SKAT har ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets tilsvar vedrørende chokolade- og sukkervareafgift med 2.582.336,96 kr. for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2014 for tre forskellige snackbarer, der er delvis overtrukket med chokolade/vekao.
Selskabet har efterfølgende ændret den påklagede periode til 1. april 2011 - 31. marts 2014. Den beløbsmæssige opgørelse af nedsættelsen af selskabets tilsvar vedrørende chokolade- og sukkervareafgift foreligger endnu ikke.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, og overlader den talmæssige opgørelse til SKAT for perioden 1. april 2011 - 31. marts 2014, jf. bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten, § 12, stk. 4.
Faktiske oplysninger
Selskabet producerer og handler med vægttabsprodukter, herunder produkter med vitamin- og næringsindhold, der er omfattet af bekendtgørelse nr. 1145/2012 af 7. december 2012 om slankekostprodukter.
Selskabet har i perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2014 afregnet afgift af den fulde vægt af selskabets produkter efter chokoladeafgiftslovens § 1.
Selskabet har den 15. maj 2014 anmodet om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift med 2.582.336,96 kr. for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2014 for produkter, der beskrives som "Snack Bar".
Denne produkttype ("Snack Bar") anvendes til brug som mellemmåltid i forbindelse med vægttab. Selskabet har oplyst, at disse barer har et lavt energiindhold, højt proteinindhold og lavt fedtindhold i forhold til almindelige fødevarer, og barerne har et højt indhold af kostfibre.
Deres formål er at opfylde særlige ernæringsbehov - i sammenhæng med vægttab eller vægtkontrol - hvor man har gavn af kontrolleret indtagelse af næringsstoffer i fødevarer.
Selskabet har markedsført barerne som slankeprodukter og solgt dem som sådanne i butikkernes helse- og kosttilskudsafdelinger.
Det er forklaret, at selve barerne ikke indeholder chokolade. Barerne har et delvis overtræk bestående af henholdsvis chokolade, vekao (med kakao) og lys vekao (uden kakao), som udgør 8 % af den samledes vares vægt.
Der er fremsendt ingrediensbeskrivelser af de tre snack barer. Heraf fremgår, at de indeholder nedenstående ingredienser:
Snack Bar 1:
[...]
Snack Bar 2:
[...]
Snack Bar 3:
[...]
Det fremgår således af fremlagte ingrediensbeskrivelser vedrørende produkterne "Snack Bar 1", "Snack Bar 2", at de bl.a. indeholder henholdsvis vekaoovertræk med indhold af fedtreduceret kakaopulver og lys vekaoindhold uden indhold af kakao, begge på 8 %, og at produkterne ikke indeholder chokolade. Det fremgår videre af produktbeskrivelserne, at de beskrives som at fremtræde som en müslibar, som er undertrukket med henholdsvis mørk og lys vekaoovertræk.
Selskabet har beskrevet produktet "Snack Bar 3" således:
"Er du vild med smagen af marcipanbrød, så er den nye snack bar med mørk chokolade og mandel lige noget for dig. Baren er fyldt med sund og mættende havre og mandelstykker, overtrukket med et lækkert lag af mørk chokolade. Denne bar smager syndigt og lækkert, men kan nydes med god samvittighed."
Selskabets repræsentant har beskrevet de omhandlede snackbarer således:
"Snack Bar 1: Baren har i bunden overtræk med smag af mælkechokolade, som udgør 8 % af varen (overtrækket består primært af sukker, palmeolie og vallepulver)
Snack Bar 2: Baren har i bunden overtræk med smag af hvid chokolade, som udgør 8 % af varen (overtrækket består primært af sukker, palmeolie og vallepulver)
Snack Bar 3: Baren har i bunden overtræk med smag af mørk chokolade, som udgør 8 % af varen (overtrækket består primært af sukker, vegetabilsk olie og kakaopulver)"
Selskabets repræsentant har ligeledes fremsendt vareprøver af "Snack Bar 2" og "Snack Bar 3". Der er ikke fremsendt en vareprøve for "Snack Bar 1", idet selskabet ikke havde denne på lager.
SKATs afgørelse
Anmodningen om nedsættelse af selskabets tilsvar vedrørende chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. april 2011 - 31. marts 2014 er ikke imødekommet.
SKAT har anset produktet "Snack Bar" for i det hele at være en chokoladevare eller en erstatningsvare for en chokoladevare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 10, hvorfor der skal betales chokoladeafgift af produktets fulde vægt.
Det fremgår af SKATs afgørelse af 22. september 2014, at:
" (...)
SKAT har den 25. november 2010 truffet afgørelse (sagsnr. [...]) om, at (...) og H1 Snack Barer er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 10.
Afgørelsen vedrører følgende varianter:
(...) Snack Bar 1 og Snack Bar 2.
For så vidt gælder de resterende varianterne, som fremgår af anmodningen (...) Snack Bar 3, så vil disse også være afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 10.
(...)
Snack bar
- Barerne indeholder ikke chokolade, men er overtrukket, enten med chokolade eller vekao.
H1 A/S har i perioden afregnet fuld afgift jf. chokoladeafgiftsloven § 1.
Beløbene som H1 A/S har anmodet om, er opgjort på følgende måde:
(...)
For afgift betalt af barerne Snack Bar 1, Snack Bar 2 og Snack Bar 3 vedrører anmodningen følgende beløb:
|
Snack Barer
|
|
År
|
Afgift
|
Eksport
|
I alt
|
|
2009
|
147.428,60 kr.
|
|
147.428,60 kr.
|
|
2010
|
202.851,14 kr.
|
|
202.851,14 kr.
|
|
2011
|
473.590,96 kr.
|
-64.454,40 kr.
|
409.136,56 kr.
|
|
2012
|
851.436,51 kr.
|
-137.111,61 kr.
|
714.324,90 kr.
|
|
2013
|
948.905,10 kr.
|
-221.408,05 kr.
|
727.497,05 kr.
|
|
2014
|
405.826,97 kr.
|
-51.728,25 kr.
|
354.098,72 kr.
|
|
I alt
|
|
|
2.582.336,96 kr.
|
(...)"
I forbindelse med SKATs forslag til afgørelse, har repræsentanten på vegne af H1 A/S indsendt følgende bemærkninger:
"(...)
Barer med delvist overtræk ("Snack Bar")
Med hensyn til H1s barer af typen "Snack Bar" - som har delvist overtræk - fremgår følgende af SKATs afgørelse af 21. december 2011 i sag [...] (G1-sagen), sagsfremstillingens side 10, tredjesidste afsnit:
"[Det] er SKATs opfattelse at Müslibaren [med delvis overtræk] er dækningsafgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 22, og at alle øvrige varer [med fuldt overtræk] i "Forslag til afgørelse" er fuldt afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § l." (Understreget her)
Af Skatteministeriets replik af 31. marts 2014 i G1-retssagen fremgår på side 5, 3. afsnit (Østre Landsrets sag [...]):
"Bestemmelsen i [chokoladeafgiftslovens § 3] stk. 3 vedrører registrering som oplagshaver af virksomheder, der anvender overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor til varer, der fremstilles i virksomheden, og som ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven. Det vil altså sige varer, der ikke i sin grundsubstans indeholder chokolade eller kakao, og som ikke bliver fuldt overtrukne med overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor. For så vidt angår varer med pynt eller overtræk af chokolade, er det som beskrevet i stævningen kun fuldt chokolade-overtrukne varer, der betragtes som chokoladevarer ..." (Understreget her, original kursivering)
Og på side 11, 1. og 2. afsnit i ministeriets replik:
''Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådant chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkeligt til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet....
I overensstemmelse hermed er G1s müslibar [med delvist overtræk] anset for dækningsafgiftspligtig for så vidt angår den anvendte chokolade, idet müsli-baren ikke er fuldt ud overtrukket med chokolade ..." (Understreget her)
Som det ses, fandt SKAT i G1-sagen, at barer med delvist overtræk ikke er fuldt chokoladeafgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1 (og disse barer er derfor ikke omfattet af Landsskatterettens kendelse i sagen). I retssagen har Skatteministeriet utvetydigt og flere gange fastslået, at dette er skattemyndighedernes opfattelse og praksis.
Det fastholdes derfor, at H1s barer med delvist overtræk ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1."
Det fremgår efterfølgende af SKATs afgørelse, at:
"Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales afgift af følgende varer: Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
Det fremgår endvidere af lovens § 1, stk. 1, nr. 10, at der skal betales afgift af andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under lovens § 1, stk. 1, nr. 1-8.
Afgørende for chokoladeafgiftspligten for protein- og energibarer, samt måltidserstatningsbarer m.v. er således efter praksis, om de fremtræder som erstatning for almindelige chokolade- og sukkervarer, eksempelvis chokoladebarer.
(...)
SKAT har den 25. november 2010 truffet afgørelse (sagsnr. [...]) om, at (...) og H1 Snack Barer er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 10.
Afgørelsen vedrører følgende varianter:
(...) Snack Bar 1 og Snack Bar 2. Se bilag 1.
(...)
Produktet Snack Bar 3 anses, efter en samlet vurdering af dets karakter, som en chokoladevare, omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1.
Der er herved lagt vægt på chokoladens karaktergivende smag, den ikke ubetydelige mængde af sødestoffer, samt produktets udformning og størrelse. Se bilag 2.
Henset til produkternes beskaffenhed, anvendelse samt den måde hvorpå de markedsføres, vil de endvidere kunne opfylde betingelserne for at være omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10. Se bilag 2.
(...)
Med hensyn til H1s barer med delvist overtræk, så anfører H1 i sine bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, at chokoladebarer med delvist overtræk ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftsloven § 1.
Til støtte for denne opfattelse har H1 henvist til sagsfremstillingen i den sag, som var påklaget i Landsskatterettens kendelse, j.nr. [...]. I den pågældende sag blev en mysilbar, efter en konkret vurdering, anset som dækningsafgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven § 22.
H1 har endvidere henvist til Skatteministeriets replik af 31. marts 2014, i Østre Landsrets sag [...], side 5, 3. afsnit og side 11, afsnit 1. og 2.
SKAT kan ikke kommentere på en verserende retssag vedrørende en tredjepart, og det er i øvrigt SKATs opfattelse, at det anførte ikke har indflydelse på afgørelsen af denne sag.
(...)"
Selskabets opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af for meget erlagt chokoladeafgift for selskabets snack barer med delvis overtræk for perioden 1. april 2011 til 31. marts 2014 imødekommes.
Der er til støtte herfor anført følgende:
"(...)
H1 producerer og handler med vægttabsprodukter, herunder produkter med særligt vitamin- og næringsindhold, der er omfattet af slankekostbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1145/2012).
(...)
En Snack Bar er til brug som mellemmåltid i forbindelse med vægttab.
Selve barerne indeholder ikke chokolade. Barerne har delvis overtræk bestående af henholdsvis chokolade, vekao (med kakao) og lys vekao (uden kakao), som udgør 8 % af den samlede vares vægt.
For både (...) og Snack Barer har SKAT opkrævet og opkræver chokoladeafgift af barenes fulde vægt, idet SKAT anser baren for i det hele at være en chokoladevare eller en erstatningsvare for en chokoladevare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 10.
(...)
(...) henviser jeg til, at SKAT/Skatteministeriet har fastslået klart og flere gange, at barer med delvist overtræk ikke i det hele er hverken chokoladevarer eller erstatningsvarer for chokoladevarer. Jeg er da også uforstående over for, at SKAT i den påklagede afgørelse mener, at et overtræk udgørende 8 % af varen medfører, at 100 % af varen er en chokoladevare.
Af SKATs afgørelse i G1-sagen (bilag 2), side 10 om G1s müslibar, fremgår det, at barer med delvist overtræk ikke er fuldt afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 10 (men dækningsafgiftspligtige efter § 22).
I Skatteministeriets replik i G1-retssagen (bilag 3), side 5, 3. afsnit, og side 11, 1. og 2. afsnit, anfører ministeriet det samme i utvetydige og helt specifikke vendinger. Ministeriet skriver bl.a., at ‘For så vidt angår varer med pynt eller overtræk af chokolade, er det som beskrevet i stævningen kun fuldt chokolade-overtrukne varer, der betragtes som chokoladevarer" (ministeriets fremhævning), og at “Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådant chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkeligt til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet. ... I overensstemmelse hermed er G1s müslibar anset for dækningsafgiftspligtig for så vidt angår den anvendte chokolade, idet müslibaren ikke er fuldt ud overtrukket med chokolade".
Jeg bemærker, at SKAT i den påklagede afgørelse tilsyneladende har misforstået G1-sagen. Som anført nederst på side 2 i H1s høringssvar er barer med delvist overtræk ikke omfattet af G1-retssagen. At barer med delvist overtræk ikke er fuldt afgiftspligtige, ligger dermed fast. Når Skatteministeriet i replikken i retssagen konstaterer, hvad retstilstanden er vedrørende barer med delvist overtræk, er det med det formål at understøtte ministeriets synspunkter om de barer med fuldt overtræk, som retssagen omhandler.
Da barer med delvist overtræk ikke er en del af den verserende retssag, forstår jeg således ikke, hvorfor SKAT nederst på side 7 i den påklagede afgørelse anfører, at SKAT ikke kan kommentere på en verserende retssag. Jeg forstår heller ikke, hvorfor SKAT i samme sætning anfører, at den retstilstand angående barer med delvist overtræk, som både SKAT og Skatteministeriet har fastslået, ingen indflydelse har på afgørelsen om H1s barer med delvist overtræk."
Supplerende indlæg fra selskabet
Selskabets repræsentant har den 6. november 2015 fremsendt et supplerende indlæg til sagen. Heraf fremgår bl.a., at:
"(...) Det er min klare opfattelse, at barerne som sådanne hverken ligner chokoladevarer eller smager som chokoladevarer. De ligner og smager af det, der er, nemlig müslibarer med en lille smule chokoladeerstatning under bunden. (...).
2. Det er væsentligt at pointere, dels at varerne ikke indeholder chokolade, men andre produkter med smag af chokolade, dels at indholdet af disse produkter begrænser sig til 8 %.
Sagen handler ikke om disse 8 % af varerne. Sagen handler om, hvorvidt de 92 % af varerne, der ikke er overtræk med chokoladesmag, bliver til en chokoladevare eller en erstatningsvare alene som følge af, at de i bunden har 8 % overtræk med smag af chokolade.
3. Det er uklart i den påklagede afgørelse, om SKAT anser Snack Barerne for at være chokoladevarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller erstatningsvarer for chokoladevarer, jf. lovens § 10, stk. 1, nr. 10, jf. nr. 1, eller om SKAT anser barerne for principalt chokoladevarer og subsidiært erstatningsvarer for chokoladevarer.
Det gøres fortsat gældende, at Snack Barerne hverken er chokoladevarer eller erstatningsvarer for chokoladevarer.
For det første indeholder en Snack Bar slet ikke chokolade, og det er allerede derfor udelukket, at baren er en chokoladevare.
For det andet indeholder en Snack Bar overtræk med chokoladesmag, der både i mængde og form langt fra er tilstrækkeligt, til at (hele) baren bliver en erstatningsvare for en chokoladevare. Endvidere bliver barerne hverken markedsført eller solgt som chokoladevarer, men som slankekost, og som nævnt ligner de ikke og smager ikke som chokoladevarer.
4. Jeg er fortsat uforstående over for, at SKAT finder det uden betydning, at den påklagede afgørelse vedrørende Snack Barer er i strid med praksis.
SKAT selv har i G1-sagen truffet afgørelse om, at G1s müslibar med delvist chokoladeovertræk er dækningsafgiftspligtig og således hverken er en chokoladevare eller en erstatningsvare (bilag 2, sagsfremstillingens side 10, tredjesidste afsnit). G1s müslibar indeholder 2 ½ gange så meget chokolade, som H1s Snack Barer indeholder chokoladeerstatning, nemlig 20 %.
SKATs overordnede myndighed, Skatteministeriet, har for Østre Landsret fastslået, at SKATs afgørelse på dette punkt udtrykker en "langvarig administrativ praksis" (bilag 3, side 11, 1. afsnit).
Når SKAT fastholder, at H1 A/S ikke er berettiget til tilbagebetaling af chokoladeafgift af Snack Barer med delvist overtræk, ligger der således heri, at SKAT fastholder, at SKATs egen afgørelse i G1-sagen er en enkeltstående fejl, og at Skatteministeriet mod bedre vidende har afgivet urigtige oplysninger til Østre Landsret om skattemyndighedernes egen praksis.
(...)"
Supplerende indlæg fra SKAT
SKAT har den 17. november 2015 fremsendt bemærkninger til repræsentantens supplerende indlæg af den 6. november 2015. Heraf fremgår bl.a., at:
"Ad 1. Smag og udseende
Som det fremgår af repræsentantens bemærkninger, så er de tre barer undertrukket med henholdsvis mørk chokolade, lys chokolade og hvid chokolade.
Det er SKAT's vurdering, at chokoladesmagen, i alle tre produkter, er karaktergivende for hele produktet, idet produktet primært smager af chokolade.
Som det fremgår af SKATs afgørelse j.nr. [...], så er det vores vurdering, at ikke blot Snack Bar 3, men at alle tre barer, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer, henset til indholdet af chokolade, den ikke ubetydelige mængde af sødestoffer, samt produktets udformning og størrelse, produktets anvendelse, og den måde hvorpå de markedsføres.
Ad 2. Produkternes indhold af afgiftspligtige bestanddele
Det afgiftspligtige vareområde i Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 er ikke begrænset af en nedre grænse for indholdet af kakao/chokolade. Dette kan nemmest forklares ud fra fritagelsen i § 1, stk. 2, nr. 6 sammenholdt med stk. 3. Hvis bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 1 var begrænset til varer med en vis mængde kakao/chokolade ville fritagelsen for masser med et indhold af kakao på mindre en 5 % ikke være nødvendig.
Udgangspunktet må derfor være, at også varer med et indhold af kakao på mindre en 5 % er afgiftspligtige efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1.
Ad 3. Hjemmel til afgiftspligt m.m.
Som forklaret under Ad 1), så har SKAT i sin afgørelse j.nr. [...], anset barerne for omfattet af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, subsidiært chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 10.
Den 23. juni 2015 er SKATs praksis på området blevet præciseret/ændret, som følge af Østre Landsrets dom SKM2015.654.ØLR. Dommen handlede bl.a. om syv forskellige proteinbarer. De seks proteinbarer var med fuldt chokoladeovertræk, mens en enkelt proteinbar var med yoghurtovertræk. Sidstnævnte indeholdt hverken chokolade eller kakao.
Landsretten udtalte bl.a. i sin begrundelse:
"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift af chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer ... af enhver art" i chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1,viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.
I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer'' i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber."
Ved vurdering af afgiftspligten efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, er der ikke hjemmel til at foretage vurderingen særskilt for hver enkel bestanddel. Vurderingen skal derimod foretages af produktet i sin helhed. På baggrund af Østre Landsrets dom er det derfor SKAT opfattelse at H1's barer, skal vurderes som følgende:
Vurdering i forhold til § 1, stk. 1, nr. 1
SKAT vurdere, at indholdet af chokolade er karaktergivende for H1's Snack barer. I forhold til de tre kriterier, som Landsretten fandt, at der blandt andet måtte lægges vægt på, så finder SKAT, at H1's barer, opfylder de to første. I forhold til det sidste kriterie, så mener SKAT ikke, at produktet fremtræder som en massiv chokoladebar, i modsætning til en fuldt overtrukket bar.
Vurdering i forhold til § 1, stk. 1, nr. 10
SKAT vurdere, at H1's Snack barer kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer. For det første smager barerne af chokolade, hvilket er forsøgt fremhævet ved at ligge chokoladen i bunden, således at chokoladen får direkte kontakt med smagsløgene på tungen, når baren spises. Barerne er derudover sødet i et omfang, man normalt vil finde i slikprodukter. For det andet anvendes og markedsføres barerne, som erstatninger til chokolade eller slik. Følgende beskrivelse følger H1 2:
"Det perfekte, velsmagende mellemmåltid. Hav en i tasken, i bilen eller hvor som helst. Snup en H1 Snack bar og få energi til hjerne og krop og undgå at "falde i"."
Barerne markedsføres endvidere med kundeanbefalinger som denne:
"Har du prøvet H1 barene tidligere? Ikke? Så skynd dig at købe en bar eller 2, eller hvorfor ikke købe en hel kasse med det samme. Jeg er helt vild med især chokolade. Smager slet ikke som en slankebar! Naturlig smag. Spiser gerne en bar hvis slik trangen bliver for stor. Anbefales på det stærkeste./Jenny"
Ad 4. Fortolkning af praksis
H1 mener, at SKATs afgørelse er i strid med praksis med henvisning til SKATs afgørelse om et konkret produkt fra en anden virksomhed.
SKATs praksis følger af loven, trufne afgørelser (for så vidt angår protein/energibarer SKM2004.398.LSR, SKM2009.816.LSR, SKM2013.513.LSR og senest SKM2015.654.ØLR) samt af den juridiske vejledning, hvor praksis er gengivet ved bl.a. eksempler. Den enkelte afgørelse vil i øvrigt altid bero på en konkret vurdering af det pågældende produkt.
H1 henviser endvidere til side 11, 1. afsnit i Kammeradvokatens replik af 31. marts 2014.
I det pågældende afsnit bestrider Kammeradvokaten bl.a., at ministeriets fortolkning af begrebet chokoladevarer i § 1, stk. 1, nr. 1,skulle være forkert, idet Kammeradvokaten bl.a. anfører, at den fortolkning af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som ministeriet gør gældende, og som har fulgt en langvarig administrativ praksis, ikke gør dækningsafgiften indholdsløs. Afsnittet kan altså ikke tages som udtryk for, at alt hvad der ikke er fuldt overtrukket med chokolade, automatisk bliver dækningsafgiftspligtigt.
(...)"
Selskabets bemærkninger til SKATs supplerende indlæg
Den 3. december 2015 har selskabets repræsentant fremsendt en række bemærkninger til SKATs supplerende indlæg af den 17. november 2015.
Heraf fremgår bl.a., at:
"Chokoladevarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1
SKAT henviser til barernes indhold af chokolade. SKAT forholder sig således ikke til, at barerne faktisk ikke indeholder chokolade, jf. bilag 6-8.
SKAT gør gældende, at varer med et indhold af kakao under 5 % er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og henviser herved til § 1, stk. 2, nr. 6, jf. stk. 3, 1. pkt. Denne 5 %-regel vedrører imidlertid kakaomasser, og H1s Snack Barer er ikke kakaomasser.
Den relevante bestemmelse i § 1, stk. 1, nr. 1, er reglen om chokoladevarer, og en vare må naturligvis indeholde chokolade for at kunne anses som en chokoladevare. En vare uden chokolade kan ikke være en chokoladevare. Og selv hvis der havde været tale om chokolade og ikke chokoladeerstatning, så ville det lille overtræk på Snack Barerne ikke være tilstrækkeligt til, at selve barerne uden overtrækket pludselig blev til chokoladevarer.
Efterligninger og erstatningsvarer, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10
Vedrørende § 1, stk. 1, nr. 10, om efterligninger af og erstatningsvarer for chokoladevarer anfører SKAT, at "For det første smager barerne af chokolade, hvilket er forsøgt fremhævet ved at ligge chokoladen i bunden, således at chokoladen får direkte kontakt med smagsløgene på tungen, når baren spises."
SKAT anfører endvidere, at barerne "primært smager af chokolade".
Dette er ikke korrekt.
En Snack Bar smager en lille smule af chokolade, fordi den er påført en lille smule chokoladeerstatning. Det gør ikke hele baren til en chokoladevareefterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare.
Endvidere er en Snack Bar symmetrisk om alle tre akser og har dermed ikke nogen bund eller top, venstre eller højre side, forende eller bagende. SKATs synspunkt om formålet med placeringen af det delvise overtræk har intet grundlag og er forkert, og det gør i øvrigt heller ikke hele baren til en efterligning af eller en erstatningsvare for en chokoladevare.
SKAT henviser også til markedsføringen af Snack Barer. SKAT har imidlertid misforstået pointen med en Snack Bar. H1s produkter er slankeprodukter, og pointen er netop, at det er bedre at spise en Snack Bar end en pose slik, fordi en Snack Bar ikke er slik. Hovedingredienserne i en Snack Bar er "oat blend", "fructooligosaccharide" og "wheat crunchies", jf. bilag 6-8.
Et æble bliver heller ikke til en efterligning af eller en erstatningsvare for en chokoladevare ved at blive påført en lille smule chokoladeerstatning. Det samme gælder en kiks: En Mariekiks' hovedingredienser er hvedemel, sukker, vegetabilsk fedtstof og invertsukker, og chokoladekiks i almindelighed er i chokoladeafgiftslovens forarbejder udtrykkeligt nævnt som dækningsafgiftspligtige, jf. bl.a. de almindelige bemærkninger i lovforslag fremsat den 13. januar 1960 til lov nr. 35 af 18. februar 1960.
Praksis
Om skattemyndighedernes praksis hævder SKAT, at Skatteministeriet ikke har oplyst til Østre Landsret, at "alt hvad der ikke er fuldt overtrukket med chokolade, automatisk bliver dækningsafgiftspligtigt". I den sammenhæng minder jeg om, at Skatteministeriet under G1-retssagen oplyste følgende til Østre Landsret om indholdet af "langvarig administrativ praksis":
- Skatteministeriets replik i G1-sagen, s. 5, 3. afsnit
"For så vidt angår varer med pynt eller overtræk af chokolade, er det som beskrevet i stævningen kun fuldt chokolade-overtrukne varer, der betragtes som chokoladevarer"
- Skatteministeriets replik, s. 11, 1. afsnit
"Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådant chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkeligt til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet."
SKAT må således være vidende om, at SKAT i udtalelsen af 17. november 2015 afgiver en dokumenteret urigtig udtalelse.
I den forbindelse er det ubestrideligt, at en dækningsafgiftspligtig vare ikke er en chokoladevare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller en efterligning eller en erstatningsvare omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10.
Endvidere bemærkes, at de afgørelser, som SKAT henviser til, er irrelevante for sagen. Ingen af dem omhandler müslibarer påført lidt chokoladeerstatning.
SKAT påberåber sig endog SKM2013.513.LSR, uanset at denne afgørelse er underkendt ved G1-dommen (afgørelsen handler om en energibar med fuldt yoghurtovertræk), og uanset at SKAT i overensstemmelse hermed har anerkendt tilbagebetalingspligten vedrørende H1s (...).
SKAT påberåber sig også SKM2015.654.ØLR, som er G1-dommen. Ikke alene mener SKAT, at det ikke taler imod SKATs synspunkt i nærværende sag, at Skatteministeriet i G1-retssagen for Østre Landsret oplyste, at det er "langvarig administrativ praksis", at "Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig"; SKAT mener ligefrem, at dette støtter SKATs synspunkt.
Endelig bemærkes, at SKAT ikke nævner sin egen afgørelse i G1-sagen. Denne afgørelse omhandler netop en müslibar med delvist overtræk (endog chokolade og endog 20 % af varens vægt), og SKAT har fastslået, at baren er dækningsafgiftspligtig."
Bemærkninger fra SKAT til selskabets indlæg
SKAT har den 4. januar 2016 fremsendt bemærkninger til repræsentantens bemærkninger af den 3. december 2015 til SKATs supplerende indlæg.
Heraf fremgår bl.a., at:
"Ad 1. Chokoladevarer
H1 A/S anfører, med henvisning til de tre barers produktspecifikationer (bilag 6-8), at produkterne ikke indeholder chokolade.
Det er SKAT's opfattelse, at de tre barer er undertrukket med henholdsvis mørk chokolade, lys chokolade og hvid chokolade. Hvilket også tydeligt fremgår af de fremlagte ingredienslister i bilag 6-8.
Hvorvidt undertrækket er lavet af vekao, som er betegnelsen for et produkt med et meget lavt kakao- eller chokoladeindhold, der bruges og markedsføres som erstatningsprodukt for chokolade- og kakaovarer med et langt større kakaoindhold, er underordnet for afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1.
Ad 2. Efterligninger og erstatningsvarer
H1 A/S gør gældende, at bunden på deres Snack Barer ikke er betrukket med chokolade, idet produkterne er "Symmetrisk om alle tre akser og har dermed ikke nogen bund eller top, venstre eller højre side, forende eller bagende".
Det er SKAT's opfattelse, at denne påstand ikke er korrekt, idet produkternes ene side er betrukket med chokolade, og de derfor ikke er symmetriske om alle tre akser. På baggrund af den måde hvorpå Snack Barerne er indpakket, fastholder SKAT derfor, at barerne smager af chokolade, hvilket er forsøgt fremhævet ved at lægge chokoladen i bunden, således at chokoladen får direkte kontakt med smagsløgene på tungen, når baren spises.
H1 A/S gør endvidere gældende, at H1's produkter er slankeprodukter, og dermed ikke kan karakteriseres som slik. Denne påstand er udokumenteret.
Hvorvidt et produkt kan karakteriseres som et slankeprodukt, er uden betydning for den afgiftsmæssige kvalifikation af produktet. Østre Landsret har således i SKM2015.654.ØLR udtalt, at "Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.".
SKAT fastholder derfor sin vurdering af H1 A/S' Snack Barer, som beskrevet under pkt. 3 i de supplerende bemærkninger af 17. november 2015.
Ad 3. Praksis
H1 A/S anfører, at SKATs afgørelse er i strid med den måde, Skatteministeriet har beskrevet praksis i sin replik, i sagen Skatteministeriet mod G1 ApS, som førte til Østre Landsrets dom af 23. juni 2015.
H1 A/S mener, at der er en langvarig administrativ praksis for, at produkter med delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er dækningsafgiftspligtigt efter chokoladeafgiftsloven § 22.
H1 A/S begrunder sit synspunkt ved, at henvise til et udtryk, i en indskudt sætning, i replikkens s. 11, 1. afsnit, sammenholdt med et uddrag af en sætning fra replikkens s. 5, 3. afsnit og en sætning fra replikkens s. 11, 1.afsnit.
SKAT er ikke enig i, at de citerede sætninger fra Skatteministeriets replik beskriver SKATs langvarige administrative praksis.
Skatteministeriets replik s. 5, 3. afsnit forholder sig - som det også direkte fremgår - konkret til udsagn og konkrete produkter nævnt i stævningen, og anfører intet om en langvarig administrativ praksis.
Den sætning, som H1 A/S har taget uddrag af, har følgende ordlyd:
"... For så vidt angår varer med pynt eller overtræk af chokolade, er det som beskrevet i stævningen kun fuldt chokolade-overtrukne varer, der betragtes som chokoladevarer, og dette strider på ingen måde mod reglen i § 3, stk. 3. ..."
Heller ikke replikkens 1. afsnit, s. 11, beskriver praksis, men anfører alene, at SKATs langvarige administrative praksis ikke medfører, at dækningsafgiftspligten er indholdsløs.
Det samlede tekststykke, som H1 A/S henviser til dele af, har følgende ordlyd:
"... For det andet bemærkes det, at den fortolkning af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som ministeriet gør gældende, og som er fulgt i en langvarig administrativ praksis, ikke gør dækningsafgiften indholdsløs. Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådan chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkelig til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet. Efter ministeriets opfattelse følger det af lovens formulering, at dækningsafgiften i relation til chokolade alene er forudsat at "opsamle" chokolade på produkter, hvor chokoladen netop ikke bliver karaktergivende for produktet. ..."
SKATs administrative praksis er i øvrigt beskrevet i skatteministeriets procedure, som gengivet i Østre Landsrets dom af 23. juni 2015, hvoraf det fremgår:
"Efter SKATs mangeårige praksis omfatter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, varer, som i deres grundsubstans indeholder så meget chokolade eller kakao, at smagen heraf er karaktergivende for produktet. ..."
Som Det fremgår af ovenstående, er der ingen umiddelbar sammenhæng mellem udtrykket "en langvarig administrativ praksis" på side 11, 1. afsnit og forklaringen af lovens § 3, stk. 3, på side 5. 3. afsnit, i skatteministeriets replik. Udtrykket "en langvarig administrativ praksis" på side 11, 1. afsnit vedrører omfanget af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 og kan derfor ikke tages som indtægt for, at alt hvad der ikke er fuldt overtrukket med chokolade, automatisk bliver dækningsafgiftspligtigt.
SKAT finder i øvrigt heller ikke, at der eksisterer, eller har eksisteret, "en langvarig administrativ praksis" hvorefter varer, som ikke er fuldt overtrukket med chokolade, automatisk bliver dækningsafgiftspligtige, som anført af H1 A/S.
For så vidt gælder varer med indhold af chokolade, vil en praksis, hvorefter kun fuldt overtrukne varer kan anses som fuldt afgiftspligtige, være i strid mod lovens opbygning, og gøre lovens § 1, stk. 1, nr. 10 indholdsløs.
(...)"
Selskabets afsluttende indlæg
Selskabets repræsentant har den 21. januar 2016 fremsendt selskabets afsluttende bemærkninger til sagen og til SKATs udtalelse af den 4. januar 2016.
Heraf fremgår bl.a., at:
"SKAT anfører, at
"Det er SKATs opfattelse, at de tre barer er undertrukket med henholdsvis mørk chokolade, lys chokolade og hvid chokolade. Hvilket også tydeligt fremgår af de fremlagte ingredienslister i bilag 6-8.
Hvorvidt undertrækket er lavet af vekao ... er underordnet for afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. l."
SKATs opfattelse er ikke korrekt.
For det første siger det sig selv, at hvis vekao var (en form for) chokolade, så ville vekaoprodukter blive markedsført under betegnelsen chokolade og ikke under den "billigere" betegnelse vekao.
For det andet er chokolade- og vekaovarer entydigt defineret i dansk ret. Af chokoladebekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 336/2003 om kakao-, chokolade- og vekaovarer, fremgår:
"§ 1. Denne bekendtgørelse omfatter følgende fødevarer:
- Kakao- og chokoladevarer som defineret i bilag 1, afsnit A, nr. 1-10.
- Vekaovarer som defineret i bilag 1, afsnit A, nr. 11.
§ 5. De i bilag 1 anførte varebetegnelser er forbeholdt de deri nævnte produkter og skal benyttes i handelen som betegnelse for disse. Varebetegnelserne kan dog, i overensstemmelse med almindelig praksis, anvendes supplerende for at betegne andre produkter, som ikke kan forveksles med de i bilag 1 anførte.
Stk. 2. Varebetegnelsen »vekao« skal benyttes i handelen som betegnelse for de i bilag 1, afsnit A, nr. 11. nævnte produkter.
Stk. 3. Varebetegnelsen nævnt i stk. 2 skal anføres iøjnefaldende på pakkens forside og i forbindelse med navnet, som varen sælges under, samt i forbindelse med eventuelle illustrationer af varen.
...
Bilag 1: Varebetegnelser for produkter og karakteristiske egenskaber
A. Betegnelser og definitioner
I denne bekendtgørelse forstås ved:
3) [Definition af "mørk chokolade eller chokolade"]
... mindst 35 % kakaotørstof i alt, heraf mindst 18 % kakaosmør og mindst 14 % affedtet kakaotørstof ...
4) [Definition af "mælkechokolade"]
... mindst 25 % kakaotørstof i alt ... mindst 14 % mælketørstof ... mindst 2,5 % affedtet kakaotørstof ... mindst 3,5 % mælkefedt ... og mindst 25 % fedtstof (bestående af kakaosmør og mælkefedt) i alt ...
5) [Definition af "lys mælkechokolade"]
... mindst 20 % kakaotørstof i alt ... mindst 20 % mælketørstof ... mindst 2,5 % affedtet kakaotørstof ... mindst 5 % mælkefedt ... og mindst 25 % fedtstof (bestående af kakaosmør og mælkefedt) i alt ...
6) [Definition af "hvid chokolade"]
... mindst 20 % kakaosmør og mindst 14 % mælketørstof ...
...
11. Vekaovare
Det produkt, der er et kakao- og chokoladelignende konfektureprodukt, der alene består af eller er overtrukket med varer,
- der ikke opfylder definitionerne i nr. 1-10,
- og som efter en samlet bedømmelse af smag, udseende, sammensætning, øvrige beskaffenhed, anvendelse og den måde, hvorpå det markedsføres, kan betragtes som en efterligning af eller erstatningsvare for kakao- og chokoladevarer." (Understreget her)
Efter H1s opfattelse er det som tidligere nævnt ikke afgørende for sagens udfald, om de omhandlede varer er delvist overtrukket med chokolade eller med vekao.
Som det ses, er det imidlertid utvivlsomt, at varerne ikke indeholder chokolade, og allerede derfor er det udelukket, at varerne kan være chokoladevarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Eksempelvis indeholder varerne ikke kakaosmør, hvilket er en fast bestanddel i chokolade.
Det er bekymrende, at SKAT nu har demonstreret, at SKAT - under behandlingen af en sag om chokoladeafgift - ikke henser til, at chokolade er en veldefineret produkttype, som ikke omfatter det delvise overtræk på sagens varer. Det er uforståeligt for H1, at SKAT kan lade et produkt være afgiftspligtigt efter en bestemmelse om chokoladevarer, når H1 ikke selv må bruge betegnelsen chokolade om overtrækket, netop fordi overtrækket ifølge lovgivningen ikke indeholder chokolade.
Dette har efter H1s opfattelse i sig selv væsentlig betydning ved vurderingen af sagligheden og troværdigheden af SKATs afgørelse og SKATs indlæg til Skatteankestyrelsen.
(...)
SKAT anfører, at det er "udokumenteret", at de omhandlede varer er slankeprodukter og ikke kan karakteriseres som slik.
Hertil bemærkes, at der i relation til sagen er tale om et retligt spørgsmål, der ikke skal "dokumenteres". Desuden er der efter H1s opfattelse ikke tvivl om, at varerne faktisk markedsføres som slankeprodukter og i øvrigt ikke smager som slik.
Dette har betydning for vurderingen i forhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. H1 har aldrig sammenkædet forholdet med lovens § 1, stk. 1, nr. 1, selv om SKAT tilsyneladende forsøger at antyde dette.
(...)
Vedrørende SKATs praksis henviser SKAT til Skatteministeriets procedure under G1-sagen om "varens grundsubstans".
SKATs bemærkning herom må bero på, at SKAT overser, at ministeriet ved sin redegørelse til Østre Landsret for, hvad der er "langvarig administrativ praksis", netop skelner mellem dels varens grundsubstans og dels overtræk eller pynt. Det er en ubestridelig kendsgerning, at varerne omfattet af nærværende sag hverken indeholder chokolade eller vekao i grundsubstansen.
(...)"
SKATs afsluttende indlæg
SKAT har den 12. februar 2016 fremsendt SKATs afsluttende bemærkninger til selskabets bemærkninger af den 21. januar 2016.
Heraf fremgår bl.a., at:
"Ad 1. Chokoladevarer
H1 A/S anfører, at undertrækket på deres barre ikke er afgiftspligtigt jf. chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1 nr. 1, med henvisning til fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 336 af 12. maj 2003 om kakao-, chokolade- og vekaovarer.
Som det fremgår af SKATs bemærkninger af 4. januar 2016, så skelner chokoladeafgiftsloven, i modsætning til markedsføringslovgivning, ikke mellem de forskellige betegnelser for chokolade. Mængden af kakao i undertrækket er derfor underordnet for afgiftspligten jf. chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1 nr. 1.
Ad 2. Efterligninger og erstatningsvarer
H1 er af den opfattelse, at deres barer markedsføres som slankeprodukter og ikke smager af slik.
SKAT er forsat af den opfattelse, at det er uden betydning for den afgiftsmæssige kvalifikation af H1's produkter, hvorvidt produktet kan karakteriseres som et slankeprodukt.
For så vidt gælder den afgiftsmæssige vurdering i forhold til chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1 nr. 10, så har SKAT redegjort for sin vurdering i SKATs bemærkninger vedr. praksis af 17. november 2015. Heraf fremgår:
SKAT vurdere, at H1's Snack barer kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer. For det første smager barerne af chokolade, hvilket er forsøgt fremhævet ved at ligge chokoladen i bunden, således at chokoladen får direkte kontakt med smagsløgene på tungen, når baren spises. Barerne er derudover sødet i et omfang, man normalt vil finde i slikprodukter. For det andet anvendes og markedsføres barerne, som erstatninger til chokolade eller slik. Følgende beskrivelse følger H1 2:
"Det perfekte, velsmagende mellemmåltid. Hav en i tasken, i bilen eller hvor som helst. Snup en H1 Snack bar og få energi til hjerne og krop og undgå at "falde i"."
(...)
Ad 3. Indhold af chokolade eller vekao
H1 anfører, at det er en ubestridelig kendsgerning, at varerne omfattet af nærværende sag hverken indeholder chokolade eller vekao i grundsubstansen.
SKAT er af den opfattelse, at den afgiftsmæssige kvalifikation af et produkt, skal foretages på baggrund af hele produktet, som det fremstår, når det forbruges.
Ifølge de fremsendte ingredienslister (bilag 6-8), så indeholder H1's barer henholdsvis 8 % mørk chokolade, lys chokolade og hvid chokolade."
Selskabets afsluttende bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 18. februar 2016 fremsendt selskabets afsluttende bemærkninger til SKATs udtalelse af den 12. februar 2016.
Heraf fremgår bl.a., at:
"(...)
Det fastholdes, at de omhandlede varer, som ikke indeholder chokolade, ikke kan være afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. De varer, som efter denne bestemmelse er afgiftspligtige uden at indeholde chokolade, er "kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater". Sagens varer er ikke kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør eller kakaopræparater.
Det fastholdes, at det er relevant for vurderingen i relation til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, at H1s produkter er slankeprodukter.
Det fastholdes, at SKATs bemærkninger om placeringen af det delvise overtræk er urigtige og uden grundlag. Overtrækket er påført i barens længde alene for at være jævnt fordelt under fortæringen. H1 har ingen mening om, hvorvidt forbrugerne spiser barerne med overtrækket opad eller nedad eller på tværs, og under alle omstændigheder vil overtrækket i sagens natur kunne smages.
SKATs bemærkninger om, at barerne er sødet som slik, er ligeledes urigtige og uden grundlag. Snack Bar 1 og Snack Bar 3 indeholder 6,9 gram sukker pr. 100 gram og Snack Bar 2 8,0 gram, jf. bilag 6-8. Til sammenligning indeholder en pose Matador Mix 50 gram sukker pr. 100 gram, jf. bilag 9. Barernes sukkerindhold er faktisk blot halvdelen eller mindre af sukkerindholdet i en pakke Digestive Fuldkorn-kiks, som indeholder 16,0 gram sukker pr. 100 gram, jf. bilag 10.
(...)
Det fastholdes, at det ikke er afgørende, at varerne smager (lidt) af chokolade. Smagen er en selvfølgelig konsekvens af, at varerne indeholder 8 % chokoladeerstatning. Det fremgår direkte af chokoladeafgiftslovens forarbejder, at bl.a. chokoladekiks og kager med chokolade hverken er chokoladevarer eller erstatningsvarer, men er dækningsafgiftspligtige, og de indeholder ofte langt over 8 % chokolade.
Dækningsafgiftsbestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 22 blev indsat ved lov nr. 35/1960. I lovforslaget er anført:
"... en del af de under [Toldtariffens] pos. 19.08 (chokoladekiks o. lign.) hørende varer ikke omfattes af afgiftspligten i henhold til chokoladeafgiftsloven
Bestemmelserne vedrørende dækningsafgift, der foruden chokoladekiks m.v. under toldtariffens pos. 19.08 er foreslået at skulle omfatte kakaoholdige drikkevarer under pos. 22.02 (kakaomælk) ..." (Understreget her)
Videre er i lovforslaget til den gældende 1968-hovedlov anført til § 9:
"Efter forslaget kan der under visse forudsætninger gives afgiftsfrihed for afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer, der anvendes ved fremstillingen af varer, der ikke er afgiftspligtige. ... Chokolade, der anvendes til fremstilling af kager eller is, er ikke fritaget for afgift efter bestemmelsen." (Understreget her)
Til udvalgsbetænkning af 9. december 1970 til lov nr. 509/1970 er som bilag 9 et notat fra Finansministeriet (dengang ressortministerium), hvori er anført:
"Der er i forvejen en dækningsafgift i chokoladeafgiftsloven, som bl.a. omfatter kager med chokolade." (Understreget her)
Til illustration vedlægges som bilag 11 beskrivelse og ingrediensliste for Petit Écolier chokoladekiks (48 % chokolade) og som bilag 12 billeder af en hel og overskåret Sarah Bernhard kage (skønnet 25 % - 35 % chokolade).
SKAT gør tilsyneladende gældende, at en vare, som sammenlignes med slik eller chokolade, alene af den grund bliver til en erstatningsvare for en chokoladevare. Pointen med sagens varer er imidlertid (som det også fremgår af de citater, som SKAT anfører), at barerne som slankeprodukter netop ikke er slik eller chokolade, og at de derfor kan spises med "god samvittighed". Det er også godt at spise et æble, hvis sliktrangen bliver for stor, men det gør ikke et æble til en chokoladevare eller en erstatningsvare for en chokoladevare.
(...)
På side 3 i sit indlæg af 4. januar 2016 henviste SKAT til Skatteministeriets oplysning til Østre Landsret i G1-sagen om SKATs praksis:
"SKATs administrative praksis er i øvrigt beskrevet i skatteministeriets procedure, som gengivet i Østre Landsrets dom af 23. juni 2015, hvoraf det fremgår:
"Efter SKATs mangeårige praksis omfatter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, varer, som i deres grundsubstans indeholder så meget chokolade eller kakao, at smagen heraf er karaktergivende for produktet. ..."" (Understreget her)
På side 2 i indlægget af 12. februar 2016 gør SKAT nu følgende gældende:
"H1 anfører, at det er en ubestridelig kendsgerning, at varerne omfattet af nærværende sag hverken indeholder chokolade eller vekao i grundsubstansen.
SKAT er af den opfattelse, at den afgiftsmæssige kvalifikation af et produkt, skal foretages på baggrund af hele produktet, som det fremstår, når det forbruges."
Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT på denne måde vender 180 grader - og i den forbindelse efter at have påberåbt sig Skatteministeriets redegørelse for praksis nu igen fragår denne praksis.
Det er også bemærkelsesværdigt, at SKAT hævder, at "Ifølge de fremsendte ingredienslister (bilag 6-8), så indeholder H1's barer henholdsvis 8 % mørk chokolade, lys chokolade og hvid chokolade". SKATs bemærkning er i strid med såvel det faktiske indhold af bilag 6-8 som dansk rets definition af mørk, lys og hvid chokolade."
SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
"(...)
Afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1
Østre Landsret udtalte i SKM2015.654.ØLR, at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et breds anvendelsesområde, og at "chokoladevarer" omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade. Landsretten udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, ligesom der heller ikke er grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.
Østre Landsret udtalte for så vidt angår de konkrete fuldt chokoladeovertrukne barer, som retssagen drejede sig om, at disse havde et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 pct., samt at de på grundlag af udtalelser fra parterne smagte af chokolade.
Set på baggrund af ovennævnte kan SKAT tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at de omhandlede snackbarer ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
(....)
Afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10
Ved vurdering af om en vare er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der foretages en samlet bedømmelse af, om varen på baggrund af dens beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå den markedsføres, kan betragtes som en efterligning af eller en erstatning for fx en chokoladevare.
Østre Landsret fandt i SKM2015.654.ØLR, at en youghurtovertrukket proteinbar, der ikke indeholdt chokolade, og som havde en sød smag af youghurt og æbler, ikke havde karakter af en efterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare, uanset at varen havde samme form og blev solgt samme steder som chokoladevarer. Varen var derfor ikke omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.
Landsretten foretog herved en samlet konkret vurdering af, om varen havde karakter af en efterligning eller erstatningsvare for en chokoladevare, og landsretten lagde i den forbindelse også betydelig vægt på varens smag.
Konsekvensen af landsrettens dom er efter SKATs opfattelse, at varer, der efter beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring, samlet set anses som erstatninger for eller efterligninger af afgiftspligtige varer som fx chokoladevarer, som udgangspunkt også er omfattet af afgiften. Efter SKATs opfattelse er derimod varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten, uanset om varerne har samme form som chokoladevarer og sælges samme steder som disse.
En tilsvarende afgrænsning kan efter SKATs opfattelse som udgangspunkt tillige anvendes for så vidt angår efterligninger af eller erstatninger for varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2-8.
Med hensyn til de tre omhandlede varers smag anfører Skatteankestyrelsen i indstillingen, at de på grund af deres lave indhold af chokolade/vekao efter Skatteankestyrelsens opfattelse afviger i smag fra chokoladevarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Hertil kan SKAT bemærke, at de tre varer ifølge de fremlagte produktspecifikationer alle duftede og smagte af chokolade. Som nævnt er varerne efter det foreliggende ikke på markedet mere. Ifølge produktspecifikationerne duftede og smagte varerne således henholdsvis af "blueberry and milk chocolate" (blåbær og mælkechokolade), af "Sweet, cranberry and chocolate" (sødt, tranebær og chokolade) samt af "sweet, almond and dark chocolate" (sødt, mandel og mørk chokolade). Herudover indeholdt to af produkterne ifølge produktspecifikationerne kakaopulver.
Desuden fremgår det af produktspecifikationen vedrørende Snack Bar 3, at varen indeholder 2,5 pct. mandler, hvilket også er med til at lede smagen hen på marcipan og dermed en efterligning af eller erstatning for en anden afgiftspligtig vare, nemlig marcipan i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.
(...)
Hertil kan SKAT bemærke, at en af varerne tydeligvis ikke udelukkende har været markedsført som slankeprodukt, men også som efterligning af eller erstatning for varer, der er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-8.
Således fremgår det af "Bilag 2: Nye produkter", at virksomheden beskrev Snack Bar 3 på følgende måde:
"Er du vild med smagen af marcipanbrød, så er den nye snack bar med mørk chokolade og mandel lige noget for dig. Baren er fyldt med sund og mættende havne (havre) og mandelstykker, overtrukket med et lækkert lag af mørk chokolade. Denne bar smager syndigt og lækkert, men kan nydes med god samvittighed"
På hjemmesiden www.archive.org, hvor historiske hjemmesider er tilgængelige, har SKAT ved stikprøvevise søgninger ikke umiddelbart fundet lignende anprisninger af de to andre produkter, Snack Bar 1 og Snack Bar 2.
På baggrund af ovennævnte er det derfor SKATs opfattelse, at varen Snack Bar 3 efter en samlet bedømmelse må anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.
Derimod kan SKAT tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at varerne Snack Bar 1 og Snack Bar 2 ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, men at de må anses for afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 22, hvis de modtages fra udlandet. Ved fremstilling her i landet skal der i givet fald betales afgift af den mængde afgiftspligtige ingredienser, som indgår i varerne."
Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
"(...)
H1 er enig i styrelsens konklusion i indstillingen om, at de omhandlede Snack Barer - der alle har et 8 % delvist overtræk bestående af chokoladeerstatning - ikke er fuldt afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 10.
H1 har endvidere noteret sig, at SKAT nu er enig i, at ingen af barerne er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, men dog mener, at varen Snack Bar 3 er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1, nr. 10.
Herudover har H1 følgende bemærkninger til nuancering af baggrund for, at H1 er enig i styrelsens indstilling:
1. Ingen af de tre Snack Barer indeholder chokolade, jf. H1s indlæg af 6. november 2015 med bilag 6-8. Snack Bar 1 og Snack Bar 3 indeholder lys hhv. mørk chokoladeerstatning med kakao, jf. bilag 6 og 8, og Snack Bar 2 indeholder hvid chokoladeerstatning uden kakao, jf. bilag 7.
For varer, der indeholder kakao, men ikke chokolade, omfatter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, "kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art", og de tre Snack Barer er ikke en af disse varetyper. Da endvidere varer uden chokolade ikke kan være "Chokolade og chokoladevarer", jf. § 1, stk. 1, nr. 1, er det allerede derfor udelukket, at barerne kan være fuldt afgiftspligtige efter denne bestemmelse.
(H1 er i øvrigt enig med SKAT i, at et kriterium, hvorefter en vare er fuldt afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis (blot) den i sin grundsubstans indeholder så meget chokolade eller kakao, at det kan smages, eller hvis varen har fuldt chokoladeovertræk, vil være en skærpelse af praksis i forhold til Østre Landsrets dom gengivet i SKM2015.654.ØLR. Det nævnte kriterium blev gjort gældende af Skatteministeriet under sagen, men blev afvist af Østre Landsret, jf. landsrettens præmis om, at "bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade".)
2. Det er endvidere fortsat H1s opfattelse, at det vil være i strid med praksis, hvis der opkræves afgift af barerne efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.
Skatteministeriet oplyste til Østre Landsret i SKM2015.654.ØLR, at "Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådant chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkeligt til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet", og at dette er "langvarig administrativ praksis", jf. bilag 3, side 11, 1. afsnit.
I SKATs afgørelse bag dommen i SKM2015.654.ØLR har SKAT i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at G1s müslibar med delvist chokoladeovertræk er dækningsafgiftspligtig og således hverken er en chokoladevare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller en erstatningsvare omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, jf. bilag 2, sagsfremstillingens side 10, tredjesidste afsnit.
G1s dækningsafgiftspligtige müslibar indeholder 20 % chokolade, dvs. 2 ½ gange så meget chokolade, som H1s Snack Barer indeholder chokoladeerstatning.
3. Særligt vedrørende Snack Bar 3 har SKAT henvist til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, jf. nr. 3, om efterligninger af eller erstatninger for "Masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser", dvs. bl.a. marcipan og marcipanvarer.
H1 har tidligere indsendt vareprøver til Skatteankestyrelsen. Efter H1s opfattelse er det udelukket at forveksle en Snack Bar 3 med et marcipanbrød eller en anden marcipanvare. Baren indeholder blot 2,5 % mandler og ikke i øvrigt nogen ingredienser med smag af marcipan, jf. bilag 8. Det er derfor efter H1s opfattelse åbenbart, at Snack Baren som sådan ikke er en efterligning af eller en erstatning for en marcipanvare. Det forhold, at f.eks. en kage måtte indeholde 2,5 % marcipan, gør ikke, at kagen som sådan bliver til en marcipanvare eller en efterligning af eller erstatning for en sådan, idet der så er tale om en kage med lidt marcipan i. Tilsvarende er Snack Bar 3 ikke en efterligning af et marcipanbrød eller en anden marcipanvare, men er en müslibar med lidt mandler i.
Når slanke-, helsekost og andre sundhedsprodukter markedsføres med, at man kan spise dem i stedet for slik og chokolade, så skyldes det, at de indholdsmæssigt netop ikke ligner slik og chokolade, men er sundere produkter. Erstatningsvarer for og efterligninger af slik og chokolade kan heroverfor spises som slik og chokolade, fordi de indholdsmæssigt ligner slik og chokolade.
(...)"
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af § 1, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (herefter benævnt chokoladeafgiftsloven), at der skal svares afgift til statskassen af chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
Det fremgår videre af bestemmelsens nr. 10, at der skal svares afgift til statskassen af andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under nr. 1-8.
Af lovforarbejderne fremgår, at der ved vurdering af, om der er tale om et produkt omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, skal foretages en samlet bedømmelse af produktets beskaffenhed, anvendelse, markedsføring og smag, jf. Folketingstidende 1979-80, Tillæg A, spalte 190.
Derudover fremgår af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, at:
"Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2."
Østre Landsret har i dom af 23. juni 2015 i sag B-271-14, offentliggjort som SKM2015.654.ØLR, udtalt følgende:
"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer ... af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.
I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber."
Ved en vurdering af afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal der foretages en objektiv vurdering af, hvorvidt en vare har et indhold af chokolade eller kakao, der er karaktergivende for varen. For en vurdering af, hvorvidt chokoladen eller kakaoen er karaktergivende for varen, har Østre Landsret med dommen af 23. juni 2015, SKM2015.654.ØLR, anført at der skal henses til mængden af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og hvorvidt varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
De af sagen omfattede snack barer er delvist overtrukket med chokolade/vekao og med en relativ andel af chokolade/vekao på 8 %. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at chokoladen/vekaoen i varerne ikke kan anses for karaktergivende for varerne.
Som følge heraf finder Landsskatteretten, at de tre varer ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det skal herefter fastslås, hvorvidt de tre varer kan anses for at være efterligninger af eller erstatningsvarer for en chokoladevare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.
I den forbindelse skal der henses til varernes karakter, herunder varernes beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Det er her Landsskatterettens opfattelse, at er den almindelige forbruger bevidst om, at varerne købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, da skal varen anses for at være en erstatningsvare efter § 1, stk. 1, nr. 10. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare jf. § 1, stk. 1, nr. 10.
Fælles for de tre varer (snack barer) i denne sag er, at der er tale om varer der alle markedsføres som et slankeprodukt, og at varerne kan anvendes som et mellemmåltid i forbindelse med vægttab. I forbindelse med selskabets markedsføring af varerne fremgår det, at varerne kan anvendes som et sundt alternativ, så man "undgår at falde i". Varerne findes primært i butikkernes helse- og kosttilskudsafdeling.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at de tre varer grundet deres lave indhold af chokolade/vekao afviger i smag fra chokoladevarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at Snack Bar 3 grundet det lave indhold af mandel afviger i smag fra marcipanvarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Det er tillige Landsskatterettens vurdering, at den almindelige forbruger køber og anvender varerne ud fra andre behov, som f.eks. sundhed og ernæring, end den almindelige forbruger gør ved køb af en chokolade- eller en marcipanvare. Dette ligeledes set i lyset af, at varerne markedsføres som et slankeprodukt. Derudover er varerne primært placeret i butikkernes helse- og kosttilskudsafdeling, og dermed i en anden afdeling i butikkerne end hvorfra der sælges slik- og chokoladevarer. Det forhold at de tre varer i form og udseende delvis kan minde om en chokoladebar er i denne sammenhæng underordnet.
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at de tre varer ikke kan anses for at være erstatningsvarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at uanset at de tre varer ikke er afgiftspligtige i deres helhed, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 10, indeholder varerne afgiftspligtige bestanddele. Som følge heraf, skal der betales chokolade- og sukkervareafgift af den mængde af afgiftspligtige bestanddele, som indgår i varerne, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse, og overlader det til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse af tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. april 2011 - 31. marts 2014, jf. bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten, § 12, stk. 4.