SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2015.

Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for 2015.

Faktiske oplysninger
F1-Bank og F2-Bank offentliggjorde den 10. oktober 2014, at der var indgået en aftale om en fusion af de to pengeinstitutter under navnet F3-Bank. Fusionen var betinget af aktionærernes godkendelse. Da F4-Bank, som var hovedaktionær i F2-Bank, ikke støttede fusionen, blev den sat i bero i november 2014.

Den 23. december 2014 anmodede F1-Bank SKAT om tilladelse til en skattefri aktieombytning. Der fremgår bl.a. følgende af ansøgningen:

"…
Idet aktieavancebeskatning antageligt vil kunne udgøre en hindring for accept af købstilbuddet, er det i henhold til SKATs praksis om massetilladelser blevet besluttet at anmode om generel tilladelse til skattefri aktieombytning forud for fremsættelsen af købstilbuddet på vegne af F2-Bank Aktionærerne for så vidt angår aktier i F2-Bank, der i henhold til købstilbuddet ombyttes med aktier i F1-Bank, jf. også Tilbudsdokumentets pkt. 37 (Skattemæssige forhold).

1.1 Ansøgerne - F2-Bank Aktionærerne
F2-Bank er et børsnoteret selskab, og det er dermed en uoverkommelig opgave at identificere samtlige af F2-Bank Aktionærerne. Det kan dog oplyses, at størstedelen af F2-Bank Aktionærerne antageligt er fysiske personer, herunder kunder i F2-Bank, med små aktiebesiddelser og dermed uden reel indflydelse på driften af F2-Bank. Ud over F4-Bank A/S besidder ingen aktionærer i F2-Bank 5 % eller mere af aktiekapitalen eller stemmerettighederne. Vedtægterne indeholder en stemmeretsbegrænsning, hvorefter ingen aktionær i F2-Bank har mere end 11 stemmer.
…"

SKATs tilladelse blev givet den 7. januar 2015, jf. SKM2015.168.SKAT. Af tilladelsen fremgår bl.a.:

"SKAT tillader uden vilkår skattefri aktieombytning, således at kapitalejerne i A/S F2-Bank (bortset fra F1-Bank A/S) kan apportindskyde deres kapitalandele i F1-Bank A/S mod at erhverve de som følge af ombytningen nyudstedte kapitalandele i F1-Bank A/S samt en kontant udligningssum. Hver F2-Bank aktie vederlægges med en ny F1-Bank aktie samt en kontant udligningssum på kr. 335.

Tilladelsen er efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder givet uden det sædvanligt anvendte anmeldelsesvilkår, fordi det ikke giver mening at pålægge den enkelte aktionær at foretage anmeldelse af ændringer i F1-Bank A/S, hvor den enkelte aktionærs indflydelse typisk vil være ganske beskeden.

Afgørelsen er truffet efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36.

For god ordens skyld henleder vi opmærksomheden på, at den tilladte succession angår vederlaget i form af F1-Bank aktier, medens den kontante udligningssum ifølge fusionsskattelovens § 9 anses for udbytte. Den skattemæssige virkning er nærmere beskrevet i SKATs juridiske vejledning afsnit C.D.6.3.8.
…"

Købstilbuddet til aktionærerne er dateret den 14. januar 2015. Der er bl.a. anført følgende vedrørende tilbudskursen:

"Tilbudskurs
F2-Bank Aktionærerne tilbydes et vederlag i form af i alt en ny aktie á nominelt 10 kr. i F1-Bank … og en kontant betaling på 335 kr. pr. aktie á nominelt 10 kr. i F2-Bank … svarende til en samlet pris på 450 kr. (opgjort på baggrund af den gennemsnitlige lukkekurs for F1-Bank aktien de seneste ti børsdage frem til og med den 17. december 2014 og svarende til den garanterede kurs i Fortegningsemissionen), svarende til i alt 2. 070 mio. kr. for 100 % af aktierne i Selskabet. Værdien af det samlede aktievederlag udgør i alt 529 mio. kr. for de Nye F1-Bank Aktier, forudsat at (i) der udstedes 4.600.000 Nye F1-Bank Aktier, og (ii) at værdien pr. Ny F1-Bank Aktie opgøres til 115 kr. i overensstemmelse med ovenstående.

Det er en Betingelse for Købstilbuddet, at Selskabet ikke beslutter eller udbetaler udbytte eller foretager andre udlodninger til F2-Bank Aktionærerne i perioden frem til Købstilbuddet er Gennemført. Hvis Selskabet beslutter eller udbetaler udbytte eller foretager andre udlodninger til F2-Bank Aktionærerne før afregningen af Købstilbuddet, og Tilbudsgiver desuagtet vælger at Gennemføre Købstilbuddet (ved at frafalde førnævnte Betingelse), nedsættes den kontante del af Tilbudskursen, der skal betales i henhold til Købstilbuddet, med sådant udbytte eller udlodning pr. aktie på krone for krone basis.
…"

F1-Banks tilbudsdokument blev offentliggjort den 14. januar 2015. Ved tilbudsperiodens udløb den 26. februar 2015 var tilbuddet accepteret af mere end de krævede 90 % af aktionærerne i F2-Bank. Der var 92,11 % af aktionærerne, herunder klageren, der havde accepteret tilbuddet.

Den 27. februar 2015 meddelte banken, at købstilbuddet ville blive gennemført den 4.-6. marts 2015, hvorefter de nyudstedte aktier i F1-Bank ville kunne handles på fondsbørsen den 10. marts 2015.

F1-Bank udbetalte kontantvederlag til aktionærerne den 6. marts 2015. I den forbindelse blev der indeholdt 27 % i udbytteskat.

Ved henvendelse til SKAT i mail af 10. marts 2015 anførte advokat EA fra R1 bl.a. følgende:

"…
Vi har et selskab, F1-Bank, der overtager et andet selskab, F2-Bank, ved at købe aktionærernes aktier heri. Som vederlag til aktionærerne i F2-Bank udsteder F1-Bank dels en aktie i F1-Bank dels betaler de et kontant vederlag.

Da der er tale om mange aktionærer i F2-Bank, har F1-Bank på vegne af aktionærerne i F2-Bank anmodet SKAT om massetilladelse til skattefri aktieombytning for så vidt angår den aktie, som aktionærerne i F2-Bank modtager som vederlag i F1-Bank.

SKAT har meddelt tilladelse hertil, jf. SKM2015.168.SKAT. Det fremgår af tilladelsen, at den "er generel og kan benyttes af alle kapitalejere, der er fuldt skattepligtige til Danmark".

Skattemæssigt kan aktionærerne altså vælge at benytte sig af tilladelsen eller de kan lade være.

Hvis de benytter sig af tilladelsen - hvilket skal besluttes i forbindelse med selvangivelsen, dvs. i foråret 2016 - vil der ikke ske beskatning af det vederlag, der består i aktien i F1-Bank, mens kontantvederlaget beskattes som udbytte, jf. fusionsskattelovens § 9.

Hvis de ikke benytter sig af tilladelsen, skal hele vederlaget - dvs. værdien af aktien i F1-Bank og kontantvederlaget - beskattes som en aktieavance efter ABL.

Spørgsmålet er, om F1-Bank skal indeholde udbytteskat i forbindelse med udbetalingen af kontantvederlaget efter kildeskattelovens § 65. Denne udbetaling sker nu.

Det er min helt klare opfattelse, at der ikke skal indeholdes kildeskat i denne forbindelse, da der ikke kan siges at være sket en udbetaling af udbytte i lovens forstand.
…"

SKAT tilkendegav herefter ved mail af 11. marts 2015, at SKAT var ved at undersøge sagen og ville vende tilbage hurtigst muligt. Den 20. marts tilkendegav SKAT, at F1-Bank havde en forpligtelse til at indeholde udbytteskat. Der fremgår bl.a. følgende:

"…
SKAT skal hertil oplyse, at efter kildeskatteloven, lbkg. nr. 1403 af 7. dec. 2010 med senere ændringer, § 65 skal et selskab ved enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele som udgangspunkt indeholde 27 pct. udbytteskat. Efter fusionsskatteloven, lbkg. nr. 1120 af 14. nov. 2012 med senere ændringer,§ 9 anses udligningssummer som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, der er koncernforbundne med de nævnte selskaber.

Denne formulering af fusionsskattelovens § 9 fulgte af lov nr. 274 af 26. marts 2014 om ændring af fusionsskatteloven m.v. (Indgreb mod omgåelse af udbyttebeskatningen i forbindelse med kontante udligningssummer).

Det er herefter SKATs opfattelse, at det er med rette, at F1-Bank har indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 ved udbetalingen af den kontante udligningssum.

SKAT skal bemærke, at aktionærer, der ikke ønsker at benytte tilladelsen til skattefri aktieombytning, kan selvangive i overensstemmelse hermed for indkomståret 2015, hvor den indeholdte udbytteskat vil indgå i den skattemæssige regulering ud fra det selvangivne.

SKAT er indstillet på evt. i samarbejde med F1-Bank at udarbejde særlig målrettet vejledning til aktionærer i denne situation.
…

Efter SKATs opfattelse kan indeholdelse af udbytteskat derimod ikke undlades for aktionærer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, selv om aktionærerne udtrykkeligt tilkendegiver, at de ikke ønsker at benytte tilladelsen. Det skyldes, at disse aktionærer som udgangspunkt er omfattet af tilladelsen til skattefri aktieombytning, og som udgangspunkt må beløb, der udbetales kontant, derfor anses for udbytte."

Den 30. marts 2015 har SKAT bl.a. anført følgende vedrørende indeholdelse af udbytteskat i forbindelse med F1-Banks tilbud om køb af aktier i F2-Bank:

"SKAT har fået oplyst, at F1-Bank den 14. januar 2015 har afgivet et købstilbud til aktionærerne i F2-Bank om at købe aktierne i denne bank for en kontant købesum på 335 kr. pr. aktie samt en nyudstedt aktie i F1-Bank til en værdi på ca. 115 kr.

I forbindelse med tilbuddet er der indhentet en massetilladelse fra SKAT efter aktieavancebeskatningslovens § 36, således at aktionærer, der måtte ønske det, kan opnå en skattemæssig succession for den modtagne aktie i F1-Bank. Tilladelsen angår aktionærer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Der kan henvises til SKM2015.168.SKAT.

Ved en sådan skattemæssig succession eller skattefri aktieombytning skal den kontante del afkøbesummen beskattes som et udbytte efter fusionsskattelovens § 9.

Indeholdelse af udbytteskat
Foranlediget af en forespørgsel fra banken har SKAT tilkendegivet, at banken er forpligtet til at indeholde udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 ved udbetaling af den kontante udligningssum for alle aktionærer, der er omfattet af tilladelsen.

Den enkelte aktionær beslutter som nævnt selv, om denne vil gøre brug af tilladelsen til skattefri aktieombytning. Beslutningen skal træffes vedrørende indkomståret 2015 og senest ved selvangivelsen for dette år i foråret eller sommeren 2016.

For de aktionærer, der ikke ønsker at gøre brug af den meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning, vil hele købesummen incl. værdien af modtagne aktier i F1-Bank skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Det betyder, at den udbytteskat, som banken har været forpligtet til at indeholde, kan tilbagebetales, og der skal selvangives en aktieavance i stedet for.
…"

F1-Bank udsendte den 17. april 2015 et brev til aktionærerne. Heraf fremgår bl.a.:

"I forbindelse med afregningen af det kontante vederlag for F2-Bank aktien er flere

aktionærer blevet overrasket over, at der er tilbageholdt udbytteskat.

Da F1-Bank oprettede sit tilbudsdokument, søgte man SKAT om, at der kunne foretages skattefri aktieombytning, fordi man vurderede, at det ville være en fordel for de fleste af bankens aktionærer, og fordi man vidste, at et konkurrerende tilbud indeholdt en tilsvarende mulighed for skattefri aktieombytning. Denne tilladelse blev meddelt af SKAT.

Det forhold, at der på den baggrund skal betales udbytteskat, betyder naturligvis ikke, at skattebehandlingen dermed er endelig. Der er alene tale om en a conto skat, og den endelige skatteregulering finder sted i forbindelse med selvangivelsen for 2015.

Vi har derfor i samarbejde med vores rådgivere søgt SKAT om mulighed for at tilbagebetale den tilbageholdte udbytteskat til vores aktionærer.

Vi vedlægger genpart af SKAT's skrivelse af 30. marts, hvor SKAT meddeler, at banken er forpligtet til at indeholde udbytteskat ved udbetaling af den kontante udligningssum. Samtidig meddeler SKAT, at man af tekniske årsager ikke kan håndtere tilbagebetalingen før i forbindelse med forskudsopgørelsen.

Derimod har SKAT tilbudt, at der i samarbejde med banken vil blive udarbejdet en vejledning til aktionærerne om, hvorledes de får den eventuelt for meget betalte udbytteskat tilbage i forbindelse med årsopgørelsen for 2015. SKAT har lovet, at denne vejledning vil være udarbejdet senest omkring årsskiftet 2015/2016. Når den lovede vejledning fra SKAT foreligger, vender vi tilbage."

Efter en vedtagelse den 31. marts 2015 fusionerede F1-Bank med F2-Bank med sidstnævnte som ophørende selskab. Fusionen blev gennemført som en skattefri fusion.

På ombytningstidspunktet var kursen faldet, således at værdien af den modtagne aktie i F1-Bank udgjorde 109,23 kr.

Værdien af det samlede ombytningsvederlag udgjorde således 444,23 kr. pr. afstået/ombyttet F2-Bank-aktie.

Ved fusionen blev de tilbageværende - dvs. de i accepterende - aktionærer i F2-Bank vederlagt på samme vilkår som efter købstilbuddet, dvs. ved at modtage én aktie i F1-Bank samt et kontantvederlag på 335 kr.

Klageren ejede 250 aktier i F2-Bank. Klagerens repræsentant har oplyst, at aktierne var skattefri i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 44.

Klageren modtog 250 aktier i F1-Bank med tillæg af et kontantbeløb på 83.750 kr. F1-Bank indeholdt 22.612,50 kr., svarende til 27 %, i udbytteskat.

Den 15. februar 2016 udsendte SKAT følgende brev til F1-Bank med en vejledning til aktionærerne. Brevet blev videresendt til F2-Banks aktionærer:

"Kontakt SKAT, hvis du ikke ønsker skattefri aktieombytning
I 2015 blev F2-Bank overtaget af F1-Bank. Dine aktier i F2-Bank blev byttet ud med aktier i F1-Bank, og du fik et kontant beløb, som der allerede var trukket udbytteskat af. Ombytningen af dine aktier til nye aktier i F2-Bank skete som en skattefri aktieombytning, og du skal som udgangspunkt ikke foretage dig noget i den forbindelse.

Du kan fravælge skattefri aktieombytning
I nogle tilfælde kan det være en fordel for dig at fravælge skattefri aktieombytning og i stedet opgøre fortjeneste og tab efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Det gælder fx, hvis du bar købt aktierne før 2006, og kursværdien af din samlede beholdning er under 136.600 kr. (for enlige) eller 273.100 kr. (for ægtefæller).

Hvis du ønsker at opgøre fortjeneste eller tab efter de almindelige regler, skal du skrive en mail til os via TastSelv. Sådan gør du:

1. Gå ind på skat.dk/tastselv og log på.
2. Vælg Kontakt.
3. Vælg Mail/kontakt - klik her.
4. Vælg emnet Skat-> Årsopgørelsen 2015 ->Skattefriaktieombytning fra F2-Bank til F1-Bank
5. Skriv, at du ikke ønsker skattefri aktieombytning.

Hvis du er lønmodtager, skal du kontakte os, når du har fået din årsopgørelse og senest den 1. maj 2016.

Hvis du har en udvidet selvangivelse, fx hvis du har egen virksomhed eller indkomster fra udlandet, skal du kontakte os mellem den 15. marts og den 3. juli 2016.

Hvis du får skattefri aktieombytning, står det på årsopgørelsen
Hører vi ikke fra dig, får du automatisk skattefri aktieombytning. På din årsopgørelse eller dit servicebrev vil den kontante del afbetalingen for slaget af aktier i F2-Bank være indberettet fra banken som udbytte. Du vil kunne se beløbet i rubrik 61. F1-Bank har tilbageholdt udbytteskat på 27 %, og skatten vil indgå i resultatet på årsopgørelsen.
…"

Af følgebrevet fra F1-Bank fremgår bl.a.:

"Vi har nu modtaget den i vort brev af 17. april 2015 lovede vejledning fra SKAT, der beskriver, hvordan du kan ændre beskatningen af aktieombytningen, herunder af den kontante del af det modtagne vederlag på kr. 335 pr. aktie. Vejledningen fra SKAT er vedlagt.

Som det fremgår af vejledningen, skal ændring til "skattepligtig ombytning", der svarer til et salg, ske via TastSelv hos SKAT. Vær opmærksom på de angivne tidsfrister.

Som en hjælp for dig, har vi suppleret SKAT's vejledning med nedenstående oplysninger.
…

I nedennævnte situation skal du ikke foretage dig noget

• Hvis din gennemsnitlige anskaffelsesværdi pr. aktie i F2-Bank er mindre end kr. 109,23 *) (dette vil typisk være tilfældet, hvis aktierne er anskaffet før 2003), og aktierne ikke er omfattet af reglerne om skattefri børsnoterede aktier anskaffet før 31.12.2005.

I nedennævnte to situationer vil det være fordelagtigt at ændre til en "skattepligtig ombytning" ved at fravælge den "skattefri ombytning".

• Hvis du ejede F2-Bank aktierne pr. 31.12.2005, og disse var omfattet af reglerne om skattefri børsnoterede aktier. Aktierne er omfattet af reglerne, hvis din samlede aktiebeholdning var mindre end kr. 136.600 for enlige og kr. 273.100 for ægtefæller, og salg medfører ingen beskatning. Værdien pr. 31.12.2005 fremgår af årsopgørelsen for 2005 fra SKAT, der kan findes via skat.dk.
• Hvis anskaffelsesværdien på F2-Bank aktien er højere end kr. 109,23 *) pr.aktie, idet der opnås fradrag for anskaffelsesværdien. Jo større positiv forskel der er mellem kurserne, jo større skattemæssig betydning får det. Dette vil typisk være tilfældet, hvis aktierne er anskaffet efter 2002.

*) Værdien af en aktie i F1-Bank ved ombytningen jfr. fusionsprospektets side 8.
…"

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2015 af 11. marts 2016 fremgår det af banken/VP Securities indberettede skattepligtige udbytte på 83.750 kr. Gevinst/tab på aktier på reguleret marked mv. er angivet med 55.313 kr. 

Der fremgår endvidere følgende:

"Orientering fra SKAT
De oplysninger, vi bruger til at opgøre din indkomst, får vi fra bl.a. arbejdsgivere og pengeinstitutter. I TastSelv under Skatteoplysninger kan du se, hvad der er indberettet til SKAT.

Fristen for at selvangive oplysninger er den 1. maj 2016.

Brug TastSelv, hvis du har rettelser til din årsopgørelse.
…

Vær opmærksom på
…
Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst/tab, ud fra de oplysninger vi har. Da vores system har visse begrænsninger, har du pligt til at rette beløbet, hvis det ikke er rigtigt. I TastSelv kan du vælge Ret årsopgørelsen/ selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger.
…"

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om en genoptagelse af klagerens skatteansættelse således, at aktieombytningen af klagerens aktier bliver skattepligtig.

SKAT har bl.a. anført:

"Du har den 1. juli 2016 anmodet om, at ombytningen af dine aktier i F2-Bank til aktier i F1-Bank skal være skattepligtig, idet du ikke ønsker at gøre brug af den tilladelse til skattefri aktieombytning, som SKAT har givet, jævnfør SKM2015.168.SKAT.

SKAT kan ikke imødekomme din anmodning.

Begrundelse:

Beslutningen om ikke at benytte tilladelsen til skattefri aktieombytning for indkomståret 2015 skulle være truffet senest ved fristen for indgivelse af selvangivelsen den 1. maj 2016.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskatter, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Det er således en forudsætning for selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, at SKAT har ændret din skatteansættelse i forhold til det selvangivne, at ændringen har betydning for dit valg, og at valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, jævnfør Den juridiske Vejledning (2016-1), afsnit A.A.14.2.

Da disse betingelser ikke er opfyldt, kan du ikke foretage selvangivelsesomvalg.

Vi kan også henvise til Højesterets dom af 18. april 2013 (SKM2013.248.HR), hvor Højesteret under henvisning til skatteforvaltningslovens § 30 stadfæstede, at der ikke kunne gives tilladelse til ændring fra skattefri til en skattepligtig fusion."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2015 skal genoptages med henblik på, at den foretagne aktieombytning skal behandles som en skattepligtig afståelse af aktier.

Dette indebærer for klageren, at hans aktieindkomst skal nedsættes med 83.750 kr.

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

"2.2 Tilladelse til skattefri aktieombytning
Som nævnt, indhentede F1-Bank SKATs tilladelse til skattefri aktieombytning, således at de danske aktionærer, for hvem det ville være en fordel, kunne udnytte tilladelsen, hvis de ønskede det.

Som bilag 2 fremlægges R1s anmodning af 23. december 2014 til SKAT, og som bilag 3 SKATs tilladelse af 7. januar 2015.

SKAT har endvidere offentliggjort tilladelsen som SKM2015.168.SKAT (bilag 4).

Det fremgår af offentliggørelsen, at tilladelsen er "generel og kan benyttes af alle kapitalejere, der er fuldt skattepligtige til Danmark" (min understregning).

Baggrunden for, at banken indhentede den pågældende tilladelse var bl.a., at banken var af den opfattelse, at det ville være en fordel for en del af aktionærerne at benytte sig af en sådan tilladelse, men også for at kunne anføre i tilbudsdokumentet, at SKAT havde givet en sådan tilladelse, således at tilbuddet var fuldt sammenligneligt med det tilbud, som F4-Bank netop havde afgivet (og hvori det var anført, at F4-Bank havde indhentet en sådan tilladelse).

Det bemærkes, at F1-Bank på ansøgningstidspunktet ingen tilknytning havde til de pågældende aktionærer, endsige havde noget kendskab til, i hvilket omfang det overhovedet var relevant med en skattefri aktieombytning.

Som nævnt, var der mere end 20.000 aktionærer i F2-Bank.

SKATs tilladelse dannede grundlag for, at F1-Bank kunne anføre følgende i tilbudsdokumentet af 14. januar 2015:

"Tilladelse til skattefri aktieombytning
Som beskrevet under punkt 4.2 vederlægges F2-Bank Aktionærerne ved (i) udstedelse af Nye F1-Bank Aktier samt (ii) kontant betaling.

Fra et skattemæssigt perspektiv anses ombytning af aktier i et selskab med aktier i et andet selskab i udgangspunktet som et salg. F2-Bank Aktionærer, der er fysiske personer (og skattepligtige til Danmark), eller selskabsaktionærer, der besidder Porteføljeaktier, skal derfor betale skat af den eventuelle fortjeneste på F2-Bank Aktierne, der måtte blive udløst ved ombytningen.…

Der er imidlertid et særligt regelsæt i aktieavancebeskatningslovens § 36 (skattefri aktieombytning), der giver mulighed for at opnå, at der ved opfyldelse af en række betingelser ikke udløses skat ved ombytning af aktier.…

Der er opnået generel tilladelse fra SKAT til sådan skattefri ombytning af F2-Bank Aktier til Nye F1-Bank Aktier. Enhver F2-Bank Aktionær kan frivilligt vælge at benytte tilladelsen.

F2-Bank Aktionærer, der vælger at benytte tilladelsen, vil således ikke blive beskattet ved aktieombytningen og skal desuden ikke foretage nogen indberetning til SKAT. Tilladelsen fremgår af Bilag 4.

For så vidt angår F2-Bank Aktionærer, der vælger at benytte tilladelsen, vil den kontante betaling, der også anvendes som delvis vederlæggelse af F2-Bank Aktionærerne, blive beskattet som udbytte. Dette gælder for både fysiske personer og selskaber. Der henvises til bemærkningerne ovenfor om beskatning af udbytte.

For så vidt angår F2-Bank Aktionærer, der vælger ikke at benytte tilladelsen, vil hele vederlaget blive beskattet efter reglerne om aktieavancer. Der henvises til bemærkningerne ovenfor om beskatning af aktieavancer. F2-Bank Aktionærer, der vælger ikke at benytte tilladelsen, skal foretage indberetning til SKAT."

Tilbudsdokumentet fremlægges (i uddrag) som bilag 5.

2.3 Indeholdelse af udbytteskat i kontantvederlaget
I forbindelse med gennemførelsen af købstilbuddet opstod der diskussioner mellem bl.a. VP Securities (den danske værdipapircentral), F1-Bank og SKAT om, hvorvidt F1-Bank i forbindelse med udbetalingen af kontantvederlaget var forpligtet til at indeholde udbytteskat efter kildeskattelovens § 65.

Som følge af en ændring af fusionsskattelovens § 9 i marts 2014 skulle et kontantvederlag i en skattefri aktieombytning nemlig anses som et udbytte, såfremt aktionæren efter ombytningen fortsat ejede aktier i et af de deltagende selskaber.

Hvor det var klart, at de tidligere aktionærer i F2-Bank efter ombytningen fortsat ejede aktier i et af de deltagende selskaber, nemlig F1-Bank, var det efter bankens opfattelse lige så klart, at banken ikke kunne vide, om - og i hvilket omfang - der var tale om en skattefri aktieombytning (og dermed om udbetalingen skulle anses som et udbytte for modtageren), idet dette jo afhang af den enkelte aktionærs disposition på selvangivelsestidspunktet (mere end et år senere).

For nogle aktionærer - formentlig de fleste - var det således en fordel, at ombytningen fulgte ABL's hovedregel om en skattepligtig afståelse, nemlig hvis aktionæren ejede en portefølje af gamle skattefri aktier - som i denne sag - eller hvis den skattepligtige fortjeneste udgjorde et lavere beløb end kontantvederlaget. Det sidste krævede blot, at anskaffelsessummen oversteg 109,23 kr. (svarende til værdien af den ombyttede aktie).

Banken var derfor af den opfattelse, at det ikke på tidspunktet for udbetalingen af kontantvederlaget kunne afgøres, om der var tale om en "udbetaling af udbytte" efter kildeskattelovens § 65. Der kunne således ikke bestå en indeholdelsesforpligtelse.

Henset til umiddelbare tilkendegivelser fra SKAT og til den betydelige hæftelsesrisiko, som banken påtog sig ved ikke at indeholde kildeskat (der var, som nævnt, tale om et kontantvederlag på næsten 1,5 mia. kr.), følte banken sig ved udbetalingen den 6. marts 2015 nødsaget til at foretage en (foreløbig) indeholdelse/tilbageholdelse på 27 %, samtidig med at banken indgik i intense drøftelser med SKAT om spørgsmålet.

Jeg fremlægger i den forbindelse bl.a. kopi af e-mail af 10. marts 2015 fra undertegnede til […], SKAT, hendes svar af den 11. marts 2015 samt mit svar af den 12. marts 2015 (bilag 6).

Som det fremgår, kunne SKAT (Jura) ikke umiddelbart give et svar på, hvorvidt banken skulle indeholde kildeskat.

Under hensyn til SKATs tvivl og sagens hastende karakter - en uberettiget indeholdelse kunne anses som en misligholdelse af købstilbuddet og omvendt skulle et korrekt indeholdt beløb indbetales til SKAT senest den 10. april 2015 - foreslog banken i den forbindelse bl.a., at SKAT som en nødløsning kunne tilkendegive, at banken ikke ville blive mødt med et hæftelseskrav som følge af udvist forsømmelighed, såfremt banken undlod at indeholde kildeskat, og SKAT efterfølgende måtte komme frem til, at der skulle være sket indeholdelse.

Jeg fremlægger tillige kopi af et brev af 13. marts 2015 fra bankens direktør og bestyrelsesformand til direktør […], SKAT - fremsendt med min e-mail af 16. marts 2015 - (bilag 7), hvori den pågældende "nødløsning" blev gentaget, og hvori det også oplyses, at mange aktionærer havde ytret deres utilfredshed med bankens (foreløbige) tilbageholdelse af en andel af kontantvederlaget. Banken var således udsat for negativ omtale i pressen m.v., jf. f.eks. vedlagte forside fra […] af 14. marts 2015 (bilag 8).

I tillæg hertil blev der ved e-mail fra undertegnede til […], SKAT Jura, af 17. marts 2015 (bilag 9) stillet spørgsmål om, hvorvidt banken under alle omstændigheder kunne undlade at indeholde udbytteskat over for udenlandske aktionærer, og hvorvidt banken ligeledes kunne undlade at foretage indeholdelse, såfremt en aktionær på forhånd tilkendegav, at vedkommende ikke ville benytte sig af den meddelte tilladelse (og i hvilket tilfælde der dermed ikke var tale om et udbytte).

Ved skrivelse af 20. marts 2015 (bilag 10) meddelte SKAT endelig, at SKAT var af den opfattelse, at der bestod en forpligtelse for F1-Bank til at indeholde udbytteskat i det pågældende tilfælde.

SKAT begrundede dette under henvisning til kildeskattelovens § 65 (om at et selskab ved enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier som udgangspunkt skal indeholde 27 % udbytteskat) sammenholdt med fusionsskattelovens § 9 (hvorefter kontante udligningssummer i en skattefri omstrukturering skal anses som udbytte, såfremt aktionæren efterfølgende ejer aktier i et af deltagende selskaber).

SKAT har ikke umiddelbart begrundet, hvorfor fusionsskattelovens § 9 efter SKATs opfattelse finder anvendelse, når det notorisk ikke vides, om der bliver tale om en skattefri omstrukturering.

Det fremgår dog af SKATs brev, at indeholdelsesforpligtelsen også gælder, selv om en aktionær på forhånd måtte meddele banken, at vedkommende ikke vil gøre brug af tilladelsen, og at det skyldes, at disse aktionærer også er omfattet af tilladelsen til skattefri aktieombytning, og at kontantvederlaget dermed "som udgangspunkt må anses som udbytte".

Det er med andre ord SKATs opfattelse, at det er den meddelte massetilladelse, der er afgørende for kvalifikationen, således at SKAT kan påtvinge aktionærer, der ikke har søgt om tilladelse til skattefri aktieombytning (og som ikke reagerer inden for en kort frist), en udbyttebeskatning, der strider mod det lovfæstede udgangspunkt i ABL om aktieavancebeskatning.

Det fremgår endelig af brevet, at der ikke skal foretages indeholdelse i udbytte, der udbetales til aktionærer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark.

I brevet hedder det i øvrigt bl.a.:

"Den enkelte aktionærs beslutning om at benytte tilladelsen til skattefri aktieombytning skal træffes vedr. indkomståret 2015 senest ved selvangivelsen for dette år i foråret eller sommeren 2016."

Senere udtales det:

"SKAT skal bemærke, at aktionærer, der ikke ønsker at benytte tilladelsen til skattefri aktieombytning, kan selvangive i overensstemmelse hermed for indkomståret 2015, hvor den indeholdte udbytteskat vil indgå i den skattemæssige regulering ud fra det selvangivne."

På dette grundlag blev det af banken (foreløbigt) indeholdte beløb indbetalt til SKAT på aktionærernes vegne og beløbet er således (endeligt) indberettet efter skattekontrolloven som et udbytte fra børsnoterede aktier, dvs. aktier i F2-Bank.

A ejede 250 stk. aktier i F2-Bank og hans vederlag i ombytningen udgjorde derfor 250 stk. aktier i F1-Bank med tillæg af et kontantbeløb på 83.750 kr. F1-Bank har således indeholdt 27 % svarende til 22.612,50 kr. i udbytteskat.

A måtte således vente med at få udbetalt denne andel af sin fortjeneste på aktierne på - indtil videre - ubestemt tid.

For nogle af de aktionærer i dette sagskompleks… betød indeholdelsen imidlertid et her og nu nettotab (selv om de havde en økonomisk gevinst på deres aktier.

En aktionær, der f.eks. havde købt en aktie i F2-Bank umiddelbart før offentliggørelsen af købstilbuddet fra F4-Bank, havde således givet ca. 400 kr. for aktien. Som vederlag for ombytningen af denne aktie fik aktionæren en aktie i F1-Bank til en værdi af 109,23 kr. med tillæg af det kontante vederlag på 335 kr., i alt 444,23 kr., og havde dermed en fortjeneste på ca. 44 kr. pr. aktie. Men vedkommende fik efter fradrag for udbytteskatten på 27 %, eller 90,45 kr. alene en samlet kontantværdi på 353,78 kr. (109,23 + (335-90,45)), dvs. betydeligt mindre end vedkommende havde givet for aktien. Sådanne aktionærer var derfor temmelig frustrerede, jf. bl.a. den som bilag 8 fremlagte avisartikel.

2.4 Udarbejdelse af vejledning til aktionærerne
Det fremgår af SKATs brev af 20. marts 2015 (bilag 10), at SKAT var indstillet på - evt. i samarbejde med banken - at udarbejde en målrettet vejledning til de aktionærer, der ikke ønskede at benytte sig at tilladelsen til skattefri ombytning.

På det grundlag blev der bl.a. afholdt et møde mellem undertegnede og SKAT, hvilket mundede ud i en vejledning fra SKAT af 30. marts 2015 (bilag 11).

Det hedder bl.a. heri:

"Indeholdelse af udbytteskat
Foranlediget af en forespørgsel fra banken har SKAT tilkendegivet, at banken er forpligtet til at indeholde udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 ved udbetaling af den kontante udligningssum for alle aktionærer, der er omfattet af tilladelsen.

Den enkelte aktionær beslutter som nævnt selv, om denne vil gøre brug af tilladelsen til skattefri aktieombytning. Beslutningen skal træffes vedrørende indkomståret 2015 og senest ved selvangivelsen for dette år i foråret eller sommeren 2016.

For de aktionærer, der ikke ønsker at gøre brug af den meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning, vil hele købesummen incl. værdien af modtagne aktier i F1-Bank skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Det betyder, at den udbytteskat, som banken har været forpligtet til at indeholde, kan tilbagebetales, og der skal selvangives en aktieavance i stedet for.

Tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat
Aktionærer, der ikke ønsker at gøre brug af den meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning, kan således få den udbytteskat, der er betalt for meget tilbage i forbindelse med årsopgørelsen for 2015.

Årsopgørelsen udskrives i marts 2016.

SKAT vil senest omkring årsskiftet 2015/2016 have udarbejdet en vejledning om, hvordan aktionæren skal indberette og ændre årsopgørelsen." (Min understregning).

Banken havde på det nævnte møde bl.a. forespurgt SKAT, om den indeholdte udbytteskat eventuelt kunne indregnes i aktionærernes øvrige forskudsskatter for 2015, således at vedkommende kunne få den forkerte eller for meget betalte udbytteskat hurtigere tilbage, men rent teknisk kunne dette ikke lade sig gøre ifølge SKAT.

SKATs meddelelse er ikke offentliggjort, men banken har sendt den ud til aktionærerne med et brev af 17. april 2015, jf. bilag 12.

Af brevet fremgår bl.a., at SKAT i samarbejde med banken vil udarbejde en vejledning til aktionærerne om, hvorledes de får den eventuelt for meget betalte udbytteskat tilbage i forbindelse med årsopgørelsen for 2015.

Efter mange tilskyndelser over længere tid fra banken (der, som nævnt, selv var under stort pres fra utilfredse aktionærer) over for SKAT for at få udarbejdet den omhandlede vejledning fremsendte SKAT endelig den 15. februar 2016 en endelig vejledning til banken til fordel for de aktionærer, for hvilke det var en fordel at behandle ombytningen som skattepligtig, herunder de mange aktionærer med en beholdning af skattefri aktier - som A.

I vejledningen - der fremlægges som bilag 13 - hedder det bl.a.:

"Kontakt SKAT, hvis du ikke ønsker skattefri aktieombytning
I 2015 blev F2-Bank overtaget af F1-Bank. Dine aktier i F2-Bank blev byttet ud med aktier i F1-Bank, og du fik et kontant beløb, som der allerede var trukket udbytte skat af. Ombytningen af dine aktier skete som en skattefri aktieombytning, og du skal som udgangspunkt ikke foretage dig noget i den forbindelse.

Du kan fravælge skattefri aktieombytning
I nogle tilfælde kan det være en fordel for dig at fravælge skattefri aktieombytning og i stedet opgøre fortjeneste og tab efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Det gælder fx, hvis du har købt aktierne før 2006, og kursværdien af din samlede beholdning er under 136.600 kr. (for enlige) eller 273.100 kr. (for ægtefæller).

Hvis du ønsker at opgøre fortjeneste eller tab efter de almindelige regler, skal du skrive en mail til os via TastSelv. Sådan gør du:
1. Gå ind på skat.dk/tastselv og log på.
2. Vælg Kontakt.
3. Vælg Mail/kontakt - klik her.
4. Vælg emnet SKAT -> Årsopgørelsen 2015 -> Skattefri aktieombytning fra F2-Bank til F1-Bank.
5. Skriv, at du ikke ønsker skattefri aktieombytning.

Hvis du er lønmodtager, skal du kontakte os, når du har fået din årsopgørelse og senest den 1. maj 2016.

Hvis du her en udvidet selvangivelse, fx hvis du har egen virksomhed eller indkomster fra udlandet, skal du kontakte os mellem den 15. marts og den 3. juli 2016.

Hvis du får skattefri aktieombytning, står det på årsopgørelsen
Hører vi ikke fra dig, får du automatisk skattefri aktieombytning. På din årsopgørelse eller dit servicebrev vil den kontante del af betalingen for salget [min rettelse] af aktier i F2-Bank være indberettet fra banken som udbytte. Du vil kunne se beløbet i rubrik 61. F1-Bank har tilbageholdt udbytteskat på 27 %, og skatten vil indgå i resultatet på årsopgørelsen." (Mine understregninger).

Det blev overladt til banken (og VP Securities) at orientere de mange tusinde aktionærer også om denne vejledning, og SKAT offentliggjorde den således ikke.

Umiddelbart efter modtagelsen af vejledningen blev den af F1-Bank fremsendt til de aktionærer, som var depotkunder i banken, og som havde accepteret købstilbuddet. Dette skete med et brev dateret "Februar 2016" (bilag 14).

I brevet fra banken hedder det bl.a.:

"I nedennævnte situation skal du ikke foretage dig noget

• Hvis din gennemsnitlige anskaffelsesværdi pr. aktie i F2-Bank er mindre end kr. 109,23 *) (dette vil typisk være tilfældet, hvis aktierne er anskaffet før 2003), og aktierne ikke er omfattet af reglerne om skattefri børsnoterede aktier anskaffet før 31.12.2005.

I nedennævnte to situationer vil det være fordelagtigt at ændre til en "skattepligtig ombytning" ved at fravælge den "skattefri ombytning"

• Hvis du ejede F2-Bank aktierne pr. 31.12.2005, og disse var omfattet af reglerne om skattefri børsnoterede aktier. Aktierne er omfattet af reglerne, hvis din samlede aktiebeholdning var mindre end kr. 136.600 for enlige og kr. 273.100 for ægtefæller, og salg medfører ingen beskatning. Værdien pr. 31.12.2005 fremgår af årsopgørelsen for 2005, der kan findes via skat.dk.
• Hvis anskaffelsesværdien på F2-Bank aktien er højere end kr. 109,23 *) pr. aktie, idet der opnås fradrag for anskaffelsesværdien. Jo større positiv forskel der er mellem kurserne, jo større skattemæssig betydning får det. Dette vil typisk være tilfældet, hvis aktierne er anskaffet efter 2002.

*) Værdien af en aktie i F1-Bank ved ombytningen jfr. fusionsprospektets side 8. Aktionærer, der foretager ændringen til "skattepligtig ombytning", kan have behov for at oplyse anskaffelsesværdien for deres F2-Bank aktier til SKAT, hvis ikke SKAT allerede har oplysningerne.

Vi har derfor vedlagt et bilag, der viser, hvor mange aktier, der blev ombyttet den 2. marts 2015, og en oversigt over alle handler som vi har kendskab til. For god ordens skyld skal vi nævne, at vi ikke har oplysninger om beholdninger eller handler foretaget i andre pengeinstitutter end F2-Bank/F1-Bank.

Oplysningerne kan have betydning for dit valg. …"

Brevet med SKATs vejledning blev tillige udsendt (uden det nævnte bilag) af VP Securities til de aktionærer, som havde accepteret købstilbuddet, men som ikke havde depot i F1-Bank.

2.5 Årsopgørelsen/selvangivelsen for 2015
Årsopgørelserne for 2015 blev herefter offentliggjort den 15. marts 2016 og det fremgik heraf, at aktionærerne havde haft et skattepligtigt udbytte som indberettet af banken (VP Securities), ligesom det fremgik af skatteberegningen, at der var betalt en forskudsskat svarende til den indeholdte og indberettede udbytteskat.

Som bilag 15 fremlægges As årsopgørelse nr. 2 af 25. april 2016, der på dette punkt er identisk med den fortrykte årsopgørelse nr. 1 offentliggjort den 15. marts 2016 (bortset fra at udbyttet i årsopgørelse nr. 1 fejlagtigt var anført som et udbytte vedrørende unoterede aktier).

Det fremgår heraf, at A har haft udbytte af danske børsnoterede aktier på 103.484 kr., hvori altså indgår kontantbeløbet på 83.750 kr. fra F1-Bank.

A reagerede ikke på den fortrykte årsopgørelse inden selvangivelsesfristen den 1. maj 2016.

2.6 Anmodning om ændring af skatteansættelsen for 2015
Som nævnt umiddelbart ovenfor, reagerede A - der på det tidspunkt var 81 år - ikke på den fortrykte årsopgørelse inden selvangivelsesfristen den 1. maj 2016, hvilket skyldtes, at han ikke var opmærksom på problemstillingen.

I slutningen af juni modtog A og hans ægtefælle imidlertid breve fra Udbetaling Danmark (bilag 16), hvoraf fremgik, at de hver skulle betale ca. 21.000 kr. tilbage af de i 2015 modtagne folkepensionstillæg som følge af, at deres skattepligtige indtægter havde vist sig at være højere end dem, som pensionsudbetalingerne oprindeligt havde været baseret på.

På dette grundlag, og efter nærmere undersøgelser, blev A opmærksom på, at han efter SKATs opfattelse selv skulle have anmodet SKAT om den skattefrihed, der fulgte af lovens hovedregel, og som han havde regnet med at få automatisk vedrørende afståelsen/ ombytningen af de pågældende aktier i F2-Bank.

Den 1. juli 2016 meddelte A derfor SKAT, at han ikke ønskede at gøre brug af SKATs tilladelse.

Han anmodede således om, at ombytningen i stedet blev behandlet som en skattepligtig ombytning og dermed implicit om en ændret skatteansættelse.

Klagerne i dette sagskompleks har alle rettet henvendelse til SKAT med tilsvarende anmodninger i løbet af 2016.

Den tidligste henvendelse er sket den 4. maj 2016 (j.nr. 16-1740705), dvs. blot 4 dage efter selvangivelsesfristen.
…

4 DET RETLIGE GRUNDLAG
4.1 Aktieombytning

Ved en aktieombytning som i nærværende sag forstås den transaktion, hvorved et selskab (det erhvervende selskab) erhverver aktier i et andet selskab (det erhvervede selskab) mod som vederlag at tildele aktier (og evt. et kontantbeløb) til aktionærerne i det erhvervede selskab.

Det følger af ABL § 1, at "gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov". Og efter lovens § 30 fremgår det, at der "ved afståelse forstås … salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse".

En aktionærs ombytning af en aktie i et selskab til en aktie i et andet selskab (evt. i kombination med et kontantvederlag) er således, som udgangspunkt, skattepligtig for aktionæren, hvilket har den konsekvens, at en fortjeneste som altovervejende hovedregel beskattes.

I ABL § 44 findes der imidlertid en særlig overgangsregel, i henhold til hvilken fysiske personers beholdninger af børsnoterede aktier, som er anskaffet før 2006, i visse tilfælde er skattefri ("100.000 kr.-reglen"). Dette gælder således, såfremt kursværdien af personens samlede beholdning af børsnoterede aktier pr. 31. december 2005 ikke oversteg 136.600 kr. (273.100 kr. for ægtefæller). Skattefriheden efter den tidligere gældende ABL fulgte af lovens § 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 835/2005.

As aktier i F2-Bank var, som nævnt, omfattet af denne overgangsregel.

I ABL § 36, stk. 1 og 2 (uddrag) hedder det om adgangen til skattefri aktieombytning:

"Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. …"

Og videre i stk. 6 og 7 (uddrag):

"Stk. 6 Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told og skatteforvaltningen. …

Stk. 7. Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6."

Konsekvensen af, at en aktieombytning er skattefri efter § 36, følger af fusionsskattelovens §§ 9 og 11:

"§ 9
Udligningssummer omfattet af § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2.

§ 11
Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier."

I juridisk vejledning, afsnit C.D.6.3.7, hedder det om massetilladelser til skattefri aktieombytning:

"Det er valgfrit at udnytte den generelle tilladelse. Hvis en aktionær ønsker, at en aktieombytning skal betragtes som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren blot selvangive afståelsen."

I selskabsskattelovens § 2 D, stk. 4, findes en regel magen til fusionsskattelovens § 9, i henhold til hvilken delvise kontantvederlag i skattepligtige fusioner og spaltninger også anses som udbytte:

"Stk. 4. Vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller hermed koncernforbundne selskaber. …"

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse for så vidt angår (fysiske personers) skattepligtige aktieombytninger.

4.2 Indeholdelse af kildeskat i udbytte

I kildeskattelovens § 65, stk. 1, hedder det:

"I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. Indeholdelse med 27 pct. Skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning af afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, medmindre andet følger af stk. 5. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.

Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«."

4.3 Selvangivelsesomvalg og (ordinær) genoptagelse af skatteansættelsen

SKFL § 30 har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

I SKFL § 26, stk. 2 (om skatteyderens adgang til ordinær genoptagelse) hedder det:

"Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."
…

6 ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at As skatteansættelse for 2015 er forkert, og at A rettidigt har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, hvorfor A har et retskrav på genoptagelse heraf efter SKFL § 26.

Skatteansættelsen er forkert, fordi SKAT har påtvunget A en udbyttebeskatning på trods af, at A ikke har anmodet om tilladelse til en skattefri aktieombytning eller i øvrigt ved selvangivelsen positivt har tilkendegivet, at han ønskede en sådan.

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKAT savner hjemmel til at påtvinge A en skattefri aktieombytning efter ABL § 36 med deraf følgende udbyttebeskatning, såfremt han ikke reagerede senest den 1. maj 2016, jf. nærmere nedenfor i afsnit 6.2.

Forinden - i afsnit 6.1 - er der kort redegjort for forholdet mellem en skattepligtig og en skattefri aktieombytning.

Det gøres endvidere gældende, at SKATs krav over for F1-Bank om indeholdelse af udbytteskat i kontantvederlaget - med deraf følgende forkert skattemæssig indberetning af As aktieafståelse - savner hjemmel, jf. nærmere nedenfor i afsnit 6.3.

SKAT har som nævnt begrundet sin afgørelse med, at As henvendelse til SKAT skal anses som en anmodning om et selvangivelsesomvalg efter SKFL § 30, og at A ikke opfylder betingelserne for at foretage et omvalg, da SKAT ikke har ændret skatteansættelsen i forhold til det selvangivne.

Det gøres heroverfor gældende, at et selvangivelsesvalg forudsætter et aktivt valg af skatteyderen.

SKATs afgørelse vil blive kommenteret nærmere nedenfor i afsnit 6.4.

6.1 As ombytning er skattepligtig efter ABL's hovedregel

Det følger af ABL §§ 1 og 30, at en aktionærs ombytning af en aktie i et selskab til en aktie i et andet selskab (med tillæg af et evt. kontantvederlag) er en skattepligtig afståelse for aktionæren, hvilket har den konsekvens, at en aktiefortjeneste som altovervejende hovedregel beskattes (som en sådan).

Efter ABL § 36 har aktionærerne i det erhvervede selskab - i denne sag F2-Bank - under visse nærmere betingelser dog mulighed for at behandle en aktieombytning som skattefri - "adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11" - dvs. uden afståelsesbeskatning og med skattemæssig succession.

Den skattemæssige kvalifikation af en aktieombytning (der opfylder betingelserne for at kunne gennemføres som en skattefri aktieombytning i ABL § 36) beror - for danske aktionærers vedkommende - på disses individuelle valg ved selvangivelsen.

En aktieombytning kan således skattemæssigt være skattefri for nogle aktionærer, mens den kan være skattepligtig for andre.

Om en aktieombytning skal anses som skattepligtig eller skattefri for den enkelte aktionær, afhænger altså af vedkommendes valg ved selvangivelsen.

Det bemærkes, at en (dansk) aktieombytning ikke kan være "skattefri" efter ABL § 36 for udenlandske aktionærer (da bestemmelsen ikke har nogen relevans for aktionærer, der ikke er skattepligtige til Danmark af aktieavancer).

Anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning er betinget af enten (i) at der er opnået tilladelse hertil fra SKAT, eller (ii) at aktionæren på sin selvangivelse tilkendegiver en anvendelse af det objektive regelsæt i lovens § 36, stk. 6.

I denne sag har A slet ikke foretaget nogen aktiv handling i anledning af den pågældende aktieombytning.

Han har således navnlig ikke søgt om tilladelse til at foretage en skattefri aktieombytning (eller bemyndiget andre - herunder banken - til at gøre det på sine vegne), og han har ikke på sin selvangivelse tilkendegivet, at han ønskede en skattefri aktieombytning efter det objektive regelsæt i ABL § 36, stk. 6.

Dermed følger den skattemæssige behandling af ombytningen af ABL's hovedregel, hvorefter en aktieafståelse er skattepligtig.

Da aktierne er omfattet af 100.000 kr. reglen, er hele As fortjeneste imidlertid skattefri.

Det er korrekt - som det også fremgår af SKATs juridiske vejledning - at en aktionær, der ikke ønsker at benytte sig af en tilladelse til skattefri aktieombytning, i stedet kan selvangive sin skattepligtige avance/tab efter ABL og dermed tilkendegive, at vedkommende ønsker en skattepligtig ombytning. I denne sag er fortjeneste og tab - som følge af den nævnte overgangsregel - imidlertid indkomstopgørelsen (og dermed selvangivelsen) uvedkommende. A kunne - og skulle - således ikke foretage sig noget på selvangivelsen.

6.2 SKAT kan ikke påtvinge en skattefri aktieombytning ved passivitet

SKATs afgørelse bygger på den grundlæggende forudsætning - hvad der er sagens nøglepunkt - at skatteyderen efter SKATs opfattelse har foretaget et valg på selvangivelsen ved ikke at reagere på den fortrykte årsopgørelse inden selvangivelsesfristen, således som foreskrevet - pålagt - i SKATs vejledning.

A har dermed efter SKATs opfattelse foretaget et stiltiende - og bindende - valg på selvangivelsen.

Det gøres heroverfor gældende, at SKAT savner hjemmel til at pålægge en skatteyder en skattefri aktieombytning efter ABL 36, såfremt skatteyderen ikke reagerer inden selvangivelsesfristen.

Udgangspunktet efter loven er således, som nævnt i afsnit 6.1, det stik modsatte, og SKAT kan ikke i mangel på særskilt hjemmel hertil ændre på dette til skade for en skatteyder ved at udsende en vejledning (til banken) herom.

Sagens realitet er, at SKATs "vejledning" - således som SKAT opfatter situationen - har karakter af et påbud til aktionærerne.

Det bemærkes hertil, at et myndighedspåbud i sagens natur skal meddeles til borgeren for at kunne få virkning, hvilket altså ikke er sket i dette tilfælde. SKAT har således alene sendt "påbuddet" til banken, der ikke repræsenterede A. Og SKAT har end ikke offentliggjort påbuddet.

Ud over at "påbuddet" er uhjemlet, opfylder det således heller ikke almindelige forvaltningsretlige grundprincipper.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det pågældende "påbud" - vejledningen - dermed under alle omstændigheder alene kan anses for at være af - netop - vejledende karakter, med det formål at aktionærer som A kunne få den (fejlagtigt) indeholdte udbytteskat tilbage så hurtigt som muligt, da han jo ikke skulle betale skat af sin aktieafståelse.

Det fremgår da heller ikke af SKATs vejledning, at den angivne frist er ultimativ. Såfremt det skulle have stået A klart, at den ekstremt korte frist på 6 uger var absolut, burde det således være fremgået klart af vejledningen.

Det bemærkes endelig, at det umiddelbart strider mod enhver retssikkerhed, at A - der altså ikke har været opmærksom på den af banken udsendte, og af SKAT udarbejdede, påbud/vejledning - skal bære risikoen herfor, når nu lovens udgangspunkt er det modsatte.

6.3 SKATs pålæg om indeholdelse af udbytteskat er ulovhjemlet

Det gøres gældende, at SKATs krav over for F1-Bank om indeholdelse af udbytteskat i kontantvederlaget (og den samtidige indberetning heraf) er uhjemlet.

Og da det netop er denne pålagte indeholdelse og deraf følgende indberetning, der er årsagen til, at As fortrykte årsopgørelse var forkert (og derfor skal ændres), kan den pågældende indberetning under alle omstændigheder ikke anses som et "selvangivet" forhold i fraværet af en reaktion fra skatteyder.

Som gennemgået ovenfor i afsnit 2.3, var SKAT efter bankens forespørgsel herom meget i tvivl om, hvorvidt der overhovedet bestod en indeholdelsesforpligtelse for F1-Bank. Tvivlen kan nok forklares med, at der, som nævnt nedenfor i note 1, var tale om ny lovgivning, der ikke adresserede problemstillingen.

Det er As opfattelse, at SKATs endelige beslutning herom var båret af hensyn til, hvad der var mest fordelagtigt for SKAT, navnlig kontrol-, system- og provenuhensyn.

Det fremgår af kildeskattelovens § 65, at der skal ske indeholdelse af udbytteskat "i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling … af udbytte af aktier …".

Det følger videre af fusionsskattelovens § 9, at et kontantvederlag i en skattefri omstrukturering (herunder en aktieombytning) skal beskattes som et udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber (eller koncernforbundne selskaber).

At et (delvist) kontantvederlag i en skattefri omstrukturering skal anses som et udbytte, var blevet indført kort tid før ombytningstidspunktet i denne sag, nemlig ved en ændring af fusionsskattelovens § 9 ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 (L 81 2013/14), og der var derfor, som nævnt, tale om ny lovgivning. Lovændringen havde ifølge bemærkningerne til formål at imødegå misbrug, bl.a. når aktionærer spekulerede i, at aktieavancer ikke er pålagt begrænset skattepligt i Danmark. Dette misbrugsforhold gør sig ikke gældende i denne sag, eftersom kontantvederlaget for de udenlandske aktionærer, som nævnt, under alle omstændigheder udgør et vederlag for salg af aktier. Dette står i modsætning til, hvad der gælder for skattefri spaltninger og fusioner, hvor en beslutning om skattefrihed efter fusionsskatteloven har bindende virkning for alle - danske som udenlandske - aktionærer.

Dette gælder således, som i denne sag, delvise kontantvederlag i en aktieombytning - hvis altså aktionæren beslutter, at ombytningen skal være skattefri efter ABL § 36.

Derimod følger det ligeledes af det ovenfor i afsnit 6.1 anførte, at et sådant kontantvederlag (i en ellers - for danske aktionærer - skattefri aktieombytning) aldrig kan anses som et udbytte for udenlandske aktionærer, da ABL § 36 ikke har nogen relevans for dem.

Sammenfattende kan det konstateres, at en aktieombytning for udenlandske aktionærer, som nævnt, aldrig være "skattefri" (og dermed udgør kontantvederlaget under alle omstændigheder aldrig et udbytte for disse aktionærer), og at de danske aktionærer kan individuelt vælge - ved selvangivelsen - om ombytningen skal være skattefri eller skattepligtig, og dermed om kontantvederlaget i en situation som den foreliggende, hvor der sker vederlæggelse både med aktier og kontanter, skal udgøre udbytte eller aktieavancebeskattes.

For fuldstændighedens skyld bemærkes, at der findes en enkelt - for denne sag irrelevant - undtagelse i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 3, nemlig en særlig værnsregel vedrørende ombytning til tomme selskaber, som dog kun vedrører kontantvederlag til juridiske personer.

At (delvist) kontantvederlag i skattefri omstruktureringer er at anse som et udbytte efter fusionsskattelovens § 9 har derfor - på beslutningstidspunktet - alene betydning ved skattefri fusioner og spaltninger, idet sådanne skattefri omstruktureringer indebærer, at fusionsskattelovens §§ 9 og 11 automatisk finder anvendelse for alle aktionærerne. 

Det bemærkes, at det heller ikke for så vidt angår fusioner og spaltninger nødvendigvis ligger fast på beslutningstidspunktet, at den pågældende omstrukturering gennemføres skattefrit, men dette har dog ingen betydning for indeholdelsesforpligtelsen, eftersom tilsvarende kontantvederlag i skattepligtige fusioner og spaltninger også skal anses som udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2 D, stk. 4, (dvs. i modsætning til hvad der altså gælder ved skattepligtige aktieombytninger). Den tilsvarende problemstilling opstår dermed ikke i fusioner og spaltninger.

Det gøres altså gældende, at SKATs pålæg om indeholdelse af udbytteskat i kontantvederlaget i nærværende aktieombytning ikke er korrekt.

På ombytningstidspunktet stod det nemlig ikke klart, om - og i hvilket omfang - der overhovedet var tale om et udbytte, og allerede af denne grund kan der - i mangel af en klar lovhjemmel - ikke bestå nogen indeholdelsesforpligtelse.

Det er således ikke i marts 2015 i forbindelse med udbetalingen af kontantvederlaget "vedtaget" eller "besluttet", at der skulle ske "udbetaling af udbytte af aktier", jf. kildeskattelovens § 65.

Om der var der tale om et udbytte - og i hvilket omfang - ville således først ligge fast mere end 1 år senere, når de danske aktionærer, der ønskede en skattefri aktieombytning ved at udnytte den af SKAT meddelte tilladelse af 7. januar 2015, ved selvangivelsen havde truffet beslutning herom (et selvangivelsesvalg) - ganske vist ved ikke at foretage sig noget.

Det er muligt, at det forekommer lidt underligt - og måske uhensigtsmæssigt - at nogle skatteydere, der ikke foretager sig noget ved selvangivelsen (i tillid til den meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning), kan anses for at have foretaget en skattefri aktieombytning, mens andre - som A - der heller ikke foretager sig noget ved selvangivelsen, kan anses for at have foretaget en skattepligtig aktieombytning. Det kan således ikke afvises, at der findes et "regelsammenstød", eller en uhensigtsmæssighed i systemet som følge af utilstrækkelig regulering, men den gunstige behandling, som aktionærerne har fået i kraft af SKATs tilladelse (hvorefter de ikke behøver at foretage sig noget i forbindelse med selvangivelsen, såfremt de ønsker at benytte sig af tilladelsen), kan i sagens natur ikke komme aktionærer, der ikke ønsker at benytte sig af tilladelsen, til skade, når de ikke foretager noget aktivt valg på selvangivelsen, men i stedet blot ønsker at følge ABL's hovedregel.

Men for en lang række aktionærer i F2-Bank - herunder A - var det ganske åbenbart, at de aldrig ville udnytte SKATs tilladelse, og for dem ville der dermed aldrig blive tale om et udbytte.

På ovenstående baggrund giver det ingen mening at tale om, at F1-Bank har "udbetalt" et udbytte, og betingelsen for indeholdelse af udbytteskat i kildeskattelovens § 65 er derfor ikke opfyldt.

SKAT har ikke i sit brev til banken (bilag 10) begrundet, hvorfor fusionsskattelovens § 9 efter SKATs opfattelse finder anvendelse, når det ubestrideligt er uvist, om der bliver tale om en skattefri omstrukturering.

Som nævnt i afsnit 1.3 ovenfor, fremgår det dog af SKATs brev, at indeholdelsesforpligtelsen også gælder, selv om en aktionær på forhånd måtte meddele banken, at vedkommende ikke vil gøre brug af tilladelsen, og at det skyldes, at disse aktionærer også er omfattet af tilladelsen til skattefri aktieombytning, og at kontantvederlaget dermed "som udgangspunkt må anses som udbytte".

Det kan vel lige så godt hævdes, at udgangspunktet er, at kontantvederlaget ikke er udbytte, og SKATs synspunkt er i hvert fald uden støtte i lovgivningen.

Men det er altså SKATs opfattelse, at det er den meddelte (masse-)tilladelse, der er afgørende for kvalifikationen - og dermed indeholdelsesforpligtelsen.

Heroverfor gøres det gældende, at den omstændighed, at et selskab (her F1-Bank), der ingen tilknytning har til et andet selskab (her F2-Bank) og disses aktionærer, og som ønsker at fremsætte et købstilbud på aktierne i det andet selskab, vælger at indhente en massetilladelse til skattefri aktieombytning, ikke "binder" aktionærerne - i hvert fald slet ikke aktionærer, der ikke har anmodet tilbudsgiver om at indhente en sådan tilladelse.

Tilladelsen - som A altså ikke har foranstaltet, bemyndiget eller på anden måde været involveret i, endsige haft kendskab til (før det var sent ifølge SKAT) - er dermed kun et tilbud til aktionærerne, hvad der da også klart fremgår af SKATs første vejledning, hvori det udtales, at "den enkelte aktionær beslutter som nævnt selv, om denne vil gøre brug af tilladelsen til skattefri aktieombytning" (bilag 11). Der kan også henvises til det ovenfor i afsnit 4.1 citerede fra juridisk vejledning, afsnit C.D.6.3.7.

Under alle omstændigheder er der ikke et tilstrækkeligt sikkert lovgrundlag for et pålæg om indeholdelse i kildeskattelovens § 65, når det alene - og i bedste fald - er "som udgangspunkt", at kontantvederlaget "må anses som udbytte".

Det bemærkes herom endeligt, at der ikke i forarbejderne til ændringen af fusionsskattelovens § 9 er taget stilling til indeholdelsesproblematikken i forhold til skattefri aktieombytninger (endsige skattefri spaltninger og fusioner), og kildeskattelovens § 65 er således ikke ændret desangående i den forbindelse. 

Ved lovændringen blev værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D - hvorefter kontantvederlag ved visse koncerninterne aktiesalg anses som udbytte - ganske vist, men uden betydning for denne sag, udvidet til bl.a. at omfatte visse aktiesalg til tomme selskaber (herunder skattepligtige aktieombytninger), jf. note 2 ovenfor. I samme forbindelse blev kildeskattelovens § 65 ændret.

Det er muligt, at SKAT af kontrol-, system- og provenumæssige hensyn foretrækker, at der pålægges det erhvervende selskab en indeholdelsesforpligtelse i forbindelse med udbetaling af delvise kontantvederlag i (potentielt skattefri) aktieombytninger. Dvs. også vedrørende aktieombytninger, der ikke er omfattet af værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D. 

Selv om det forekommer alt for vidtgående med en sådan indeholdelsesforpligtelse (når det altså på beslutningstidspunktet er uvist, om - og i hvilket omfang - der bliver tale om en skattefri transaktion og dermed et udbytte), så havde det imidlertid været nærliggende samtidig at skabe den fornødne hjemmel hertil, såfremt der havde været et politisk ønske om en sådan retstilstand.

6.4 Selvangivelsesomvalg ctr. genoptagelse - A har krav på genoptagelse efter SKFL § 26

Det følger af SKFL § 26, at en skattepligtig, der ønsker at få genoptaget og ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det er ubestrideligt, at A opfylder disse betingelser.

Han har således rettet henvendelse til SKAT kort tid efter selvangivelsesfristen, og det er åbenbart, at hans skatteansættelse er forkert, hvilket skyldes den fejlagtige (men af SKAT påtvungne) indberetning af, at han skulle have modtaget et udbytte i forbindelse med den omhandlede aktieombytning.

Dette adskiller sig ikke fra den situation, hvor en arbejdsgiver har foretaget en forkert indberetning vedrørende en ansat, f.eks. af et jubilæumsgratiale som almindelig løn (dvs. uden at der er taget højde for den skattefri andel). Her vil den ansatte skatteyder kunne påberåbe sig genoptagelsesreglen, selv om vedkommende ikke har reageret på den fortrykte (fejlbehæftede) årsopgørelse inden selvangivelsesfristen.

A har derfor et retskrav på genoptagelse.

SKAT er, som nævnt, af den opfattelse, at As anmodning skal anses som en anmodning om selvangivelsesomvalg efter SKFL § 30, og altså ikke som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen.

Dette bestrides.

Efter SKFL § 30, som citeret ovenfor i afsnit 4.3, kan SKAT under visse omstændigheder tillade, at en skattepligtig ændrer et selvangivelsesvalg.

At As anmodning til SKAT skal anses som en anmodning om et selvangivelsesomvalg, skyldes ifølge SKAT, at A ved ikke at reagere på sin fortrykte årsopgørelse inden selvangivelsesfristen den 1. maj 2016 har foretaget et selvangivelsesvalg, hvorefter den pågældende ombytning skal være skattefri.

SKAT har hertil videre - og under henvisning til Højesterets dom i SKM2013.248.HR - bemærket, at A ikke opfylder betingelserne for at foretage et selvangivelsesomvalg, eftersom SKAT ikke har ændret skatteansættelsen i forhold til det selvangivne.

Med andre ord; da A "på selvangivelsestidspunktet [har] valgt at lade sig udbyttebeskatte", har han modtaget en årsopgørelse i fuld overensstemmelse hermed. Og så er der ingen fortrydelsesret.

Det bestrides ikke, at en skatteyders valg på selvangivelsen om, hvorvidt en aktieombytning skal være skattefri eller skattepligtig, er et selvangivelsesvalg, og at en anmodning om et omvalg skal afgøres efter SKFL § 30.

A er således enig i Højesterets dom i SKM2013.248.HR, hvor et selskab, der deltog i en fusion netop havde foretaget et aktivt valg på selvangivelsen om, at fusionen skulle være skattefri, (og ved den dengang påkrævede efterfølgende indsendelse af fusionsdokumenterne til SKAT), men hvor selskabet efterfølgende fortrød valget, da det gik op for selskabet, at et skattemæssigt underskud blev tabt som følge heraf. Som korrekt bemærket af Østre Landsret (som stadfæstet af Højesteret), havde SKAT dermed ikke foretaget nogen skatteansættelse af betydning for selskabets valg af den skattefri fusion.

A gør imidlertid gældende, at et selvangivelsesvalg forudsætter - på samme måde som i højesteretssagen - et aktivt valg af skatteyderen, jf. bemærkningerne herom i afsnit 6.2. Et stiltiende (negativt) valg - som der er tale om i denne situation - kan således alene komme på tale, såfremt der er klar lovhjemmel hertil.

SKAT kan således ikke gennem et pålæg, der ikke har klar lovhjemmel (og som derfor alene kan anses som en vejledning, jf. ovenfor), påtvinge en skatteyder - ved passivitet - et bestemt selvangivelsesvalg, der endda følger en indberetning, der i bedste fald er sket på yderst tvivlsomt grundlag og - efter As opfattelse - åbenbart ulovhjemlet.

Da A således ikke har foretaget et selvangivelsesvalg under de i sagen foreliggende omstændigheder, er hans anmodning ikke omfattet af SKFL § 30.

Der kan afslutningsvist henvises til Højesterets dom i SKM2016.165.HR, hvor Højesteret fandt, at en skattepligtig havde adgang til genoptagelse efter SKFL § 26, da skatteansættelsen hvilede på et forkert grundlag (selvangivet anvendelse af almindelig selskabsbeskatning og ikke tonnagebeskatning - hvilket beroede på en fejl fra revisors side). Skatteministeriet havde under sagen argumenteret for, at der var tale om, at skatteyder ønskede et selvangivelsesomvalg, men da SKATs ansættelse var i fuld overensstemmelse med selvangivelsen, var betingelserne i SKFL § 30 for omvalg ikke opfyldt. Heri fik skattemyndighederne ikke medhold.

I denne sag er forbindelsen mellem årsagerne til den fejlagtige skatteansættelse (tilladelsen, indeholdelsen, indberetningen og det ikke meddelte pålæg om negativt selvangivelsesvalg) og skatteyderen endnu fjernere, end tilfældet var i den nævnte højesteretssag.

7 AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER
Som det fremgår af den detaljerede gennemgang af sagsforløbet ovenfor, er dette sagskompleks opstået på baggrund af - efter de klagende aktionærers opfattelse - en meget vidtrækkende, usmidig og systemvenlig fortolkning af skattelovgivningen på en række punkter fra SKATs side, hvilket har resulteret i, at de pågældende aktionærer - for de flestes vedkommende ældre borgere - er havnet i en særdeles ulykkelig situation.

Det startede i begyndelsen af marts 2015 med den af SKAT pålagte indeholdelse af udbytteskat i forbindelse med gennemførelsen af F1-Banks købstilbud og udbetalingen af kontantvederlaget, hvilket resulterede i en lang række skuffede - og utilfredse - aktionærer, der enten (som A) måtte vente mindst 1 år på at få den sidste andel af købesummen for aktierne i F2-Bank udbetalt (dvs. fra SKAT som følge af indeholdelsen af udbytteskat), eller (som aktionærerne i den anden sag) i tillæg til ovenstående måtte tåle et her-og-nu nettotab, da det indeholdte beløb var større end den fortjeneste, som de havde, jf. ovenfor i afsnit 2.2.

Hvis aktionærerne troede, at det ikke kunne blive værre, tog de fejl.

Da de pågældende aktionærer havde regnet med omsider at skulle have den indeholdte skat retur, kunne SKAT nemlig meddele en række, som nævnt fortrinsvis ældre, aktionærer, herunder A, at der - som følge af en formalitet i form af en sprunget tidsfrist (på 6 uger), hvoraf nogle var kommet nogle få dage for sent - ikke kunne blive tale om nogen tilbagebetaling overhovedet.

Resultatet var herefter, at de aktionærer, der er i samme situation som A, dermed er blevet beskattet af en fortjeneste eller indtægt, der ellers skulle være skattefri, mens der for aktionærerne i den anden hovedsagstype - hvad der i sagens natur er endnu værre - de facto er sket beskatning af en ikkeeksisterende fortjeneste, hvorved nogle af dem endog har lidt et økonomisk nettotab (dvs. efter skat) på deres investering, selv om de havde en driftsøkonomisk fortjeneste.

Blandt andet som følge af nogle trufne beslutninger, der har ligget helt uden for deres indflydelse og som de ikke har haft kendskab til, er aktionærer som A således blevet tvunget ud i en skattefri aktieombytning, selv om de forståeligt nok aldrig haft noget ønske om en sådan, da hele deres fortjeneste - inklusiv kontantvederlaget - jo ved en skattepligtig transaktion var skattefri.

De pågældende aktionærer har således slet ikke været involveret i F1-Banks anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning, som SKAT altså tillægger afgørende vægt ved beslutningen om indeholdelsesforpligtelse (der er roden til hele miseren).

Såfremt SKATs afgørelse om, at der skal indeholdes udbytteskat i en situation som den foreliggende, hvor tilbudsgiver har indhentet en tilladelse til skattefri ombytning - og alene af denne grund - vil det betyde, at det, der normalt er en fordel, en begunstigende forvaltningsakt, for aktionærerne (altså en tilladelse), i stedet er blevet en kæmpe ulempe. Og det vil betyde, at en sådan tilladelse fremover må indhentes umiddelbart efter, at kontantvederlaget er udbetalt. Forretningsmæssigt vil dette være særdeles problematisk, da vished om de skattemæssige konsekvenser for de involverede parter er afgørende for en transaktion.

Hvad der naturligvis ikke kan lægges SKAT til last, men som hører med til historien, har SKATs afgørelse i øvrigt tillige medført, at de fleste af de pågældende klagere, der er folkepensionister, har måttet tilbagebetale deres særlige pensionstillæg for 2015, idet deres skattepligtige indtægter har været højere end forud antaget.

Som om dette ikke var tilstrækkeligt, har flere aktionærer nu også modtaget besked om, at de skal tilbagebetale pensionistboligstøtte.

For mange af de berørte aktionærer er der således tale om vidtrækkende og potentielt velfærdstruende konsekvenser.

Som det fremgår af sagerne, er langt de fleste af klagerne ældre mennesker, der mildt sagt er meget forvirrede over, hvad der foregår. Ud af de pt. 70 påklagede afgørelser vedrører de 60 således folkepensionister, hvoraf den ældste er 91 år. Og mange af disse har ingen IT-færdigheder, er svagelige eller har blot svært ved at forstå de mange problemer, som aktieombytningen har givet anledning til.

SKATs tilgang til sagen, navnlig spørgsmålet om, hvorvidt F1-Bank var forpligtet til at indeholde udbytteskat i kontantvederlaget, skal, som nævnt ovenfor, formentlig ses i lyset af et kontrol- eller systemhensyn som følge af et manglende (eller i bedste fald) usikkert regelgrundlag i forbindelse med indførelsen af ny lovgivning - ingen havde formentlig tænkt på den nu forekomne situation. Men, når nu SKAT har valgt at træffe den for SKAT mest fordelagtige løsning, forekommer det for de involverede aktionærer urimeligt hårdt, at SKAT herefter giver en ældre skatteyder et pålæg om inden for 6 uger at træffe et aktivt valg på selvangivelsen - et pålæg der end ikke meddeles den pågældende skatteyder direkte, endsige offentliggøres - og at en forsinkelse på blot 4 dage kan medføre, at "fælden er klappet".

Navnlig i forbindelse med beslutningen om det pågældende indeholdelsespålæg udviste SKAT efter aktionærernes opfattelse manglende fleksibilitet og vilje til at hjælpe. Banken anviste nemlig SKAT et løsningsforslag, hvorved de problemer, der opstod som følge af pålægget - dvs. alle disse sager - kunne være undgået.

Banken opfordrede således SKAT til at tilkendegive, at SKAT ikke ville gøre et hæftelsesansvar gældende over for banken (som følge af at banken ikke ansås for at have udvist forsømmelighed), såfremt banken undlod at foretage indeholdelse af udbytteskat, selv om SKAT efterfølgende - og efter at have haft den fornødne tid til at vurdere problemstillingen - måtte komme frem til, at der skulle være sket indeholdelse, jf. bilag 12. En sådan løsning ønskede SKAT dog ikke at medvirke til.

Det gøres naturligvis ikke gældende, at der kan gives medhold i sagen, blot fordi SKATs afgørelse er - eller for den gennemsnitlige skatteyder nok forekommer at være - åbenbart urimelig.

Det gøres imidlertid gældende, at SKATs afgørelse om nægtelse af genoptagelse, herunder SKATs beslutning om indeholdelse af udbytteskat, ikke følger lovgivningen, og at det, der forekommer urimeligt, dermed kan - og skal - rettes op.

Der er således ikke tale om, at A i denne sag har anmodet SKAT om et selvangivelsesomvalg, således som SKAT hævder. A har nemlig slet ikke foretaget noget valg på selvangivelsen.

As anmodning er dermed ikke - som hævdet af SKAT i SKATs fornyede vurdering (bilag 18) - et udtryk for, at hans valg "efterfølgende [har] vist sig at være uhensigtsmæssig", eller at han "er blevet klogere".

A fandt nemlig først ud af sagens rette omstændigheder efter selvangivelsesfristen - hvorefter han reagerede.

Det bemærkes hertil, at såfremt Landsskatteretten opretholder SKATs afgørelse (om at der er tale om et selvangivelsesvalg), så må det nødvendigvis have som forudsætning, at bankens ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, SKATs pålæg om indeholdelse af udbytteskat og den heraf foretagne indberetning (forkert eller ej) samlet set fører til, at en skatteyder kan pålægges en pligt til at reagere inden selvangivelsesfristen, hvilket altså igen indebærer, at tredjemand (dvs. i denne sag banken) - uden at være blevet anmodet om det - i realiteten kan foretage et bindende selvangivelsesvalg på skatteyders vegne.

Det skal endelig som en generel bemærkning nævnes, at nærværende sag er ganske enestående i den forstand, at den opståede problemstilling alene vil opstå i forbindelse med aktieombytninger i danske børsnoterede selskaber og kun, hvis der udbetales vederlag i såvel aktier som kontanter. I tillæg hertil skal kontantvederlaget være betydeligt som i denne sag. I hvert fald de seneste 20 år er nærværende ombytning den eneste i Danmark, der opfylder disse betingelser."

Landsskatterettens afgørelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, kan SKAT tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Efter anmodning fra den skattepligtige kan SKAT dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2.

Aktieombytninger er som udgangspunkt skattepligtige, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, jf. § 30.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 36 er der dog mulighed for at foretage en skattefri aktieombytning. Ved en skattefri aktieombytning finder fusionsskattelovens § 9 og § 11 anvendelse.

Fusionsskattelovens § 9 fastslår, at udligningssummer omfattet af § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier, jf. fusionsskattelovens § 11.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 44 er gevinst på børsnoterede aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2006, der indgår i en beholdning af børsnoterede aktier, og som pr. 31. december 2005 har en samlet kursværdi på ikke over 136.600 kr. (273.100 kr. for ægtefæller), skattefri.

Efter anmodning fra F1-Bank gav SKAT den 7. januar 2015 massetilladelse til skattefri aktieombytning af kapitalandele i F2-Bank A/S med kapitalandele i F1-Bank. Tilladelsen blev offentliggjort i SKM2015.168.SKAT. Af tilladelsen fremgår, at den er generel og kan benyttes af alle kapitalejere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og at den kontante udligningssum ifølge fusionsskattelovens § 9 anses for udbytte.

I marts 2015 tilkendegav SKAT over for F1-Bank, at banken ved udbetaling til aktionærerne af det kontante vederlag skulle indeholde udbytteskat. Dette blev også meddelt til aktionærerne. Ved udbetalingen den 6. marts 2015 til klageren blev der tilbageholdt 27 % udbytteskat.

I februar 2016 modtog aktionærerne en vejledning, som SKAT havde sendt til F1-Bank, hvoraf det fremgår, at den pågældende ombytning som udgangspunkt var sket som en skattefri aktieombytning, og at dette opretholdtes, hvis SKAT ikke hørte andet fra den enkelte aktionær. Det er tillige angivet, hvorledes man skulle forholde sig, såfremt man ønskede at fravælge skattefri aktieombytning. Aktieombytningen ville herefter blive skattepligtig. Både i vejledningen såvel som i F1-Banks følgebrev hertil er det angivet, hvornår det kan betale sig at vælge en skattepligtig aktieombytning.

SKAT har ved skatteansættelsen for klageren for 2015 taget udgangspunkt i, at den pågældende ombytning var sket som en skattefri aktieombytning, selvom klageren ikke havde foretaget et aktivt selvangivelsesvalg.  Landsskatteretten finder, at klageren ved at forholde sig passiv i forhold til den udsendte årsopgørelse ikke kan anses for at have valgt at benytte tilladelsen til skattefri aktieombytning.

Det findes uden betydning, at klageren - sammen med de øvrige aktionærer - i februar 2016 havde modtaget en vejledning, som SKAT havde sendt til F1-Bank, hvoraf det fremgår, at den pågældende ombytning som udgangspunkt ville blive anset som en skattefri aktieombytning, medmindre SKAT hørte andet fra den enkelte aktionær. Landsskatteretten finder, at der ikke har været det fornødne grundlag til at fastslå, at udgangspunktet ville være, at den pågældende ombytning var sket som en skattefri aktieombytning, da dette som nævnt måtte forudsætte et aktivt valg fra de pågældende skatteyderes side.

Da klagerens skatteansættelse herefter er foretaget under den urigtige forudsætning, at klageren havde foretaget et valg af skattefri aktieombytning, finder landsskatteretten, at det, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, bør pålægges SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse med henblik på, at aktieombytningen bliver skattepligtig for klageren.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.