Klagen skyldes, at SKAT har stillet krav om sikkerhedsstillelse på 155.000 kr. som betingelse for, at selskabet kan blive registreret for moms, A-skat og AM-bidrag, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab. Selskabet er registreret under branchekoden 68.31.10 - Ejendomsmæglere mv. i det centrale virksomhedsregister, CVR.

Selskabet blev anmeldt til registrering den 5. november 2015.

SKAT traf afgørelse den 19. november 2015, hvorefter selskabet blev pålagt at stille sikkerhed som betingelse for registrering.

SKAT har i tiden mellem anmeldelsen af 5. november 2015 og afgørelsen af 19. november 2015 ikke foretaget partshøring af selskabet.

Af afgørelsen fremgår:

"Partshøring er undladt, fordi det vil medføre overskridelse af 14 dages fristen i opkrævningslovens § 11, stk. 8, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2."

SKAT har oplyst, at et medlem af selskabets direktion inden for 5 år op til anmeldelsen af selskabet til registrering har drevet en personlig ejet virksomhed samt et selskab, som er taget under konkurs. På tidspunktet for anmeldelsen af selskabet til registrering havde SKAT derved et tilgodehavende på mere end 50.000 kr., der ikke var stillet sikkerhed for, samt et tab på mere en 50.000 kr.

Den 23. november 2015 stillede selskabet den påkrævede sikkerhed i overensstemmelse med afgørelsen af 19. november 2015.

Selskabet er efterfølgende blevet registreret.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 19. november 2015 stillet krav om sikkerhedsstillelse på 155.000 kr. som betingelse for selskabets registrering for moms, A-skat og AM-bidrag.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

"Vi stiller krav om sikkerhed, fordi et medlem af selskabets direktion, inden for de seneste 5 år har drevet en personlig ejet virksomhed, samt et selskab som er taget under konkurs. Derved har SKAT et tilgodehavende på mere end 50.000 kr. der ikke er stillet fuld sikkerhed for, samt et tab på mere end 50.000 kr..

Reglerne står i opkrævningslovens § 11, stk. 2.

Vi stiller også krav om sikkerhed, fordi vi har vurderet, at et krav om, at selskabet skal betale moms hver måned (kreditbegrænsning) efter momslovens § 62, stk. 4, ikke er nok til at sikre, at I betaler moms til tiden. Det skyldes, at vi vurderer, at det kan betyde et tab for staten, at denne person har indflydelse på selskabets ledelse.

Der er ved denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at

• Det føromtalte medlem af direktionen har ikke vist vilje for, at overholde de gældende regler der er i forbindelse med at drive personlig virksomhed, med overskud for øje. Denne person er tilmed gået konkurs med et selskab. Samtidig er det bemærket at denne person har haft en sag hos SKAT, som har medført betydelig restancetilvækst.

Reglerne står i opkrævningslovens § 11, stk. 3.

…

Partshøring er undladt, fordi det vil medføre overskridelse af 14 dages fristen i opkrævningslovens § 11, stk. 8, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2."

SKAT har i høringssvaret til Landsskatteretten af 20. januar 2016 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

" Ad1. Tavshedspligt
Klagers advokat anfører, at vi ikke har oplyst, hvilken person i ledelsen eller hvilke selskaber det drejer sig om. Ingen af de to direktører kan genkende fremstillingen.
Vi skal hertil bemærke, at SKAT ikke må oplyse navnet på personen i selskabets ledelse, da vi derved vil overtræde vores særlige tavshedspligt i Skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1.
Vi må ikke skrive oplysninger, der kan henføres til en bestemt fysisk eller juridisk person, og som vedrører den pågældendes økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold.

SKAT vil overtræde sin skærpede tavshedspligt ved, at udlevere oplysninger om en deltagers økonomiske forhold, hvorfor SKATs formulering ikke kan være lige så konkret, som ved enkeltmandsvirksomheder, hvor der kun er en og samme deltager.
Deltagerne i selskabet kan altid henvende sig til sagsbehandler og den der er part i sagen, vil få oplysningerne udleveret.

Klagers advokat skriver under punkt 1 sidst på siden, at ingen af de involverede kan genkende fremstillingen. 

Vi skal hertil bemærke at [A], som medlem af direktionen i H1 A/S, telefonisk har kontaktet SKAT og har fået en forklaring på begrundelserne for vores krav om sikkerhedsstillelse. Hertil havde han ingen bemærkninger.

I vores afgørelse henviser vi til 2 virksomheder. En enkeltmandsvirksomhed og et selskab ved navn [X].
Begge virksomheder har en restance over 50.000 kr. til SKAT.

Selskabet er gået konkurs med tab til SKAT. Direktionsmedlemmet var i selskabets direktion, da der blev indgivet konkursdekret og trådte først ud, da konkursen var afsluttet.

Enkeltmandsvirksomheden er afmeldt af direktionsmedlemmet, efter at vi har rykket for virksomhedens manglende angivelser.

Vi mener derfor at direktionsmedlemmet i H1 A/S, er bekendt med hvilke virksomheder, vi henviser til.

Ad 2. Begrundelserne og manglende redegørelse for juridisk grundlag
Da SKAT er underlagt tavshedspligt, er begrundelserne skrevet anonymt. Selskabets direktion består af 2 medlemmer og vores begrundelse for krav om sikkerhedsstillelse vedrører som sagt, kun det ene direktionsmedlem.

Når en virksomhed har gæld til SKAT over 50.000 kr. kan SKAT efter opkrævningslovens § 11. stk. 2, kræve sikkerhed.

Ved enhver afgørelse om registrering af en virksomhed, foretager vi et skøn, om der vil være risiko for tab for staten, hvis virksomheden registreres uden krav om sikkerhedsstillelse.

Vi har i denne sag vurderet, at der er en risiko for tab og skal henvise til bilagene i akt 3. Her er kopi af tidligere afgørelse fra SKAT.

Vi mener bilagene i akt 3 er omfattet af vores tavshedspligt og vi kan derfor ikke kommentere yderligere på afgørelsen i denne udtalelse.

Når SKAT skriver til selskabet, kender vi ikke selskabets faktiske forhold. Derfor skriver vi i afgørelsen, at vi har foretaget et skøn og såfremt virksomheden er af den mening, at størrelsen på sikkerheden ikke stemmer overens med virksomhedens forventning om indtægter og udgifter, har virksomheden altid mulighed for at indsende et forventet budget og komme med bemærkninger.

Vi skal henvise til afsnittet "Sikkerhedens størrelse" underpunkt - moms, hvor vi skriver "Beløbet er skønnet, da det er uvist hvad selskabet forventer af omsætning. Der henvises til underpunktet budget. "

Selskabet har ikke i forbindelsen med ansøgning om registrering oplyst, hvor mange ansatte selskabet skal have. Vi har i denne sag skønnet A-skat og AM-bidrag til 60.000 kr. for 3 måneder henset til branchen og svarende til to ansatte. I underpunkt A-skat og AM-bidrag skriver vi "Beløbet er skønnet på baggrund af en forventning om, at selskabet har 2-3 ansatte. Der henvises endnu engang til under punktet budget. "

Selskabet har ikke sendt budget eller anden dokumentation.

…"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 19. november 2015 skal omgøres, og at kravet om sikkerhedsstillelse på 155.000 kr. skal bortfalde.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende (uddrag):

"1. Manglende begrundelse

Det gøres gældende, at afgørelsen fra SKAT er ugyldig allerede fordi denne ikke indeholder en begrundelse af afgørelsen, som min klient kan forholde sig til. 

Det fremgår af afgørelsen:

"Vi stiller krav om sikkerhed, fordi en person i selskabets direktion indenfor de seneste 5 år har drevet en personlig ejet virksomhed, samt et selskab som er taget under konkurs. Derved har SKAT et tilgodehavende på mere end 50.000 kr. der ikke er stillet fuld sikkerhed for, samt et tab..."

og

"... lagt vægt på, at:

• det føromtalte medlem af direktionen har ikke vist vilje for, at overholde de gældende regler der er i forbindelse med at drive personlig virksomhed med overskud for øje. Denne person er tilmed gået konkurs med et selskab. Samtidig er det bemærket at denne person har haft en sag hos SKAT, som har medført betydelig restancetilvækst."

Det er ikke oplyst, hvilken person i ledelsen eller hvilket selskab og ingen af de to direktører kan genkende fremstillingen.

Hermed fraholder SKAT selskabet fra at kunne komme med relevante indsigelser, idet det ikke er forklaret, hvilket medlem af ledelsen og hvilken konkurs, der ligger til grund for afgørelsen, ligesom begrundelsen fremstår som "standardiseret", hvilket gør det umuligt at vurdere substansen. "ikke vist vilje til, at overholde ... "-hvad menes der med dette? Og hvad menes der med, at der har været en sag som har medført "betydelig restancetilvækst"?

Det er i strid med god forvaltningsskik og medfører afgørelsens ugyldighed.

2. Manglende redegørelse for juridisk grundlag

Det fremgår, at pålægget om sikkerhed er efter Opkrævningslovens § 11, stk. 2:

"Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed, der anmeldes til registrering m.v. efter skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter denne lov, at stille sikkerhed. Pålæg kan dog kun gives, hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af virksomheden, reelt driver virksomheden, er medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion, eller er filialbestyrer i virksomheden, er eller inden for de seneste 5 år har været ejer af eller filialbestyrer i en anden virksomhed eller medlem af bestyrelsen eller direktionen i en anden virksomhed, der er gået konkurs eller er blevet konstateret insolvent. Den anden virksomheds konkurs eller insolvens skal endvidere have ført til, at told- og skatteforvaltningen har et ikke fuldt sikret tilgodehavende, eller at staten er blevet påført et samlet tab på mere end 50.000 kr. vedrørende skatter og afgifter m.v., der opkræves efter denne lov, eller personskatter og bidrag, der hidrører fra driften af den anden virksomhed".

Som det fremgår, er der tale om en skønsmæssig regel -"kan pålægge". Der skal derfor redegøres for, hvilke konkrete omstændigheder, der danner grundlag for skønnet. Det er ikke sket. Blot en ikke konkretiseret henvisning til, at pågældende "ikke har vist vilje for, at overholde de gældende regler" - hvilket ikke er tilstrækkeligt, jf. "kan pålægge". Hvordan har SKAT konstateret denne manglende vilje? Og hvilke konsekvenser har den?

3. Opfyldelse af § 11, stk. 3

Endvidere skal stk. 3 være opfyldt:

"Stk. 3.Der skal dog kun stilles sikkerhed efter stk. 1 eller 2, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten Når en virksomhed pålægges at stille sikkerhed efter stk. 2, kan virksomheden ikke registreres, før dette pålæg er opfyldt".

Hvilket skøn er foretaget? Hvorfor mener SKAT, at selskabets drift indebærer en nærliggende risiko for tab?

Det gøres gældende, at det medfører driften IKKE. Det er en simpel virksomhed med salg af fast ejendom - og kun en ansat, det vil sige meget overskueligt."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten ved brev af 1. februar 2016 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Indledningsvis bemærkes:

• der er tale om et krav om sikkerhedsstillelse der er stillet overfor aktieselskabet og ikke det enkelte ledelsesmedlem
• at undertegnede repræsenterer aktieselskabet og ikke de enkelte ledelsesmedlemmer

Følgende skal anføres:

1. Manglende begrundelse

Det i klagen anførte fastholdes.

Selskabet som juridisk enhed skal kunne "forsvare sig" -og det er ganske enkelt ikke muligt, når dele af sagsfremstillingen/bilagene er mørkelagt grundet tavshedspligt.

Det bestrides ikke, at der sikkert er tale om forhold underlagt tavshedspligt -men det er IKKE selskabets problem.

Hvis der ikke kan laves en tilfredsstillende sagsfremstilling grundet tavshedspligt er det Skats problem og ikke skatteborgers problem. Dette skyldes manglende koordinering mellem lovgivningerne.

Manglende begrundelse er i strid med god forvaltningsskik og medfører afgørelsens ugyldighed.

2. Opkrævningslovens § 11

Som der er redegjort for i klagen skal Skat kunne redegøre for, at selskabets drift indebærer en nærliggende risiko for tab.

Der er INGEN redegørelse for, hvordan et direktionsmedlem kan medføre en sådan nærliggende risiko i denne sag hvor der:

• dels er en bestyrelse uden pågældende medlem og som jævnfør selskabsloven har det overordnede ansvar, herunder for at økonomien tilrettelægges så forpligtelserne overholdes
• dels er en 2-mands direktion
• Skat ikke i øvrigt har spurgt nærmere ind til økonomitilrettelæggelsen og dermed intet grundlag har for, at vurdere om der er nogen risiko.

Det kan oplyses, at økonomifunktionen ligger hos selskabets ejers administration - og derfor er helt udenfor relevante direktionsmedlems kompetenceområde."

SKATs udtalelse
Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT den 24. november 2016 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Partshøring set overfor opkrævningslovens 14-dagesfrist for afgørelse om sikkerhedsstillelse.

Det følger af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at der skal foretages partshøring, når en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger.

Dette gælder dog ikke, hvis udsættelse vil medføre overskridelse af en lovbestemt frist for sagens afgørelse, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2.

Af opkrævningslovens § 11, stk. 8, 1. pkt., fremgår følgende:

"Pålæg om sikkerhedsstillelse efter stk. 2 skal meddeles virksomheden, senest 14 hverdage efter at virksomheden anmeldes til registrering"

Det er SKATs opfattelse, at de 14 hverdage udgør en lovbestemt frist for sagens afgørelse i forvaltningslovens forstand, som dermed kan begrunde en fravigelse af reglerne omkring partshøring i forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Det er vanskeligt at forestille sig en situation, hvor undtagelsen i forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, ville finde anvendelse, hvis den ikke finder anvendelse i nærværende situation, hvor der i opkrævningsloven er fastsat en afgørelsesfrist på 14 hverdage.

SKAT er endvidere ikke enig i Skatteankestyrelsens synspunkt om, at fristen i opkrævningslovens § 11, stk. 8, alene skal betragtes som en ordensforskrift, og at der således ikke er tale om en endelig frist på 14 hverdage for krav om sikkerhedsstillelse.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en ordensforskrift, kan der henvises til en principiel sag afgjort af Ankestyrelsen (KEN nr. 9324 af 15. april 2001). Sagen angik forholdet mellem forvaltningslovens partshøringsregel i § 19, stk. 2, nr. 2, og en fristregel i den dagældende arbejdsskadelovs § 31, stk. 1.

Ankestyrelsen fandt i denne sag ikke, at fristreglerne i arbejdsskadelovens § 31, stk. 1, hvorefter afgørelser om varigt mén og tab af erhvervsevne så vidt muligt skulle træffes inden 1 år og senest 2 år efter Arbejdsskadestyrelsens anmeldelse, gav hjemmel til en generel undladelse af at partshøre.

Ved denne vurdering blev der lagt vægt på, at fristreglen på 2 år måtte anses for en ordensforskrift, der tjente det formål, at der skulle træffes afgørelse indenfor en rimelig tid, i særlig grad af hensyn til den skadelidte. Der var i loven ikke knyttet retsvirkninger til en eventuel overskridelse af fristen.

Det fremgår endvidere af referatet af afgørelsen ovenfor, at 2-års-fristen alene gjaldt "så vidt muligt". Dette forbehold findes ikke i opkrævningslovens § 11, stk. 8.

I modsætning til ovenstående afgørelse er der knyttet vidtgående (og for virksomheden bebyrdende) retsvirkninger til bestemmelsen, idet manglende sikkerhedsstillelse medfører, at virksomheden ikke kan registreres, og at en fortsættelse af drift i virksomheden er strafbar. Virksomheden har således krav på at vide, om SKAT kræver sikkerhedsstillelse, og om dens drift kan være ulovlig. Dette begrunder også den korte tidsfrist i bestemmelsen.

I Karnovs bemærkning til bestemmelsen anføres, at:
"Registreringsnægtelse som følge af manglende rettidig sikkerhedsstillelse svarer til et påbud om at undlade at drive indeholdelsespligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner. Det må antages at rpl kap. 57 om fogedforbud gælder over for den, der, efter at registrering er nægtet, fortsætter registreringspligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner. " Et sådant fogedforbud blev nedlagt af fogedretten på SKATs foranledning i sagen TfS 1997, 349.

I den Juridiske Vejledning afsnit "G.A.3.3.1.3 - Fremgangsmåde ved forkortet afregning eller sikkerhedsstillelse" står der følgende om fristen:

"SKAT skal træffe afgørelse om forkortet afregning eller sikkerhedsstillelse indenfor en tidsfrist på 14 hverdage efter, at virksomheden har anmeldt sig til registrering."

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at 14-dages-fristen er en egentlig frist med den retsvirkning, at der ikke herefter kan stilles krav om sikkerhedsstillelse. Der er med andre ord ikke i vores øjne tale om en ordensforskrift uden reel retsvirkning.

Det fremgår ligeledes i samme afsnit, at tidsfristen på de 14 hverdage for at stille krav om sikkerhed eller forkortet afregning som betingelse for registrering skal regnes fra det tidspunkt, hvor en korrekt udfyldt registreringsanmodning er modtaget hos Erhvervsstyrelsen. Det fremgår samtidig, at en virksomhed ikke vil kunne påberåbe sig 14-dages-fristen, hvis virksomheden har begået svig eller lignende. Modsætningsvis må det konkluderes, at hvis ikke der er begået svig kan virksomheden påberåbe sig 14-dages-fristen for afgørelse om sikkerhedsstillelse, såfremt krav herom fremsættes af SKAT efter de 14 hverdage.

Skatteankestyrelsen anfører, at en overskridelse af 14-dages-fristen ikke har tilknyttet nogen retsvirkninger ud fra lovteksten eller forarbejderne. SKAT anser retsvirkningen for at være, at retten til at kræve sikkerhed eller forkortet afregning går tabt, såfremt fristen ikke overholdes. Dette da der er tale om en lovbestemt frist og ikke en ordensforskrift.

SKAT har siden indførelsen af loven og regelsættet administreret efter, at de 14 hverdage var en retlig bindende frist.

SKAT har derfor aldrig truffet afgørelser omkring sikkerhedsstillelser, såfremt de 14 hverdage var overskredet. Det har ellers ofte været aktuelt, såfremt der har været systemnedbrud eller sagsbunker hos Erhvervsstyrelsen, der er "sagsføder" af sagerne. SKAT har betragtet de 14 hverdage som en absolut frist med klar retsvirkning og ikke blot en ordensforskrift.

Der er en langvarig praksis hos SKAT for ikke at gennemføre partshøring, og denne praksis har aldrig været anfægtet af Landsskatteretten.

Ovenstående taler ifølge SKAT for, at fristen i opkrævningslovens § 11, stk. 8, kan begrunde en fravigelse af partshøringsreglerne i forvaltningslovens § 19, stk. 1, jf. § 19, stk. 2, nr. 2.

14-dages fristen i forhold til de faktiske forhold

Fristen i nærværende sager er meget kort, og det vil derfor næppe være muligt at tilrettelægge sagsbehandlingen således en partshøring på 14 dage kan gennemføres. En almindelig partshøring på 14 dage vil som altovervejende hovedregel medføre overskridelse af fristen på 14 hverdage for afgørelse om sikkerhedsstillelse.

SKAT har endvidere ikke 14 hverdage til at sagsbehandle, herunder kræve sikkerhed for registrering, da de 14 hverdage er at regne fra anmeldelsens modtagelse hos Erhvervsstyrelsen. Ved normal drift modtager SKAT sagerne fra Erhvervsstyrelsen til behandling i løbet af 1-3 dage. De 14 hverdages frist for afgørelse omkring sikkerhedsstillelse, er derfor for SKAT allerede blevet kortere ift. sagsbehandlingen. På grund af sagsmængden har SKAT ofte kun under 5 hverdage til at sagsbehandle en anmodning om momsregistrering ift. anvendelse af opkrævningslovens bestemmelser omkring sikkerhedsstillelse og forkortet afregning.

Sagsbehandlingen i disse sager er alle individuelle og kan strække sig over flere dage, afhængig af sagens kompleksitet, førend afgørelse om forkortet afregning eller krav om sikkerhedsstillelse kan træffes.

En partshøring vil derfor i langt de fleste sager være umulig at gennemføre indenfor fristen på de 14 hverdage, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 8. Som tidligere nævnt må undtagelsen for partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, være udfærdiget til brug for netop sådanne afgørelser, hvor lovbestemte tidsfrister i praksis umuliggør en partshøring.

Spørgsmålet, om der kan benyttes en forkortet høringsfrist

For det tilfælde, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten skulle komme frem til, at der skal partshøres, er det SKAT Juras opfattelse, at der bør være mulighed for at give en forkortet høringsfrist henset til den korte frist i opkrævningslovens § 11.

Mangelfuld begrundelse

Skatteankestyrelsen bemærker i øvrigt, at SKATs begrundelse er mangelfuld.

…

SKAT skal hertil bemærke:

Ledelsen af H1 A/S består af 2 direktionsmedlemmer og 3 bestyrelsesmedlemmer.

I vores afgørelse om krav om sikkerhedsstillelse henviser vi til et medlem af selskabets direktion, som indenfor de seneste 5 år har drevet en personlig ejet virksomhed, samt et selskab som er taget under konkurs.

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at vores begrundelse kan begrænses efter forvaltningslovens § 24, stk. 3, jf. § 15b, nr. 5.

Da selskabets ledelse består af 3 medlemmer, og vores afgørelse bygger på kun den ene af medlemmernes forhold, er det SKATs opfattelse, at begrundelsen skal begrænses af hensyn til [A]s private interesser.

I vores afgørelse henviser vi til 2 virksomheder. En enkeltmandsvirksomhed og et selskab, der er under konkurs.

De 2 andre medlemmer af direktionen er ikke ejere af en enkeltmandsvirksomhed eller et selskab under konkurs.

SKAT mener, at vi i vores afgørelser skal tage hensyn til parten i afgørelsessagen, som på den ene side har ret til en fyldestgørende subjektiv begrundelse, men som også er beskyttet mod at uvedkommende får aktindsigt i partens økonomiske og private forhold.

Det er vores opfattelse, at de oplysninger SKAT har vedrørende [A]s tidligere virksomheder (akt 3), og som kan begrunde et krav om sikkerhed, er omfattet af vores tavshedspligt jf. skatteforvaltningsloven § 17 og indholdet af begrundelsen skal dermed begrænses jf. forvaltningslovens § 15b, nr. 5, idet oplysningerne vedrører økonomiske og private forhold.

Overfor de andre medlemmer af ledelsen ([B], [C] og [D]) i selskabet er disse oplysninger undtaget for aktindsigt efter forvaltningsloven § 9 og offentlighedsloven § 30 og § 35.

Vi skal henvise til vores bemærkninger i udtalelse af 20. januar 2016 i den konkrete sag til Skatteankestyrelsen, se afsnittet vedrørende tavshedspligt.

Skatteankestyrelsen anfører, at SKAT burde have taget kontakt til [A] mhp. at belyse hans holdning til udlevering af oplysningerne. SKAT anser ikke dette for realistisk, da en sådan proces i givet fald skal vurderes fra sag til sag og i forhold til overholdelse af 14-dages fristen for afgørelse om sikkerhedsstillelse. Det er SKATs opfattelse, at SKAT som myndighed skal overholde skatteforvaltningslovens regler om tavshedspligt, og derfor ikke lade det være op til borgeren, om SKAT skal overholde disse regler.

Generelt om SKATs anvendelse af trip, trap, træsko-regelsættet.

SKATs forebyggende restance i registreringsfasen afleder ca. 3.000 afgørelser årligt vedrørende kreditbegrænsning (forkortet afregning), krav om sikkerhed og afledte nægtelser af registrering som følge af manglende stillelse af sikkerhed. Antallet skal ses i forhold til, at der nyregistreres ca. 40.000 virksomheder årligt for moms og/eller lønsum.

Formålet med sanktionerne er, at minimere statens tab og risiko for samme. Det er således et værn mod senere tab for statskassen.

Regler er lovforankret i opkrævningslovens § 11, stk. 2 - stk. 14, subsidiært momslovens § 62, stk. 4.

Afgørelserne på området medfører årligt mellem 15-30 klagesager, dvs. normalt klager i under 1 % af afgørelserne."

Klagerens bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og SKATs udtalelse
Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten ved brev af 5. december 2016 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Vi kan erklære os enige med Skatteankestyrelsen i, at sagen bør hjemvises, således at almindelige forvaltningsretlige regler kan overholdes.

Ad partshøring
SKAT gør meget ud af at redegøre for, at det vil være vældig besværligt, nærmest umuligt, at gennemføre partshøring.

Udgangspunktet er selvsagt, at borgerens retssikkerhed er vigtigere, end hvor besværligt det er for SKAT.

I sager som disse er retssikkerheden yderst vigtigt. SKAT fungerer de facto som en slags dommer, idet SKAT kan nægte et selskab registrering, og en sådan afgørelse kan ikke påklages med opsættende virkning.

Det betyder, at selskabet ikke kan påbegynde virksomhed, medmindre det kan skaffe kr. X til sikkerhedsstillelse. Kan det ikke det, løser sagen sig selv, idet selskabet selvsagt ikke kan leve 6-12 måneder, mens en sag påklages.

SKATs afgørelse bliver derfor ofte ene-afgørende.

Og hvis den træffes uden partshøring, er alle muligheder for krænkelse af retssikkerheden tilstede.

Ad manglende begrundelse
Der er to elementer i denne del af klagen.

For det første oplyses det ikke, hvem i bestyrelsen det er Skat finder "diskvalificeret", og det giver jo den groteske situation, at "selskabet ikke kan argumentere". Endnu værre er, at hvis SKAT begår en fejl, vil alle i ledelsen tro, at det er en af de andre. Dette kan aldrig afklares, fordi SKAT ikke vil oplyse, hvem der er diskvalificerende.

I den konkrete sag har et af medlemmerne faktisk haft en sag tidligere, som blev tilsidesat af skatteankestyrelsen, hvor ingen anede, hvem det var SKAT pegede på, idet der alene var tale om, at det ene medlem havde været i en bestyrelse, hvor selskabet gik konkurs.

Men udover dette lider afgørelsen også af den mangel, at SKAT ikke argumenterer for, hvorfor ét medlems fortid kan gøre, at der ikke er tillid til selskabet. Flertallet at (faktisk hele) bestyrelsen har jo ingen anmærkninger.

SKAT må have en pligt til at redegøre for, hvilke overvejelser der er gjort i den anledning det er en skønsmæssig afgørelse og der skal derfor kunne redegøres for skønnet.

Ellers er det jo svært at argumentere imod.

Ad realiteten
Endelig fastholdes det, at der ikke er grundlag for at kræve sikkerhedsstillelse i denne sag, henset til at flertallet af ledelsesmedlemmerne ikke er belastet af en fortid, der stiller spørgsmålstegn ved deres evne til at drive virksomheden."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har stillet krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for registrering, herunder om det er med rette, at SKAT ikke har foretaget partshøring forud for afgørelsen, og om SKATs begrundelse er mangelfuld.

Følgende fremgår af opkrævningslovens § 11, stk. 2 og stk. 3:

"Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed, der anmeldes til registrering m.v. efter skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter denne lov, at stille sikkerhed. Pålæg kan dog kun gives, hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af virksomheden, reelt driver virksomheden, er medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion eller er filialbestyrer i virksomheden, er eller inden for de seneste 5 år har været ejer af eller medlem af bestyrelsen eller direktionen eller har været filialbestyrer i en anden virksomhed, der har påført staten et samlet tab som følge af konkurs eller anden insolvens eller har skabt en usikret restance til told- og skatteforvaltningen på mere end 50.000 kr. vedrørende skatter og afgifter m.v., der opkræves efter denne lov, eller personskatter og bidrag, herunder restskat, der hidrører fra driften af den anden virksomhed.

Stk. 3. Der skal dog kun stilles sikkerhed efter stk. 1 eller 2, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten. Når en virksomhed pålægges at stille sikkerhed efter stk. 2, kan virksomheden ikke registreres, før dette pålæg er opfyldt."

Følgende fremgår af opkrævningslovens § 11, stk. 8:

"Stk. 8. Pålæg om sikkerhedsstillelse efter stk. 2 skal meddeles virksomheden, senest 14 hverdage efter at virksomheden anmeldes til registrering. Meddelelse om pålæg om sikkerhedsstillelse skal indeholde oplysning om, at undladelse af at stille den krævede sikkerhed indebærer, at virksomheden ikke kan registreres, og at en fortsættelse af virksomheden vil være strafbar efter § 17, stk. 3, og kan medføre pålæg af daglige bøder efter stk. 11 og hæftelse for virksomhedens skatter og afgifter m.v. efter stk. 12."

Følgende fremgår forvaltningslovens § 19, stk. 1 og stk. 2:

"Stk. 1. Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis op-lysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 gælder ikke, hvis

1. det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag,
2. udsættelse vil medføre overskridelse af en lovbestemt frist for sagens afgørelse,
3. partens interesse i, at sagens afgørelse udsættes, findes at burde vige for væsentlige hen-syn til offentlige eller private interesser, der taler imod en sådan udsættelse,
4. parten ikke har ret til aktindsigt efter reglerne i kapitel 4 med hensyn til de pågældende oplysninger,
5. den påtænkte afgørelse vil berøre en videre, ubestemt kreds af personer, virksomheder m.v., eller hvis forelæggelsen af oplysningerne eller vurderingerne for parten i øvrigt vil være forbundet med væsentlige vanskeligheder, eller
6. der ved lov er fastsat særlige bestemmelser, der sikrer parten adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse til sagen, inden afgørelsen træffes."

Det fremgår af SKATs afgørelse af 19. november 2015, at der ikke er foretaget partshøring, fordi det vil medføre overskridelse af fristen på 14 dage i opkrævningslovens § 11, stk. 8. SKAT har henvist til forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, hvoraf det følger, at partshøring kan undlades, hvis udsættelse vil medføre overskridelse af en lovbestemt frist for sagens afgørelse.

Landsskatteretten finder det relevant at undersøge, om det er med rette, at SKAT har undladt at foretage partshøring forud for afgørelsen. For at besvare dette spørgsmål, må der tages stilling til, om fristen på 14 dage i opkrævningslovens § 11, stk. 8 er en retligt bindende frist eller en ordensforskrift. Det bemærkes, at forarbejderne til bestemmelsen er tavse på dette punkt. Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet vurdering, at fristen må anses for retligt bindende. Der er herved særligt lagt vægt på praktiske hensyn til SKATs administration samt borgernes interesse i hurtigst muligt at få afklaret spørgsmålet om registrering af deres virksomhed. Da fristen er en retligt bindende forskrift, er det med rette, at SKAT har undladt at foretage partshøring forud for afgørelsen med henblik på at kunne overholde fristen.

Der skal herefter tages stilling til, om de øvrige betingelser for at stille krav om sikkerhedsstillelse er opfyldt.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af, at SKAT ikke har godtgjort, at selskabets drift indebærer en risiko for tab for staten. Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af, at begrundelsen er mangelfuld.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at begrundelsen i afgørelsen er mangelfuld, idet SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har oplyst, hvilke konkrete omstændigheder, SKAT lagde vægt på ved afgørelsen. SKAT har tillige ikke oplyst, hvilket medlem af selskabets direktion de bebyrdende oplysninger angår. Selskabets mulighed for kontradiktion er derfor begrænset.

SKAT har anført, at navnet på det pågældende direktionsmedlem samt mere konkrete oplysninger om direktionsmedlemmets tidligere økonomiske virksomhed er undtaget begrundelsen med henvisning til SKATs tavshedspligt.

Landsskatteretten finder at det er med rette, at SKAT har begrænset begrundelsen med henvisning til tavshedspligten. Landsskatteretten finder endvidere, at SKAT har godtgjort, at de materielle betingelser for at stille krav om sikkerhedsstillelse er opfyldt.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.