Parter

H1

(v/adv. Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Peter Brund, Eva Hammerum, Jakob O. Ebbensgaard

I denne sag har der deltaget 3 dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgers krav på tilbagebetaling af registreringsafgift af leasede køretøjer i medfør af registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7, er bortfaldet som følge af, at ansøgning ikke er indsendt rettidigt.

Sagen vedrører endvidere spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger som det mindre har krav på eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b.

Sagsøger, H1, har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 har krav på tilbagebetaling af registreringsafgift kr. 6.399.487 med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 8. marts 2013, subsidiært fra sagens anlæg.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 har krav på tilbagebetaling af registreringsafgift på kr. 5.439.563 med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 8. marts 2013, subsidiært fra sagens anlæg.

Mere subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1 ansøgte den 5. februar 2013 om tilbagebetaling af afgift for 211 leasingbiler efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, med 6.399.487 kr. svarende til den principale påstand i denne sag. SKAT gav den 2. april 2013 afslag på ansøgningen med den begrundelse, at ansøgningen ikke var indgivet rettidigt.

Forud for ansøgningen af 5. februar 2013 var der den 14. oktober 2011 indgået en storkundeaftale mellem H1 og SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende den forholdsmæssige registreringsafgift. Aftalen angiver at træde i kraft pr. 1. januar 2011.

Der er under sagen fremlagt en tidligere storkundeaftale fra 2010, der alene er underskrevet af H1. Der er endvidere fremlagt mailkorrespondance mellem H1 og SKAT i perioden fra den 17. oktober 2011 til den 1. maj 2012 vedrørende håndteringen af spørgsmålet om tilbagebetaling af forholdsmæssig betalt registreringsafgift.

H1 klagede den 29. maj 2013 over SKATs afgørelse. H1 fremsatte herunder en subsidiær påstand om udbetaling af afgiftsgodtgørelse for eksport, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, svarende til den subsidiære påstand under denne sag.

Skatteankestyrelsen traf den 18. februar 2014 følgende afgørelse:

".....
Sagens emne

Klagen skyldes, at selskabets ansøgning om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 7 ikke er blevet imødekommet.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter Selskabet) ansøgte d. 5. februar 2013 om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift på 6.399.487 kr. efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7.

Det er oplyst, at anmodningen vedrører leasingkontrakter, der er opsagt medio 2011.

SKAT gav afslag på ansøgningen ved afgørelse af 2. april 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet ansøgningen, idet ansøgningen ikke er indgivet rettidigt.

Selskabet har d. 5, februar 2013 ansøgt om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift på 6.399.487 kr., jf. registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7.

Bestemmelsen om mulighed for tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7, jf. lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., har følgende ordlyd:

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told-og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.

Bestemmelsens 1. pkt. fastslår, at SKAT efter ansøgning fastsætter køretøjets aktuelle, dvs. nuværende værdi efter § 10 på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen.

Bestemmelsen er et værdiansættelsestidspunkt, jf. bestemmelsens ordlyd.

Den aktuelle (nuværende) værdi skal således fastsætte på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten ophører eller køretøjet udgår af ordningen.

Lovens forarbejder angiver ligeledes, at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen.

Køretøjets aktuelle værdi fastsættes efter registreringsafgiftsloven § 10, stk. 1, som angiver:

For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

I bekendtgørelse om værdiansættelse af motorkøretøjer mv., jf. bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 fremgår det at:

§ 8. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

Fastsættelsen af grundlaget for opgørelsen af registreringsafgift af brugte køretøjer foretages ved en sammenligning af det aktuelle prisniveau for tilsvarende køretøjer. Dette gælder uanset om den aktuelle transaktion vedrører import, eksport, fornyet vurdering forud for leasing på forholdsmæssig registreringsafgift eller statusskift i forhold til registreringsafgiftsloven.

Der er tale om et skøn over køretøjets “almindelige pris" og skønnet tager udgangspunkt i dagsaktuelle faktorer.

Køretøjet skal således vurderes i forhold til den stand og det kilometertal, som det har på transaktionstidspunktet og med det udstyr og ekstraudstyr, som er monteret i køretøjet.

SKAT har, jf. registreringsafgiftsloven § 25, stk. 1, beføjelse til at forlange ethvert køretøj fremstillet til eftersyn, for så vidt det skønnes nødvendigt af afgiftsmæssige grunde. En besigtigelse af køretøjet i forbindelse med værdifastsættelsen må naturligvis foretages i umiddelbar forbindelse med transaktionstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leasingkontrakten er ophørt eller køretøjet udgår af ordningen, idet det også i praksis vil være umuligt for SKAT at fastslå køretøjets afgiftsmæssige identitet, hvis tidspunktet for værdifastsættelsen ikke er i overensstemmelse med transaktionstidspunktet.

Der er således heller intet, som tyder på, at lovgiver har tilsigtet en anden retstilstand for den værdifastsættelse, der kan søges om efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7.

Det følger heraf, at ansøgning om fastsættelse af køretøjets afgiftspligtige værdi skal indgives på transaktionstidspunktet, dvs. tidspunktet hvor leasingkontrakten ophører eller køretøjet udgår af ordningen.

Den værdifastsættelse, som SKAT skal foretage på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten ophører eller køretøjet udgår af ordningen, iværksættes ifølge bestemmelsen af en ansøgning.

Det gøres i ansøgningen gældende, at ansøgningen er indgivet til SKAT inden for den almindelige treårige ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Registreringsafgiftsloven må imidlertid anses for at være særlovgivning i forhold til skatteforvaltningsloven. I henhold til princippet om lex specialis følger det, at når der er fastsat andre frister for ændringer af skatteansættelsen i registreringsafgiftsloven, går disse frister forud for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven.

Tidspunktet for at afgive ansøgningen er derfor bestemt af tidspunktet, hvor leasingkontrakten ophører eller køretøjet udgår af ordningen.

Selskabet har anført, at de tekstændringer, der i foretaget i SKATs Juridiske Vejledning fra version 2011-2 til 2012-2, er udtryk for en praksisændring. Tekstændringen er imidlertid på ingen udtryk for ændring af praksis, idet praksis har været uændret siden bestemmelsen blev indsat i registreringsafgiftsloven. Ændringen af teksten er således kun en ændring af formuleringen med henblik på at tydeliggøre indholdet i bestemmelsen.

.....

Skatteankestyrelsens afgørelse
Det fremgår af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012 (registreringsafgiftsloven) § 3 b, stk. 7, at på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.

Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 (skatteforvaltningsloven) § 31, stk. 2, 2. pkt., at en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Selskabet har ansøgt SKAT om fastsættelse af den på tidspunktet aktuelle afgiftspligtige værdi d. 5. februar 2013. Det er oplyst, at ansøgningen vedrører leasingkontrakter, der blev afbrudt medio 2011.

Idet der ved en beregning af afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, foretages en ny ansættelse, er der ikke tale om en egentlig ændring af den oprindelige beregning af afgift. Muligheden for at få foretaget en beregning på baggrund af en vurdering af bilen på det tidspunkt for leasingkontraktens afbrydelse anses for en særhjemmel uden for reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Hvis det var den oprindelige afgiftsberegning efter registreringslovens § 3 b, stk. 2, der ønskedes ændret, ville skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finde anvendelse. Dette er ikke tilfældet her.

Ligeledes findes forældelseslovens regler ikke at finde anvendelse som anført af repræsentanten, idet et eventuelt krav først opstår ved en eventuel ny beregning af afgiften efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

Det følger af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at fastsættelse af køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi - og dermed også ansøgning - skal ske på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes. En fortolkning hvorefter det alene er værdien på det tidspunkt, der skal fastsættes, kan ikke tiltrædes.

Det må følge heraf, at ansøgning skal indgives i umiddelbar tilknytning til leasingkontraktens afbrydelse.

Ansøgningen anses i nærværende tilfælde ikke for indgivet i umiddelbar tilknytning til leasingkontrakternes afbrydelse.

For så vidt angår den subsidiære påstand om eksportgodtgørelse bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 7 b, ikke omfatter afgift beregnet efter § 3 b.

SKATs afgørelse stadfæstes.
....."

Sagsøger anmodede den 11. april 2014 Skatteankestyrelsen om at genoptage afgørelsen. Skatteankestyrelsen afviste anmodningen ved afgørelse af 15. september 2014. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

".....
SKATs udtalelse

Der kan kun udbetales eksportgodtgørelse for leasingkøretøjer, hvis der enten er betalt restafgift efter end leasingperiode eller hvis køretøjet på et senere tidspunkt er blevet afgiftsberigtiget på normal vis efter registreringsafgiftslovens §§ 4-6 b, således som det er anført i Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit E,A.8.1.7.2.

Denne opfattelse er støttet på ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, 1. pkt., hvorefter afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, kan godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Motorregistret og udføres fra landet.

Hensigten med § 7 b er, at fuldt afgiftsberigtigede køretøjer kan udføres fra Danmark under vilkår, der sikrer, at der er svaret på registreringsafgift, der er proportional med køretøjets værditab under indregistreringen i Danmark.

Registreringsafgiftslovens § 3 b er en senere tilkommen bestemmelse om forholdsmæssig registreringsafgift for leasede køretøjer, der indregistreres i Danmark på grundlag af en tidsbegrænset leasingkontrakt. Der er indsat særskilte regler i bestemmelsen, der sikrer, at den forholdsmæssige afgift er proportional med køretøjets værditab i Danmark, jf. § 3 b, stk. 7, hvorefter den betalte registreringsafgift kan reguleres på baggrund af køretøjets værdi på tidspunktet for leasingperiodens ophør. Det er på den baggrund og på baggrund af formuleringen af bestemmelsen i § 7 b, SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at udbetale eksportgodtgørelse, når et køretøj har været afgiftsberigtiget på forholdsmæssig afgift efter § 3 b.

Denne opfattelse af gældende ret blev indsat i Den Juridiske Vejledning i januar 2012.

Det er korrekt, at der indtil dette tidspunkt fremgik og fortsat fremgår af Den Juridiske Vejlednings afsnit E,A.8.1.6, at muligheden for eksportgodtgørelse også kan omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler i registreringsafgiftslovens § 3 a, 3 b, og 3 c, samt at godtgørelse for disse køretøjer bliver udregnet på samme måde, som et køretøj, der er afgiftsberigtiget efter § 4, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt.

Det beror på en fejl, at der ikke er foretaget konsekvensrettelse af Den Juridiske Vejledning i forbindelse med den praksisændring, der blev indført i 2012-1 udgaven af Den Juridiske Vejledning, afsnit A,E,A.8.1.7.2, ligesom der ikke blev iagttaget sædvanlige forholdsregler ved skærpelse af administrativ praksis. SKAT vil snarest udsende et styresignal, hvor praksis præciseres i overensstemmelse med det ovenfor beskrevne, og styresignalet vil efterfølgende blive indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, der ligeledes vil blive konsekvensrettet.

Under de omstændigheder, og under henvisning til, at eksporten af bilerne blev foretaget i 2011, findes det ikke at kunne udtale sig imod, at Skatteankestyrelsen lægger den administrative praksis til grund, der kom til udtryk i den på eksporttidspunktet gældende version af Den Juridiske Vejledning ved bedømmelsen af sagen.

Det skal imidlertid bemærkes, at SKAT ved behandlingen af anmodning om eksportgodtgørelse for køretøjer, der blev eksporteret i 2011 vil stå overfor en tilsvarende problemstilling, som den der førte til, at klagerens anmodning om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke kunne imødekommes.

For at kunne beregne godtgørelsesbeløbet efter § 7 b, skal SKAT værdiansætte køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 10. Efter § 10, stk. 5 kan Skatteministeren fastsætte regler for opgørelse af den skattepligtige værdi af brugte køretøjer. Det fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1, at den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer og forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed.

Det fremgår videre af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 2, 2. pkt., at "Hvis køretøjet skal udføres fra landet, vurderes køretøjets stand på udførselstidspunktet."

Efter § 7 c, stk. 1, 3. pkt. kan told-og skatteforvaltningen bestemme, at der skal indhentes en synsrapport om køretøjets stand inden godtgørelsen udbetales. Det fremgår videre af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, at såfremt told-og skatteforvaltningen på grund af modtagerens (af eksportgodtgørelsens) forhold ikke kan foretage den nødvendige kontrol af køretøjets værdi på udførselstidspunktet, afbrydes fristen for udbetaling af godtgørelsen.

Det fremgår endelig af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, at eksportgodtgørelsen skal "udbetales til køretøjets ejer". Idet de omhandlede køretøjer er solgt og eksporteret, er klager ikke ejer af køretøjerne.

Det må følge heraf, at ansøgning om eksportgodtgørelse skal indgives af køretøjets ejer, forud for/i forbindelse med, at køretøjet eksporteres, således at SKAT har en reel adgang til at fastsætte køretøjets værdi på eksporttidspunktet, herunder har adgang til at besigtige køretøjet jf. § 10, stk. 3, sidste pkt., eller foranledige køretøjet synet med henblik på at fastslå køretøjets stand i øvrigt jf. § 7 c, stk. 1, 4. pkt.

Med henvisning til, at selskabet efter det oplyste eksporterede de omhandlede køretøjer medio 2011, at selskabet ikke på nuværende tidspunkt har indgivet anmodning om eksportgodtgørelse til SKAT, samt at spørgsmålet om eksportgodtgørelse først blev rejst som en subsidiær påstand ved sagens behandling ved Skatteankestyrelsen, finder SKAT ikke, at påstanden om at være berettiget til eksportgodtgørelse kan imødekommes.

Selskabets repræsentants bemærkninger til SKATs udtalelse
Selskabets repræsentant har følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

Genoptagelsessagen handler om eksportgodtgørelse af eksporterede biler i 2011 og normeres af RAL § 7 b, stk. 1, jf. L 342/2002:

§ 7 b. Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter § 4, 5, 5 a, 6,6 a, 6 b, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet.

Der er i § 7 b ingen særlige tidsmæssige grænser eller ansøgningsfrister.

Reglen er ændret ved L 1396/2012, men realiteten og bestemmelsens sigte er ens.

SKAT anerkender som noget nyt, at man ved ændringen af SKATs Juridiske Vejledning i januar 2012 ved en fejl har skærpet administrativ praksis uden dengang at markere, at der var tale om en ændring af SKATs administrative praksis. SKAT vil gå skridtet videre og udsende et styresignal, som så først kan få fremadrettet virkning fra engang i 2014 og dermed ikke reparere på afgifter for leasingbiler, jf. RAL § 3 b, som er eksporteret tidligere.

Som SKAT er inde på i sit høringssvar, bør Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten derfor lægge til grund, at de eksporterede biler i denne sag fra 2011 omfattes af praksis som beskrevet i Juridisk Vejledning før planerne om styresignalets praksisændring.

Selvom SKAT nu anerkender, at administrativ praksis giver klageren en rettighed, fastholdes det fra min side, at der helt grundlæggende ikke er hjemmel i RAL § 7 b til at undtage køretøjer registreret efter § 3 b fra at have ret til eksportgodtgørelse.

Herefter finder SKAT, at kontrolhensyn/systemhensyn alligevel taler imod eksportgodtgørelsen i denne sag. SKAT hæfter sig ved, at formel ansøgning om eksportgodtgørelse ikke er indgivet af H1 til SKAT og drager tvivl om, hvorvidt H1 kan anses for rette ansøger/ejer.

Heroverfor skal jeg gøre gældende:
-   at H1 gennem R1 har gjort synspunktet om eksportgodtgørelse gældende under den første sagsbehandling i Skatteankestyrelsen og at klagen fra R1 normalt vil tilgå SKAT i høring,
-   at H1 anser SKAT som en enhedsforvaltning, der sammen med Skatteankestyrelsen, indgår i Skatteministeriet,
-   at H1 via R1 har haft en langvarig dialog med SKAT forud for den første klage til Skatteankestyrelsen, hvor sagen åbent var lagt frem med henblik på udredning af registreringsafgiftslovens regler i relation til eksport af leasingbiler,
-   at RAL § 7 b som nævnt ikke indeholder lovmæssige procedurer, som kan give virksomheder særlige pligter “lex specialis" i relation til ansøgningsfrister, eller skærpe “ejerbegrebet",
-   at SKATs påstand om behov for mulighed for toldsyn og besigtigelse mv. af biler fra H1 inden eksport er erfaringsmæssig i praksis irrelevant. Eksempelvis kan det oplyses, at selskabet i perioden 2010-2011 fik eksportgodtgørelse på 3.503 biler. 5-7 % af disse biler var gennem toldsyn inden eksport, men ingen toldsyn førte efter mine oplysninger til regulering af eksportgodtgørelsen. Med andre ord eksporterede selskabet i den 2 årige periode 3.503 biler, hvor der ikke var nogen reguleringer af eksportgodtgørelsesbeløbet på nogen af bilerne som følge af toldsyn eller besigtigelse. Det er et retsområde præget af store professionelle aktører og en høj grad af selvforvaltning under ansvar.

Jeg finder derfor, at det er positivt, at SKAT på den ene side anerkender, at Juridisk Vejledning har været fejlagtig, men på den anden side er det min opfattelse, at de argumenter, som SKAT fremfører for at undgå at udbetale eksportgodtgørelsen, er juridisk uholdbare og snarere tekniske hindringer imod det rigtige resultat.

Jeg skal derfor anmode om, at Skatteankestyrelsen — henset til SKATs anerkendelse stiller sagen meget anderledes ift. Skatteankestyrelsens tidligere afslag på eksportgodtgørelse — nu genoptager afgørelsen af 18. februar 2014. Herefter begæres sagen pådømt af Landsskatteretten med adgang til retsmøde i denne juridiske sag, som har betydning for leasingbranchen.

Skatteankestyrelsens afgørelse

.....

Af Skatteankestyrelsens afgørelse af 18. februar 2014 fremgår, at selskabet har modtaget den automatisk beregnede afgift for afbrydelse tilbage, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6. Der er således alene betalt registreringsafgift for de aktuelle leasingperioder.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er det muligt, at få foretaget en beregning på baggrund af en vurdering af bilen på tidspunktet for leasingkontraktens afbrydelse/udløb, hvorefter en eventuel difference enten tilbagebetales eller opkræves. Selskabet fik ved den nævnte afgørelse af 18. februar 2014 afslag på denne værdibaserede afgiftsregulering, idet ansøgning herom ikke var indgivet i umiddelbar tilknytning til leasingkontrakternes afbrydelse.

Der findes ikke i registreringsafgiftslovens § 7 b at være hjemmel til at anvende reglerne om eksportgodtgørelse til at opnå en tilsvarende værdibaseret afgiftsregulering på udførselstidspunktet, jf. den nævnte afgørelse.

Imidlertid fremgik det af punktafgiftsvejledningen 2011 E.1.6. om fradrag efter § 7 b, stk. 3:

Godtgørelsen kan principielt også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler, jf. § 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer bliver godtgørelsen udregnet efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt.

SKAT har over for Skatteankestyrelsen anført, at man ikke kan udtale sig imod, at det anførte i punktafgiftsvejledningen finder anvendelse i nærværende sag, men at selskabet ikke har ansøgt om eksportgodtgørelse i forbindelse med eksporten af bilerne, hvorfor det er indstillet, at anmodningen om eksportgodtgørelse ikke imødekommes.

Som anført anmodede selskabet ikke i umiddelbar tilknytning til leasingkontrakternes afbrydelse om en værdibaseret afgiftsregulering. Selskabet anmodede heller ikke i forbindelse med bilernes udførsel om eksportgodtgørelse eller afgiftsregulering efter det nævnte afsnit i punktafgiftsvejledningen. Uanset om selskabet kan støtte ret på det anførte i den dagældende punktafgiftsvejledning, er der allerede af denne grund ikke adgang til eksportgodtgørelse.

Det bemærkes, at eksportgodtgørelsen efter det anførte i den dagældende punktafgiftsvejledning skulle modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke var betalt. Da der alene er betalt registreringsafgift for de aktuelle leasingperioder, ville en godtgørelse forudsætte, at afgiften på eksporttidspunktet blev beregnet på grundlag af en højere værdi end den værdi bilerne forudsattes at have ved leasingkontrakternes ophør. Dette ville forudsætte en egentlig værdiansættelse af bilerne på tidspunktet for udførslen. Dertil kommer, at godtgørelsesbeløbet fratrækkes 15 %.

Anmodningen om genoptagelse kan derfor ikke imødekommes.
....."

Efter sagens anlæg er der fremlagt regneark, hvoraf fremgår, at de omhandlede 211 leasingkøretøjer blev taget i brug, d.v.s. leasingkontrakterne blev påbegyndt, i perioden fra den 1. juni 2010 til og med den 9. august 2011. Derudover er en enkelt leasingkontrakt påbegyndt den 2. februar 2012. Det fremgår videre, at leasingkontrakterne blev afbrudt i perioden fra den 11. februar 2011 til den 4. september 2012. Der er således enighed mellem parterne om, at ansøgning om tilbagebetaling i alle tilfælde ikke er indsendt senest dagen efter de enkelte leasingskontrakters afbrydelse, men at ansøgning er indsendt inden for 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Der er ligeledes enighed om, at samtlige biler efter afbrydelsen af leasingkontrakterne er eksporteret til udlandet, og at SKAT i den omhandlede periode på intet tidspunkt har anmodet om besigtigelse af bilerne.

SKAT har efter pålæg om edition fremlagt oplysninger om en række andre ansøgninger om tilbagebetaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b og oplysninger om afgørelser vedrørende registreringsafgiftslovens § 7 b.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af SC, H1, og partner i R2 KP.

SC har forklaret, at han i perioden fra 2010 til 2015 var adm. direktør i H1. Han har været ansat i H1 siden 2003, og han er fortsat ansat i firmaet.

H1 er en af de store spillere på markedet for leasing af biler. De er samtidig store kunder hos SKAT.

Tidligere leasede H1 biler, som var registreret på fuld afgift. Den fulde afgift blev betalt på indregistreringstidspunktet. Leasingperioden for bilerne var normalt 3 år. Ved ophør af leasingperioden blev bilerne eksporteret, hvis det ikke var muligt at afsætte dem på det danske marked. I forbindelse med eksporten modtog H1 efter ansøgning eksportgodtgørelse i overensstemmelse med reglerne herom.

På et tidspunkt overgik H1 til at indregistrere bilerne på forholdsmæssig registreringsafgift. Dette er mere attraktivt, fordi der ved forholdsmæssig registreringsafgift ikke bliver fratrukket 15 %, som der blev ved beregning af eksportgodtgørelsen. Det var således af konkurrencemæssige årsager, at H1 overgik til at indregistrere bilerne på forholdsmæssig registreringsafgift.

Markedet for brugte biler i Danmark er ikke så stort, og det er derfor nødvendigt at eksportere de brugte biler. Mange af bilerne bliver solgt til udlandet via et auktionshus, f.eks. G1, eller over internettet.

Når en leasingaftale udløber, bliver kunden adviseret, og kunden skal så tilbagelevere bilen. Kunden kan aflevere bilen flere forskellige steder, normalt hos forhandleren. G2 gennemgår herefter bilen sammen med kunden, og der bliver udarbejdet en tilstandsrapport. Tilstandsrapporten indeholder en udførlig beskrivelse af bilen, herunder en beskrivelse af, om der er mere end almindelig slitage, og der bliver taget billeder af bilen. Eventuelle skader bliver værdiansat. Servicehistorien fremgår også af tilstandsrapporten. Oplysningerne i tilstandsrapporten giver et godt grundlag for at afgive bud på køb af bilen. H1 anvender G2 for at få en troværdig, neutral vurdering af bilen.

H1 har løbende dialog med SKAT, motorkontoret. H1 har siden 2005-2006 værdiansat omkring 3.000 biler om året. De har dermed stor erfaring med værdiansættelse af biler. Forud for indgåelsen af storkundeaftalerne med SKAT var der meget administration forbundet med ansøgningerne om eksportgodtgørelse. Formålet med at indgå en storkundeaftale var bl.a. at lette arbejdsbyrden hos SKAT, idet de tidligere havde problemer med at få sagerne igennem til tiden.

For H1 var reglen om en-dagsfristen ny i forhold til tidligere. Leasingaftalerne var typisk 3-årige, og de forventede derfor først at se biler registreret på den forholdsmæssige afgift komme retur i midten af 2012. Det var derfor en ny situation for dem, når de modtog biler registreret på forholdsmæssig afgift retur som følge af førtidig ophør af leasingkontrakten.

H1 var ikke klar over, hvordan de skulle håndtere situationen med bilerne registreret på forholdsmæssig afgift. Det store flow af biler, der kom retur, var fortsat registreret på fuld afgift, og for disse blev der søgt om eksportgodtgørelse. Det er den eneste forklaring, han kan give på, at man ventede med at søge om at få afgiften omberegnet for bilerne registreret på forholdsmæssig afgift. Det er korrekt, at der var noget forsinkelse på det. H1 blev overrasket over udmeldingen om fristen. Udmeldingen fik de i foråret 2011.

Det var nok først omkring midten af 2010, at H1 begyndte at anvende reglerne om registrering på forholdsmæssig afgift.

Ny lovgivning på leasingområdet gennemgås af Finans og Leasing, der herefter fremsender den nye lovgivning med kommentarer til de enkelte leasingselskaber. H1 gennemgår herefter ændringerne og overvejer, hvad ændringerne betyder for den fremtidige drift. H1 har ikke egen juridisk afdeling i Danmark. I 2010 havde kreditchefen ansvaret for reglerne om registreringsafgift.

Som tidligere administrerende direktør har han sat sig ind i storkundeaftalen fra 2010. Der er dog dele af storkundeaftalen, der er svære at forstå. Han husker ikke, om han gennemgik storkundeaftalen, efter SKAT meddelte afslag første gang. Han blev først senere bekendt med indholdet af storkundeaftalen fra 2011. Da H1 modtog de første biler registreret på forholdsmæssig afgift tilbage, var de ikke klar over, hvordan de skulle forholde sig. Det er ikke ham men hans medarbejdere, der har siddet med ansvaret for registreringsafgiten. Han var ikke bekendt med en-dagsfristen i 2011.

Han har tidligere oplevet, at SKAT har foretaget kontrol af formalia, f.eks. hvis der er angivet en forkert registreringsdato, men han har ikke oplevet, at biler blev udtaget til kontrol. Der har ikke været gennemført besigtigelser i 2011 og 2012, og som altovervejende hovedregel har SKAT lagt H1 værditabsberegninger til grund.

Partner i R2 KP har forklaret, at han siden begyndelsen eller midten af 00’erne har rådgivet H1 om moms og afgifter. Han har som rådgiver løbende fulgt op på ændringer i lovgivning og praksis. Han har ikke rådgivet om de storkundeaftaler, som H1 indgik med SKAT.

R2 blev involveret i sagen i foråret 2012, hvor H1 rettede henvendelse til dem. Der havde forud for henvendelsen til R2 været dialog mellem H1 og SKAT om, hvornår H1 skulle anmode om en værditabsvurdering. Konklusionen fra SKAT var, at der gjaldt en en-dagsfrist. H1 forelagde spørgsmålet for ham, og han var ikke enig i SKATs konklusion. Han havde ikke før hørt, at der skulle gælde en særlig frist. Han kunne heller ikke finde praksis herom. Han redegjorde for disse forhold over for H1. Han havde ikke, forinden han kom med redegørelsen, gennemgået indholdet af storkundeaftalen. I forbindelse med udarbejedelse af redegørelsen kiggede han i SKATs Juridiske Vejledning fra 2011. Der stod ikke noget om en en-dagsfrist. Han kiggede ikke i den juridiske vejledning fra 2012, idet den endnu ikke var offentliggjort.

H1 rettede på baggrund af redegørelsen på ny henvendelse til SKAT. SKAT fastholdt imidlertid, at der gjaldt en frist. Henover sommeren/efteråret 2012 fortsatte dialogen mellem R2 og H1 om, hvorledes de så skulle forholde sig. Det blev herunder drøftet, om der skulle indhentes et bindende afgiftssvar eller om man skulle anmode om en værditabsvurdering direkte. Konklusionen blev, at der blev lavet en samlet ansøgning. Ansøgningen blev sendt til SKAT i begyndelsen af 2013.

Han har andre kunder i leasingbranchen. Han har kun set denne problemstilling i forhold til H1. Han har ikke hørt om, at der har været kontrol af månedsindberetningerne. Ham bekendt er H1 i besiddelse af samtlige oplysninger, herunder statistisk materiale, så det er muligt også nu at kontrollere værdiangivelserne. Han har svært ved at se, at SKAT ved en senere ansøgning om værdiansættelse skulle miste kontrolmuligheder, når der i forvejen er en ekstern part, der har vurderet bilens stand.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 2. november 2017 anført følgende til støtte for påstandene:

".....
SAGENS HISTORIK OG VÆSENTLIGE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Denne sag drejer sig om to forhold.

1. Dels om den ansøgning om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler, som H1 indsendte den 5. februar 2013 til SKAT, og som SKAT gav afslag på at imødekomme, skal anses for at være fremsendt rettidigt. Spørgsmålet er nærmere, om SKAT med rette har givet afslag på at tilbagebetale registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, herunder navnlig om der i denne bestemmelse kan indfortolkes en frist på én dag for H1 til at indsende ansøgning til SKAT fra det tidspunkt, hvor leasingaftalen afbrydes, når H1 er godkendt og registreret som selvanmelder og dermed selv har adgang til at vurdere køretøjerne.
2. Dels om H1 som det mindre i det mere er berettiget til eksportgodtgørelse efter reglerne i registreringsafgiftsloven § 7 b.

H1 driver omfattende virksomhed med finansiering og leasing af biler i Danmark til private og erhvervskunder. Det er bl.a. biler af mærket BMW, der finansieres og leases.

Sagen drejer sig om et større antal biler, som der var indgået leasingaftaler for i perioden 1. juni 2010 til 2. februar 2012 (bilag K). Da leasingaftalerne blev afbrudt i perioden fra den 11. februar 2011 til og med den 4. september 2012 og efter afmeldelsen blev eksporteret til udlandet, er det retstillingen i 2011 og 2012, der er afgørende.

En række leasingkontrakter, som H1 havde indgået med leasingtagere, blev i perioden 11. februar 2011 til 4. september 2012 afbrudt, hvilket gav H1 anledning til hos SKAT at ansøge om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift på kr. 6.399.487 for de underliggende køretøjer, som alle er blevet eksporteret ud af Danmark. I forbindelse med den førtidige afbrydelse har H1 alene modtaget den automatisk beregnede afgift for afbrydelse og ikke den værdibaserede afgiftsregulering. Baggrunden for, at H1 ikke har anmodet SKAT om vurdering af køretøjerne, er begrundet i, at H1 er selvanmelder og dermed selv kan foretage vurderingen af køretøjerne. Procedurebeskrivelsen for værditabsbegrænsning i SKATs vejledning E 185 af 6. januar 2010 (bilag M) var således ikke aktuel for H1, da denne procedurebeskrivelse var baseret på, at SKAT foretog vurderingen.

H1 havde imidlertid ikke fået afklaret med SKAT, hvordan H1 skulle indberette reguleringen efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, når H1 var godkendt og registreret som selvanmelder.

Indgåelse af storkundeaftale med SKAT

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b kan toldog skatteforvaltningen
- dvs. SKAT - efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet.
Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgningen skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, fastslår, at der skal betales afgift, hvornår registrerings- og afgiftspligten indtræder samt hvordan afgiften opgøres. Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 3, fastslår, at der udover afgiften skal tillægges en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling.

I henhold til ordlyden i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, kan der alene ske indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter ansøgning og forudgående godkendelse af den enkelte leasingaftale hos SKAT. SKAT har imidlertid efter 2008, hvor danske leasingselskaber ligeledes fik adgang til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, administreret bestemmelsen således, at danske virksomheder, som var registreret som selvanmeldere efter registreringsafgiftslovens § 14 og 15, selv kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis virksomhederne indgik leasingaftaler, der var baseret på en standardkontrakt, som var forelagt og godkendt af SKAT.

Baggrunden for, at SKAT administrerede bestemmelsen på denne måde, var, at SKAT i stort omfang blev overbebyrdet med leasingkontrakter, som skulle godkendes af SKAT. Samtidig erfarede SKAT i forbindelse med de indsendte leasingaftaler, at mange virksomheder anvendte en standardformular, hvorfor SKAT fandt det hensigtsmæssigt at indgå storkundeaftale med danske leasingselskaber, som kunne blive registreret efter registreringsafgiftslovens § 14 og 15 og dermed godkende nogle standardformularer således, at leasingselskaberne selv kunne beregne registreringsafgiften og indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift mv.

Den administrative praksis til at give selvanmeldere tilladelse til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift blev lovfæstet pr. 1. juli 2016 ved indførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 11 og 12, jf. § 1, nr. 16, i lov nr. 650 af 8. juni 2016.

I henhold til SKATs administrative praksis har H1 som selvanmelder i den omhandlende periode, som nærværende sag vedrører, haft adgang til selv at angive forholdsmæssig registreringsafgift efter § 3 b, stk. 2 og 3, forlænge leasingperioden i henhold til § 3 b, stk. 5, at foretage debitorskifte efter § 3 b, stk. 6, og at foretage en værditabsberegning for køretøjer efter § 3 b, stk. 7.

Forudsætningen for at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift under den administrativt indgåede storkundeaftale mellem SKAT og H1 har været, at leasingkontrakterne blev udarbejdet på baggrund af en standardaftale, som på forhånd var godkendt af SKAT. Når der blev anvendt en standardaftale, kunne H1 angive afgiften for leasingkøretøjer, uden at der først skulle indhentes en forudgående tilladelse hos SKAT for hver enkelt leasingaftale.

SKATs vejledninger vedrørende indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift bærer i høj grad præg af, at SKAT efter registreringsafgiftslovens ordlyd reelt skal godkende den enkelte leasingaftale. Men i praksis har SKAT ladet en række leasingselskaber varetage angivelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift selv samt foretage en værditabsberegning for køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Dette har var baggrunden for, at H1 i 2010 rettede henvendelse til SKAT for afklaring, hvordan H1 i praksis skulle angive en værditabsberegning for køretøjer efter § 3 b, stk. 7, overfor SKAT.

SKAT har ved besvarelse af mail den 28. oktober 2011 oplyst H1 om, at dokumenterne i forbindelse med regulering af registreringsafgiften skal sendes sammen med den øvrige dokumentation for den måned, hvor reguleringen skal ske. (Bilag 27)

Efterfølgende har SKAT i mail af 1. maj 2012 (Bilag D) med henvisning til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, meddelt, at der ikke kan ske værditabsregulering, hvis reguleringen sker senere end én dag efter leasingkontrakten afbrydes.

Når SKAT oplyser, at dokumenterne skal indsendes til SKAT sammen med det øvrige materiale for en månedsangivelse, kan der ikke samtidig opretholdes et krav om, at der skal gives besked til SKAT senest én dag efter kontraktens afbrydelse.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, fremgår der følgende:

"På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter Told og Skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. …" (se MS side 88)

Når SKAT skal fastsætte vurderingen af køretøjet, bliver denne vurdering ikke fastsat senest én dag efter leasingkontraktens udløb. Selve værdiansættelsen kan ske både 2 og 3 måneder efter kontraktens afbrydelse.

I henhold til ordlyden fremgår det, at værdien skal fastsættes på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes. Det vil sige, at det er markedsværdien på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, der skal lægges til grund for værditabsreguleringen.

Da H1 er registreret som selvanmelder, har SKAT imidlertid givet H1 adgang til selv at vurdere køretøjerne på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes. Der er ingen frist i registreringsafgiftsloven for, hvornår selve værdiansættelsen skal være angivet overfor SKAT. På baggrund heraf fremsatte H1 krav om tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift.

Skatteankestyrelsen traf den 18. februar 2014 (bilag 1) afgørelse om, at H1 i forhold til dette forhold i det foreliggende tilfælde ikke havde indsendt ansøgningen om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, rettidigt.

Subsidiært anmodede H1 om eksportgodtgørelse for den betalte registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, hvorefter

"Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregistreret og udføres fra landet." (se MS side 92)

Eksportgodtgørelsen udgør alene 85 % af kravet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5.

Skatteankestyrelsen traf den 18. februar 2014 (bilag 1) afgørelse om, at H1 i det foreliggende tilfælde ikke havde indsendt ansøgningen om tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, rettidigt. Videre nåede Skatteankestyrelsen frem til, at registreringsafgiftslovens § 7 b om eksportgodtgørelse ikke omfatter afgift beregnet efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Dermed stadfæstede Skatteankestyrelsen resultatet i SKATs afgørelse fra 1. instans men med en ændret begrundelse fsva. 1-dagsfristen.

Køretøjerne blev ved leasingkontrakternes indgåelse leaset for 36 måneder. Ved aftalernes påbegyndelse betalte H1 en forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, opgjort som 39 % af den fulde registreringsafgift beregnet af køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 4. De 39 % kan specificeres som 2 % pr. måned for de første 3 måneder og 1 % pr. måned for de efterfølgende 33 måneder. Dertil har H1 betalt en forrentning af afgiftsresidualen på 61 % af den fulde registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 3.

Dernæst konkluderede Skatteankestyrelsen vedrørende pkt. 2, at:

"For så vidt angår den subsidiære påstand om eksportgodtgørelse bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 7 b, ikke omhandler afgift beregnet efter § 3 b." (se ES side 22)

Dermed tabte H1 også den anden påstand, og Skatteankestyrelsen stadfæstede resultatet i SKATs afgørelse fra 1. instans.

Skatteankestyrelsen afviste ved afgørelse af 15. september 2014 H1s anmodning om genoptagelse af sagen vedrørende eksportgodtgørelse (bilag 2).

Reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er - ligesom betaling af fuld registreringsafgift - baseret på en afgiftspligtig værdi, der nærmere er defineret i registreringsafgiftslovens § 8. Leasingvirksomheder som H1 indkøber et stort antal biler og opnår derved betydelige rabatter. Disse rabatter påvirker derved også den forholdsmæssige registreringsafgift, der betales for leasingbiler. En leasingbil vil i forhold til en tilsvarende bil, der er indkøbt af en privatperson, være pålagt et relativt mindre registreringsafgift. Når leasingperioden udløber, kan leasingselskabet - efter ansøgning - få fastlagt køretøjets "almindelige pris", jf. registreringsafgiftslovens § 10. Hvis det ud fra denne vurdering viser sig, at der oprindeligt er blevet betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt til leasingselskabet. Da leasingselskaber som nævnt ofte opnår store rabatter på de indkøbte køretøjer, har det i mange tilfælde været således, at der tilbagebetales registreringsafgift i et vist omfang, fordi værditabet i løbet af leasingperioden har været mindre end forudsat, da leasingperioden påbegyndtes.

Indtil fremsættelse af lovforslag nr. L 4 den 3. oktober 2017, der fremgår af MS side 133 ff., har det været lovgivers hensigt, at leasingselskaber skulle have mulighed for tilbagebetaling af registreringsafgift, hvis værditabet i løbet af leasingperioden havde været mindre end forudsat, da leasingperioden blev påbegyndt.

Sagen er principiel af flere årsager.

For det første har SKAT fortolket reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, på en sådan måde, at den indeholder en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Efter H1s opfattelse er der ikke belæg for denne opfattelse.

For det andet har SKAT fortolket reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, på en sådan måde, at den indeholder en ansøgningsfrist på én dag. Leasingselskaber skal således efter SKATs opfattelse indsende en ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift senest én dag efter, at leasingaftalen er afbrudt. Denne frist fremgår imidlertid hverken af ordlyden af § 3 b, stk. 7, eller forarbejderne til denne bestemmelse. Efter H1s opfattelse er der ikke belæg for SKATs fortolkning, idet de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven gælder.

For det tredje anses den ulovhjemlede administrative praksis ikke for at være proportional i forhold til hensynet til SKATs adgang til en efterfølgende kontrol af H1s vurdering. Der skal i den sammenhæng endvidere henses til, at SKAT for den omhandlende periode ikke har fremlagt dokumentation for, at SKAT har krævet køretøjer, som selvanmeldere har vurderet, forelagt SKAT til vurdering. Der er alene foretaget efterfølgende regnskabsmæssig kontrol af selvanmeldelserne.

Sagen er således principiel derved, om SKAT overhovedet har haft den fornødne hjemmel til at nægte tilbagebetaling af registreringsafgift.

ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR, AT § 3 B, STK. 7, IKKE ER EN FRAVIGELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS ALMINDELIGE FRISTREGLER

1. Fristreglerne i skattestyrelsesloven

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev der i den dagældende skattestyrelseslov indføjet bestemmelser om ordinær og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. Der blev bl.a. indsat en ny bestemmelse i skattestyrelsesloven § 35 B om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. Stk. 2 i denne bestemmelse regulerede de afgiftspligtiges mulighed for genoptagelse inden for 3 år. Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften." (se MS side 216)

Lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003 byggede på de anbefalinger, som Fristudvalget kom med i sin betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse (betænkning nr. 1426/2003 om frist- og forældelsesregler på skatte-og afgiftsområdet). (se MS side 219 ff.)

Det fremgår bl.a. af pkt. 1.3. i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003, at

"Endvidere foreslås det, at der indføres et helt nyt regelsæt vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar. I dag er afgiftsområdet ikke omfattet af de samme fristregler som skatteområdet, hvilket betyder, at afgiftstilsvar kan ændres 5 år tilbage i tid. Fastsættelsen af afgiftstilsvar vil efter forslaget ligeledes være undergivet en 3-års frist svarende til ansættelsesfristen på skatteområdet. ….

Herved vil der gælde ensartede regler på hele skatte-og afgiftsområdet, hvilket vil medføre en markant regelforenkling på området." (mine understregninger) (se MS side 185)

Af pkt. 2.5.2. i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003 fremgår følgende:

"Det foreslås, at fristreglerne på skatte-og afgiftsområdet harmoniseres, således at der på afgiftsområdet indføres frister for fastsættelsen af afgiftstilsvar svarende til ansættelsesfristerne på skatteområdet.

De foreslåede fristregler, jf. forslaget til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, vil finde anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove, jf. bilag 1 til opkrævningsloven.

Forslaget indebærer, at den almindelige frist for de statslige told- og skattemyndigheders adgang til af egen drift at varsle en ændring af et afgiftstilsvar og den afgiftspligtiges adgang til at anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret nedsættes fra 5 år, der i dag regnes fra forfaldstidspunktet, til 3 år regnet fra angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35 B.

Ifølge forslaget kan den afgiftspligtige således allerede 3 år efter angivelsesfristens udløb som hovedregel ikke mødes med yderligere krav fra myndighedernes side. Tilsvarende må den afgiftspligtige efter udløbet af fristen indstille sig på, at afgiftstilsvaret, med mindre der foreligger ekstraordinære grunde, er endeligt, således at den afgiftspligtige ikke herefter kan rejse krav om ændring og tilbagebetaling af afgiftstilsvaret." (mine understregninger) (se MS side 192)

Af pkt. 2.5.2.1. i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003 fremgår følgende:

"Det foreslås endvidere, at fristen for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret udløber 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 1. pkt., svarende til myndighedernes varslingsfrist. Den afgiftspligtige skal således, hvis afgiftstilsvaret ønskes ændret, inden fristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen." (mine understregninger) (se MS side 192)

Noget tilsvarende følger af bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, at der indføres en 3-års frist for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret henholdsvis den godtgørelsesberettigedes anmodning om godtgørelse af afgift svarende til myndighedernes varslingsfrist, jf. forslaget til § 35 B, stk. 1.

Den afgiftspligtige skal således senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde den ønskede ændring, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 1. pkt.

Tilsvarende skal en anmodning om godtgørelse af afgift fremsættes af den godtgørelsesberettigede senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 2. pkt. Hvis den godtgørelsesberettigede skal foretage opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

Bestemmelsen svarer til bestemmelsen vedrørende den skattepligtiges adgang til fremsættelse af anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

Genoptagelsesfristen efter forslaget til § 35 B, stk. 2, finder ikke anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning om godtgørelse af afgift." (mine understregninger) (se MS side 201)

Af lovbekendtgørelse nr. 289 af 28/04/2003 (opkrævningsloven) fremgår følgende af bilag 1, liste A, nr. 27:

"Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v." (se MS side 213)

Det kan således konkluderes, at registreringsafgift var omfattet af skattestyrelseslovens fristregler, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, idet skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, omfattede registreringsafgift.

2. Fristreglerne i skatteforvaltningsloven

Skattestyrelsesloven blev ophævet fra den 1. november 2005, jf. § 62, stk. 3, i lov nr. 427 af 6. juni 2005 (skatteforvaltningsloven).

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, blev gentaget i skatteforvaltningsloven § 31, stk. 2, der har følgende ordlyd:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften." (mine understregninger) (se MS side 297)

Bestemmelsen er således - med en helt ubetydelig sproglig justering - en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005 fremgår følgende vedrørende §§ 31 og 32:

"Bestemmelserne er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C.

Bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 1, kan ikke bruges til ugunst for borgeren." (se MS side 294)

I 2011 havde bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31 den samme ordlyd, som den har i dag.

Det gøres gældende, at skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finder anvendelse på den ansøgning, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013.

Det gøres gældende, at denne ansøgning er indgivet rettidigt, da fristen på 3 år ikke var udløbet på dette tidspunkt.

Det gøres gældende, at der ved indførelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 (se MS side 81 ff.) ikke fra lovgivers side er tiltænkt en ændring af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.

Ordlyden af § 3 b, stk. 7, nævner således overhovedet ikke en frist, ligesom det af bemærkningerne til lovforslag nr. L 64 af 14. november 2008 (se MS side 33 ff.) heller ikke noget sted fremgår, at lovgiver skulle have haft til hensigt at ændre den almindelige frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Ordet "skatteforvaltningslov" nævnes intet sted i lovforslaget eller bemærkningerne til dette, ligesom det heller ikke i bemærkninger til § 1, nr. 4, vedrørende § 3 b, stk. 7, noget sted fremgår, at lovgiver skulle haft til hensigt at ændre den almindelige frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fsva. leasingbiler på forholdmæssig registreringsafgift.

Hvis den almindelige frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skulle være fraveget, skulle det således fremgå direkte af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, hvilket det ikke gør. Som et absolut minimum skulle det have fremgået direkte af bemærkningerne til lovforslag nr. L 64, hvilket det heller ikke gør. Det gøres således gældende, at en særlig frist på én dag, som de facto er en ubegrundet hindring for, at H1 kan gennemføre et retskrav på tilbagebetaling af registreringsafgift, skal være tydelig i lovgivningen, hvilket ikke er tilfældet.

H1 anerkender, at lovgiver kunne have foretaget en sådan ændring, jf. bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, hvoraf det netop fremgår, at denne bestemmelse - det vil i dag sige skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 - ikke finder anvendelse, "såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning om godtgørelse af afgift." (mine understregninger) (se MS side 201)

Der er netop ikke af lovgiver fastsat en sådan særlig frist i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. SKAT kan i sagens natur heller ikke administrativt indføre en sådan frist, idet fastsættelse af sådanne frister alene er et anliggende for Folketinget.

Hvis lovgiver havde haft til hensigt, at SKAT administrativt kunne fastsætte en frist på én dag, skulle der i lov nr. 1342 af 19. december 2008 være indsat en bemyndigelsesbestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, hvorefter skatteministeren kunne fastsætte nærmere regler om, at ansøgninger skulle indgives inden et bestemt tidspunkt. En sådan regel blev ikke indsat og det er heller ikke omtalt i bemærkningerne til lovforslag nr. L 64, at sådanne regler kunne fastsættes administrativt.

ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR, AT DER I § 3 B, STK. 7, IKKE KAN INDFORTOLKES EN FRIST PÅ ÉN DAG TIL AT ANSØGE OM TILBAGEBETALING AF REGISTRERINGSAFGIFT

1. SKATs afslag

SKAT gav afslag på H1s ansøgning om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler den 5. februar 2013 med den begrundelse, at ansøgning om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler skal søges ved kontraktens udløb eller straks derefter, hvilket efter SKATs opfattelse betød én arbejdsdag efter udløb.

2. Skatteankestyrelsens præmisser

Skatteankestyrelsen begrundede sin afgørelse af 18. februar 2014 på følgende måde:

"Det følger af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at fastsættelse af køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi - og dermed også ansøgning - skal ske på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes. En fortolkning hvorefter det alene er værdien på det tidspunkt, der skal fastsættes, kan ikke tiltrædes

Det må følge heraf, at ansøgning skal indgives i umiddelbar tilknytning til leasingkontrakters afbrydelse.

Ansøgningen anses i nærværende tilfælde ikke for indgivet i umiddelbar tilknytning til leasingkontrakternes afbrydelse". (se ES side 22)

Skatteankestyrelsen tog således ikke direkte stilling til SKATs praksis vedrørende fristen på én dag. Skatteankestyrelsen må derfor anses at have anlagt en anden fortolkning af bestemmelsen end SKAT. Dermed foreligger der forskellige fortolkninger af bestemmelsens omfang og begrænsninger.

Det gøres gældende, at såvel SKAT som Skatteankestyrelsen fortolker bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, forkert. Fortolkningen er dermed ikke i overensstemmelse med lovens formål eller administrativ praksis, jf. nærmere herom nedenfor.

3. Det juridiske grundlag

3.1  Hjemlen til tilbagebetaling af afgift for leasingbiler

Bestemmelsen om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7:

"På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter toldog skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen." (se MS side 88)

Det gøres gældende, at en ordlydsfortolkning af bestemmelsen må forstås på en sådan måde, at SKAT skal fastsætte køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi på det tidspunkt, "hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen". Som det fremgår nedenfor, er administrativ praksis for en selvanmelder som H1, at det er H1, der fastsætter værdien - og ikke SKAT, uanset at ordlyden af § 3 b, stk. 7, siger det. Det er således værdiansættelsen af køretøjet, der skal foretages på tidspunktet, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen. H1 har da også for alle køretøjerne i denne sag foretaget en sådan værdiansættelse. Der indgår ikke i bestemmelsen et nærmere bestemt ansøgningstidspunkt eller en frist for ansøgning. SKAT gør imidlertid gældende, at der i bestemmelsen skal indfortolkes en sådan frist, som SKAT har fastsat til én dag.

Det er korrekt, at SKAT efter registreringsafgiftslovens § 10 kan kræve disse køretøjer synet, men H1, som er blandt de største danske billeasingvirksomheder, oplever ikke, at denne lovhjemlede adgang til at kontrollere bilerne benyttes i noget videre omfang i praksis, idet der løbende er et professionelt og tillidsfuldt samarbejde mellem de store leasingvirksomheder og SKAT. En ordning, hvor SKAT i hvert enkelt tilfælde skulle syne et køretøj omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b umiddelbart efter leasingkontraktens udløb, vil således medføre ganske betydelige administrative problemer for både SKAT og leasingselskaberne.

3.2  Forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7

I forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 64, folketingsåret 2008/ 2009, fremgår følgende af pkt. 3.2 i lovforslaget almindelige bemærkninger:

"Det foreslås ligeledes, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil også i denne situation alene blive foretaget, såfremt ejerne af bilen ansøger herom." (se MS side 54)

Det samme fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 4, vedrørende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. (se MS side 62)

Igen fremgår det klart af forarbejderne, at der er tale om et værdiansættelsestidspunkt, hvor den residuale afgift skal fastsættes. Ordet "tidspunkt" referer tilbage til "den residuale afgift" og ikke til "endelig vurdering".

Af forarbejderne fremgår der derimod ikke noget om, hvornår der skal fremsendes ansøgning om en værdiansættelse af den residuale afgift, der er i køretøjet på værdiansættelsestidspunktet.

Som anført ovenfor gøres det gældende, at ansøgningstidspunktet alene er begrænset af den almindelige fristregel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Det af Skatteministeriet anførte om, at SKATs praksis, hvorefter en ansøgning om regulering af afgift af et brugt leasingkøretøj for hvilket leasingkontrakten er blevet afbrudt, skal indgives til SKAT senest 1 arbejdsdag efter, at leasingkontrakten er afbrudt, har hjemmel i både ordlyden af og forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, bestrides som fuldstændigt udokumenteret.

Ligeledes bestrides det, at den praksis - som Skatteministeriet hævder SKAT har fulgt - er i overensstemmelse med formålet med § 3 b, stk. 7.

Det bestrides ikke, at SKAT skal have mulighed for at foretage en kontrol af, om værdiansættelsen af et brugt køretøj på tidspunktet for afbrydelsen af leasingaftalen er korrekt. Som H1 har redegjort for, er der mulighed for enten en fysisk kontrol af køretøjet - køretøjet fremstilles ved et toldsyn - eller en regnskabsmæssig kontrol af værdiansættelsen. H1 har ligeledes redegjort for, at SKAT ikke har gjort brug af fysisk kontrol i noget videre omfang. Efter H1s opfattelse har SKAT således været af den opfattelse, at en regnskabsmæssig kontrol har været fuldt tilstrækkeligt kontrolgrundlag for en professionel virksomhed som H1. Den vurderingsprocedure, som Skatteministeriet anfører skal være gældende, forudsætter, at SKAT - udover at modtage ansøgningen fra leasingvirksomheden - umiddelbart herefter foretager en vurdering af det brugte leasingkøretøj. Da SKAT imidlertid ikke efter de ved editionspålægget fremkomne oplysninger følger en sådan fremgangsmåde med at foretage fysiske besigtigelser, bestrides det, at formålet med § 3 b, stk. 7, forspildes, hvis SKAT ikke foretager en fysisk besigtigelse af køretøjet. Når et leasingkøretøj afleveres af en leasingtager til leasinggiver, er der modstridende interesser mellem de to parter. Leasingtager ønsker at minimere det beløb, der skal betales for mangler og småskader, hvorimod leasinggiver har en modsatrettet interesse. Der er imidlertid også en række forbrugerbeskyttelseshensyn, der gøre sig gældende i relationen mellem leasinggiver og leasingtager. Når en leasingtager afleverer et køretøj til H1, er der derfor en fast procedure for, hvordan køretøjet gennemgås. Ridser, buler, dækslid, kilometerstand m.v. registreres og dokumenteres, herunder ved fotodokumentation. G2 har sammen med H1 lavet en standardafleveringsrapport, hvor manglerne - dvs. ridser, buler m.v. - registreres. En sådan standarafleveringerapport afvejer således de modsatrettede hensyn, der vil være mellem en leasinggiver og en leasingtager. Der er således på det tidspunkt, hvor leasingtager afleverer køretøjet, fuld dokumentation for køretøjets stand i den mindste detaljer. Herudover aflæses køretøjets kilometerstand rutinemæssigt. H1 opbevarer denne afleveringsrapport på køretøjet og udarbejder ud fra denne en vurdering af køretøjets værdi ud fra markedsdata, der også gemmes. Køretøjets værdi kan fastsættes uafhængigt af, om køretøjet fysisk besigtiges. I professionel leasingvirksomhed, som H1 driver, er normen, at køretøjer ikke besigtiges med henblik værdiansættelsen. I den omhandlede periode og frem til foråret 2017 har SKAT da heller ikke besigtiget køretøjerne fysisk. Den kontrol, som SKAT har udført, har bestået i en regnskabsmæssig kontrol, hvor SKAT har haft bemærkninger til regnearket, datoer, regelændringer i registreringsafgiftsloven, renteopgørelser, bogføringsfejl osv. Fysisk kontrol har ikke været anvendt. SKAT har ved denne regnskabsmæssige kontrol stadig haft mulighed for at anfægte køretøjernes værdi ud fra de forskellige registeringer, som H1 har foretaget. SKAT har derved ikke mistet sin adgang til at kontrollere køretøjer, der er udført af landet, da køretøjernes stand - som beskrevet ovenfor - er registreret ned til mindste detalje. SKAT har derfor ved den regnskabsmæssige kontrol haft en reel mulighed for at kontrollere værdien af køretøjerne.

Det bemærkes også, at F-1 finans, der er interesseorganisation for danske finansieringsselskaber, sammen med G2 i 2010 indgik en aftale om et fælles koncept for privat billeasing (se TES side 11 ff). Det fremgår af § 15 i aftalen, at køretøjet ved tilbagelevering skal gennemgås af en uafhængig part (se TES side 22) Dette er en nyskabelse i forhold til den af F1-finans tidligere i 2009 ensidigt udarbejdede standardaftale, hvor der ikke var krav om en sådan uafhængig gennemgang. Medlemmer af F1-finans må ikke efter 1. september 2010 anvende konceptet fra 2009 med angivelse af, at det er udarbejdet af F1-finans. F1-finans's medlemmer har ikke været forpligtet til at anvende konceptet fra 2010, men det må antages, at det har været anvendt i almindelighed af foreningens medlemmer.

3.3  EU-retlig baggrund for registreringsafgiftslovens § 3 b

Registreringsafgiftslovens § 3 b blev oprindelig indført med henblik på, at Danmark kunne imødekomme EF-Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen (se MS side 523 ff.), der vedrørte EU-traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser. Det blev fastslået i sagen, at et udenlandsk leasingselskab kun er forpligtet til at betale forholdsmæssig afgift for den periode, hvor leasingbilen er indregistreret i en medlemsstat.

Oprindeligt gjaldt bestemmelsen kun for udenlandske leasingselskaber, men af konkurrencemæssige årsager blev bestemmelsen senere gældende for alle leasingselskaber og dermed også danske leasingselskaber.

Den EU-retlige baggrund for bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift betyder, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, herunder traktatbestemmelsen om fri udveksling af tjenesteydelser samt proportionalitetsprincippet.

Det gøres gældende, at registreringsafgiftslovens § 3 b skal fortolkes i en EU-retlig kontekst. Reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i § 3 b er indført med henblik på at gøre den danske registreringsafgiftslov i overensstemmelse med EU-retten, således at den ikke hindrer tjenesteydelsers frie bevægelighed. Denne EU-retlige fortolkningskontekst gør sig ligeledes gældende, når en tjenesteyder i form af et leasingselskab som H1 efter endt leasingperiode ønsker at eksportere køretøjer, der har været på forholdsmæssig registreringsafgift. Når en leasingkontrakt således afbrydes, må der ikke opstilles så korte frister - som Skatteministeriet hævder er hjemlede, men som H1 bestrider er hjemlede - der reelt gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at overholde de pålagte forpligtelser, jf. sag C-451/99, Cura Anlagen. En frist på én dag er således ikke proportional og går i øvrigt lang videre end formålet tilsiger.

Det gøres gældende, at hensynet bag den af Skatteministeriet påståede frist på én dag er et andet end det, som Skatteministeriet gør gældende. Ifølge vejledning E nr. 185 af 6. januar 2010 om Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode (se MS side 359 ff.), er hensynet, at nummerplader afleveres og at køretøjet afregistreres i Køretøjsregisteret.
Det er ubestridt, at H1 har afregistreret køretøjerne i Køretøjsregisteret og afleveret nummerpladerne.

Vedrørende proportionalitetsprincippet kan der henvises til EF-Domstolens dom i de forenede sager C-110/98-C-147/98, Gabalfrisa (se MS side 499 ff.). Her blev det slået fast, at det afgørende for fradragsretten udelukkende er, om personen har udvist en adfærd, der berettiger til fradrag, og således ikke om visse formalia er iagttaget. Formalia i sagen drejede sig om indgivelse af udtrykkelig ansøgning, før afgiften var forfaldet, og om sædvanlig udførelse af afgiftspligtige transaktioner var påbegyndt inden for en bestemt frist, der regnes fra ansøgningstidspunktet.

I Gabalfrisasagen blev det fastslået, at fradragsretten ikke afskæres blot på grund af visse formalia såsom ansøgninger og frister, som ikke overholdes. Endvidere slog EU-domstolen fast i præmis 52, at medlemsstaternes foranstaltninger ikke kan anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af afgift.

3.4  Administrativ praksis

SKAT havde i 2010 udarbejdet en særskilt vejledning vedrørende Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode. Offentliggjort som E nr. 185 af 6. januar 2010. Under afsnittet valgmuligheder fremgik der følgende:

"Når køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen, kan virksomheden få reguleret den betalte afgift. Virksomheden søger på blanket 21.016 (se afsnittet SKATs ekspedition). Det er kun leasingvirksomheden, der kan søge om regulering, og ansøgningen gælder - også selv om den medfører, at leasingvirksomheden skal efterbetale afgift.

Leasingvirksomheden skal søge senest første arbejdsdag, efter at kontrakten udløber. SKAT vil give afslag på en senere ansøgning." (se MS side 362)

I Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit E,A.8.1.7.2, for perioden 15. juli 2011 22. januar 2012, fremgår stort set det samme, som fremgår af forarbejderne:

"Det er muligt at få en endelig vurdering af den restafgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil i denne situation kun blive foretaget, hvis ejeren (leasingvirksomheden) af bilen ansøger om det". (se MS side 379)

Denne formulering blev imidlertid væsentligt ændret i Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit E,A.8.1.7.2, for perioden 23. januar 2012 15. juli 2012. Formuleringen blev ændret til følgende:

"Der skal søges ved kontraktens udløb eller straks derefter (1. arbejdsdag efter udløb). Senere ansøgninger kan ikke imødekommes. Se REGAL § 3b, stk. 7". (se MS side 385)

Ved indarbejdelse af E 185 i Den Juridiske Vejledning, bliver SKATs administrative praksis for selvanmeldere fortsat ikke beskrevet. Der er alene en beskrivelse af, hvordan et leasingselskab, der ikke er selvanmelder, reelt skal forholde sig til værditabsregulering, således at SKAT kan foretage vurderingen.

Hverken SKATs vejledning fra 2010 eller den efterfølgende implementering af vejledningen til Den Juridiske Vejledning omkring frister for værditabsreguleringen kan anses for at være i overensstemmelse med loven eller forarbejderne, hvorfor SKATs fastsættelse af tidsfrister er uhjemlet.

3.5  Lovmæssig 3-årig ansættelsesfrist

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, indeholder ikke nogen ansøgningsfrist for fremsendelse af ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift. Ej heller i anden gyldig retskilde fremgår der en særlig ansøgningsfrist, og den af SKAT angivne ansøgningsfrist på én arbejdsdag i Den Juridiske Vejledning 2012-1 kan ikke anses for gældende, idet den må anses for uhjemlet.

I mangel af en særlig ansøgningsfrist (lex specialis) er det således den almindelige 3-årige frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt. - der gælder for afgifter i almindelighed, herunder registreringsafgift - som er gældende for fremsendelse af ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift.

H1 har ubestridt overholdt den almindelige 3-års frist for ansøgning om tilbagebetaling af afgift for leasingbiler efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

ANBRINGENDER FOR AT DER KAN UDBETALES EKSPORTGODTGØRELSE
Vedrørende den subsidiære påstand gøres det gældende, at H1 som det mindre i det mere er berettiget til eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b.

Bestemmelsen i registreringsafgiftsloven § 7 b, stk. 1, havde i 2011 følgende ordlyd:

"Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet." (se MS side 92)

Bestemmelsen om eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b refererer ikke efter sin formulering til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Ikke desto mindre er afgiften for § 3 b-køretøjerne (leasingbiler på forholdsmæssig registreringsafgift) beregnet efter § 4. Registreringsafgiftslovens § 3 b er blot en mulighed for at betale registreringsafgiften i takt med bilens benyttelse. Afgiften beregnes efter registreringsafgiftslovens § 4, men betales alene forholdsmæssigt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Der er i sagen ikke tvist om, hvorvidt bilerne er eksporteret og afmeldt Køretøjsregisteret. Det gøres gældende, at henvisningen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, til registreringsafgiftslovens § 4, implicit også dækker registreringsafgiftslovens § 3 b-køretøjer (foruden § 3 a og § 3 c), idet den forholdsmæssige registreringsafgift efter denne bestemmelse hviler på en afgiftsberegning efter registreringsafgiftslovens § 4.

At denne fortolkning er korrekt - nemlig at eksportgodtgørelsen efter registreringsafgiftslovens § 7 b også gælder leasingbiler efter § 3 b - fremgår utvetydigt af SKATs Juridiske Vejledning E,A.8.1.6. Eksportgodtgørelse 2011 (version 1.4) (bilag 8), hvor det fremgår:

"Fradrag
…
Godtgørelsen kan også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift efter særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler. SE REGAL §§ 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer bliver godtgørelsen udregnet efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." (Mine understregninger) (se MS side 374)

Den Juridiske Vejledning udtrykker SKATs praksis og støtter dermed antagelsen om, at fortolkningen af registreringsafgiftslovens § 7 b må være således, at leasingbilerne efter § 3 b og udlændingebiler efter § 3 c mv. omfattes af eksportgodtgørelsen, uagtet at lovgiver ikke har indføjet en direkte referenceparagraf i § 7 b, men blot henvist til for eksempel afgiftsberegningsbestemmelsen i § 4. Når henvisningen i registreringsafgiftsloven § 7 b sker til § 4, er det derved underforstået, at biler på forholdsmæssig registreringsafgift også er omfattet.

Det fremgik af Den Juridiske Vejledningen i 2011 og 2012, at "Vejledningen giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus". Det gøres gældende, at en forskelsbehandling af leasingvirksomheder på dette punkt i forholdt til den udmeldte praksis vil være et brud på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Det juridiske grundlag

a) Hjemlen til eksportgodtgørelse, jf. lov nr. 342 af 27. maj 2002
Reglerne om eksportgodtgørelse blev indsat i registreringsafgiftsloven ved § 3, nr. 15, i lov nr. 342 af 27. maj 2002.

Registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, blev affattet på følgende måde:

"Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a eller 6, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet." (se MS side 174)

Som det er anført, er der ikke strid om, at køretøjerne er afmeldt Køretøjsregisteret og udført. Det er derfor alene fortolkningen af henvisningen til registreringsafgiftslovens 4, som er omtvistet.

Af forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002 fremgår det tydeligt, at formålet med eksportgodtgørelsen er at skabe ligestilling inden for det indre marked ved, at fjerne den dobbeltbeskatning, som før loven lå i, at et køretøj, som i ét land var afgiftsberigtiget, ved eksport skulle afgiftsberigtiges endnu en gang uden refusion af for meget betalt registreringsafgift fra det første land.

I pkt. 3.4 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 fremgår følgende:

"Denne dobbeltbeskatning kan afskaffes ved, at der ved udførsel af brugte køretøjer godtgøres den del af den oprindeligt betalte afgift, der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet." (se MS side 162)

Det hensyn, som § 3, nr. 15, i lov nr. 342 af 27. maj 2002 er udtryk for, er således det samme, uanset om der er betalt fuld registreringsafgift ved køb, jf. registreringsafgiftslovens § 4, eller forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. For leasingbiler, hvor der er betalt forholdsmæssig registreringsafgift, er spørgsmålet, om bilens værdifald, når leasingperiodens udløber efter eksempelvis 36 måneder, svarer til den betalte registreringsafgift eller om en kalkulation medfører, at værdifaldet har været mindre. I H1s tilfælde har værdifaldet været mindre end forudsat ved leasingperioden begyndelse. H1 har således betalt for meget i registreringsafgift under bilens brug, men H1 mister i denne situation 15%, da alene 85% godtgøres ved eksport.

b)  Administrativ praksis
Inden den administrative praksis gennemgås, bør det haves for øje, at afgiftsberigtigelser efter registreringsafgiftslovens § 3 a, 3 b og 3 c er sammenlignelige.

Registreringsafgiftslovens § 3 a omhandler "firmabiler", som af udenlandske virksomheder stilles til rådighed for danske ansatte. Registreringsafgiftslovens § 3 c regulerer "udlændingebiler", som ejes af udlændinge og bruges midlertidigt i Danmark.

Afgiftsberigtigelsen af "firmabiler" følger af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 3. For så vidt angår "udlændingebiler" er der er en henvisning til § 3 a, stk. 3, i registreringsafgiftslovens § 3 c, stk. 2. Afgiftsberigtigelsen af "firmabiler" og "udlændingebiler" følger beregningsprincipperne for leasingbiler på forholdsmæssig afgift i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.

Det hensyn, der ligger bag disse undtagelser til den almindelige fulde registreringsafgift ved køb af en dansk bil, er således identiske, idet det bemærkes, at afgiftberigtigelsen af "firmabiler og "udlændingebiler" sker efter ansøgning til SKAT:

i) SKATs Punktafgiftsvejledning 1. november 2002 efter vedtagelsen af lov nr. 342 af 27. maj 2002:

"Godtgørelsen kan principielt også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler og firmabiler, jf. lovens § 3 a. For sådanne køretøjer udregnes godtgørelsen efter de ovenfor anførte regler, hvor efter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." (se MS side 353)

Afsnittet stod uændret frem til 2009 i Punktafgiftsvejledningen.

ii) SKAT, Punktafgiftsvejledningen, afsnit E.1.6. Eksportgodtgørelse, 15. juli 2009: I 2009 præciseres udsagnet fra 2002 i H1s favør:

"Godtgørelsen kan principielt også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler udlændingebiler samt leasingbiler, jf. lovens § 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer udregnes godtgørelsen efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." (Min understregning) (se MS side 355)

iii) SKAT, Den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.8.1.6 Eksportgodtgørelse 2011 (version 1.4):

"Godtgørelsen kan også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler. Se REGAL §§ 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer bliver godtgørelsen udregnet efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." (Mine understregninger) (se MS side 374)

Dette afsnit dækker SKATs fortolkning i 2011, hvor den afgiftspligtige begivenhed fandt sted, og hvor SKAT direkte kobler registreringsafgiftslovens § 3 b op på § 7 b.

Det samme afsnit gentages til og med Den Juridiske Vejledning 2014 (version 2.1).

iv) Nyt afsnit om leasingkøretøjer fra 2012:

SKAT har i Den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer, (2012-version 1.5) (bilag 13), der var gældende i perioden 23. januar 2012 til 15. juli 2012, indføjet et helt nyt afsnit om eksportgodtgørelse ved siden af det ovenfor nævnte:

"Der er en generel mulighed for at få godtgjort den registreringsafgift, som er indeholdt i køretøjer, der eksporteres. Afgiftsgodtgørelsen kan ikke overstige den registreringsafgift, som oprindeligt er betalt med fradrag af 15 pct.  Se REGAL § 7b, stk. 5 og afsnit E,A.8.1.6.

For leasingkøretøjer kan der kun udbetales eksportgodtgørelse, hvis der enten er betalt restafgift efter endt leasingperiode, eller hvis køretøjet på et senere tidspunkt er blevet afgiftsberigtiget på normal vis efter REGAL §§ 4-6 b.

Hvis der kun er betalt den forholdsmæssige afgift efter REGAL § 3 b, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse, idet køretøjet ikke anses for at være afgiftsberigtiget på normal vis efter REGAL §§ 4-6 b, hvilket er en forudsætning for at udbetale eksportgodtgørelse. Se REGAL § 7b." (Min understregning) (se MS side 387)

Dette fremgår ikke af lovhjemlen, jf. ordlyden i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, om eksportgodtgørelse. Derimod står der:

"Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet." (se MS side 92)

Det fremhævede afsnit, som indskrænker adgangen til eksportgodtgørelse for leasingkøretøjer, er første gang med i 2012 (version 1.5) og er således ikke med i tidligere versioner af Den Juridiske Vejledning, jf. E,A.8.1.7.2. (2011-2) (bilag 14). Afsnittet er derfor ikke nævnt i Den Juridiske Vejledning for 2011 (version 1.4) og var følgelig ikke gældende i 2011, hvor bilerne i sagen blev udført af Danmark. Det gøres gældende, at praksis ikke kan skærpes til ugunst for virksomheder og borgere med tilbagevirkende kraft. Det gøres gældende, at SKATs fortolkning strider mod tidligere udsagn om samme og er samtidig i konflikt med ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Indskrænkningen er ikke heller er gentaget i Den Juridiske Vejledning 20141,E.A.8.1.7.2, om firmabiler efter registreringsafgiftslovens § 3 a. Det samme gælder Den Juridiske Vejledning 2014-1 E,A.8.1.7.3. om udlændingebiler efter registreringsafgiftslovens § 3 c.

Det gøres gældende, at administrativ praksis efter den relevante afgiftsperiode, der omhandlede køretøjer, hvor leasingperioden blev afbrudt i perioden fra 11. februar 2011 til 14. september 2012, for H1 er indbyrdes modstridende. Dels i forhold til de tre køretøjstyper, der omhandles i registreringsafgiftslovens § 3 a, § 3 b og § 3 c. Dels i forhold til hovedbudskabet i afsnittet om eksportgodtgørelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2014-1, E,A,8.1.7.2, som medfører samme ubetingede retskrav for eksportgodtgørelse i Den Juridiske Vejledning fra 2011 og indtil i dag.

Det gøres gældende, at der i Den Juridiske Vejledning 2014-1 afsnit E,A.8.1.6. fra 2014-1 fortsat bestod et retskrav på eksportgodtgørelse:

"Godtgørelsen kan også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler. Se REGAL §§ 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer bliver godtgørelsen udregnet efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." (se MS side 398)

c) SKATs høringssvar af 20. maj 2014 til Skatteankestyrelsen

SKAT afgav den 20. maj 2014 høringssvar til Skatteankestyrelsen i forbindelse med genoptagelsessagen.

Det fremgår blandt andet af høringssvaret, at:

"Det er korrekt, at der indtil dette tidspunkt fremgik og fortsat fremgår af Den Juridiske Vejlednings afsnit E,A.8.1.6, at muligheden for eksportgodtgørelse også kan omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler, firmabiler og leasingbiler i registreringsafgiftslovens § 3a, 3b, og 3c, samt at godtgørelse for disse køretøjer bliver udregnet på samme måde, som et køretøj, der er afgiftsberigtiget efter § 4, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt.

Det beror på en fejl, at der ikke er foretaget konsekvensrettelse af Den Juridiske Vejledning i forbindelse med den praksisændring, der blev indført i 2012-1 udgaven af Den Juridiske Vejledning, afsnit E,A.8.1.7.2, ligesom der ikke blev iagttaget sædvanlige forholdsregler ved skærpelse af administrativ praksis. SKAT vil snarest udsende et styresignal, hvor praksis præciseres i overensstemmelse med det ovenfor beskrevne, og styresignalet vil efterfølgende blive indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, der ligeledes vil blive konsekvensrettet.

Under de omstændigheder, og under henvisning til, at eksporten af bilerne blev foretaget i 2011, finder SKAT ikke at kunne udtale sig imod, at Skatteankestyrelsen lægger den administrative praksis til grund, der kom til udtryk i den på eksporttidspunktet gældende version af Den Juridiske Vejledning ved bedømmelsen af sagen." (Mine understregninger) (se ES side 227)

Styresignalet blev aldrig udarbejdet.

Eksportgodtgørelse af eksporterede biler blev i 2011 normeret af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.
Det gøres gældende, at der er i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, hverken er særlige tidsmæssige grænser eller ansøgningsfrister.

Bestemmelsen fastslår således alene, at registreringsafgiften godtgøres, når køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres af landet.

Af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, fremgår det, at der skal indsendes en anmodning om godtgørelse af afgift efter § 7 b. For køretøjer, der, regnet fra anmodningens indgivelse, første gang er registreret for mindre end 10 år siden, er udgangspunktet, at der ikke afleveres en synsrapport om køretøjets stand, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3. SKAT kan dog bestemme, at der skal indhentes en sådan synsrapport, før godtgørelse udbetales. Godtgørelsesbeløbet udbetales af SKAT, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og SKAT har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Registreringsafgiftslovens § 7 b blev ændret ved lov nr. 1396 af 23. december 2012, hvor alene to beløbsgrænser blev ændret, men realiteten og bestemmelsens sigte er ens og uændret.

I høringssvaret til Skatteankestyrelsen har SKAT anerkendt, at SKAT ved ændringen af SKATs Juridiske Vejledning i januar 2012 ved en fejl har skærpet administrativ praksis uden dengang at markere, at der var tale om en ændring af SKATs administrative praksis. I høringssvaret meddeler SKAT endvidere, at SKAT vil gå skridtet videre og udsende et styresignal, som således først kan få fremadrettet virkning fra engang i 2014 og dermed ikke reparere på afgifter for leasingbiler, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, som er eksporteret tidligere.

Det gøres gældende, at det - som SKAT også har anført i sit høringssvar - bør lægges til grund, at de eksporterede køretøjer i denne sag fra 2011 omfattes af praksis som beskrevet i Den Juridiske Vejledning før planerne om styresignalets praksisændring.

Selvom SKAT har anerkendt, at administrativ praksis giver H1 en rettighed, fastholdes det af Skatteministeriet, at der helt grundlæggende ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 7 b til at undtage køretøjer registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b fra at have ret til eksportgodtgørelse.

På trods af SKATs indrømmelser i høringssvaret til Skatteankestyrelsen fastholder Skatteministeriet, at kontrolhensyn/systemhensyn alligevel taler imod eksportgodtgørelsen for de af H1 eksporterede biler, idet der nu ikke kan foretages besigtigelse af køretøjerne, hvorfor der ikke kan anmodes om eksportgodtgørelse af H1. H1 kan vedrørende dette også henvise til det ovenfor anførte, hvor der er en nærmere beskrivelse af, hvordan proceduren er for leasingtagers aflevering af et leasingkøretøj til H1. Det af Skatteministeriet hævdede kontrolhensyn kan således varetages på fuldt betryggende vis ud fra de registreringer, som H1 noterer i forbindelse med afleveringen af et køretøj.

Det bestrides ikke, at SKAT skal have mulighed for at foretage kontrol. Det bestrides imidlertid, at det af SKAT hævdede kontrol-/systemhensyn i sig selv kan være et argument for at nægte godtgørelse efter § 7 b. Det gøres således gældende, at den skønnede værdiansættelse kan ske på andre måder end ved besigtigelse, hvorfor det af SKAT anførte argument ikke kan tiltrædes. Som det også er påvist, har SKAT ikke på noget tidspunkt udtaget køretøjer hos H1 til særskilt værdiansættelse/syn. Endelig gøres det gældende, at SKAT reelt kan kontrollere H1's værdiansættelse af køretøjet uden fysisk syn af køretøjet, da køretøjets stand er særdeles minutiøst beskrevet efter G2 aftalen, som beskytter forbrugeren/leasingtageren fra at skulle bekoste istandsættelse af bilen, som overstiger de faktiske skader efter brug.

ANBRINGENDRER TIL STØTTE FOR DEN MERE SUBSIDIÆRE PÅSTAND
Sagen vedrører fortolkningen af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og § 7 b. SKAT har således ikke foretaget en kontrol af den af H1 fastsatte værdi af køretøjerne.

Det gøres gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, således at SKAT kan realitetsbehandles H1 ansøgning af 5. februar 2013.
....."

Sagsøgte har i sammenfattende processkrift af 2. november 2017 anført følgende til støtte for påstanden om frifindelse:

".....
2. Sagens tema og væsentligste faktiske omstændigheder

Sagen angår 211 leasingkøretøjer, for hvilke leasingkontrakten blev afbrudt før leasingperiodens udløb. Køretøjerne blev ved deres førstegangsregistrering her i landet afgiftsberigtiget i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS I, s. 88), om SKATs tilladelse til betaling af forholdsmæssig afgift af et registreringspligtigt leasingkøretøj, der er leaset for en tidsbegrænset periode af en leasingvirksomhed til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Køretøjerne har således ikke været afgiftsberigtiget til varig benyttelse i Danmark med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens almindelige regler, jf. lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., jf. § 4 (MS I, s. 85 og 89).

Sagen angår, om sagsøgeren rettidigt har ansøgt SKAT om værdiansættelse af de omhandlede leasingkøretøjer og regulering af den betalte afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 (MS I, s. 88). SKAT har nægtet at imødekomme den af sagsøgeren indsendte ansøgning af 5. februar 2013 (E I, s. 179) om SKATs vurdering af køretøjernes afgiftspligtige værdi og tilbagebetaling af i alt 6.399.487 kr. i afgift af køretøjerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, da ansøgningen for alle køretøjernes vedkommende er indgivet for sent.

Sagsøgeren oplyste i replikken (E, s. 71, pkt. B), at sagsøgeren den 1. juni 2010 påbegyndte leasingvirksomhed med afgiftsberigtigelse af leasingkøretøjer med forholdsmæssig registreringsafgift.

I den supplerende stævning (E I, s 42), oplyste sagsøgeren, at sagen omhandler "et større antal biler, som var leaset på kontrakter, der blev afbrudt medio 2011 og derefter eksporteret til udlandet". Tidsangivelsen "medio 2011" er dog ikke præcis i forhold til de faktiske afbrydelsesdatoer, der fremgår af det med revisionsfirmaet R1’s skrivelse af 5. februar 2013 medsendte regneark (E I, s. 185 ff.) med en oversigt over køretøjerne, afbrydelsesdatoerne, og det af sagsøgeren rejste krav, jf. nedenfor. I den supplerende stævning, s. 2, fjerde afsnit (E I, s. 42), anføres, at leasingkontrakterne blev afbrudt "fra medio 2011". Heller ikke denne tidsangivelse er dog præcis, jf. nedenfor.

Det fremgår af den supplerende stævning, (E I, s. 42, sidste afsnit), at der for de omhandlede køretøjer var indgået leasingkontrakter for en periode på 36 måneder. Sagsøgeren betalte en forholdsmæssig afgift på 39 pct. af den fulde afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2.

Ifølge det af SKAT oplyste agerede sagsøgeren som storkunde fra juni 2010, idet sagsøgeren ifølge det af SKAT oplyste fra dette tidspunkt indsendte månedsopgørelser af afgift til SKAT som registreret virksomhed i henhold til registreringsafgiftslovens §§ 14-15, jf. lovens § 16. Disse månedsangivelser omfattede muligvis også forholdsmæssig afgift efter § 3 b.

Sagsøgeren har fremlagt en udateret storkundeaftale med SKAT (E I, s. 119), som ifølge sit indhold trådte i kraft 1. april 2010 (E I, s. 120). Aftalen er underskrevet af sagsøgeren, men ikke af SKAT. SKAT er ifølge det oplyste ikke i besiddelse af et underskrevet eksemplar af aftalen, heller ikke det eksemplar, som sagsøgeren har fremlagt. Af aftalens bilag 1, pkt. 6, benævnt "Bindende ansøgning om regulering af betalt afgift (Opgørelse af reelt værditab efter konkret vurdering) - RAL § 3 b, stk. 7" (E I, s. 125) fremgår:

"Leasingvirksomheden:
Anmelder køretøjet til et Motorcenter på blanket 21.016, mærket "Leasingregulering, reg.nr.").

Afregning af reguleringen foretages via månedsregnskabet for den måned, hvor SKATs afgørelse er modtaget."

Sagsøgeren indgik i hvert fald den 14. oktober 2011 en storkundeaftale med SKAT (E I, s. 149). Aftalen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2011, jf. E I, s. 151. Aftalen betød, at sagsøgeren ikke behøvede at indhente en tilladelse fra SKAT for hver enkelt leasingkontrakt i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, forudsat at sagsøgeren anvendte en af SKAT godkendt standardkontrakt, samt at sagsøgeren selv kunne beregne og angive afgiften af det pågældende leasingkøretøj over sine månedsangivelser.

Af pkt. 7 i bilag 1 til storkundeaftalen benævnt "Bindende ansøgning om regulering af betalt afgift (Opgørelse af reelt værditab efter konkret vurdering) - RAL § 3 b, stk. 7" fremgår:

"Leasingvirksomheden

Indsender mail til lokalt Motorcenter senest 1 arbejdsdag efter leasingperiodens udløb.
Mailens emnefelt udfyldes med "Leasing: regulering af afgift".

Mailen vedhæftes ansøgning blanket 21.016 (mærket "leasingregulering/ reg.nr.)

SKATs regulering afregnes via månedsregnskabet for den måned, hvor SKATs afgørelse er modtaget. Den oprindeligt betalte afgift føres som afgang. Den nye afgift føres som tilgang." (understreget her).

Det fremgår således af storkundeaftalens bilag 1, pkt. 7, at en ansøgning om regulering af afgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal indgives til SKAT senest 1 arbejdsdag efter leasingperiodens udløb. Videre fremgår, at leasingvirksomheden skal anvende blanket 21.016, som skal fremsendes udfyldt pr. mail til et lokalt skattecenter.

På baggrund af ansøgningen skal SKAT træffe afgørelse om køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftslovens § 10, jf. § 3 b, stk. 7. Værdiansættelsen skal efter § 3 b, stk. 7, ske på tidspunktet for afbrydelsen af leasingkontrakten, og som nævnt følger det udtrykkeligt af sagsøgerens storkundeaftale, at ansøgningen om SKATs foretagelse af en sådan værdiansættelse skal indgives senest 1 arbejdsdag efter leasingperiodens udløb, dvs. datoen for afbrydelsen af leasingkontrakten.

Af en oversigt over de omhandlede leasingkontrakter og køretøjer, som revisionsfirmaet R1 fremsendte til SKAT med skrivelsen af 5. februar 2013 (E I, s. 192-194), fremgår, at køretøjerne blev taget i brug (kolonnen "First in use") i perioden 1. juni 2010 - 2. februar 2012. Videre fremgår af oversigten i E I, s. 195-197 (kolonnen "Actual Arrival Date"), at leasingkontrakterne blev afbrudt i perioden 11. februar 2011 - 3. september 2012. Ifølge det af sagsøgeren i replikken oplyste (E I, s. 71, pkt. A) er datoerne i kolonnen "Actual Arrival Date" tidspunkterne for afbrydelsen af leasingkontrakterne. Alle køretøjerne blev videresolgt og ifølge det af sagsøgeren i den supplerende stævning oplyste (E I, s. 42. tredje afsnit) eksporteret efter afbrydelsen af leasingkontrakterne.

Sagsøgeren rettede telefonisk henvendelse til SKAT den 17. oktober 2011 og ved e-mail samme dag (E I, s. 163) og forespurgte til proceduren vedrørende værdiansættelse af leasingkøretøjerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Dette var tre dage efter indgåelsen af storkundeaftalen. SKAT besvarede henvendelsen ved e-mail af 18. oktober 2011 (E I, s. 163). SKAT fremhævede i svaret, at ansøgning om regulering af afgiften i henhold i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal indgives senest dagen efter, at leasingkøretøjet er afmeldt fra Køretøjsregisteret.

Sagsøgeren forespurgte ved e-mail af 27. oktober 2011 SKAT (E I, s. 171), hvornår dokumenter til brug for en regulering på biler skulle fremsendes til SKAT. Sagsøgeren spurgte, om dokumenterne skulle fremsendes løbende til SKAT, eller om disse kunne fremsendes sammen med månedsregnskabet for afgiften.

SKAT svarede ved e-mail af 28. oktober 2011 (E I, s. 171 øv.) at "Dokumenterne skal sendes sammen med den øvrige dokumentation for den måned, hvor reguleringen skal ske, dvs. ved udløbet af leasingaftalen."

I april og maj 2012 var der på ny mailkorrespondance mellem sagsøgeren og SKAT (E I, s. 173-176), idet sagsøgeren var uenig i fristen for indgivelse af ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Sagsøgeren havde på dette tidspunkt endnu ikke indsendt en ansøgning om værdiansættelse af de omhandlede køretøjer i henhold til § 3 b, stk. 7.

Revisionsfirmaet R1 ansøgte ved skrivelse af 5. februar 2013 (E I, s. 179) på sagsøgerens vegne SKAT om regulering af afgiften af de pågældende leasingkøretøjer i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og tilbagebetaling af 6.399.487 kr. Ansøgningen blev for den først afbrudte leasingkontrakts vedkommende indgivet ca. 2 år efter afbrydelsesdatoen, og for den sidst afbrudte kontrakts vedkommende 5 måneder efter afbrydelsesdatoen.

SKAT traf den 2. april 2013 afgørelse om afslag på ansøgningen under henvisning til fristoverskridelsen (E I, s. 199). SKAT har ikke taget stilling til sagsøgerens opgørelse af kravet på ca. kr. 6,4 mio., som udelukkende er baseret på sagsøgerens egne vurderinger af værditabet på køretøjerne. Skatteankestyrelsen stadfæstede SKATs afgørelse ved afgørelse af 18. februar 2014 (E, s. 9).

3. Retsgrundlaget

3.1 Registreringsafgiftslovens § 3 b

Ved ændringslov nr. 154 af 12. marts 2003 (MS I, s. 27-28) indsattes som registreringsafgiftslovens § 3 b bestemmelser om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer, der udleases fra en udenlandsk leasingvirksomhed til en herboende person for en tidsbegrænset periode. Den dagældende § 3 b indeholdt ikke en bestemmelse om mulighed for regulering af den beregnede og betalte forholdsmæssige afgift ud fra en værditabsopgørelse for køretøjet på tidspunktet for leasingkontraktens førtidige ophør.

Den forholdsmæssige afgift er fastsat således, at den tager udgangspunkt i et leasingkøretøjs forventelige afskrivningsprofil, dvs. værditabet på køretøjet, i leasingperioden, jf. forarbejderne til 2003-loven, Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, s. 2166 (MS I, s. 22, h.sp.)

Afgiften af et leasingkøretøj beregnes som for alle andre køretøjer af køretøjets afgiftspligtige værdi på tidspunktet for anmeldelsen af køretøjet til afgiftsberigtigelse, jf. lovens § 8 om nye køretøjer (MS I, s. 93) eller § 10 om brugte køretøjer (MS I, s. 94). Der skal altså ske en værdiansættelse af køretøjet på anmeldelsestidspunktet.

Ved ændringslov nr. 1342 af 19. december 2008 (MS I, s. 81) indsattes følgende nye bestemmelse som § 3 b, stk. 7 (MS I, s. 82):

"Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen." (understreget her).

Af de almindelige bemærkninger til 2008-loven fremgår under afsnit 3 "Lovforslagets indhold", jf. Folketingstidende 2008-09, Tillæg A, s. 1855-1856 (MS I, s. 37, h.sp. s. 38, v.sp.):

"I forhold til gældende ret indeholder forslaget primært to ændringer. For det første ændres beregningen af den forholdsmæssige afgift. Dernæst foreslås det, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af køretøjets værditab sammenholdt med den betalte afgift, når køretøjet ikke er omfattet af ordningen længere. For meget betalt afgift vil blive tilbagebetalt og modsat vil for lidt blive opkrævet."

Videre fremgår under afsnit 3.2 "Leasede biler", Folketingstidende, a.st., s. 1856 (MS I, s. 39):

"Det foreslås ligeledes, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil også i denne situation alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet." (understreget her).

Af de særlige bemærkninger til § 3 b, stk. 7, fremgår, Folketingstidende, a.st., s. 1862 (MS I, s. 44):

"Der er tale om en ny bestemmelse, hvor der foreslås indført en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Vurderingen tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens §10, og fastsættes af told-og skatteforvaltningen."

Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet." (understreget her).

3.2 SKATs praksis vedrørende ansøgninger efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7

SKAT offentliggjorde den 6. januar 2010 på sin hjemmeside en vejledning med retningslinjer for SKATs administration af ordningen vedrørende betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. vejledning E nr. 185 af 6. januar 2010 om "Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode" (MS II, s. 359). Vejledningen var offentliggjort på SKATs hjemmeside i perioden 6. januar 2010 30. november 2011. Vejledningen var gældende for alle leasingvirksomheder, der udleaser køretøjer afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 b, også leasingvirksomheder med en storkundeaftale med SKAT som sagsøgeren.

Den 1. december 2011 blev vejledningen fra 2010 overført til "historiske" vejledninger på SKATs hjemmeside. Vejledningens indhold blev herefter overført til Den juridiske vejledning, afsnit E,A.8.1.7.2, første gang ved Den juridiske vejledning 2012-1, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 23. januar 2012 (MS II, s. 381/385). Praksis var dog uændret i den mellemliggende periode. Praksis har altså været den samme siden 6. januar 2010.

Af 2010-vejledningen fremgår følgende (MS II, s. 362):

"Valgmuligheder, når kontrakten udløber

Køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen
Når køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen, kan virksomheden få reguleret den betalte afgift. Virksomheden søger på blanket 21.016. (Se afsnittet SKATs ekspedition).

Det er kun leasingvirksomheden, der kan søge om regulering, og ansøgningen gælder også selv om den medfører, at leasingvirksomheden skal efterbetale afgift.

Leasingvirksomheden skal søge senest første arbejdsdag, efter at kontrakten udløber. SKAT vil give afslag på en senere ansøgning.

Når SKAT vurderer køretøjet, fastsættes den aktuelle handelsværdi inklusive afgift efter registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser for værdiansættelse af brugte køretøjer. SKAT sammenholder den aktuelle handelsværdi med køretøjets værdi ved kontraktperiodens start, og beregner, hvor meget køretøjet har tabt i værdi i løbet af leasingperioden. Herefter beregnes en ny forholdsmæssig afgift for leasingperioden på grundlag af det beregnede værditab.

Ved at sammenholde dette afgiftsbeløb med det allerede betalte afgiftsbeløb fremkommer et differencebeløb, der skal opkræves eller tilbagebetales til leasingvirksomheden." (understreget her).

Som nævnt blev indholdet af 2010-vejledningen, herunder afsnittet om 1-dages fristen for ansøgninger efter § 3 b, stk. 7, overført til Den juridiske vejledning, første gang ved vejledning 2012-1 af 23. januar 2012 (MS II, s. 385). Retningslinjerne i vejledningen fra 2010 var stadig gældende og blev stadig fulgt af SKAT i perioden fra 1. december 2011 til offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2012-1. Den samme praksis med hensyn til ansøgningsfristen i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, har altså været gældende siden 6. januar 2010, og dermed i hele den af sagen omfattede periode. Praksis er fortsat gældende, jf. senest Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.7.2 (MS II, s. 461/468).

Praksis er endvidere omtalt i pkt. 2.2.1 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 4 af 3. oktober 2017 (stramning af regler om leasing m.v. af køretøjer) samt af de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 41, hvoraf fremgår, at "Leasinggiver har efter endt leasingperiode desuden mulighed for at anmode SKAT om at foretage en såkaldt værditabsberegning. Anmodningen skal ske samtidig med eller senest den første arbejdsdag efter leasingperiodens ophør."  (MS I, s. 143, midten, og s 145 under midten).

3.3 SKATs vurderingsprocedure vedrørende brugte motorkøretøjer

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 (MS I, s. 88), henviser til, at SKAT skal fastsætte det pågældende brugte leasingkøretøjs aktuelle afgiftspligtige værdi efter lovens § 10 (MS I, s. 94). Dette betyder, at det er SKATs sædvanlige vurderingsprocedure for brugte motorkøretøjer, som finder anvendelse.

Efter § 10, stk. 1, udgør et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Vurderingsproceduren for brugte motorkøretøjer er beskrevet i forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002 (MS I, s. 163 og s. 174-175), hvorved reglerne om "eksportgodtgørelse" ved udførsel af brugte motorkøretøjer blev indsat i registreringsafgiftslovens § 7 b, jf. Folketingstidende 2001-02, (2. samling), Tillæg A, s. 4715-4716 (MS I, s. 152-153). Det fremgår her, at SKAT tager udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser for tilsvarende brugte køretøjer på det pågældende tidspunkt. SKAT fremfinder herved den nuværende handelspris/markedspris for et tilsvarende brugt køretøj på vurderingstidspunktet. Der kan være tale om annoncer på internettet, f.eks. på bilbasen.dk, bilinfo.dk mv., eller annoncer fra dagspressen, jf. tillige Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2 (MS I, s. 340), samt U2009.1026H (MS, s. 591).

En værdiansættelse af et brugt motorkøretøj kan ske uden SKATs besigtigelse, men SKAT har mulighed for at kræve besigtigelse af køretøjet, hvis SKAT finder det nødvendigt, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, sidste pkt.

4. Argumentation

4.1 Vedrørende sagsøgerens principale påstand

Sagsøgerens ansøgning om SKATs vurdering af den afgiftspligtige værdi af de omhandlede brugte leasingkøretøjer i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er indgivet for sent og kan allerede af denne grund ikke imødekommes. Ansøgninger efter § 3 b, stk. 7, skal ifølge SKATs praksis indgives senest 1 arbejdsdag efter afbrydelsen af leasingkontrakten. Denne frist er overskredet for alle køretøjernes vedkommende.

Sagsøgerens ansøgning blev indgivet den 5. februar 2013. De pågældende leasingkontrakter blev afbrudt i perioden 11. februar 2011 - 3. september 2012. Ansøgningen blev for den først afbrudte leasingkontrakts vedkommende indgivet ca. 2 år efter afbrydelsesdatoen, og for den sidst afbrudte kontrakts vedkommende 5 måneder efter afbrydelsesdatoen. For alle køretøjers vedkommende er ansøgningsfristen ifølge SKATs praksis overskredet, og for alle køretøjers vedkommende blev ansøgningen endvidere indsendt længe efter, at leasingkontrakterne var afbrudt.

Af ordlyden af § 3 b, stk. 7, og forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at SKAT efter ansøgning fra køretøjets ejer skal foretage en vurdering af det brugte leasingkøretøjs "aktuelle" afgiftspligtige værdi i henhold til lovens § 10, og at denne vurdering skal foretages "på det tidspunkt", hvor leasingkontrakten afbrydes og køretøjet derfor udgår af ordningen efter § 3 b.

Der gælder derfor efter loven et samtidighedsprincip, som indebærer, at vurderingen af køretøjet skal foretages på netop det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift, og som betyder, at ansøgningen om værdiansættelse af køretøjet skal indgives samtidig med afbrydelsen af leasingkontrakten.

Formålet med vurderingen er at fastsætte køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi på ophørstidspunktet med henblik på, at SKAT kan konstatere, om leasingvirksomheden på dette tidspunkt måtte have et tilbagebetalingskrav mod SKAT, såfremt køretøjet er faldet mindre i værdi end forudsat ved afgiftsberigtigelsen, eller om SKAT måtte have et efterbetalingskrav mod leasingvirksomheden, såfremt køretøjet er faldet mere i værdi end forudsat ved afgiftsberigtigelsen.

At en ansøgning i henhold til § 3 b, stk. 7, må indgives samtidig med, at køretøjet er ophørt med at være omfattet af ordningen efter § 3 b, støttes endvidere af, at det er SKATs sædvanlige vurderingsprocedure vedrørende brugte motorkøretøjer, som finder anvendelse ved vurderingen efter § 3 b, stk. 7, jf. henvisningen i bestemmelsen til lovens § 10.

Efter § 10, stk. 1, udgør et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Vurderingsproceduren indebærer, at SKAT bl.a. tager udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser for tilsvarende brugte køretøjer på det danske brugtbilsmarked på det pågældende tidspunkt. Der kan være tale om annoncer på internettet, f.eks. på bilbasen.dk, bilinfo.dk mv., eller annoncer fra dagspressen.

En værdiansættelse af et brugt motorkøretøj kan ske uden SKATs besigtigelse, men SKAT har mulighed for at kræve besigtigelse af køretøjet, hvis SKAT finder det nødvendigt, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, sidste pkt. En sådan besigtigelse angår køretøjets stand, kilometerstand mv., som kan have betydning for SKATs konkrete vurdering af køretøjets værdi.

Det er således også i overensstemmelse med formålet med og de hensyn, der ligger bag registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at fortolke bestemmelsen sådan, at ansøgningen skal indgives samtidig med, at køretøjet ophører med at være omfattet af ordningen efter § 3 b, fordi SKAT skal have mulighed for at værdiansætte køretøjet ud fra de aktuelle oplysninger om de annoncerede forhandlerudsalgspriser på tilsvarende brugte køretøjer på det danske marked, og fordi SKAT skal have mulighed for at besigtige køretøjet. Disse formål forspildes, hvis ansøgningen indgives længe efter, at leasingkontrakten er afbrudt, og eventuelt efter, at køretøjet er eksporteret.

SKATs praksis, hvorefter der indrømmes en ansøgningsfrist på 1 arbejdsdag efter ophøret af leasingkontrakten, har hjemmel i både lovens ordlyd, forarbejder og formål og er endvidere i overensstemmelse med de hensyn, der ligger bag bestemmelsen i § 3 b, stk. 7. SKATs praksis er lempelig for leasingvirksomhederne, for så vidt som lovens ordlyd indebærer, at ansøgningen skal indsendes samtidig med ophørstidspunktet, dvs. i princippet samme dag, som kontrakten ophører.

SKATs praksis er hverken formalistisk eller uproportional som hævdet af sagsøgeren. De nævnte reale grunde støtter, at en ansøgning om værdiansættelse af et brugt leasingkøretøj skal indgives samtidig med, at afbrydelsen sker, når SKATs opgave ifølge loven er at træffe afgørelse om køretøjets "aktuelle" afgiftspligtige værdi "på det tidspunkt", hvor køretøjet ophører med at være omfattet af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift.

At SKAT kan fastsætte værdien af det pågældende brugte køretøj uden at besigtige det - og også ofte gør det - ændrer ikke på, at loven giver SKAT mulighed for at fastsætte værdien efter en besigtigelse, og at denne lovfastsatte mulighed elimineres, hvis værdifastsættelsen skal kunne ske på et tidspunkt, hvor køretøjet ikke længere er i landet. Lovbestemmelsens ordlyd fordrer under alle omstændigheder, at en ansøgning om værdiansættelse indgives i nær tidsmæssig sammenhæng med kontraktens ophør. Der er derfor ikke grundlag for at mene, at en frist på f.eks. 2, 3 eller 4 dage ville være mindre formalistisk eller mere passende. Det afgørende i den forbindelse er, at ansøgningsfristen er kommunikeret og skal iagttages af de erhvervsdrivende leasingvirksomheder.

Skatteankestyrelsen bemærkede i sin afgørelse (E I, s. 22, femte afsnit), at lovens ordlyd indebærer, at ansøgningen efter § 3 b, stk. 7, skal indsendes i "umiddelbar tilknytning" til leasingkontraktens afbrydelse. Skatteankestyrelsen konstaterede, at denne betingelse ikke var opfyldt, eftersom alle leasingkontrakterne var afbrudt længe inden ansøgningen af 5. februar 2013. Det gøres i overensstemmelse hermed gældende, at der efter lovens ordlyd og forarbejder gælder et krav om, at en ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal indgives i nær tidsmæssig tilknytning til afbrydelsen af leasingkontrakten. Denne betingelse er under alle omstændigheder ikke opfyldt af sagsøgeren. Af samme grund er sagsøgerens synspunkt om tilsidesættelse af et proportionalitetsprincip uden betydning for sagen.

Der er ingen holdepunkter for sagsøgerens anbringende om, at den 3-årige frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 (MS I, s. 304), for en afgiftspligtigs anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvar finder anvendelse på en leasingvirksomheds ansøgning til SKAT i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.
Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er en særbestemmelse under den særlige undtagelsesordning i lovens § 3 b, hvorefter en leasingvirksomhed kan ansøge SKAT om at foretage en vurdering af det pågældende brugte leasingkøretøjs afgiftspligtige værdi på tidspunktet for afbrydelsen af leasingkontrakten. Der er ikke tale om en genberegning af den oprindeligt beregnede afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, eller om en genoptagelse af en afgørelse om køretøjets afgiftspligtige værdi på ibrugtagningstidspunktet, dvs. tidspunktet for køretøjets anmeldelse til afgiftsberigtigelse. Der træffes derimod en førstegangsafgørelse om det brugte leasingkøretøjs afgiftspligtige værdi på afbrydelsestidspunktet, og anmodningen om en vurdering af det brugte leasingkøretøj har derfor ikke karakter af en ansøgning om genoptagelse af et afgiftstilsvar som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Som nævnt indebærer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, efter sin ordlyd, forarbejder og formål, at leasingvirksomheden kan ansøge SKAT om at træffe afgørelse om køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi på ophørstidspunktet efter registreringsafgiftslovens § 10, og denne ansøgning skal indgives samtidig med, at leasingkontrakten ophører. De reale hensyn, der ligger til grund for særreglen i § 3 b, stk. 7, ville ikke kunne tilgodeses, såfremt en leasingvirksomhed skulle kunne ansøge SKAT om en vurdering af et køretøj op til 3 år efter det tidspunkt, hvor køretøjet udgik af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift.

4.2 Vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand

Sagsøgeren har ikke krav på tilbagebetaling af 85 pct. af beløbet på kr. 6,4 mio., som "eks-portgodtgørelse" af køretøjerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 (MS I, s. 92). Denne bestemmelse finder som fastslået af Skatteankestyrelsen (E I, s. 22, forneden) ikke anvendelse, idet køretøjerne ikke er blevet afgiftsberigtiget til varig anvendelse i Danmark efter lovens almindelige bestemmelser om fuld afgift (§ 4 m.fl.), hvortil § 7 b, stk. 1, henviser, men derimod efter undtagelsesbestemmelsen i lovens § 3 b om forholdsmæssig afgift til anvendelse i en tidsbegrænset periode. Der er således ikke betalt nogen afgift, som kan kræves godtgjort efter § 7 b, stk. 1.

Det fremgår af ordlyden af § 7 b, stk. 1, at eksportgodtgørelse af et køretøj er betinget af, at køretøjet er afgiftsberigtiget efter de almindelige regler i §§ 4, 5, 5 a, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a. Det er ikke tilfældet for de omhandlede leasingkøretøjer, som er afgiftsberigtiget efter reglerne om forholdsmæssig afgift i § 3 b, og allerede derfor kan sagsøgeren ikke få udbetalt "eksportgodtgørelse" af de omhandlede køretøjer.

Leasingkøretøjer, hvoraf ejeren har betalt forholdsmæssig afgift af efter reglerne i § 3 b, kan ikke anses for afgiftsberigtiget efter § 4. Det forhold, at selve beregningen af den forholdsmæssige afgift sker ved brug af de afgiftssatser, som fremgår af § 4, ændrer ikke på, at afgiftsberigtigelsen af bilerne er sket efter de særlige regler om afgiftsberigtigelse af leasingbiler i § 3 b. En afgiftsberigtigelse efter § 4 indebærer således, at der betales fuld afgift og ikke alene forholdsmæssig afgift efter den særlige bestemmelse om afgiftsberigtigelse af leasingkøretøjer i § 3 b.

Det følger af både ordlyden af og forarbejderne til § 7 b, der som nævnt blev indsat ved lov nr. 342/2002, at bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor et køretøj er blevet afgiftsberigtiget til varig anvendelse i Danmark efter lovens almindelige bestemmelser, dvs. med fuld afgift, og hvor det senere afmeldes og udføres fra landet som brugt, jf. tillige U2016.3701H (SKM2016.608.HR) (MS II, s. 671). Bestemmelsen sikrer, at den, der anmelder et sådant fuldt afgiftsberigtiget køretøj til eksport, kan få tilbagebetalt den restafgift, der er tilbage i køretøjet på udførselstidspunktet.

Den afgift, der kan kræves godtgjort efter § 7 b, er den del af den betalte fulde afgift af køretøjet, som er tilbage i køretøjet, såfremt det stadig har en handelsværdi på udførelsestidspunktet og dermed et residualt afgiftsindhold, jf. Folketingstidende 2001-02, (2. samling), Tillæg A, s. 4715 (MS I s. 152) og s. 4718-4719 (MS I, s. 154-155).

Endelig henvises til § 3 b, stk. 10 (MS I, s. 88), hvoraf det fremgår, at såfremt et køretøj overgår til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet "berigtiges efter reglerne i §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a eller 6b". Heri ligger således en udtrykkelig forudsætning om, at en afgiftsberigtigelse efter reglerne om forholdsmæssig afgift § 3 b ikke er en afgiftsberigtigelse efter § 4.

Sagsøgeren påberåber sig, at det fra og med Punktafgiftsvejledningen 2009-2 af 15. juli 2009, afsnit E.1.6 om eksportgodtgørelse (MS II, s. 355, næstsidste afsnit), til og med Punktafgiftsvejledningen 2011-1 af 21. januar 2011 (MS II, s. 369, sidste afsnit), fremgik, at godtgørelsen efter § 7 b "kan principielt også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler og firmabiler samt leasingbiler, jf. lovens § 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer udregnes godtgørelsen efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt." Et tilsvarende udsagn fremgik af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.6 om eksportgodtgørelse, fra og med Den juridiske vejledning 2011-2 af 15. juli 2011 (MS II, s. 374, andet afsnit) til og med Den juridiske vejledning 2014-2 af 30. juli 2014 (MS II, s. 416, midten). Herefter udgik den citerede tekst.

Udsagnet i de daværende vejledninger var dog i åbenbar modstrid med registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, som aldrig har henvist til lovens §§ 3 a, 3 b og 3 c, men alene til de almindelige regler om betaling af fuld afgift i § 4 ff.

Da § 7 b blev indsat i loven i 2002, fandtes lovens § 3 a om firmabiler allerede (indsat ved ændringslov nr. 385 af 2. juni 1999, MS I, s. 7), men § 7 b, stk. 1, henviste ikke til § 3 a. Reglen i § 3 b fandtes ikke i 2002, da § 7 b blev indsat, men § 7 b, stk. 1, blev hverken ændret i forbindelse med indsættelsen af § 3 b ved ændringslov nr. 154/2003, eller ved udvidelsen af § 3 b til at omfatte danske leasingvirksomheder ved ændringslov nr. 1342/2008. Ordlyden af § 7 b blev heller ikke ændret, da § 3 c blev indsat i loven ved ændringslov nr. 519 af 7. juni 2006 (MS I, s. 29).

Det fremgik af et nyt underafsnit om eksportgodtgørelse i Den juridiske vejledning 2012-1 af 23. januar 2012, afsnit E,A.8.1.7.2 om Leasingkøretøjer, underafsnittet Eksportgodtgørelse (MS II, s. 387, midten) og følgende udgaver af vejledningen, at "Hvis der kun er betalt den forholdsmæssige afgift efter REGAL § 3 b, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse, idet køretøjet ikke anses for at være afgiftsberigtiget på normal vis efter REGAL §§ 4-6 b. Når der ikke er betalt restafgift, anses køretøjet således ikke for afgiftsberigtiget efter REGAL §§ 4-6 b, hvilket er en forudsætning for at udbetale eksportgodtgørelse. Se REGAL § 7 b." Dette udsagn er en korrekt gengivelse af, hvad der følger af loven.

Sagsøgeren har ikke med de bilag, som er fremlagt til opfyldelse af sagsøgerens editionsbegæring (E I, s. 241-327), godtgjort, at der har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter SKAT skulle have fulgt det fejlagtige udsagn i Punktafgiftsvejledningen og Den juridiske vejledning ved administrationen af registreringsafgiftslovens § 7 b. De fremlagte afgørelser vedrører køretøjer omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, for hvilke der derfor ikke er blevet betalt fuld registreringsafgift. Eksportørerne af køretøjerne har til trods for dette via selvanmelderordningen angivet og fået udbetalt eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b. Eksportørerne har således ikke indsendt nogen egentlig ansøgning om eksportgodtgørelse, men har automatisk fået det af dem selv angivne beløb udbetalt.

SKAT har i alle tilfælde, hvor SKAT er blevet opmærksom på, at en bileksportør i strid med loven har angivet og fået udbetalt eksportgodtgørelse for leasingbiler afgiftsberigtiget efter § 3 b, truffet afgørelse om tilbagebetaling af de uberettiget udbetalte godtgørelser. Der er således ingen praksis som hævdet af sagsøgeren.

Det følger dog under alle omstændigheder af fast retspraksis, at en skatteyder/afgiftspligtig ikke kan støtte ret på en eventuel administrativ praksis, der ville være i åbenbar modstrid med loven, jf. U2015.3383H (SKM2015.479.HR) (MS II, s. 657) og tilsvarende U2006.3273H (SKM2006.553.HR) (MS II, s. 579) samt U2017.1474H (MS II, s. 683).
....."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Vedrørende H1 principale påstand

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, giver et leasingselskab mulighed for efter ansøgning at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller køretøjet udgår af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift efter § 3 b, stk. 1, jf. stk. 2. Uanset at en vurdering af den residuale afgift kan medføre tilbagebetaling af registreringsafgift, hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget, er der ikke ved ordningen tale om en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af allerede betalt afgift, for hvilke der i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, gælder en 3-årig frist. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er således ikke til hinder for, at der fastsættes en kortere frist for indsendelse af ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.

Det følger af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at det er køretøjets aktuelle værdi efter § 10 på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes eller køretøjet udgår af ordningen, der danner grundlag for beregningen. Efter § 10, stk. 1, 2. pkt., fastsættes prisen for brugte køretøjer efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Efter ordlyden af bestemmelsen i § 3 b, stk. 7, og dennes sammenhæng med bestemmelsen i § 10, samt henset til formålet med ordningen med forholdsmæssig betaling af registreringsafgift og til de hensyn, der ligger til grund for SKATs mulighed for at vurdere køretøjerne, finder retten, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 7, må fortolkes således, at ansøgningen skal indleveres samtidig med, at køretøjet udgår af ordningen.

Denne forståelse er i overensstemmelse med SKATs praksis som beskrevet i vejledning af 6. januar 2010 om "leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode", hvoraf det fremgår, at leasingvirksomheden skal søge senest første arbejdsdag, efter at kontrakten udløber, og at SKAT vil give afslag på en senere ansøgning. En tilsvarende beskrivelse af praksis fremgår af den Juridiske Vejledning 2012-1, pkt. E,A.8.1.7.2, som var gældende for perioden 23. januar 15. juli 2012. Der er ikke grundlag for at fastslå, at SKAT har fraveget denne praksis ved den Juridiske Vejledning 2011-2, pkt. E,A.8.1.7.2, idet dette punkt i vejledningen slet ikke indeholder regler om fremgangsmåden ved førtidig afbrydelse af leasingkontrakter. Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at SKAT ikke har fulgt denne praksis, uanset om SKAT rent faktisk har foretaget fysisk besigtigelse af køretøjerne, hvilket efter det oplyste ikke var tilfældet i den omhandlede periode.

H1 har været bekendt med SKATs praksis og forståelsen af bestemmelsen i § 3 b, stk. 7. Selskabet har således indgået storkundeaftale den 14. oktober 2011, der ifølge aftalen trådte i kraft den 1. januar 2011, og hvoraf det under punktet "forpligtelser" udtrykkeligt fremgår, at ordningen indeholder særlige procedurer for bl.a. afbrydelse, tilbagebetaling o.l., og under pkt. 7 i bilag 1 til aftalen klart fremgår, at H1 skal indsende e-mail med ansøgningsblanket senest 1. arbejdsdag efter leasingperiodens udløb. Det fremgår videre, at det er SKAT, der fastsætter og beregner afgiften. Disse oplysninger fremgår tillige af SKATs svar af 18. oktober 2011 på H1 forespørgsel og af senere korrespondance.

H1 indsendte først ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, den 5. februar 2013. Ansøgningen er således ikke indgivet rettidigt.

Herefter frifindes Skatteministeriet for H1’s principale påstand.

Vedrørende H1 subsidiære påstand

Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at der kan opnås eksportgodtgørelse af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a, såfremt køretøjet afmeldes af Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Efter ordlyden og forarbejderne til § 7 b, er det en forudsætning for opnåelse af eksportgodtgørelse, at der er betalt fuld afgift ved køretøjets første registrering i Danmark, og der er ved henvisningen til de nævnte bestemmelser gjort udtømmende op med de tilfælde, hvor der er mulighed for at opnå eksportgodtgørelse. Bestemmelsen i § 3 b er en undtagelsesbestemmelse til § 1, stk. 1, og der kan derfor ikke opnås eksportgodtgørelse for køretøjer, der er afgiftsberigtiget efter § 3 b.

SKAT har i punktafgiftsvejledning 2009-2, pkt. E.1.6, anført, at eksportgodtgørelsen principielt kan omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for leasingbiler, jf. lovens § 3 b, i vejledning af 6. januar 2010 om "leasing af køretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode" anført, at leasingkøretøjer i princippet også er omfattet af reglerne om godtgørelse af registreringsafgift ved eksport, og i den Juridiske Vejledning 2011-2, pkt. E,A.8.1.6, anført, at godtgørelsen kan omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for leasingbiler, jf. § 3 b.

Indholdet af SKATs vejledninger er imidlertid i åbenbar modstrid med reglen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og H1 kan derfor ikke støtte ret herpå. Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at SKAT har fulgt den beskrevne praksis. Efter det oplyste har SKAT derimod i tilfælde, hvor eksportører har angivet og uberettiget fået udbetalt godtgørelse for leasingbiler afgiftsberigtiget efter § 3 b, krævet godtgørelsen tilbagebetalt.

Herefter frifindes Skatteministeriet for H1’s subsidiære påstand.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. Omkostningsbeløbet dækker rimelige udgifter til advokatbistand med tillæg af moms. Der er ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet lagt vægt på sagens værdi og forberedelsens omfang.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 260.000 kr.