvirke leasingtageres incitament til at lease køretøjer. En leasingtager, der faktisk og reelt har solgt sit køretøj til leasingvirksomheden, vil naturligvis ikke blive påvirket af en dom, der fastslår, at der i den af ministeriet beskrevne situation består en formodning for, at begge aftalens parter har kendskab til, at leasingforholdet er uden realitet.

En sådan formodning vil efter ministeriets opfattelse i øvrigt gælde i alle typer af aftaleforhold, hvor det bevismæssigt må lægges til grund, at aftaleforholdet er uden realitet. Der er således ikke tale om en "formodningsregel", som særligt gælder i forhold til leasingtageres hæftelse for registreringsafgift.

Det bemærkes endvidere i den forbindelse, at det i den af ministeriet beskrevne - og efter ministeriets opfattelse her foreliggende situation er leasingtageren, der (umiddelbart) opnår en afgiftsmæssig fordel ved, at den bil, han reelt selv ejer, afgiftsberigtiges efter særreglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, selv om betingelserne ikke er opfyldt, i stedet for efter de almindelige regler om betaling af fuld registreringsafgift.

Dette underbygger naturligvis formodningen for, at leasingtageren har kendskab til, at en leasingaftale, der forudsætter, at leasingselskabet er ejer af køretøjet, savner realitet, hvis leasingtageren faktisk selv ejer køretøjet. Dette gælder i særdeleshed i tilfælde som det foreliggende, hvor der end ikke foreligger en overdragelsesaftale vedrørende køretøjet, hvor der heller ikke er betalt en købesum for bilen, og hvor leasingtageren ikke har rykket for modtagelse af en sådan købesum.

A har endvidere gjort gældende, at en leasingtagers viden skal vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt der overhovedet er betalt registreringsafgift af køretøjet.

Synspunktet er ikke korrekt.

Af lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 3.6.3 (FT 2011-12, Tillæg A, side 9 - L 122 - …), fremgår:

"Det foreslås, at enhver fører eller bruger af køretøjet hæfter for betaling af registreringsafgiften, hvis den pågældende ved brug af køretøjet ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven."

Af de specielle bemærkninger til § 20, stk. 5, (FT 2011-12, Tillæg A, side 1718 - L 122 - …) fremgår (min understregning):

"Efter stk. 4 hæfter en fører eller bruger af køretøjet for afgiftens betaling, hvis den pågældende ved brug af køretøjet ikke er i god tro om registreringsafgiftens betaling. Således hæfter en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet, selv om den pågældende ved, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

 Det fremgår således udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger og de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at føreren eller brugeren hæfter, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

A havde kendskab til, at G1 ikke ejede køretøjet, og at køretøjet derfor skulle have været afgiftsberigtiget med betaling af fuld afgift. Han havde dermed også kendskab til, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter registreringsafgiftsloven.

Af den af A påberåbte (svarskriftet på side 6) passage fra forarbejderne fremgår det blot, at bestemmelsen normalt ikke vil finde anvendelse på spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse, da en fører eller bruger normalt ikke har eller bør have kendskab hertil.

Hvis det imidlertid i overensstemmelse med ministeriets første hovedanbringende lægges til grund, at den formelt indgåede leasingaftale savner realitet, fordi leasingtageren ikke, modsat leasingaftalens ordlyd, faktisk har overdraget køretøjet til leasingvirksomheden, foreligger der netop ikke en normalsituation. Der foreligger derimod en situation, hvor den reducerede registreringsafgift efter reglerne forudsætter, at brugeren ikke selv er ejer af køretøjet, og hvor der er indgået en formel aftale, som får det til at se ud som om, leasingvirksomheden er ejer af køretøjet, men som bevismæssigt er tilsidesat som værende uden realitet. I den situation har den registrerede bruger af bilen, som altså reelt er ejer af bilen, netop kendskab til "spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse", idet et sådant spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse er den eneste mulige logiske årsag til, at parterne - formelt har indgået en leasingaftale vedrørende et køretøj, som leasingtageren selv ejer.

Det må på ovenstående baggrund lægges til grund, at A havde kendskab til, at ejendomsretten ikke blev overdraget til G1, og at G1 derfor reelt ikke ejede køretøjet. A havde derfor også kendskab til, at leasingforholdet alene var formelt etableret med henblik på omgåelse af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b. Idet A havde kendskab til, at den grundlæggende betingelse for at anvende reglerne i 3 b ikke var opfyldt, må det lægges til grund, at A har brugt køretøjet med viden om, at der ikke var betalt den korrekte (almindelige) registreringsafgift af køretøjet. A hæfter derfor for registreringsafgiften af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

1.2.2 Straffesagen

A har fremlagt en række dokumenter, der angår den strafferetlige efterforskning vedrørende de involverede personer i G1.

Af den som bilag U (…) fremlagte skrivelse til A fremgår det, at Københavns Politi har valgt at standse efterforskningen, idet der efter anklagerens opfattelse ikke er en rimelig formodning for, at der er begået noget strafbart.

Det bemærkes, at det forhold, at der ikke er eller bliver rejst strafferetlig tiltale mod A eller ledelsen af G1 for overtrædelse af registreringsafgiftslovens straffebestemmelser, ikke har betydning for vurderingen af, om han har overtrådt registreringsafgiftslovens bestemmelser om betaling af korrekt registreringsafgift, jf. herved også f.eks. UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR) (…), TfS 2013, 732 V (SKM2013.550.VLR) (…) og den i Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A,A.8.2.2.1.2.5 beskrevne retspraksis (…).

Årsagen hertil er blandt andet, at kravene til bevisets styrke i straffesager henholdsvis skatte- og afgiftssager ikke er identiske, og at baggrunden for at undlade at rejse strafferetlig påtale derfor f.eks. kan være begrundet heri. Anklagemyndighedens vurdering og tilskæring af straffesagen har derfor på ingen måde præjudicerende virkning i forhold til vurderingen af, hvorvidt A hæfter for registreringsafgiften i medfør af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5."

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 22. maj 2018, hvoraf fremgår:

"Anbringender

1. Spørgsmålet i første række

Spørgsmålet i første række er som nævnt, om Skatteministeriet kan tilsidesætte leasingaftalen.

SKAT har … forsøgt at undgå spørgsmålet om ejerskabet af bil-1, men dette synspunkt er helt korrekt ikke gjort gældende af Skatteministeriet.

G1 har da også haft mulighed for biintervention og har fremlagt alle dokumenter vedrørende ejerskabet af bil-1, der som nævnt fremlægges i tillægsekstrakten.

1.1 Bevisbyrde

Indledningsvist bemærkes, at der foreligger en skriftlig leasingaftale.

A gør gældende, at der er indgået en leasingaftale i overensstemmelse med den leasingaftale, som SKAT har godkendt i storkundeaftalen.

Skatteministeriet har bevisbyrden for, at leasingaftalen er proforma.

Yderligere bemærkes, at der er enighed om, at G2 var ejer af bil-1. SKAT skal herefter i princippet løfte bevisbyrden for, at A efterfølgende er blevet ejer af bil-1.

A bestrider dog ikke, at han købte bil-1 af NC og derefter solgte bil-1 til G1 som et sale and lease back.

1.2 G1 fastholder ejerskab

G1's kurator fastholder ejerskabet, hvilket tilbageviser, at der foreligger en proformaaftale.

Såfremt der forelå en proformaaftale, ville kurator ikke kunne støtte ret på aftalen.

1.3 Kort historisk gennemgang af leasingreglerne

Leasingreglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, der nøje bygger på EU-Domstolens praksis, blev indført i 2003 for udenlandske leasingselskaber …

I 2008 blev danske leasingselskaber indlemmet under reglerne …

Disse regler, der også var gældende i 2013, indeholdt i § 3 b (…) krav om individuelle tilladelser.

Disse regler sikrer, at leasingaftaler på forhånd er godkendt af SKAT.

Dette viste sig imidlertid hurtigt uholdbart med individuelle godkendelser som følge af det kraftigt stigende behov for leasing.

1.3.1 SKAT indførte en praksis vedrørende generelle tilladelser

SKAT indførte derfor allerede i 2009 en administrativ praksis, hvorefter større leasingselskaber kunne indgå storkundeaftaler (…).

Praksis vedrørende storkundeaftaler førte til, at SKAT ikke skulle godkende hver enkelt leasingaftale.

Ifølge SKAT var denne praksis i overensstemmelse med ordlyden af § 3 b, således at lovgivers krav om forhåndsgodkendelse var opfyldt.

Praksis vedrørende storkundeaftaler fremgik ikke af SKATs juridiske vejledning.

A kunne derfor i 2013 som udgangspunkt have tillid til, at SKAT individuelt havde godkendt hans leasingaftale med G1.

SKATs praksis med storkundeaftaler blev først lovfæstet i 2016 …

Der blev også udstedt en bekendtgørelse i 2016, jf. …

A var derfor ikke i 2013 klar over, at SKAT havde en praksis om storkundeaftaler, og kendte heller ikke det nærmere indhold heraf.

Den tvivlsomme praksis i fra 2009-2016 vedrørende storkundeaftaler gør det ikke klart, hvilke krav der kunne stilles til leasingaftalen mellem A og G1 med henblik på at vurdere, om leasingaftalen var proforma.

1.3.2 Lovfæstede krav til leasingaftaler

Året efter indførelsen af hjemmelen til storkundeaftaler indførte lovgiver i 2017 præcise krav til, hvornår en leasingaftale ikke var reel, jf. …

Disse regler var selvsagt ikke gældende i 2013.

Det er i øvrigt interessant, at forslagets § 3 b, stk. 1 (…) ikke blev vedtaget, da det ifølge Skatteministeriet ville bryde med lovgivers ønske om, at leasingaftaler skal vurderes i forhold til "det almindelige civilretlige ejerbegreb".

Derfor skal nærværende sags leasingaftale vurderes i henhold til det almindelige civilretlige ejerbegreb.

1.4 SKAT har godkendt aftalen

G1 indgik en storkundeaftale med SKAT. Derfor skulle SKAT ikke godkende G1's enkelte leasingaftaler, da SKAT havde godkendt G1's standardleasingaftale.

Den forhåndsgodkendte standardkontrakt blev også benyttet i As tilfælde.

Heraf følger, at den leasingaftale, som A indgik med G1, var godkendt af SKAT i henhold til storkundeaftalen.

Vilkårene i … svarede til andre leasingselskaber og var godkendt af SKAT, også for så vidt angår G1s risiko. Det er derfor ikke korrekt, når Landsskatteretten finder, at vilkårene og risikoen ikke svarede til en sædvanlig leasingaftale, …

1.5 Egenfinansiering

Tiltalen og beslaglæggelserne var baseret på, at der var helt faste regler for egenfinansiering på maksimalt 30%, jf. …

Sådan praksis blev først indført i SKATs juridiske vejledning 1. august 2016 (2016-2), afsnit E,A.8.1.7.2. Dvs. mere end tre år efter sigtelserne.

Straffesagerne i G1-sagskomplekset tog således udgangspunkt i en forkert udlægning af SKATs krav til leasingaftaler. Krav, der først blev indsat i august 2016.

Dette må være baggrunden for påtaleopgivelserne.

Skatteministeriet har da heller ikke gjort gældende, at As leasingaftale ikke opfylder et egenfinansieringskrav på 30%.

1.6 Praksis vedrørende tilsidesættelse af sale and lease back-aftaler

Praksis vedrørende det civilretlige ejerbegreb ved sale and lease back-aftale er klar.

En tilsidesættelse forudsætter, at det er parternes intention, at G1 udelukkende skal opnå sikkerhed for et lån ydet til A …

I henhold til denne praksis er spørgsmålet, om leasingaftalen kan omkvalificeres til en ’pantsætningsaftale’.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, da G1 ikke har lånt nogle penge til A.

Af praksis fremgår også, at domstolene lægger vægt på, om leasinggiver generelt er et professionelt leasingfirma. Det er ubestridt, at G1 var et professionelt leasingfirma og har indgået hundredevis af leasingaftaler, der ikke blevet omkvalificeret af SKAT, herunder As leasingaftale vedrørende bil-2.

SKAT har så vidt ses formuleret sin egen praksis i M207, men denne praksis fører heller ikke til det resultat, som Skatteministeriet påberåber sig.

Ved denne praksis opstiller SKAT tre kumulative betingelser, jf. M207, højre spalte, jf. særligt ordene "derefter" og "hvorefter".

G1's opkrævning overfor A dækker ikke kun "den forholdsmæssige registreringsafgift". G1 tog sig betalt for en forrentning af ydelserne på linje med alle de andre leasingaftaler.

G1 anser sig da også for at være ejer af bil-1.

1.7 Sale and lease back-priser

Bil-1 har været solgt til G2 for 500.000 kr. (…), selvom den afgiftspligtige værdi var beregnet til 90.270 kr. … bil-1 har været solgt til G1 for 50.000 kr., selvom værdien var beregnet til 70.598 kr. …

SKAT har ansat værdien til 70.598 kr.

Værdiansættelsen af bilen har derfor afveget fra salgsprisen, men forskellen i afvigelsen er langt større i den godkendte aftale med G2 end aftalen med G1.

2 Spørgsmålet i anden række

2.1 Uenigheden

Uenigheden vedrørende spørgsmålet i anden række kan formuleres således:

A gør gældende, at han skal have positiv viden om, at der ikke betalt korrekt registreringsafgift, dvs. fortsæt. Bevisbyrden påhviler Skatteministeriet.

Skatteministeriet bestrider ikke, at der skal foreligge positiv viden. Skatteministeriet gør imidlertid gældende, at der kan opstilles en formodningsregel vedrørende den positive viden.

En sådan formodningsregel er imidlertid ikke statueret tidligere.

2.2 Uklart retsgrundlag

Som nævnt er retsgrundlaget vedrørende storkundeaftaler først vedtaget i 2016 ligesom lovfæstede krav vedrørende tilsidesættelse af leasingaftaler er indført i 2016 og 2017.

Før disse lovændringer, skal der meget til før en leasingtager har kundskab til, at en leasingaftale ikke er reel, jf. kravet om "positiv viden" nedenfor.

2.3 Retsgrundlaget

Spørgsmålet i anden række vedrører fortolkningen af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5 (…).

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 481 af 30. maj 2012, oprindeligt som stk. 4.

Ifølge ordlyden er kendskabskravet "med viden om". Dette skal ses i modsætning til stk. 3, hvor også "burde" viden fører til hæftelse.

Kravet om "viden" fremgår også af forarbejderne i modsætning til "burde viden". Heraf fremgår, at der er afgørende forskel på brugerens viden i forhold til ejerens viden vedrørende spørgsmålet om hæftelse. "Burde viden" er ikke nok for at statuere hæftelse for en bruger (…).

Skatteministeriet skal derfor løfte bevisbyrden for, at A havde positiv viden om, at der ikke var betalt korrekt registreringsafgift.

Skatteministeriet "formodningsregel" fremgår i øvrigt ingen steder af hverken ordlyd eller forarbejder.

Landsskatteretten fandt heller ikke, at der forelå en formodningsregel.

2.3.1 Formodningsregel ikke relevant før 2012

Indtil 2012 var det alene leasingvirksomheden, der hæftede for evt. manglende registreringsafgift.

SKATs praksis vedrørende "proforma"-leasingaftaler havde indtil da ingen betydning for hæftelsen for leasingtager.

Det giver derfor ikke mening med en formodningsregel før 2012.

I lovforslaget fra 2012 er der som nævnt intet anført om en formodningsregel.

Det kan derfor udelukkes, at lovgiver specifikt har ønsket at opstille en formodningsregel i forbindelse med de nye regler i 2012.

2.3.2 Kendskab til størrelsen af registreringsafgiften?

Lovgivers eksempel i … understreger, at der skal meget til, før der foreligger positiv viden.

"Bestemmelsen vil normalt ikke finde anvendelse på spørgsmål om registreringsafgiftens størrelse, da en fører eller bruger normalt ikke har eller bør have kendskab hertil. Bestemmelsen vil primært finde anvendelse i tilfælde, hvor et køretøj føres eller bruges, selv om der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet.

Det kan eksempelvis være i tilfælde, hvor en udenlandsk bruger af et køretøj, der er registreret i udlandet, opholder sig her i landet på en sådan måde, at køretøjet skal registreres her." (mine understregninger)

I nærværende sag er der betalt registreringsafgift af bilen.

Som udgangspunkt kan A derfor slet ikke have den positive viden, som kræves i henhold til bemærkningerne.

Skatteministeriet skal derfor både løfte bevisbyrden for, at der ikke er betalt korrekt registreringsafgift - spørgsmålet i første række - og ydermere skal Skatteministeriet dokumentere, at A havde positiv viden om, der ikke var betalt korrekt registreringsafgift.

Allerede det forhold, at SKATs praksis vedrørende tilsidesættelse af sale and lease back-aftaler er uklar, fører til en formodning for, at A ikke har positiv viden om, at leasingaftalen kan tilsidesættes.

Ved at underskrive en standardaftale, er der yderligere en formodning for, at A ikke har kendskab til, at leasingaftalen er uden realitet.

A kan som udgangspunkt ikke have viden om de af Skatteministeriet påståede forhold, når SKAT selv har godkendt det aftalegrundlag, som A har tiltrådt.

Leasingen af bil-2, med et identisk aftalegrundlag, og et depositum større end det tilbageholdte beløb vedrørende bil-1, indikerer heller ikke, at A har positiv viden."

Landsrettens begrundelse og resultat

A solgte ved slutseddel af 27. juli 2011 den omhandlede bil af mærket Bil-1 til G2 A/S for en købesum på 500.000 kr. Der blev samme dato indgået en leasingaftale, hvorefter A leasede bilen til den 27. oktober 2011. Efter leasingaftalen skulle A ved kontraktens underskrift betale et depositum på 187.500 kr. samt første måneds leasingydelse på 10.691 kr., og efter fradrag af disse beløb i købesummen overførte G2 A/S den 5. august 301.809 kr. til A. Leasingperioden blev efterfølgende forlænget til den 28. november 2011, og det er oplyst, at bilen herefter var i stilstand til den 20. juni 2012.

Det fremgår af faktura af 15. juni 2012, at G2 A/S solgte bilen til NC for 498.500 kr. A har om baggrunden for dette salg forklaret, at da han ikke selv måtte købe bilen, købte hans kammerat NC bilen af G2 A/S, og herefter købte han den af NC for samme beløb. A har oplyst, at han herefter solgte bilen til G1 A/S for 50.000 kr., men at der ikke blev oprettet en købsaftale. Der er ikke fremlagt nogen skriftlig dokumentation for de oplyste salg fra NC til A og fra A til G1 A/S.

Af leasingkontrakt af 20. august 2012 fremgår, at A leasede bilen af G1 A/S til den 31. oktober 2012. Efter aftalen udgjorde bilens købspris 50.000 kr. og restbetalingen ved udløb 46.875 kr. Kontrakten indeholdt ikke nogen bestemmelse om depositum. A har forklaret, at han ikke modtog købesummen på 50.000 kr., men at han flere gange rykkede herfor. Bilen blev afmeldt uden nummerplader den 16. januar 2013, og det er oplyst, at den herefter var i stilstand til leasingaftalen af 3. maj 2013.

Den fremlagte leasingkontrakt af 3. maj 2013 mellem G1 A/S og A er ikke underskrevet af parterne. Efter kontrakten leasede A bilen til den 2. oktober 2013, og både bilens købspris og restbetalingen ved udløb er angivet til 50.000 kr. Denne kontrakt indeholder heller ikke en bestemmelse om depositum. A har forklaret, at G1 A/S ikke havde betalt købesummen på 50.000 kr., da han indgik leasingaftalen af 3. maj 2013, men at han fortsat rykkede herfor, ligesom han fortsat betalte leasingydelserne.

Det lægges til grund, at A trods Byrettens og Østre Landsrets afgørelser om beslaglæggelse og SKATs anmodning om aflevering af bilen, ikke afleverede denne og forsat ikke har afleveret den til SKAT. A har herom forklaret, at han ikke ville aflevere den, da han havde 50.000 kr. til gode, og at bilen i øvrigt var på værksted og skilt ad, idet der bl.a. skulle sættes nye sæder i.

På ovennævnte baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at der for så vidt angår den omhandlede leasingkontrakt af 3. maj 2013 ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at ejendomsretten til bilen ikke reelt er blevet overdraget til G1 A/S. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at der ikke er udarbejdet en købsaftale, at købesummen ikke er betalt, vilkårene i leasingaftalen, hvorefter G1 A/S ikke havde nogen økonomisk risiko, samt at A i det hele har optrådt som ejer af bilen, herunder foretaget istandsættelse heraf, og ikke har villet aflevere bilen, men fortsat har den i sin besiddelse.

Betingelserne for afgiftsberigtigelse af bilen efter registreringsafgiftslovens § 3 b har derfor ikke været opfyldt, og bilen skulle have været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 4.

Efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hæfter en fører eller bruger for betaling af afgiften, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter loven.

På baggrund af de ovenfor angivne omstændigheder og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at A var klar over at bilen ikke reelt tilhørte G1 A/S, og at der ikke var tale om et reelt leasingforhold samt at han havde viden om, at der ikke blev betalt den korrekte registreringsafgift af bilen. A hæfter derfor for afgiften.

Der er ikke uenighed mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af registreringsafgiften, og landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 33.100 kr. Beløbet omfatter 3.100 kr. til retsafgift og 30.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

A skal til SKAT betale 116.077 kr. med tillæg af rente fra den 27. juni 2014 til betaling sker.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 33.100 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.