Parter

A

som indehaver af H1

(v/Adv. Fm. Camilla Schaumann)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Maja Højholt-Nielsen)

Afsagt af byretsdommer

H. Lind Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 10. marts 2016, vedrører i første række en tvist om, hvorvidt en transportvirksomhed er berettiget til skatte- og momsfradrag for afholdte udgifter til tre underleverandører for 2008 og 2009, idet skattemyndighederne har gjort gældende, at fakturaerne fra underleverandørerne er uden realitet.

Sagsøgeren, H1 ved A, har nedlagt påstand om principalt, at H1 v/As skatteansættelse for indkomstårene 2008-2009 nedsættes med kr. 2.412.036, og at H1 v/As momsansættelse for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 nedsættes med kr. 603.009, subsidiært, at H1 v/As skatte- og momsansættelse for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2009 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 14. december 2015 to afgørelser vedrørende sagsøgeren, H1 ved A, idet følgende benævnt H1, for årene 2008-2010 dels vedrørende skatteansættelse, dels vedrørende momsansættelse. I Landsskatterettens afgørelse vedrørende skatteansættelsen (sagsnr. 12-027252) hedder det blandt andet:

"[...]

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (Lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (Lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5.

Virksomhedens regnskabsmateriale, herunder kassekladderne, er ikke indsendt til SKAT. Virksomheden kan derfor ikke dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at der er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Derfor er der grundlag for at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Yderligere omsætning

Klageren har ikke indsendt kontospecifikationer eller øvrigt bogføringsmateriale for årene 2008, 2009 og 2010, som kan dokumentere omsætningens sammensætning. For år 2010 er der heller ikke indsendt årsregnskab.

SKATs kontrol af omsætningen er derfor foretaget ud fra bankindsætninger sammenholdt med indsendte og indhentede bilag fra henholdsvis G1 ApS og G2 A/S. SKATs opgjorte omsætning for årene 2008 og 2009 svarer herefter til omsætningen i henhold til de bilag, som SKAT har modtaget fra G1 ApS og G2 A/S samt bankindsætninger fra disse virksomheder.

Det påhviler herefter virksomheden at dokumentere, at omsætningen er mindre end det, der fremgår af fakturaer fra samarbejdspartnerne sammenholdt med bankindsætningerne.

Klageren har fortsat ikke indsendt dokumentation for, hvordan omsætningen i regnskabet er sammensat. Det fremgår af samarbejdsaftalen mellem virksomheden og G1 ApS, punkt 8.4. at

''...

G1 APS er berettiget til, uden forudgående varsel, at modregne Vognmandens udeståender til G1 APS i henhold til nærværende Samarbejdsaftale samt for ydelser købt via G1 APS (dieselolie, mobiltelefoni, bil leje, erstatninger, fremmede vognmænd m.v.).

..."

Det et udfærdiget dagsrapporter over antal udbragte og afhentede pakker og pakker, og en kopi heraf er overdraget til G1 APS, jf. samarbejdsaftalens punkt 8.3. Disse rapporter er ikke fremlagt i sagen, ligesom appendix 1-6 til samarbejdsaftalen ikke er fremlagt.

Repræsentanten har blandt andet anført, at der ikke forefindes faktura eller dokumentation for bankindsætning vedrørende den 21. december 2010 med 311.798,75 kr. Det ligger i materialet en faktura nr. 2049 udstedt af G2 A/S den 21. december 2010 på 311.799 kr.

Landsskatteretten anser det herefter sammenfattende for godtgjort, at omsætningen kan opgøres ud fra de af SKAT fastlagte forudsætninger i afgørelsen og omsætningen udgør herefter:

2008	4.375.900,50	875.180,10	3.500.720,40
2009	4.548.120,16	909.624,03	3.638.496,13
2010	3.564.704,30	712.940,86	851.763,44

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde, at der ikke skal foretages periodisering af ansættelsen, idet virksomheden ikke selv har dokumenteret, at den har foretaget en sådan periodisering. Landsskatteretten stadfæstet derfor afgørelsen vedrørende yderligere omsætning.

Fremmed arbejde - lønudgifter

Der er heller ikke vedrørende fremmed arbejde indsendt kontospecifikationer, bogføringsmateriale eller øvrige specifikationer af de fratrukne udgifter. Derfor kan fradrag for fremmed arbejde ansættes efter et skøn.

Der fremgår af en samarbejdsaftale af 1. maj 2009 indgået mellem klageren og G1 ApS, som klageren har udført arbejde for, om anvendelse af chauffører og underleverandører følgende:

"...

Det tildelte område kan ikke bortforpagtes, udlejes eller på anden måde overdrages til tredjemand.

Vognmanden er berettiget til at anvende chauffører til udførelsen af opgaver for G1 APS i henhold til nærværende Samarbejdsaftale, idet Vognmanden dog alene er ansvarlig for opfyldelsen af samtlige forpligtelser i henhold til Samarbejdsaftalen over for G1 APS. Såfremt Vognmanden ønsker at anvende ansatte chauffører, kræver dette forudgående samtykke fra G1 APS. Sådanne chauffører skal være omfattet af overenskomst lignende regler og aflønninger.

..."

Der fremgår ikke betalingsoplysninger af alle fakturaerne fra G3, ligesom der kun på en enkelt af fakturaerne fra G3 er påført ''betalt", og denne faktura (nr. 1225) er ikke dateret. Af fakturaerne fremgår der ikke nogen specifikation af, hvilke dage der er kørt eller en sats for kørslen. Da der ikke er indsendt bogføringsmateriale, kan det ikke kontrolleres, hvorvidt virksomhedens kassebeholdning kan bære større kontante betalinger.

Afregningsbilagene fra G3 er ikke specificeret ud over, at det er anført, at der f.eks. er kørt "tur 30-60" for 60.000 kr. med tillæg af weekendkørsel 12.000 kr. Der foreligger således kun meget begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over.

Det fremgår af kontoudskrifter fra F1-bank, at der i en lang række tilfælde er foretaget bankoverførsler til G3, konto nr. X1.

Ejeren af G3 er efter det oplyste udrejst af Danmark pr. 1. februar 2008.

Beløbene på overførslerne stemmer kun i et enkelt tilfælde overens med de fremlagte fakturaer, og det fremgår ikke af bankkontoudskrifter eller fakturaer, at der skulle være tale om aconto betalinger. Der er ikke indsendt aftaler eller dokumentation for mellemregninger mellem parterne.

Der er herefter ikke grundlag for at konkludere, at der er en sammenhæng mellem fakturaerne og bankoverførslerne.

SKAT har herefter været berettiget til at nægte fradrag for udgifter til fremmed arbejde vedrørende G3, idet der blandt andet kan henvises til praksis herom, jf., Østre Landsrets dom af 19. april 2004 (SKM2004.219.ØLR).

Fakturaerne fra G4 er påført en overordnet tekst, som angiver "Distributions kørsel for perioden...", hvorefter der er angivet beløb på henholdsvis 87.481kr. og 88.750 kr. inkl. moms.

Faktura nr. 2160 på 87.481 kr. fra G4 er dateret den 1. oktober 2008, og der er ifølge konto X2 betalt 87.496,25 kr. via kundekort den 3. oktober 2008 svarende til fakturabeløbet med tillæg af et gebyr på 15 kr.

Faktura nr. 2171 på 88.750 kr. fra G4 er dateret den 1. november 2008, og der er ifølge konto X3 hævet 88.750 kr. til betaling af G4 den 19. november 2008.

Der er efter det oplyste ikke foretaget bankoverførsler vedrørende betalingerne, og de fremlagte fakturaer er ikke påført kvittering for betaling.

Da fakturaerne ikke overholder kravene til disse, sammenholdt med manglende indsendelse af aftalegrundlaget med G4 samt manglende dokumentation for virksomhedens bogføring, godkendes det ikke fradrag for udgifterne til G4.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende G4.

Endelig angiver fakturaerne fra G5 S.M.B.A. teksten "Kørsel iflg. aftale" med beløb varierende fra ca. 47.000 kr. til ca. 128.000 kr. inkl. moms.

De fremlagte fakturaer fra G5 S.M.B.A. er efter det oplyste betalt kontant, hvilket anses for usædvanligt, når der henses til fakturabeløbenes størrelse, som typisk ligger på betalinger, herunder aconto, med beløb over 100.000 kr. inkl. moms. Der er ikke fremlagt aftaler indgået mellem virksomheden og dens underleverandører eller anden form for underliggende dokumentation vedrørende de fremlagte fakturaer.

Da der foreligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne fra G5 S.M.B.A., har SKAT været berettiget til at tillægge virksomhedens manglende dokumentation for betaling af fakturaerne betydning.

G5 S.M.B.A. er efter det oplyste afmeldt for moms den 1. april 2008, og de udskrevne fakturaer for fremmed arbejde viser, at kørslen er foretaget i perioden fra den 1. oktober 2009 til den 29. oktober 2009.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde SKATs afgørelse om, at der ikke et indrømmet fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

SKAT har anset, at udgifterne vedrørende fremmed arbejde i realiteten udgør betaling af løn til uspecificeret arbejdskraft. Udgifter til løn er normalt fradragsberettigede, da de medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det fremgår af blandt andet Højesterets dom gengivet i SKM2011.209.HR, at fradrag for løn fordrer, at medarbejderne kan identificeres. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, og der indrømmes på den baggrund ikke fradrag for lønudgifter ud over de i regnskaberne oplyste og det indberettede fra klageren, som udgør henholdsvis 945.132 kr., 436.793 kr. og 402.488 kr. for indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

Landsskatteretten godkender derfor ikke fradrag for udgifter til "sorte lønninger", som SKAT har anerkendt med 926.731 kr. i indkomståret 2008, 1.688.215 kr. i indkomståret 2009 og 1.134.863 kr. i indkomståret 2010.

Dette medfører en yderligere forhøjelse af SKATs ansættelse, som herefter ændres således:

Tekst	2008	2009	2010
Overskud af virksomhed ifølge SKAT	1.029.114 kr.	968.615 kr.	810.000 kr.
Ikke godkendt fradrag for ''sorte lønninger"	926.731 kr.	1.688.215 kr.	1.134.863 kr.
Overskud af virksomhed korrigeret	1.955.845 kr.	2.656.830 kr.	1.944.863 kr.

Klageren vil herefter ikke blive anset for indeholdelsespligtig af A-skat og AM bidrag.

Sammenfattende anser Landsskatteretten, at virksomheden ud fra det foreliggende ikke har godtgjort, at fakturaerne har et reelt indhold, og afgørelsen stadfæstes derfor vedrørende ikke anerkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

[...]"

Landsskatterettens afgørelse vedrørende momsansættelsen af H1 (sagsnr. 12-0192036) har blandt andet følgende indhold:

"[...]

Landsskatterettens afgørelse

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Virksomheden har ikke afleveret sit regnskabsmateriale, herunder kassekladderne, til SKAT. Virksomheden har derfor ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at det er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten og afgiftstilsvaret. Derfor er der grundlag for at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 60 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Den, som har indeholdt skat efter kildeskatteloven, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, jf. lov 2009-06-12 nr. 471. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Forinden den 1. januar 2011 var lovhenvisningerne for bidragsgrundlaget lovbekendtgørelse 2008-09-25 nr. 961 om arbejdsmarkedsbidrag, med senere ændringer, §§ 3, 7, 8 og 11.

Virksomheder betragtes som arbejdsgivere efter reglerne i kildeskatteloven og cirkulære nr. 129 af 4. juni 1994 til personskatteloven, og er derved indeholdelsespligtige jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Forsømmelighed må blandt andet antages at foreligge, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2,

Virksomheder registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke et fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 47 indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke et indregnet i prisen pt. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Det fremgår af § 40 i momsbekendtgørelse nr. 663 af 16/06/2006.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Formalitet

SKATs afgørelse skal opfylde kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1.

Det fremgår af praksis om begrundelse blandt andet i "Forvaltningsret" v/Gammeltoft-Hansen m.fl. på s. 564-565, at

"Dokumenteres det under sagen, at afgørelsen lider af en garantimangel annulleres afgørelsen, medmindre det lykkes forvaltningen at godtgøre, at manglen har været uden betydning i det konkrete tilfælde. Påvisningen af konkret uvæsentlighed kan ske, dels ved at retten overbevises om, at afgørelsen materielt set et rigtig, dels ved en sandsynliggørelse af, at fejlen ikke har påvirket forløbet, f.eks. fordi der er tale om en mindre fravigelse fra den foreskrevne procedure"

Selv om begrundelserne som fremgår af afgørelsen fra SKAT ikke fuldt ud opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, indeholder de dog det element, som er det centrale i afgørelsen, nemlig bankindsætninger og de modtagne kontroloplysninger med det for lidt beregnede momstilsvar. SKAT har ikke modtaget virksomhedens regnskabsgrundlag, og har redegjort for den skønsmæssige forhøjelse af afgiften med henvisning til kontrolbilag modtaget af virksomhedens samarbejdspartnere, hvilket der ikke kan have været tvivl om i afgørelsen.

SKAT har, så vidt det har været muligt, forsøgt at opfylde officialprincippet ved at indkalde oplysninger fra virksomheden. Det kan ikke lægges SKAT til last, at virksomheden ikke har indsendt det nødvendige dokumentationsmateriale.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering anser Landsskatteretten sammenfattende, at afgørelsen ikke lider af en sådan begrundelsesmangel, at det medfører ugyldighed.

SKAT har i afgørelsen anført, at momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008 er ændret med henvisning til reglerne om ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, henset til beløbets størrelse. SKAT har endvidere i afgørelsen anført, at klageren ikke har fremsendt bemærkninger til SKATs forslag til ændringer.

På baggrund af de relativt store talmæssige ændringer, den manglende indsendelse af dokumentation og den manglende medregning af bankindsætninger, har SKAT sammenfattende været berettiget til at anse forholdet for at være groft uagtsomt, hvorefter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 har kunnet finde anvendelse.

Afgørelsen anses herefter sammenfattende ikke at være ugyldig.

Yderligere omsætning - salgsmoms

Virksomheden har ikke indsendt kontospecifikationer eller øvrigt bogføringsmateriale for årene 2008, 2009 og 2010, som kan dokumentere omsætningens sammensætning. For år 2010 er der desuden ikke indsendt årsregnskab.

SKATs kontrol af omsætningen er derfor foretaget ud fra bankindsætninger sammenholdt med indsendte og indhentede bilag fra henholdsvis G1 ApS og G2 A/S. SKATs opgjorte omsætning for årene 2008 og 2009 svarer herefter til omsætningen i henhold til de bilag, som SKAT har modtaget fra G1 ApS og G2 A/S samt bankindsætninger fra disse virksomheder.

Det påhviler herefter virksomheden at dokumentere, at omsætningen er mindre end det, der fremgår af fakturaer fra samarbejdspartnerne. Virksomheden har fortsat ikke indsendt dokumentation for, hvordan omsætningen er sammensat. Det fremgår af samarbejdsaftalen mellem virksomheden og G1 ApS, punkt 8.4, at

"...

G1 APS er berettiget til, uden forudgående varsel, at modregne Vognmandens udeståender til G1 APS i henhold til nærværende Samarbejdsaftale samt for ydelser købt via G1 APS (dieselolie. Mobiltelefoni, billeje, erstatninger, fremmede vognmænd m.v.).

..."

Der er udfærdiget dagsrapporter over antal udbragte og afhentede pakker, og en kopi heraf et overdraget til G1 APS, jf. samarbejdsaftalens punkt 8.3. Disse rapporter er ikke fremlagt i sagen, ligesom appendix 1-6 til samarbejdsaftalen ikke er fremlagt.

Landsskatteretten anser det for godtgjort, at omsætningen kan opgøres ud fra de af SKAT fastlagte forudsætninger, og omsætningen udgør herefter:

År	Omsætning	Heraf moms	Omsætning ex. moms
2008	4.375.900,50	875.180,10	3.500.720,40
2009	4.548.120,16	909.624,03	3.638.496,13
2010	3.564.704,30	712.940,86	2.851.763,44

Salgsmomsen kan herefter fastsættes således:

Salgsmoms	2008	2009	2010	I alt
Angivet	610.055 kr.	1.021.318 kr.	355.719 kr.	1.987.092 kr.
Skal være	875.180 kr.	909.624 kr.	712.940 kr.	2.497.744 kr.
Difference	265.125 kr.	-111.694 kr.	357.221 kr.	510.652 kr.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende salgsmoms.

Købsmoms

Der er heller ikke vedrørende købsmoms indsendt kontospecifikationer eller øvrige specifikationer af den angivne købsmoms. Derfor kan købsmoms ansættes efter et skøn.

SKAT har ikke godkendt fradrag for købsmoms med følgende beløb:

Købsmoms	2008	2009	2010	I alt
Ændring af købsmoms	100.276 kr.	754.811 kr.	170.591 kr.	1.025.678 kr.

SKAT har beregnet virksomhedens købsmoms ud fra omkostningerne i årsregnskaberne for årene 2008 og 2009 med undtagelse af udgifter til fremmed arbejde. For år 2010 er der ikke indsendt regnskab, og SKAT hat opgjort købsmoms i henhold dl rådighedsbeløbet, som er tilbage til brug for betaling af øvrige driftsomkostninger efter at have fratrukket lønninger og uregistrerede lønninger fra omsætningen. Ændringerne for 2008 og 2009 er opgjort således:

Tekst	2008	2009	2010
Leasing	255.133 kr.	255.133 kr.
Småanskaffelser	46.139 kr.	6.483 kr.
Revision	37.600 kr.	16.280 kr.
Telefon		24.285 kr.
Diesel	165.502 kr.	186.952 kr.
Reparation og vedligeholdelse	27.854 kr.	18.818 kr.
Omkostninger m/moms i alt. Moms, 25 pct.	532.228 kr. -133.057 kr.	507.951 kr. -126.988 kr.	500.000 kr. 125.000 kr.
Fratrukket købsmoms	233.333 kr.	881.799 kr.	295.591 kr.
For meget fratrukket købsmoms	100.276 kr.	754.811 kr.	170.591 kr.

For 2010 er det ikke indsendt regnskab, og omsætningen er af SKAT fastsat ud fra det beløb, som har været til rådighed til brug for betaling af øvrige driftsomkostninger. SKAT har anset, at overskud af virksomhed er faldende fra 2008-2010, ligesom driftsomkostningerne. SKAT har derfor fastsat driftsomkostningerne til 500.000 kr. og moms heraf 125.000 kr. for år 2010.

SKAT har ikke medregnet telefonudgifter for år 2008, som ifølge regnskabet udgør 37.673 kr. Landsskatteretten anser, at der kan godkendes fradrag for købsmoms af de i regnskabet anførte telefonudgifter, hvorfor købsmomsen forhøjes med 9.418 kr. i 2008.

Det er som udgangspunkt et krav for momsmæssigt fradrag, at købsmomsen kan dokumenteres ved forskriftsmæssig faktura. I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentation af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. momsvejledningens afsnit J.1.26. samt SKM2009.325.ØLR.

Afregningsbilagene fra G3 er ikke specificeret ud over, at det et anført, at der f.eks. er kørt "tur 30-60" for 60.000 kr. med tillæg af weekendkørsel 12.000 kr. Der foreligger således kun meget begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over.

Det fremgår af kontoudskrifter fra F1-bank, at der i en lang række tilfælde er foretaget bankoverførsler til G3, konto nr. X1.

Ejeren af G3 er efter det oplyste udrejst af Danmark pr. 1. februar 2008.

Beløbene på overførslerne stemmer kun i et enkelt tilfælde overens med de fremlagte fakturaer, og det fremgår Ikke af bankkontoudskrifter eller fakturaer, at der skulle være tale om aconto betalinger. Der er ikke indsendt aftaler eller dokumentation for mellemregninger mellem parterne.

Der er herefter ikke grundlag for at konkludere, at der er en sammenhæng mellem fakturaerne og bankoverførslerne.

SKAT har herefter været berettiget til at nægte fradrag for købsmoms til fremmed arbejde vedrørende G3, idet der blandt andet kan henvises til praksis herom, jf. Østre Landsrets dom af 19. april 2004 (SKM2004.219.ØLR).

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende købsmoms for G3.

Fakturaerne fra G4 et påført en overordnet tekst, som angiver ''Distributions kørsel for perioden...", hvorefter der er angivet beløb på henholdsvis 87.481,25 kr. og 88.750 kr. inkl. moms. Fakturaerne overholder ikke kravene til grundbilag, jf. momsbekendtgørelsens § 40.

Faktura nr. 2160 på 87.481,25 kr. fra G4 er dateret den 1. oktober 2008, og det er ifølge bankkonto X2 betalt 87.496,25 kr. via kundekort den 3. oktober 2008 svarende til fakturabeløbet med tillæg af 15 kr.

Faktura nr. 2171 på 88.750 kr. fra G4 v/IA, er dateret den 1. november 2008 og der er ifølge bankkonto X3 hævet 88.750 kr. med teksten "G4" den 19. november 2008.

Der er efter det oplyste ikke foretaget bankoverførsler vedrørende betalingerne, og de fremlagte fakturaer er ikke påført kvittering for betaling.

Da fakturaerne ikke overholder kravene til disse, sammenholdt med manglende indsendelse af aftalegrundlaget med G4 samt manglende dokumentation for virksomhedens bogføring, godkendes der ikke fradrag for købsmoms af udgifterne til G4.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund afgørelsen vedrørende G4.

Endelig angiver fakturaerne fra G5 S.M.B.A. teksten "Kørsel iflg. aftale" med beløb varierende fra ca. 47.000 kl. til ca. 128.000 kr. inkl. moms.

De fremlagte fakturaer fra G5 S.M.B.A. et efter det oplyste betalt kontant, hvilket anses for usædvanligt, når der henses til fakturabeløbenes størrelse, som typisk ligget på betalinger, herunder aconto, med beløb over 100.000 kr. inkl. moms. Der er ikke fremlagt aftaler indgået mellem virksomheden og dens underleverandører eller anden form for underliggende dokumentation vedrørende de fremlagte fakturaer.

I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. bl.a. Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325.ØLR.

G5 S.M.B.A. er efter det oplyste afmeldt for moms den 1. april 2008, og de udskrevne fakturaer for fremmed arbejde viser, at kørslen er foretaget i perioden fra den 1. oktober 2009 til den 29. oktober 2009.

Da der foreligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, har SKAT været berettiget til at tillægge virksomhedens manglende dokumentation for betaling af fakturaerne betydning.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde SKATs afgørelse om, at det ikke er indrømmet fradrag for købsmoms fremmed arbejde til G5 S.M.B.A..

Landsskatteretten stadfæster derfor ligeledes afgørelsen vedrørende G5 S.M.B.A., jf. i øvrigt praksis i Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2012.663.VLR.

Det tiltrædes endvidere, at momstilsvaret for 2010 fastsættes skønsmæssigt ud fra en opgørelse af tidligere års omsætning og omkostninger, og afgørelsen stadfæstes for 2010 på denne baggrund.

Landsskatteretten nedsætter herefter afgørelsen vedrørende momstilsvaret for år 2008 med 9.418 kr., som udgør købsmoms af telefonudgifter i dette år, og stadfæster i herudover ansættelsen vedrørende momstilsvaret for samtlige afgiftsperioder.

Fremmed arbejde - A-skat og AM-bidrag

Landsskatteretten har i en indkomstsag for virksomhedens indehaver afsagt kendelse, hvor yderligere fradrag for lønudgifter ikke er anerkendt, jf. journal nr. 12-0272552, hvortil henvises.

Fakturaerne fra G4, G5 S.M.B.A. og G3 opfylder ikke betingelserne for fakturaer, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 til momsloven, § 40.

Der fremgår ikke betalingsoplysninger af fakturaerne fra G3, ligesom der på kun en enkelt af fakturaerne fra G3 er påført 'betalt", og denne faktura (nr. 1225) er ikke dateret. Da der ikke er indsendt bogføringsmateriale, kan det ikke kontrolleres, hvorvidt virksomhedens kassebeholdning kan bære de store kontante betalinger, som udgør op til 244.375 kr. for en måned.

Det har ikke været muligt at følge eventuelle betalingstransaktioner for beløbene, som virksomheden ifølge fakturaerne skulle have købt ydelser for. Oplysningerne om kontant betaling er således ikke bekræftet ved objektive kendsgerninger, ligesom det er udokumenteret, at der har været leveret ydelser, som angivet på fakturaerne. Endelig svarer de foretagne overførsler fra virksomhedens bankkonto til "G3" ikke til de udskrevne fakturaer.

Der er ikke fremlagt aftaler indgået mellem virksomheden og dens underleverandører eller anden form for underliggende dokumentation vedrørende de fremlagte fakturaer. Af fakturaerne fremgår der ikke nogen specifikation af, hvilke dage der er kørt eller en sats for kørslen.

Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at ud fra det foreliggende materiale har virksomheden ikke godtgjort, at fakturaerne har et reelt indhold, og det tiltrædes derfor, at der ikke er anerkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde.

Som følge heraf har SKAT været berettiget til skønsmæssigt at ansætte selskabets A-skat og AM-bidrag.

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde, at der ikke skal foretages periodisering af ansættelsen, idet virksomheden ikke selv har foretaget en sådan periodisering, men derimod umiddelbart har indtægtsført omsætning på faktureringstidspunktet. Landsskatteretten anser ikke, at de fratrukne udgifter vedrørende fremmed arbejde for G3, G4 og G5 S.M.B.A. efter en samlet vurdering kan anses for løn til uregistrerede ansatte i virksomheden. Der er i virksomhedens regnskaber for indkomstårene 2008 og 2009 fratrukket lønudgifter med henholdsvis 945.132 kr. og 436.793 kr., og virksomheden har i indkomståret 2010 indberettet lønudgifter med 402.488 kr., og disse beløb anses at dække virksomhedens samlede lønudgifter. For indkomståret 2010 har SKAT ansat overskud af virksomhed skønsmæssigt, og har fastsat uregistrerede lønudgifter til 1.134.863 kr., hvorefter der et ansat et beløb til A-skat og AM-bidrag. Landsskatteretten har ikke indrømmet fradrag for yderligere lønudgifter i virksomheden ud over de i regnskaberne fratrukne, og indehaveren har derfor ikke pligt til at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag. Det henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i j. nr. 12-0272552. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen vedrørende A-skat og AM-bidrag med følgende beløb:

2008              AM-bidrag 74.138 kr. A-skat 511.555 kr.

2009              AM-bidrag 135.057 kr. A-skat 931.894 kr.

[...]"

H1 har herefter indbragt Landsskatterettens afgørelser for retten dog alene for årene 2008-2009 med påstande som anført ovenfor i indledningen.

Påstandene angående skatte- og momsansættelse for 2008 angår fakturaer fra underleverandørerne G3 og G4, mens påstandene for 2009 angår fakturaer fra underleverandørerne G3 og G5.

H1 har anført, at H1 i 2008 og 2009 blandt andet beskæftigede sig med pakkekørsel for virksomheden G2 A/S, i det følgende benævnt G2, samt levering af aviser og blade med videre for virksomheden G1 ApS, i det følgende benævnt G1. Vedrørende G2 er der fremlagt fakturaer fra H1 for perioderne 21. december 2007 til 20. december 2008 og fra 21. december 2008 til 20. december 2009. Med hensyn G1 er fremlagt afregninger fra H1 dækkende august til oktober 2009. Det er ubestridt, at H1 har modtaget betaling i overensstemmelse med de nævnte bilag. H1 har videre anført, at en del af de opgaver, som man fik fra G2 og G1, blev videreoverdraget til G3, G4 og G5 som underleverandører. H1 har oplyst, at R1 virkede som revisor som virksomheden. Det er oplyst, at der den 1. maj 2009 blev indgået en samarbejdsaftale mellem G1 og H1, hvori det blandt andet hedder:

[...]

Det tildelte område kan ikke bortforpagtes, udlejes eller på anden måde overdrages til tredjemand.

Vognmanden er berettiget til at anvende chauffører til udførelsen af opgaver for G1 i henhold til nuværende Samarbejdsaftale, idet Vognmanden dog alene er ansvarlig for opfyldelsen af samtlige forpligtelser i henhold til Samarbejdsaftalen over for G1. Såfremt Vognmanden ønsker at ansætte chauffører kræver dette forudgående samtykke fra G1. Sådanne chauffører skal være omfattet af overenskomst lignende regler og aflønninger.

[...]

Endelig fremgår det af en selskabsrapport vedrørende H1 udskrevet den 19. februar 2016, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed stiftet den 1. august 2006, at virksomheden havde 1 ansat pr. 3. kvartal 2010, og at selskabsstatus er angivet med "ophørt".

Det er Skatteministeriets opfattelse, at fakturaerne fra underleverandørerne er uden realitet og i øvrigt er af en sådan karakter, at de ikke giver grundlag for fradrag i indkomstansættelse eller momsansættelse.

De enkelte underleverandører G3

Faktura	Beløb ex. moms	Moms
27. januar 2008	82.000,00 kr.	20.500,00 kr.
24. februar 2008	88.000,00 kr.	22.000,00 kr.
26. marts 2008	92.000,00 kr.	23.000,00 kr.
28. marts 2008	101.500,00 kr.	25.375,00 kr.
25. april 2008	98.000,00 kr.	24.500,00 kr.
21. juni 2008	105.000,00 kr.	26.250,00 kr.
21. juli 2008	104.000,00 kr.	26.000,00 kr.
22. august 2008	164.000,00 kr.	41.000,00 kr.
28. september 2008	50.900,00 kr.	12.725,00 kr.
23. december 2008	19.200,00 kr.	4.800,00 kr.
28. december 2008	73.000,00 kr.	18.250,00 kr.
2008	977.600,00 kr.	244.400,00 kr.
26. februar 2009	92.000,00 kr.	23.000,00 kr.
udateret	50.000,00 kr.	12.500,00 kr.
14. april 2009	50.765,79 kr.	12.691,45 kr.
23. april 2009	147.000,00 kr.	36.750,00 kr.
udateret	158.000,00 kr.	39.500,00 kr.
udateret	154.500,00 kr.	38.625,00 kr.
udateret	189.000,00 kr.	47.250,00 kr.
28. december 2009	195.500,00 kr.	48.875,00 kr.
2009	1.036.765,79 kr.	259.191,45 kr.
I alt 2008 og 2009	2.014.365,79 kr.	503.591,45 kr.

Ifølge en selskabsrapport udskrevet den 19. maj 2016 er G3 registreret som en enkeltmandsvirksomhed med navnet G3 ved SM. Ejerens navns er uoplyst. Virksomheden er stiftet den 10. januar 2008, og selskabsstatus er angivet med "ophørt".

G4

Faktura	Beløb ex. moms	Moms
01. oktober 2008	69.985,00 kr.	17.496,25 kr.
01. november 2008	71.000,00 kr.	17.750,00 kr.
2008	140.985,00 kr.	35.246,25 kr.

Det fremgår af de to fakturaer, at virksomheden er betegnet "G4 ved IA".

G5

Faktura	Beløb ex. moms	Moms
01. oktober 2009	102.560,00 kr.	25.640,00 kr.
09. oktober 2009	38.719,00 kr.	9.679,75 kr.
16. oktober 2009	38.515,00 kr.	9.628,75 kr.
23. oktober 2009	38.775,50 kr.	9.693,88 kr.
29. oktober 2009	38.115,95 kr.	9.528,99 kr.
2009	256.685,45 kr.	64.171,36 kr.

Ifølge en selskabsrapport udskrevet den 10. maj 2016 er G5 registreret som et selskab med begrænset ansvar under navnet "G5 S.M.B.A." Det er stiftet den 7. juli 2007, og ejere er "uoplyst". Selskabsstatus er anført med "opløst efter konkurs". Indtil den 8. oktober 2009 var det registreret "under opløsning", indtil den 17. november 2009 registreret "under likvidation" og indtil den 21. april 2010 registreret "under konkurs". Som tidligere bestyrelsesmedlemmer er angivet SA (indtrådt 7. juli 2007 og udtrådt 18. august 2009) og NA (indtrådt 7. juli 2007 og udtrådt 1. februar 2008). Virksomheden er afmeldt for A-skat, AM-bidrag med videre fra den 3. august 2009.

Der er under sagen fremlagt udskrifter af H1s bankkonti med Den F1-bank vedrørende konto nr. X2 for perioden 2. januar 2008 til 31. december 2009 og vedrørende konto nr. X3 for perioden 15. april 2008 til 31. december 2009. Endvidere er der fremlagt oversigt over H1s betalinger til tre underleverandører.

I SKAT´s afgørelse af 29. maj 2012, som H1 indbragt for Landsskatteretten hedder det blandt andet:

"[...]

G3

Virksomheden G3 v/SM er registreret den 10. januar 2008 indenfor branchen "vejgodstransport". Virksomheden er efterfølgende blevet afmeldt fra registrering med tilbagevirkende kraft fra den 1. februar 2008, da indehaver SM er udrejst til Indien samme dato. Dette ses ikke at være i overensstemmelse med, at der hver måned overføres penge til SMs konto fra H1, og at pengene efterfølgende er hævet i kontanter.

Ved en gennemgang af kontoudtogene for hhv. H1 og G3 fremgår det bl.a. af begge kontoudtog for januar 2009, at der er blevet hævet penge fra banker i Indien. Efter vores opfattelse er det udtryk for, at A er den, der har haft rådighed over kontoen for G3, og derved har haft et hævekort, som ligeledes er brugt i Indien.

Fx er der den 6. og 7. januar 2009 hævet kontante beløb på SMs konto (X1) i F2-bank, INDIEN, og den 13. og 20. januar 2009 hævet kontante beløb på kontoen for H1 (X2) i samme bank i Indien.

Ligeledes fremgår det af kontoudtogene, at der på begge konti er hævet penge i Sverige den 9. juni 2009. På konto X2 (H1) er der brugt VISA i F3-bank, Malmø, hvor der på konto X1 (G3) er hævet beløb hos G7 AB, som også er beliggende i Malmø.

Fakturaerne som hhv. H1 og G3 udskriver, har endvidere stort set samme udseende/opbygning, hvilket også taler for, at det er samme person, der har udarbejdet bilagene.

Udgifterne til fremmed arbejde vedr. G3 godkendes derfor ikke, da bilagene anses for at være uden reelt indhold, udarbejdet til brug for at dække over sorte lønninger. Pengene, der overføres til G3s konto, hæves som regel kort tid efter ad flere gange med maks. 15.000 kr. ad gangen (hæveautomat), indtil kontoen næsten er tømt. Henset til størrelsen af virksomhedens omsætning, anses disse hævninger at være foretaget til brug for betaling af sorte lønninger.

G4

Der foreligger 2 fakturaer fra G4 v/IA for september og oktober måned 2008, på hhv. 87.481,25 kr. og 88.750 kr. (inkl. moms). Der er oplyst konto nr., på fakturaerne, men der ses ikke at være foretaget overførsler mellem kontiene. Det ene beløb ses dog at være hævet på H1s konto, og efterfølgende indsat på kontoen for G4, hvorefter beløbet igen hæves samme dag. Det andet beløb ses at være hævet i banken den 19. november 2011, men det foreligger ikke dokumenteret, om beløbet indsættes på kontoen for G4.

Henset til følgende godkendes der ikke fradrag for udgift til fremmed arbejde:

• Der er kun delvis dokumenteret pengeoverførsler

• Pengene er hævet samme dag, som de er indsat, hvilket kunne tyde på, at de er returneret

• Omsætningen for september og oktober måned 2008 ses ikke at være større end de øvrige måneder, hvor der ligeledes ikke er godkendt fradrag for fremmed arbejde.

G5 S.M.B.A.

Selskabet er registreret den 7. juli 2007 indenfor branchen "Kurertjeneste og udbringning af dagblade", og den 1. januar 2008 ændres branchen til "Andre post- og kurertjenester". Virksomheden blev registreret for moms den 7. juli 2007, og afmeldt for moms den 1. april 2008. Selskabet er gået konkurs den 21. april 2010.

Selskabets 2 direktører SA og NA er udtrådt af selskabet hhv. den 18. august 2009 og den 1. februar 2008., dvs. inden fakturaerne udskrives til H1. Sidstnævnte direktør er den 1. april 2009 indtrådt som direktør for R1, som er revisor for H1.

Der er fratrukket 5 fakturaer til G5 S.M.B.A. i perioden fra 1. oktober 2009 til 29. oktober 2009. Det udførte arbejde er ikke specificeret nærmere end "Kørsel i flg. aftale". Alle fakturaer er påført et stempel G8 v/G5 S.M.B.A. ved CVR-nr. ...11. Der er anført et andet konto nr., (X4) på stemplet, end det konto nr., der fremgår af brevhovedet på fakturaen (X5). Førstnævnte konto nr., tilhører selskabet, mens det andet konto nr., tilhører selskabet G9 S.M.B.A., hvor NA er direktør i perioden fra 1. november 2006 til 2. november 2009. Selskabet er gået konkurs den 16. maj 2011.

Alle fakturaer er kvitteret med underskrift/"krusedulle", formentlig som kvittering for betalingen. Det er kun på den første faktura, der er stemplet "Betalt". Fakturabeløbene ud gør:

Faktura nr.	Dato	Beløb
50	01. oktober 2009	128.200,00 kr.
53	09. oktober 2009	48,398,75 kr.
56	16. oktober 2009	48.143,75 kr.
58	23. oktober 2009	48.469,38 kr.
60	23. oktober 2009	47.644,94 kr.
Fakturabeløb i alt inkl. moms		320.856,82 kr.

Kontoudtogene for H1 er herefter gennemgået for betalinger, og der er hævet følgende kontante beløb på konto X2:

05. oktober 2009:               128.215 kr. (kundekort)

05. oktober 2009:                 62.000 kr. (kundekort)

23. oktober 2009:                 25.000 kr. (kundekort)

23. oktober 2009:                 28.000 kr. (kundekort)

oktober 2009:                       50.000 kr. (kundekort)

oktober 2009:                       43.000 kr. (kundekort)

Samlede kontante hævninger i perioden udgør 336.215 kr. og kan derfor dække fakturabeløbene, men bortset fra det første beløb, så er der ingen af de andre beløb, der svarer til fakturabeløbet. Det findes endvidere påfaldende, at der ikke overføres penge via banken, eftersom selskabets konto nr., (Stempel) er oplyst på fakturaerne. Endelig er omsætningen for september/oktober 2009 ikke større end omsætningen i de øvrige måneder.

Henset til alle ovenstående faktorer anses også fakturaerne fra G5 S.M.B.A. at være uden reelt indhold, da det ikke findes tilstrækkeligt dokumenteret, at arbejdet er udført, eller at betalingen er sket.

[...]"

Forklaringer

Under hovedforhandlingen er der afgivet forklaring af sagsøger A samt vidneforklaring af SH.

Sagsøger A har blandt andet forklaret, at han kom til Danmark i 1993. I de forløbne år havde han forskellige lønmodtagerjobs, inden han i 2006 stiftede H1. Allerede i det følgende år blev hans ægtefælle alvorligt syg. Det påvirkede ham meget og medførte hospitalsindlæggelser af ægtefællen samt flere rejser mellem Indien i Danmark. Ægtefællens sygdom påførte ham en depression, ligesom han med tiden er blevet glemsom. Ægtefællen døde i 2011. På grund af ægtefællens sygdom overlod han allerede omkring midten af 2007 driften af firmaet til sin søn SH.

SM var søn af en af hans venner. SM søgte arbejde og fik arbejde for firmaet. Som nævnt var han meget lidt involveret i den daglige drift af firmaet i 2008-2009 på grund af ægtefællens sygdom. Han husker derfor ikke, om der blev lavet nogen skriftlig aftale med SM, eller om der blev indhentet tilladelse hos hovedentreprenøren til at overlade arbejdet til en underentreprenør.

SH har blandt andet forklaret, at han er søn af A. Han kom til Dan mark i 1997. Han fik en uddannelse og var herefter ansat i G10 i 10 år frem til 2010. Han blev involveret i driften af H1 allerede i 2007-2008, da faderen brugte meget tid på moderens alvorlige sygdom. Fra 2008-2009 var det reelt ham, der drev virksomheden på grund af faderens fravær. Det medførte også, at han fratrådte i G10 i 2010. I 2008-2009 var der tre til fire ansatte i virksomheden. Dernæst benyttede man sig af underleverandører til at udføre de ordrer, som man ikke selv havde kapacitet til. H1 udførte ordrer for virksomhederne G2 og G1. Samarbejdet med disse virksomheder blev etableret allerede før vidnets indtræden i virksomheden. G1 var selv underleverandør for G11. Det er almindelig praksis i branchen at antage underleverandører, hvis man ikke kan magte at udføre alle ordrer selv. H1 havde en skriftlig aftale G1 om benyttelse af underleverandører. Vidnet er bekendt med, at G11 kun ville have vognmænd og ikke chauffører.

Afregningen "august 2009" er en faktura fra H1 til G1. "2636" henviser til rute 2636, som dækker Y1-området. Det var G11, som havde givet ruten dette nummer. Fakturaen er indrettet efter G11´s overordnede anvisninger. Virksomhedens chauffører eller underleverandører møder kl. 5, hvor blade, pakker og forsendelser læsses af. Herefter foretages der sortering til de forskellige destinationer, hvorefter der omdeling til de enkelte kunder, som kunne både være private og virksomheder. Erfaringsmæssigt modtog man kun få klager, som blandt andet kunne gå ud på manglende levering eller levering et forkert sted.

Vedrørende G2 var der tale om aviser og blade, som kom i tidsrummet mellem kl. 2.00 og kl. 9.00. Der blev leveret til firmaer, kiosker og biblioteker. Fakturaen til G2 dækkende perioden 21. december 2007 til 20. januar 2008 indeholder en række rutenumre, som angiver hvor uddelingen af aviser og blade har fundet sted. Turnumrene er givet af G2. For eksempel dækker "tur 3060" Y2 og Y3. "Tur 120-140" dækker Y4 og Y5, hvor levering er sket til både private, firmaer og kiosker. "Tur 170 -190" omfatter Y6, Y7, Y8 og Y9, mens "tur 175" vedrører specielle kiosker i Y8. "NJ tur" angår en af chaufførerne fra G2, som vistnok blev afskediget, hvorefter H1 udførte kørslen. "Afløse IB" angår afløsning i forbindelse med sygdom eller lignende forfald. Kørslerne blev udført i tidsrummet mellem kl. 4.00 og kl. 11-12. På samme måde som ved G1 kom der kun få reklamationer.

Det var på grund af travlhed, at man antog underleverandører. Det blev overladt til virksomhedens revisor at kontrollere, at underleverandøren var momsregistreret, og at "alt i øvrigt var i orden". Vidnet er ikke bekendt med, hvordan revisor foretog kontrollen.

SM kom i kontakt med vidnet og hans far gennem en af faderens bekendte. SM var uden arbejde og kendte ikke nogen. Da virksomheden havde opgaver, som man ikke selv kunne udføre, blev SM tilbudt arbejde. De indledte herefter samarbejde med SM som selvstændig underentreprenør. I begyndelsen var SM alene. Senere havde han altid en anden med ved navn "LG". Det endte med, at LG blev kontaktperson for G3 og således optrådte som "hovedperson" for firmaet. Vidnet undrede sig ikke, da det ikke er ualmindeligt i branchen at møde underentreprenørens ansatte. G3 skulle køre hver dag. Virksomheden mødte hver dag kl. 5.00 på de enkelte distibutionssteder for G2. Efter pakning sørgede G3 for levering de enkelte kunder. Der kom kun enkelte reklamationer angående leveringen. H1 beholdt en del af betalingen fra G2, mens restbeløbet blev betalt videre til G3. Der blev også udført kørsel i weekends, hvor der også udkommer aviser. Vedrørende G3s faktura af 21. juni 2008 må "extratur" betyde ferieafløsning. Det samme gælder "extra kørsel" følge fakturaen af 21. juli 2018. "Kørsel avis vogn" angår levering til norsk avis´ salg på Y10 og Y11. Vidnet husker ikke, hvad "kørsel af aviser" står for ifølge fakturaerne af 23. og 28. december 2008. "Extra kørsel" ifølge fakturaen for 20. maj til 21. juni 2009 angår vistnok kørsel på grund af en chaufførs fratræden. Fakturaerne fra G3 kom gerne sidst måneden. Enten blev de afleveret fysisk af en chauffør, eller også blev de lagt på H1s pakkested i Y12.

G11 havde over for G2 stillet krav om en ensartet fakturatype. Dette krav førte G2 videre til H1, som igen pålagde sine underleverandører at overholde de samme retningslinjer.

Differencer mellem fakturabeløbene fra underleverandørerne og H1s betalinger kan skyldes korrektioner på grund af regulering af interne mellemværender virksomhederne imellem som for eksempel kompensation for reklamationer eller for lån af bil. "Det blev bare trukket fra deres løn". I forbindelse med betalingerne anførte banken "kundekort", hvis banken var i tvivl om oplysningerne. Vedrørende hævningerne i januar 2009 i Indien og den 9. juni 2009 i Sverige på SMs og H1s konti må det skyldes tilfældige sammentræf. SMs hjemby i Indien ligger cirka 20 minutters kørsel fra vidnets hjemby. Den 9. juni 2009 var vidnet med sin familie i Malmø. Her mødte han tilfældigt LG og nogle af SMs folk. Der var ikke tale om, at de fulgtes eller slog sig sammen. Vidnet har intet venskabsforhold til LG. De var kun bekendte i kraft af deres forretningsmæssige samarbejde. Han må fastholde, at han ikke havde nogen mistanke om uregelmæssigheder i G3. Vidnet var ikke bekendt G3s afmelding pr. 1. februar 2008, ligesom hen heller ikke var bekendt med, at SMs udrejse til Indien.

G4 blev drevet af drevet af IA, firmaet udførte kørsel som underentreprenør i en kort periode i 2008. G4 kørte med "G11 pakker". G4 havde en del folk ansat, og IA kørte ikke selv. Der opstod uoverensstemmelser, da G4 ville have kontant betaling, hvilket H1 afviste. Endvidere var der en del forsinkelser med G4s kørsler, hvorfor H1 til sidst afbrød samarbejdet. Det virkede ikke seriøst i vidnets øjne. Der var tale om større blade, som kom i bundter. Han havde ikke nogen konkret aftale med G4, men husker, at kontaktpersonen var en chauffør ved navn NE. Han husker også, at en af chaufførerne var udlænding. Fakturaerne fra G4 kom med posten. Vidnet husker ikke nærmere vedrørende betalingerne. Han havde ingen mistanke om, at der skulle være momsproblemer hos G4. I øvrigt havde revisoren kontrolleret G4, inden samarbejdet blev indledt.

Det var tilfældigt, at han kom i kontakt med G5. Det viste sig, at firmaet havde samme revisor som H1. De traf hinanden første gang, da de begge besøgte revisoren. De kom herved til at tale sammen. LA var kontaktperson for G5. Kørslen angik aviser, men vidnet husker ikke ruterne nærmere. Men samarbejdsmønstret var det som for G3s vedkommende. Aviserne blev hentet hos G2 A/S. H1 var med til at gøre forsendelserne klar, hvorefter det blev uddelt til de enkelte chauffører, som herefter udførte leveringen til de enkelte kunder. Fakturaer fra G5 blev lagt H1s bakke på distributionsstedet. Han husker ikke årsagen til hævningen af kontantbeløb i forbindelse med betalingen af fakturaerne til G5. Han har heller ikke hæftet sig ved, at der stod to bankkontonumre på fakturaerne. Der var vistnok endvidere tale om et bifirma ved navn G12 ved G5 S.M.B.A. Der var tale om samme cvr. nr. Vidnet har ikke været bekendt med en eventuel manglende momsregistrering vedrørende G5. Han forstod, at H1s revisor kendte firmaet og havde fundet det "godt nok". Vidnet har heller ikke været bekendt med med oplysningerne i SKAT´s redegørelse om de to direktørers udtræden. Han har således ikke haft nogen mistanke om uregelmæssigheder hos G5. Direktøren hos H1s revisor R1 var LS. Han har ikke haft noget kendskab til, at NA skulle være blevet direktør for R1. Vidnet har ikke haft noget med NA at gøre.

Hverken G2 eller G1 stillede spørgsmål angående H1s benyttelse af underleverandører eller fremkom med nogen påtale. Vidnet har ikke kendskab til nogen skriftlig aftale med underleverandører. Han husker heller ikke, om H1 havde andre underleverandører end G3, G4 eller G5 i 2008-2009.

Hverken udateret faktura stor 62.800,00 kr. betalt "27/4" fra G3 stilet til G1 eller faktura af 14. april 2009 stor 63.457,23 stilet til G13 har noget med H1 at gøre. Vidnet har ikke noget nærmere kendskab til forholdet mellem G1 og G11 udover, at G11 har givet instrukser om fakturaernes udseende. Vidnet videregav informationerne til G3 og afleverede en kopi af en af H1s egne fakturaer og påpegede, at fakturaerne skulle have dette udseende.

Parternes synspunkter

H1s advokat har til støtte for den principale påstand i første række helt overordnet gjort gældende, at H1 er berettiget til af opnå skatte- og momsmæssigt fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i 2008 og 2009, idet der er fremlagt behørig dokumentation for, at H1 har modtaget levering af en arbejdsydelse fra de omhandlede underleverandører, samt at der ligeledes er sket betaling af denne arbejdsydelse til de pågældende underleverandører.

I anden række helt gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momsansættelse for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet A hverken ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at virksomhedens momsansættelse blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vedrørende den subsidiære påstand gøres det gældende, at såfremt retten måtte finde, at A delvist skal have medhold i den nedlagte principale påstand, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

1. Vedrørende fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i 2008 og 2009

1.1 Retsgrundlaget vedrørende adgangen til skattemæssigt fradrag

Af statsskattelovens § 6, litra a, fremgår det, at der kan opnås fradrag for driftsomkostninger, hvilket vedrører de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

For at en udgift er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, stilles der således krav om, at udgiften har en vis kvalificeret tilknytning til virksomhedens drift og dermed til driftsindtægterne.

Det fremgår af højesteretsretspraksis, at skatteyderen som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage et skattemæssigt fradrag er opfyldte.

Retspraksis og praksis fra Landsskatteretten viser, at der ikke stilles særlige formkrav til bevisførelsen af fradragsretten, samt at det er tilstrækkeligt, at skatteyder kan sandsynliggøre, at den pågældende udgift er afholdt og har tilknytning til driften. Samme synspunkt fremgår ligeledes af den juridiske litteratur.

1.2 Retsgrundlaget vedrørende adgangen til momsmæssigt fradrag

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Bestemmelsen angående levering af ydelser implementerer momssystemdirektivets artikel 24-25 og 28, og fastslår blandt andet, at momspligten indtræder, hvis der er sket levering af en vare eller en ydelse. Samtidig er det en betingelse, at der som modydelse for leverancen opnås et vederlag.

Videre fremgår det af momslovens § 37, stk. 1, vedrørende muligheden for at opnå momsfradrag, at registrerede virksomheder kan fradrage dansk moms betalt af virksomhedens køb til brug for den momspligtige virksomhed. Bestemmelsen i momslovens § 37 opstiller således alene betingelsen om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

Dokumentationskravene for at opnå fradrag efter § 37 følger nærmere af momsbekendtgørelsen, herunder blandt andet bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 82, hvoraf det fremgår, at registrerede virksomheder skal kunne fremlægge fakturaer til dokumentation af den indgående afgift.

Det er således en overordnet betingelse for at opnå fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af fakturaer som dokumentation for indkøbet og momsen. Momssystemdirektivet, der udgør grundlaget for den fælles EU-momsregulering, har fastsat en række formelle krav, der stilles til de enkelte fakturaer. Disse krav er gennemført i Danmark i momsbekendtgørelsens § 58, hvoraf det fremgår, at fakturaen blandt andet skal indeholde udstedelsesdato, fortløbende faktura-nummer, identifikation af køber henholdsvis sælger samt angivelse af momsgrundlag og momssats.

1.3 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at betingelserne for at opnå skatte- og momsmæssigt fradrag vedrørende udgifterne til virksomhedens underleverandører i 2008 og 2009 er opfyldt, idet det i nærværende sag er tilstrækkeligt godtgjort/ sandsynliggjort, at G3, G4 og G5 S.M.B.A. har udført arbejde for virksomheden og har modtaget betaling herfor fra H1.

I nærværende sag har H1 bogført udgifter til fremmed arbejde i 2008 og 2009 i en størrelsesorden svarende til de udstedte fakturaer fra G3, G4 og G5.

Herudover er H1 i besiddelse af samtlige udstedte fakturaer fra de omhandlede underleverandører, hvoraf det blandt andet fremgår, hvilket konkret arbejde, der blev udført, ligesom fakturaerne indeholder en specifikation af det beløb, som afregnes for det udførte arbejde.

Til understøttelse af fakturaernes realitet fremgår en del af de ruter, som underleverandørerne har faktureret H1 ligeledes af de fakturaer H1 har udstedt til virksomhedens egne kunder, jf. sagsfremstillingen ovenfor. Såfremt der var tale om fakturaer uden reelt indhold, ville dette transaktionsspor næppe forekomme.

Det er ligeledes væsentligt at bemærke, at Landsskatteretten i nærværende sag ikke var enige med SKAT i, at der var grundlag for at pålægge A indeholdelsespligt af "sorte lønninger" svarende til virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i 2008 og 2009. Dette forhold understøtter med al tydelighed, at der ikke er grundlag for at betragte fakturaerne fra underleverandørerne for at være uden reelt indhold.

For så vidt angår betalingen til virksomhedens underleverandører er langt størstedelen af fakturaerne i 2008 og 2009 betalt via bankoverførsler til de pågældende underleverandører, hvilket fremgår direkte af virksomhedens kontoudskrifter, jf. bilag 13 og 14. Disse betalinger kan således i betydeligt omfang dokumenteres.

De resterende fakturaer er betalt kontant til underleverandørerne, hvilket understøttes af en række af de hævninger, der er foretaget fra virksomhedens bankkonti i de omhandlede år.

Vedrørende fradragsretten kan det blandt andet udledes, at beskyttelseshensynet bag fradragsretten for udgifter til fremmed arbejde i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og retten til momsfradrag i henhold til de almindelige regler i momslovens § 37-39 er at sikre, at der sker levering mod vederlag.

Herudover fremgår det af praksis, at det afgørende i relation til fradragsretten ikke er, om skatteyder objektivt kan dokumentere, at udgiften er afholdt, men blot om denne udgift er tilstrækkeligt sandsynliggjort, hvilket er væsentligt at holde sig for øje i nærværende sag.

Inden for transportbranchen, herunder særligt ved distribution af aviser og blade med videre er brugen af flere leveringsled ofte anvendt. Dette foregår, ved at hovedleverandøren modtager en række ordrer fra sine kunder om transport af varer. Denne hovedleverandør benytter sig herefter af en række underleverandører til at foretage transporterne. Disse underleverandører benytter sig igen af egne underleverandører til at udføre den endelige transport. Det er således kendt praksis inden for transportbranchen, at den enkelte leverandør modtager flere kundeordrer, end den enkelte leverandør selv har mulighed for at udføre, hvilket påkræver brug af fremmed arbejde.

I nærværende sag er hovedleverandørerne henholdsvis G2 og G1, der påtager sig ordrer på distribution af pakker, aviser og blade med videre, og underleverandørerne er henholdsvis H1, G3, G4 og G5 S.M.B.A.

Denne leveringskæde betyder, at kundens ordre bliver leveret af henholdsvis G3, G4 og G5 på vegne af H1, der har fået leverancen af henholdsvis G2 og G1. Betydningen af denne konstruktion er, at H1 således misligholder aftalerne med G2 og G1, såfremt G3, G4 og G5 ikke udfører leverancerne.

I nærværende sag er det således usandsynligt, at det pågældende arbejde fra underleverandørerne ikke er foretaget, da dette ville have medført et krav fra henholdsvis G2 og G1 mod H1. Af H1s kontoudtog fremgår, at der løbende er modtaget betaling fra G2 og G1 i indkomstårene 2008 og 2009, hvilket således understøtter, at der løbende er blevet leveret ydelser til disse virksomheder.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at betingelserne for fradragsretten konkret er opfyldt, hvilket medfører, at H1 er berettiget til skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifterne til fremmed arbejde i 2008 og 2009 i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og momslovens § 37.

2. Vedrørende forældelse af virksomhedens momstilsvar for 2008

2.1 Retsgrundlaget vedrørende genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår det, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

En undtagelse hertil følger af skatteforvaltningslovens § 32, hvoraf det af bestemmelsens stk. 1 blandt andet fremgår, at skattemyndighederne, uanset fristerne i § 31, kan fastsætte eller ændre et afgiftstilsvar under en række nærmere angivne omstændigheder, jf. § 32, stk. 1, nr. 1-4.

I nærværende sag har SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 2008 i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse momstilsvaret udover den 3-årige frist i skatteforvaltningslovens § 31, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momsansættelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således alene anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er dog ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Praksis fra Landsskatteretten viser, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, samt at denne vurdering blandt andet skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

2.2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momsansættelse for 2008, idet A hverken ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at virksomhedens momsansættelse blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter Skatteministeriets opfattelse er de pågældende fakturaer fra virksomhedens underleverandører uden realitet, hvilket medfører, at A har handlet mindst groft uagtsomt i relation til virksomhedens momstilsvar for 2008.

Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og der på denne baggrund er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at de udstedte fakturaer fra virksomhedens underleverandører er uden realitet. Tværtimod foreligger der en række forhold i nærværende sag, som afgørende taler for, at dette ikke er tilfældet, jf. argumentationen ovenfor.

Herudover har A rent faktisk indberettet moms for H1 i 2008. Der er således ikke tale om, at A har undladt at indberette moms for dette år.

Som følge heraf gøres det overordnet gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage virksomhedens momsansættelse for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriets advokat har vedrørende spørgsmålet om skatte- og momsmæssigt fradrag for fremmed arbejde gjort gældende, at H1 ikke har bevist, at de omstridte udgifter til fremmed arbejde er fradragsberettigede ved H1s skatte- og momsansættelser for 2008 og 2009. Skattemæssigt er driftsudgifter fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Moms af leverede varer er fradragsberettigede i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Det er dog alene udgiften til varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

H1 ikke har bevist at have afholdt de omstridte udgifter, der derfor ikke er fradragsberettigede, hverken skatte- eller momsmæssigt. Der er ikke er realitet bag de i sagen fremlagte fakturaer fra henholdsvis G3 v/SM, G4 v/IA og G5 S.M.B.A.

Det følger desuden af bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven (momsbekendtgørelsen), der var gældende for den i sagen relevante periode, § 58, at registrerede virksomheder til dokumentation af den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer, der skal indeholde de i momsbekendtgørelsens § 40 angivne oplysninger. Momsbekendtgørelsens § 40 indeholder en række krav til blandt andet fakturaens indhold, blandt andet i relation til angivelse af fortløbende fakturanummer (stk. 2), sælgerens registreringsnummer (stk. 3), dato for levering af ydelser (stk. 5), samt omfanget og arten af de leverede ydelser (stk. 6). Ingen af de i sagen fremlagte fakturaer opfylder samtlige disse krav.

Det er således en grundlæggende betingelse for at kunne opnå fradrag for indgående moms, at der som dokumentation kan fremlægges en forskriftsmæssig faktura, der som minimum opfylder betingelserne oplistet i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, jf. blandt andet SKM2016.27.ØLR og Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D,A.11.1.7.De fremlagte fakturaer opfylder ikke disse betingelser, og også af denne grund er sagsøgeren udelukket fra at opnå momsmæssigt fradrag.

Det påhviler efter fast retspraksis den, der anmoder om skatte- og momsfradrag at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Beviskravene til både det skatte- og momsmæssige fradrag skærpes, når der foreligger omstændigheder, som skaber tvivl om ydelsernes/udgifternes realitet.

I nærværende sag er der konstateret så betydelige uregelmæssigheder i H1s regnskabsmateriale, jf. nærmere herom nedenfor, at dette materiale ikke har været egnet til at danne grundlag for skatte- og momsansættelserne, hvilket heller ikke er bestridt for retten. Henset til karakteren af uregelmæssighederne er sagsøgerens bevisbyrde for fradragsret skærpet, hvilket er fastslået i højesterretspraksis.

Dertil kommer, at de i sagen fremlagte fakturaer er meget mangelfulde, ligesom der i øvrigt er en række usædvanlige omstændigheder omkring disse, der tyder på, at fakturaerne er uden reelt indhold, hvilket tilsvarende skærper H1s bevisbyrde for fradragsretten.

Det eneste, H1 har gjort for at løfte sin bevisbyrde, er at henvise til de meget mangelfulde fakturaer, og det er utilstrækkeligt. Der kan således ikke alene på baggrund af disse fakturaer indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for driftsudgifter eller momslovens § 37 for købsmoms. H1 har eksempelvis ikke indhentet noget bevis for, at de tre virksomheder har udstedt fakturaerne for fremmed arbejde inden for rammerne af H1s virksomhed, og at udgifterne i givet fald er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligeledes er der ikke fremlagt et eneste dokument, der dokumenterer samhandlens realitet, eksempelvis i form af samhandelsaftale, arbejdssedler eller lignende. H1 har heller ikke indhentet bevis for, at de tre virksomheder har indtægtsført fakturabeløbene.

Fakturaerne fra G3 v/SM

Virksomheden G3 v/SM blev registreret den 10. januar 2008 inden for branchen "vejgodstransport". Virksomheden er afmeldt fra registrering med tilbagevirkende kraft fra den 1. februar 2008, da indehaveren efter det oplyste er udrejst til Indien samme dato. Virksomheden var således registreret i mindre end en måned, og er forefindes alene yderst sparsomme oplysninger om virksomheden.

Ved en gennemgang af fakturaerne fra G3 v/SM, som er udstedt i henholdsvis 2008 og 2009, fremgår det, at disse alene indeholder begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over. Eksempelvis fremgår det af fakturaen dateret 27. januar 2008, at der faktureres for "tur 30-60" og "tur 120-140" samt "weekendkørsel" og af faktura dateret 28. september 2008, at der faktureres for "avis kørsel i sep.". Der fremgår derimod ikke nogen nærmere specifikation af, hvilke dage der er kørt, hvor kørslen har været til/fra eller nogen sats for kørslen. H1 har desuden ikke fremlagt et aftalegrundlag med G3, som kan beskrive samarbejdsforholdet nærmere. På ingen af fakturaerne er der påført betalingsdato, ligesom der ikke er betalingsoplysninger på alle fakturaerne. Fakturaerne indeholder desuden ikke fortløbende fakturanumre. Kun en enkelt af fakturaerne (faktura 1225) er markeret som betalt - men på denne faktura fremgår der ikke engang en fakturadato. I givet fald er det for så vidt angår denne faktura heller ikke bevist, at den måtte være fradragsberettiget for 2009.

SKAT har på baggrund af kontoudtog fra henholdsvis H1 og G3 v/SM opgjort, at følgende beløb er overført fra H1 til G3 v/SM:

2008: 750.500,00 kr.

2009: 1.352.000,00 kr.

Sammenholdes dette med fakturamaterialet vedrørende G3 v/ SM fremgår det, at G3 v/SM har udstedt fakturaer for følgende beløb inkl. moms:

2008: 1.099.500,00 kr.

2009: 1.295.957,23 kr.

Der er således ikke beløbsmæssig overensstemmelse mellem de udstedte fakturaer fra G3 v/SM til H1 og de overførte beløb fra H1 til G3 v/SM. Det fremgår desuden ikke af kontooverførslerne eller fakturaerne, at der skulle være tale om aconto-afregninger, ligesom der ikke er fremlagt andet, som kan begrunde de løbende overførsler uafhængigt af de udstedte fakturaer, f.eks. dokumentation for mellemregning mellem H1 og G3 v/SM. Yderligere er der ikke sammenhæng mellem tidspunktet for overførslerne og datoen angivet på fakturaerne (der fremgår ikke betalingsdato af fakturaerne, jf. ovenfor), ligesom der - bortset fra et enkelt tilfælde - ikke er sammenhæng mellem de enkelte overførte beløb og beløbene på de enkelte fakturaer. Desuden er der på G3 v/SMs konto det usædvanlige mønster, at der efter hver overførsel fra sagsøgeren sker kontante hævninger af beløb på op til 15.000 kr. Disse kontanthævninger fortsætter, indtil kontoen nærmer sig 0, hvorefter der kommer en ny overførsel fra H1, og hvorefter mønsteret så gentager sig. Dertil kommer, at SKAT ved en gennemgang af kontoudtogene for henholdsvis G3 v/SM og H1 har konstateret, at der er hævet penge på samme tidspunkter på de samme steder, hvilket tyder på, at H1 har haft adgang til begge konti. Således blev der den 6. og 7. januar 2009 hævet kontante beløb på G3 v/SMs konto X1 i F2-bank, Indien, og den 13. og den 20. januar hævet kontante beløb på H1s erhvervskonto X2 i samme bank i Indien. Endvidere er der hævet penge på begge konti den 9. juni 2009 i Sverige. H1 brugte visa kort tilknyttet sagsøgerens erhvervskonto X2 i F3-bank, Malmø, mens der på G3 v/SMs konto er hævet et beløb hos G7 AB, Malmø.

Det bemærkes afslutningsvist, at der ikke består nogen grund til at betvivle rigtigheden af SKATs oplysninger vedrørende bevægelserne på kontoudtogene for G3 v/SM, som - også i lyset af, at H1 ikke har opfyldt Skatteministeriets opfordring 2 fremsat på duplikkens side 3 og genfremsat i processkrift A, side 2 - herefter må lægges til grund.

Fakturaerne fra G4 v/IA

H1 har fremlagt to fakturaer fra G4 v/IA. Den første faktura er udstedt den 1. oktober 2008 og lyder på 87.481,25 kr. inkl. moms. Ydelsen ifølge fakturaen er beskrevet med teksten "Distributions kørsel for perioden 01.09.08 til 30.09.08". Den anden faktura er udstedt den 1. november 2008 og lyder på 88.750 kr. inkl. moms. Teksten på denne faktura er "Diverse avis kørsel i perioden oktober måned". Fakturaerne indeholder således alene begrænsede - og ikke specifikke - oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over, og hvornår kørslerne er foretaget. H1 har desuden ikke fremlagt et aftalegrundlag med G4, som kan beskrive samarbejdsforholdet nærmere. Fakturaen af 1. oktober 2008 synes at være betalt med et tillæg af 15 kr. via kundekort den 3. oktober 2008. Beløbet blev efterfølgende indsat på G4s konto, hvorfra beløbet blev hævet igen samme dag. Såfremt fakturaen af 1. november 2008 er betalt, må dette antages at være sket kontant, idet der fra H1s konto med konto nr. X3 den 19. november 2008 blev hævet 88.750 kr. Ingen af fakturaerne er påført kvittering for betaling.

Fakturaerne fra G5 S.M.B.A.

Selskabet G5 S.M.B.A. blev registreret den 7. juli 2007 inden for branchen "Kurertjeneste og udbringning af dagblade", og den 1. januar 2008 blev branchen ændret til "Andre post- og kurertjenester". Virksomheden blev registeret for moms den 7. juli 2007 og afmeldt for moms den 1. april 2008. Fra den 3. august 2009 blev selskabet afmeldt for A-skat, AM-bidrag med videre. Selskabet gik konkurs den 21. april 2010, jf. bilag 16, side 8. Selskabets to direktører, SA og NA, udtrådte af selskabet den 18. august 2009 og den 1. februar 2008. Selskabet blev taget under likvidation, da der den 8. oktober 2009 indtrådte en likvidator i selskabet. Sidstnævnte direktør, NA, indtrådte den 1. april 2009 som direktør for R1, som er revisor for H1.

H1 har fremlagt fem fakturaer udstedt af G5 i perioden fra den 1. oktober 2009 til den 29. oktober 2009. Alle fakturaerne er således udstedt efter, at de to direktører i G5 udtrådte, ligesom størstedelen af fakturaerne endda er udstedt efter, at G5 blev taget under likvidation og den 1. april 2008 blev afmeldt moms. Ligeledes er fakturaerne udstedt på et tidspunkt, hvor der ikke kan have været ansatte i virksomheden, eftersom virksomheden fra august 2009 var afmeldt for A skat, AM-bidrag med videre. Fakturaerne er alle påført et stempel med teksten "G8 ved G5 S.M.B.A.", hvoraf der fremgår et kontonummer. Dette kontonummer adskiller sig imidlertid fra det kontonummer, som er angivet i brevhovedet på samtlige fakturaer. Førstnævnte kontonummer tilhører ifølge SKATs oplysninger G9 S.M.B.A., hvor NA var direktør i perioden fra den 1. november 2006 til den 2. november 2009. Det samlede fakturabeløb for samtlige fakturaer udgør 320.856,82 kr. Til sammenligning er der på H1s konto X2 i perioden fra den 5. oktober 2009 til den 30. oktober 2009 foretaget betydelige kontante hævninger på i alt 336.215 kr. Bortset fra den første kontante hævning på 128.215 kr. den 5. oktober 2008 svarer ingen af de øvrige hævninger til beløb på fakturaer udstedt i umiddelbar nærhed af de enkelte hævninger. På trods af de på fakturaerne angivne kontonumre har H1 i intet tilfælde overført fakturabeløb via bankoverførsel. Samtlige fakturaer har teksten "Kørsel iflg. aftale" og indeholder kun en ganske vag beskrivelse af ydelsens karakter, ligesom det ikke fremgår, hvornår ydelsen er udført. H1 har ikke fremlagt dokumentation for aftalegrundlaget mellem G5 og H1, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for en eventuel aftale om kontante acontobetalinger på trods af angivne kontonumre på fakturaerne.

Vedrørende den ekstraordinære genoptagelse af momsansættelsen for 2008 følger det af skatteforvaltningslovens § 31, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. SKAT fremsendte forslag til afgørelse vedrørende forhøjelse af omsætning og momstilsvar den 29. marts 2012, hvilket er mere end 3 år efter angivelsesfristens udløb for både første og anden halvdel af 2008, og SKATs ansættelse skete dermed ikke inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31.

Det gøres imidlertid gældende, at SKAT var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse, idet H1 ved mindst grov uagtsomhed bevirkede, at momsansættelsen for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. H1s påstand på 603.009 kr. vedrører alene momsen af fakturaerne for fremmed arbejde og dermed ikke momsen af de skønsmæssige forhøjelser af omsætningen. Da det efter det foreliggende må lægges til grund, at de omhandlede fakturaer ikke har et reelt indhold og dermed ikke er fradragsberettigede, har H1 mindst groft uagtsomt bevirket, at momsansættelsen skete på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i § 32, stk. 1, nr. 3, var derfor opfyldt.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det må tillægges vægt, at H1s regnskabsmateriale, herunder kassekladder, ikke er indsendt til skattemyndighederne, og at virksomhedens regnskaber ikke opfylder lovgivningens almindelige krav til regnskaber. Det tiltrædes derfor, at skattemyndighederne har foretaget en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens indkomst samt købs-og salgsmoms.

Tvisten i denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt de af H1 fremlagte fakturaer fra underleverandørerne G3 v/ SM, G4 v/ IA og G5 S.M.B.A. har nogen realitet og kan indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst og opgørelsen af moms.

Det er under sagen ubestridt, at det påhviler H1 at godtgøre, at de nævnte fakturaer kan indgå i ovennævnte opgørelser.

Det følger af momsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 § 58, at sådanne fakturaer skal indeholde oplysninger som nærmere angivet i momsbekendtgørelsens § 40. Overordnet set fremstår de fremlagte fakturaer mangelfulde set i forhold til kravene i momsbekendtgørelsens § 40.

Blandt andet indeholder fakturaerne fra G3 v/SM begrænsede oplysninger om den leverede ydelse, ligesom der ikke foreligger fortløbende nummerering og betalingsdatoer. Endvidere mangler flere fakturaer datering, ligesom kun en enkelt faktura fremstår kvitteret som betalt. Vedrørende de to fakturaer fra G4 v/IA er den leverede ydelse uspecificeret, ligesom de ikke er kvitteret som betalt. Endelig er ydelserne på fakturaerne fra G5 S.M.B.A. helt uspecificerede. Fakturaerne er påstemplet med et andet firmanavn " G8 ved G5 S.M.B.A." med et kontonummer, som adskiller sig fra det kontonummer, som i øvrigt er påført fakturaerne.

Dernæst fremgår det af oplysningerne om G3, at SM udrejste til Indien allerede den 1. februar 2008, og at virksomheden blev afmeldt fra moms fra denne dag. Imidlertid fortsatte virksomheden med at udstede fakturaer til H1 gennem hele 2008 og 2009. Oplysningerne om de samtidige hævninger i henholdsvis Indien og Sverige på H1s og G3s konti fremstår påfaldende, og når der yderligere henses til, at opbygningen af de to virksomheders fakturaer fremstår ens, kunne det pege i retning af, at H1 og G3 skal vurderes under èet. Hertil kommer SHs forklaring om "LG" som repræsentant for G3. Med hensyn til G5 S.M.B.A. må det tillægges vægt, at virksomheden blev afmeldt for moms den 1. april 2008, at selskabets to direktører fratrådte henholdsvis den 1. februar 2008 og den 18. august 2009, at virksomheden var under opløsning indtil den 8. oktober 2009 og under likvidation indtil den 17. november 2009. Virksomheden blev efterfølgende taget under konkursbehandling. Det kan således konstateres, at fakturaerne til H1 blev udstedt i en periode, hvor virksomheden var uden direktør og i øvrigt under opløsning.

Når man endelig sammenholder fakturaerne fra underleverandørerne med de to fremlagte bankkontoudtog vedrørende H1 er det kun i få tilfælde muligt at konstruere en sædvanlig og normal pengestrøm i forbindelse med mulig betaling af fakturaerne. Vedrørende G3 fremstår et særegent mønster med overførsel og hævninger som nærmere beskrevet i SKAT´s og Landsskatterettens afgørelser, hvilket peger i retning af, at der ikke er tale om reelle transaktioner. Med hensyn til betalinger til G4 er der ikke konstateret direkte overførsler mellem de to virksomheders konti. Det ene fakturabeløb synes at være hævet på H1s konto. Der er indsat et tilsvarende beløb G4s konto, men beløbet er hævet samme dag. Vedrørende G5 S.M.B.A. er der kun overensstemmelse mellem fakturabeløb og hævninger på H1s konto med hensyn til faktura 50 af 1. oktober 2019. Det fremstår umiddelbart påfaldende, at der ikke er sket direkte overførsel mellem virksomhedernes konti.

Når der henses til det ovenfor anførte om underleverandørernes fakturaer og disse virksomheders forhold sammenholdt med oplysningerne i indledningen om manglende regnskabsmateriale fra H1s side, må der antages at påhvile H1 en meget tung bevisbyrde med hensyn til at godtgøre, at de nævnte fakturaer berettiger til fra fradrag i indkomst og skyldig moms. Efter den skete bevisførelse har H1 ikke ført et sådant bevis. Det kan derfor ikke lægges til grund, at fakturaerne har noget reelt indhold. Det skal særligt bemærkes, at den omstændighed, at Landsskatteretten i sine præmisser har anført, at der ikke pålægges H1 indeholdelsespligt, ikke kan føre til nogen ændret vurdering.

På baggrund af det ovenfor anførte lægges det videre til grund, at H1 i hvert fald ved groft uagtsomt forhold har bevirket, at ansættelsen af moms for 2008 skete på et ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen har været opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Sammenfattende tages Skatteministeriets påstand om frifindelse herefter til følge.

I sagsomkostninger betaler H1 150.000,00 kr. inklusive moms til Skatteministeriet. Beløb skal dække ministeriets udgifter til advokatbistand. Ved omkostningsfastsættelsen er der lagt vægt på størrelsen af sagsgenstanden, sagens udfald, længden af hovedforhandlingen, samt den omstændighed, at Skatteministeriet har oplyst ikke at være momsregistreret. Beløbsmæssigt er der taget udgangspunkt i takstmæssigt proceduresalær.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 ved A, 150.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.