Spørgsmål

1. Kan et koncessionsselskab (koncessionshaveren) anses som ejer i skattemæssig henseende af 1-9 serviceanlæg beliggende ved motorvejsanlægget, således at koncessionshaveren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne ved serviceanlægget efter afskrivningsloven, selv om koncessionskontrakten indeholder en køberet for en offentlig myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til en forud fastsat handelspris?

2. Kan koncessionshaveren anses som ejer af serviceanlægget i momsmæssig henseende, således at koncessionshaveren principielt kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af serviceanlægget, selv om koncessionskontrakten indeholder en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til en forud fastsat handelspris?

Svar

1. Ja
2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

En offentlig myndighed gennemfører et udbud vedrørende retten til at etablere og drive servicestationer på 9 navngivne rastepladser.

Det er i den forbindelse vurderet, at opførelse af ovennævnte 9 serviceanlæg er velegnet at udbyde som en koncession. Koncessionen omfatter tillige drifts-, forbrugs- og vedligeholdelsesudgifter af de opførte faciliteter og tilhørende arealer samt evt. eksisterende anlæg.

Den offentlige myndighed skal for en periode på 15 til 16 år udleje et areal (benævnt lejearealet) til den enkelte koncessionshaver og serviceanlægget skal placeres inden for lejearealet. Lejearealet vil på den offentlige myndigheds foranledning og regning blive selvstændigt matrikuleret.

Koncessionskontrakter er kendetegnet ved, at en privat aktør får retten til at løse en bestemt opgave og til den indtjening, som dette medfører. Koncessionen består i retten til at udnytte bygge- og anlægsarbejder eller tjenesteydelser sammen med betaling af en pris.

Koncessionen er organiseret således, at den offentlige myndighed bevarer den fulde ejendomsret til lejearealet. Koncessionshaveren skal på baggrund heraf betale en årlig lejeafgift for lejearealet. Koncessionshaverens betalingspligt vedrørende lejeaftalen træder i kraft ved serviceanlæggets idriftsættelse, dog ikke senere end på den dato, der i kontrakten oplyses for åbning af anlægget.

Ud over arealleje er koncessionshaverne ifølge koncessionskontrakten forpligtet til at betale en årlig afgift til den offentlige myndighed for salg af benzin og diesel (uanset køretøjtype), der beregnes i forhold til antal solgte liter brændstof. Derudover betales en omsætningsafgift af det øvrige salg beregnet i forhold til omsætning. Arealleje og brændstofafgift pristalsreguleres ikke, men omsætningsgrænserne af betydning for beregningen reguleres.

Ifølge kontraktudkastet forpligter koncessionshaveren sig til følgende ydelser til den offentlige myndighed:

• At forestå og afholde alle udgifter vedrørende etablering af serviceanlægget for egen regning og risiko.
• At forestå og afholde alle drifts-, forbrugs-, og vedligeholdelsesudgifter inkl. vintervedligeholdelse inden for lejearealets grænser, herunder skatter og afgifter samt eventuelle tilslutningsafgifter for el-, vand-, og afløbsledninger.
• At overtage alle rettigheder og pligter vedrørende eventuelt eksisterende anlæg fra overdragelsestidspunktet.
• At forestå og afholde alle udgifter vedrørende etablering af gas- og/eller brintanlæg, herunder fremføring af rørledninger for egen regning og risiko.

Herudover skal koncessionshaveren stå for at indhente alle de myndighedstilladelser og myndighedsgodkendelser, der er nødvendige for serviceanlæggets opførelse og drift, samt sørge for at serviceanlægget og driften heraf opfylder de krav, der eksisterer i henhold til gældende lovgivning. Ligeledes er koncessionshaveren ansvarlig for at forsikre anlægget mod brand, vandskade mv. og har endvidere pligt til at tegne ansvarsforsikring for skade på tredjemand.

Obligatoriske faciliteter:

Det fremgår af kontraktudkastet, at følgende faciliteter er obligatoriske og skal udbydes i hele kontraktperioden:

• Tankanlæg til normale blyfri benzintyper
• Tankanlæg til autodiesel til personbiler og
• Separat tankningsmulighed for store lastvogne

Frivillige faciliteter:

Såfremt dette fremgår af koncessionshaverens tilbud, forpligter koncessionshaveren sig eventuelt til - ud over de obligatoriske faciliteter - at stille følgende faciliteter til rådighed:

• Cafeteria, familierestaurant og/eller
• Minimarked/kiosk/convenience eller lignende

Udover at angive hvilke anlæg, der skal opføres, vil koncessionshaverens tilbud bl.a. omfatte tegnings/illustrationsmateriale, der visualiserer, hvorledes deres bygninger vil fremstå på det pågældende rasteanlæg. Tilbudsfristen er 19. december 2016.

Der fremgår ikke noget krav til udformningen af anlæggene i kontrakterne, men det indgår som et af tildelingskriterierne, at den arkitektoniske kvalitet tager hensyn til de fysiske omgivelser. Det fremgår af kontrakterne, at det er en forudsætning for godkendelse, at anlæg til drivmidler fra alternative energiformer udføres i samme arkitektoniske kvalitet som det øvrige serviceanlæg. Der stilles ikke øvrige krav til design af anlæggene.

Det påhviler i øvrigt koncessionshaveren at sikre, at kontrakten gennemføres i overensstemmelse med de 10 principper for virksomheders arbejde med samfundsansvar som fastlagt i FN's Global Compact.

Den offentlige myndighed er forpligtet til at levere ydelser, som koncessionshaveren ikke er ansvarlig for.

Den offentlige myndighed sørger for og betaler for etablering samt vedligehold af følgende faciliteter på rastepladsen uden for lejearealet:

• Parkeringsarealer uden for lejearealet
• Toiletbygning uden for lejearealet
• Picnicfaciliteter uden for lejearealet
• Belysning uden for lejearealet
• Beplantning uden for lejearealet

Den offentlige myndighed er derudover ansvarligt for opsætning af vejvisning til serviceanlægget på motorvejen og på selve rastepladsen. Herudover betaler den offentlige myndighed eventuelle ejendoms- og grundskatter (grundskyld) og renter samt afdrag på eventuel vej- og kloakgæld uden for lejearealet. Dog hæfter den offentlige myndighed ikke for eventuel kloakgæld som følge af koncessionshaverens træk af forsyningsledninger frem til lejearealet.

Såfremt det viser sig, at jorden på det lejede areal på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten er forurenet, og at dette har betydning for anvendelsen af arealet, har den offentlige myndighed mulighed for efter eget valg at fjerne forureningen, anvise koncessionshaveren et alternativt areal eller bringe kontrakten til ophør.

Den offentlige myndighed kan frit overdrage sine rettigheder og forpligtelser efter kontrakten til anden offentlig myndighed eller offentligt ejet selskab. Koncessionshaverens rettigheder og pligter i henhold til kontrakten kan ikke uden skriftlig tilladelse fra den offentlige myndighed helt eller delvist overdrages til tredjemand.

I henhold til koncessionskontrakten er begge parter berettiget til at ophæve kontrakten efter dansk rets almindelige regler, hvis en af parterne væsentligt misligholder sine forpligtelser i henhold til aftalen.

Kontrakten vil omfatte følgende overordnede faser:

• Fase 1: Projektering og byggefasen
• Fase 2: Driftsfasen
• Fase 3: Overtagelsesret

Projekterings- og byggefasen

Koncessionshaveren forpligter sig til som bygherre at etablere serviceanlæggene på det areal, der lejes af den offentlige myndighed. Koncessionshaveren forestår og afholder for egen regning og risiko alle udgifter vedrørende etablering og drift af serviceanlæggene samt indhenter alle nødvendige myndighedstilladelser og myndighedsgodkendelser for opførelse af serviceanlæggene.

Koncessionshaveren er bygherre og har det fulde ansvar for, at serviceanlæggene færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet i overensstemmelse med funktionskravene i aftalen og i hele kontraktperioden udbydes og drives i overensstemmelse med kontrakten. Forsinkelse af det aftalte ibrugtagningstidspunkt vil kunne føre til dagbøder for koncessionshaveren. Overskrides ibrugtagningstidspunktet med 6 uger, er den offentlige myndighed berettiget til at ophæve kontrakten og lade serviceanlægget etablere for Koncessionshaverens regning.

Driftsfasen

Efter idriftsættelsen af serviceanlægget skal koncessionshaveren betale en forud fastsat årlig leje til den offentlige myndighed. Idriftsættelsen skal senest ske den 31. december 2017. Koncessionshaverens betalingspligt vedrørende lejebetalingen træder i kraft ved serviceanlæggets idriftsættelse.

Koncessionshaveren skal i hele kontraktperioden udbyde og drive serviceanlægget i henhold til kontrakterne med bilag. Koncessionshaveren betaler alle drifts- og forbrugsudgifter inden for lejearealets grænser. Det er et krav til koncessionshaveren, at serviceanlægget til enhver tid opfylder gældende lovgivning, herunder lov om benzinforhandlerkontrakter.

Koncessionshaveren forestår al udvendig og indvendig vedligeholdelse/fornyelse/reparation inklusive vintervedligeholdelse inden for lejearealets grænser, således at serviceanlægget drives og vedligeholdes professionelt og fremtræder velholdt, veldrevet og renholdt. Koncessionshaver betaler ligeledes eventuelle skatter og afgifter samt eventuelle tilslutningsafgifter for el- vand- og afløbsledninger. Koncessionshaveren skal forsikre anlægget mod brand, vandskade m.v. Koncessionshaveren har endvidere pligt til at tegne ansvarsforsikring for skade på tredjemand.

Lejeforholdet ophører uden varsel den 31. december 2032. Den offentlige myndighed har dog mulighed for at forlænge kontrakten i 2 på hinanden følgende perioder af hver 5 års varighed. Koncessionshaveren har som udgangspunkt pligt til at acceptere forlængelsen, men kan modsætte sig denne, hvis koncessionshaverens kommercielle forudsætninger grundlæggende har ændret sig i kontraktens løbetid som følge af forhold, som koncessionshaveren ikke med rimelighed kunne forudse.

Overtagelsesret

Ved lejeforholdets ophør er den offentlige myndighed berettiget og forpligtet til at overtage ejendomsretten til serviceanlæggene med bygninger med mur- og nagelfast udstyr, beholdere samt forsynings- og afløbsledninger mod betaling af en forud fastsat kompensation til koncessionshaveren. Koncessionshaveren har pligt til at sørge for, at det overdragede er fuldt funktionsdueligt og i god vedligeholdelsesmæssig stand.

Det bestemmes i kontraktudkastet, at den offentlige myndigheds tilbagekøbspris for anlæggets obligatoriske faciliteter er fastsat til anlægsudgiften lineært afskrevet uden prisregulering over 15 år. Den offentlige myndigheds tilbagekøbspris for anlæggets frivillige faciliteter er fastsat til anlægsudgiften lineært afskrevet over 25 år. Dog er tilbagekøbsprisen for anlæg til drivmidler fra alternative energiformer tilbagekøbsprisen lineært afskrevet over 15 år.

De aftalte vilkår vedrørende tilbagekøbspris indebærer, at den offentlige myndighed efter den 15 til 16-årige lejeperiode yder en betaling på 40 % af anlægsudgiften for frivillige faciliteter, bortset fra eventuelle anlæg til drivmidler fra alternative energiformer, som der ikke ydes betaling for. Der ydes heller ikke betaling i forbindelse med den offentlige myndigheds overtagelse af de obligatoriske anlæg

Anlægsudgiften opgøres på baggrund af det endelige byggeregnskab, som skal afleveres senest i forbindelse med driftsstart. Ved anlægsudgiften forstås håndværker- og materialeudgifter samt udgifter til byggeteknisk rådgivning i forbindelse med projektering og etablering. Øvrige udgifter, herunder koncessionshaverens egne udgifter, udgifter til finansiering, forsikringer og garantier, er ikke omfattet. Tilbagekøbsprisen er fastsat til anlægsudgiften med den begrundelse, at koncessionshaveren i udbudsperioden ikke presser prisen unødvendigt op for at undgå et tab ved overdragelsen. Herudover er det begrundet i den offentlige myndigheds ønske om, at koncessionshaveren har mulighed for at bygge et serviceanlæg som arkitektonisk passer ind i omgivelserne og ikke på grund af prisen bygger et serviceanlæg, som ikke vil falde ind i omgivelserne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgerens repræsentant anfører, at den skatteretlige bedømmelse af begrebet "ejendomsret" skal forstås i sin civilretlige betydning. Medmindre andet særskilt er bestemt, er det således ejeren af et afskrivningsberettiget aktiv, der er skattemæssig ejer, og som derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger.

Repræsentanten henvises i denne forbindelse til kommentarerne i Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens notat "Standardmodel for OPP" Bilag: Notat om skat og moms i OPP (udarbejdet af Kammeradvokaten). Heraf fremgår, at der ved illikvide aktiver, forstået som aktiver hvor der ikke er et sædvanligt marked med sammenlignelige bygninger/anlæg, fra SKATs side er godkendt en værdiansættelsesmetode, der baserer sig på en procentdel af OPP-leverandørens anlægssum. Den værdiansættelsesmetode, der er anvendt i dette projekt, er således sædvanlig og forekommer ved alle lignende OPP-projekter.

Endvidere henviser repræsentanten til, at der er offentliggjort en række bindende svar omhandlende parternes skattemæssige og momsmæssige konsekvenser af OPP-projekter, hvoraf han fremhæver følgende:

1. SKM2007.234.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv. opført til brug for en offentlig virksomhed. Dermed kunne OPP-leverandør foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed til at købe bygninger, inventar m.m. efter kontraktens udløb efter 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-leverandør kunne anses for ejer af bygninger m.m. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
2. SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.m. Således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb efter 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses som ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
3. SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der var omfattet af OPP-aftalen, mellem leverandøren og den offentlige part.
4. SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten i skattemæssig og momsmæssig henseende kunne anses som ejer af en ny daginstitution i X-by. Herved kunne OPP-leverandøren foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar mv. samt opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for Kommune Y til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.
5. SKM2011.226.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet, at OPP-leverandøren kunne anses som ejer af parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
6. SKM2015.48.SR, hvor Skatterådet bekræftede at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kunne anses for ejer af et P-hus, der skulle opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelspris.

Spørgerens repræsentant har anført, at nærværende koncessionskontrakt i forhold til risikodelingen mellem den offentlige myndighed og koncessionshaveren bl.a. svarer til OPP-aftalen omhandlet i SKM 2015.48.SR vedrørende opførelse og drift af et parkeringshus og anlæg af en parkeringsplads i tilknytning til en offentlig virksomhed.

Repræsentanten anfører herefter, at Skatterådet i de bindende svar har lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid samt fordelingen af parternes risiko i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-kontraktens ophør. Repræsentanten fremhæver særligt, at Skatterådet ikke finder det afgørende, at den offentlige part efter OPP-kontraktens ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Repræsentanten bemærker i forlængelse heraf, at dansk skatteret, bortset fra de nævnte bindende svar, ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Herefter anfører repræsentanten, at nærværende koncessionsprojekt vedrørende etablering af serviceanlæggene er opbygget efter samme OPP-model som de OPP-projekter, der er omtalt i ovennævnte bindende svar, hvor koncessionshaveren blev anset som ejer af bygninger og driftsmidler mv. i såvel skattemæssig som momsmæssig henseende.

Repræsentanten gør gældende, at parterne i nærværende sag har indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at koncessionshaveren i aftalens løbetid er ejer af serviceanlæggene. Aftalen understøttes af, at koncessionshaveren vil få tinglyst adkomst til de bygninger, som serviceanlæggene skal omfatte, og dermed foretage den civilretlige sikringsakt. Derfor må koncessionshaveren anses som både formel og reel ejer af bygningerne i civilretlig forstand og dermed også skatteretlig forstand.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at parternes aftale ved den skattemæssige bedømmelse af ejerbegrebet skal lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der efter praksis tages udgangspunkt i følgende punkter:

1. Om den private part bærer risikoen vedrørende aktivitet i anlægsfasen.
2. Om den private part har mulighed for driftsoverskud/risiko for driftsunderskud under den løbende drift.
3. Om den private part har faktisk og retlig råden over aktivet i lejeperiodens løbetid.
4. Om den private part har gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende aktivet(bygningerne) ved lejeperiodens ophør.

Repræsentanten gennemgår nedenfor de ovenstående punkter ud fra de konkrete forhold i koncessionskontrakterne med hensyntagen til, hvilke forhold der efter praksis skal lægges vægt på. Repræsentanten henviser i den forbindelse til Kammeradvokatens notat til Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen vedrørende skat og moms i OPP-projekter, der er medtaget som bilag til styrelsens notat "Standardmodel for OPP".

Ad 1 Anlægsfasen

Vedrørende vurderingen af koncessionshaverens risiko i anlægsfasen er der fra SKATs side tidligere lagt vægt på, at leverandøren bar risikoen for følgende:

• Projektering, overholdelse af funktionsbaserede og lovtekniske krav.
• Materialevalg, arkitektur, levering af aftalt inventar mv.
• Anlægsrisici vedrørende fx tidsoverskridelser og fejl i omkostningsestimater.
• Ansvar for forsinkelse
• Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Det fremgår af koncessionskontrakterne, at koncessionshaveren inden for rammerne af projektmaterialet påtager sig et totaløkonomisk ansvar for finansiering, færdigprojektering, etablering, vedligehold og drift af serviceanlæggene. Derudover bærer koncessionshaveren enhver risiko forbundet med at eje, opføre og drive serviceanlægget. Koncessionshaveren bærer risikoen for, at der sker ændringer i lovgivningen, der for koncessionshaveren medfører øgede omkostninger i forbindelse med etableringen af serviceanlægget. Koncessionshaveren forpligter sig til at forsikre serviceanlæggene mod brand, vandskade m.v. Koncessionshaveren er ligeledes ansvarlig for at serviceanlæggene overdrages fuldt funktionsduelige og i god vedligeholdelsesmæssig stand set i forhold til anlæggets alder på overdragelsestidspunktet.

Koncessionshaveren bærer tillige ansvaret for den løbende betaling af alle driftsudgifter, herunder eventuelle tilslutningsafgifter for el-, vand- og afløbsledninger, samt skatter og afgifter vedrørende serviceanlæggene.

Koncessionshaveren er ved forsinkelse af ibrugtagningstidspunktet, forpligtet til at betale dagbøder, såfremt forsinkelsen ikke er opstået som følge af forhold som koncessionshaveren ikke har indflydelse på.

Ad 2 - Den løbende drift

Det er koncessionshaverens ansvar, at serviceanlægget lovligt kan anvendes til det aftalte formål på ibrugtagningstidspunktet.

Koncessionshaveren er ansvarlig for al udvendig og indvendig vedligeholdelse af serviceanlæggene. Koncessionshaveren er forpligtet til at opretholde det hidtidige serviceniveau på serviceanlæggene.

Koncessionshaveren bærer risikoen for, at der sker ændringer i lovgivningen, der for koncessionshaveren medfører øgede omkostninger i forbindelse med driften af serviceanlægget, herudover bærer koncessionshaveren den fulde økonomiske risiko for ændringer i trafikmængden på rastepladsen.

Lejeafgiften vedrørende lejearealet og brændstofafgiften reguleres én gang om året, første gang den 1. januar 2018 baseret på udviklingen i nettoprisindekset fra og med 4. kvartal 2016 til og med 3. kvartal 2017 og så fremdeles i de efterfølgende år.

Ad 3 - Den faktiske og retlige råden over serviceanlægget

Som følge af koncessionskontrakten bevarer den offentlige myndighed den fulde ejendomsret til lejearealet. Koncessionshaveren bevarer indtil kontraktens ophør ejendomsretten til alle bygningsværker og udstyr opsat af koncessionshaveren på lejearealet. Koncessionshaveren bevarer således den faktiske og retlige råden over serviceanlæggene i kontraktperioden. Efter udløb af kontrakten overgår ejendomsretten til den offentlige myndighed eller en af den offentlige myndighed udpeget tredjemand.

Ad 4 Gevinstmulighed/tabsrisiko ved Koncessionskontraktens ophør

Ved udløb af koncessionskontrakten ejes serviceanlæggene af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed har som nævnt en køberet og en købepligt vedrørende serviceanlægget.

Ved udløb af kontrakten gælder vilkårene i kontrakterne vedrørende købesum og parternes afholdelse af omkostninger. Den samlede købesum vil i givet fald være baseret på anlægssummen for serviceanlæggene.

Ved den offentlige myndigheds overtagelse af serviceanlæggene, vil koncessionshaveren være forpligtet til at overdrage serviceanlæggene fuldt funktionsduelige og i god vedligeholdelsesmæssig stand. Hvis der i kontraktens levetid har været registreret spild, læk eller udslip af benzin eller olie, eller der på andre måder er mistanke om jord- og grundvandsforurening, skal koncessionshaveren foretage afgrænsende forureningsundersøgelse af jord og grundvand under benzin- og dieselsalgsanlægget. Koncessionshaveren er ansvarlig for eventuelle oprensninger, herunder også hvis forurening først opdages efter kontraktens ophør, men forureningen kan henføres til koncessionshaveren. Koncessionshaveren bærer således risikoen for, at der vil fremkomme betydelige omkostninger ved koncessionskontraktens udløb.

Konklusion

Efter en samlet vurdering af de ovenstående forhold er det repræsentantens opfattelse, at koncessionshaveren skal anses som ejer af serviceanlægget i skattemæssig henseende, idet chancen for gevinst samt risiko for tab i såvel anlægs-, drifts- og ophørsfasen påhviler koncessionshaveren. Ligeledes kan koncessionshaveren pantsætte serviceanlægget. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2:

Repræsentanten henviser til, at der i førnævnte notat udarbejdet af Kammeradvokaten vedrørende skat og moms i OPP-projekter er fremført, at "...det generelt må antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme...". Ligeledes anføres, at Kammeradvokaten - for så vidt angår den momsmæssige stilling - tager udgangspunkt i "...den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx fast ejendom, end hvad der gælder skattemæssigt...".

Repræsentanten fremhæver i denne forbindelse, at Skatterådet også i praksis har ladet den momsretlige bedømmelse af projektet følge den skatteretlige bedømmelse, jf. de bindende svar fra Skatterådet, der er refereret til ovenfor.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et koncessionsselskab (koncessionshaveren) anses som ejer i skattemæssig henseende af 1-9 serviceanlæg beliggende ved motorvejsanlægget således at koncessionshaveren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne ved serviceanlægget efter afskrivningsloven, selv om koncessionskontrakten indeholder en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til forud fastsat handelspris.

Begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at retten til at afskrive tilkommer ejer af aktivet. Dette fremgår ikke udtrykkeligt i afskrivningsloven, men er anført i bemærkningerne til lovforslaget til den gældende afskrivningslov.

SKAT finder, at koncessionshaverne er ejere af serviceanlæggene. Der henses herved til

• at koncessionshaverne for egen regning og risiko opfører serviceanlæggene samt eventuelt cafeteria, familierestaurant og/eller minimarked/kiosk/convenience eller lignende
• at koncessionshaverne har ret til overskuddet fra drift af serviceanlæggene efter fradrag af betaling af arealleje og brændstof- og omsætningsafgift til den offentlige myndighed
• at koncessionshaverne forestår og afholder drifts-, forbrugs, og vedligeholdelsesudgifter, inklusive vintervedligeholdelse inden for lejearealets grænser, herunder skatter og afgifter samt eventuelle tilslutningsafgifter for el. vand og afløbsledninger
• at koncessionshaverne forestår og afholder udgifter vedrørende etablering af gas- og/eller brintanlæg, herunder fremføring af rørledninger for egen regning og risiko
• at koncessionshaverne selv indhenter myndighedstilladelser og godkendelser, der er nødvendige for serviceanlæggets opførelse og drift samt sørger for, at serviceanlægget opfylder de krav, der følger af lovgivningen.
• at koncessionshaverne er ansvarlige for at forsikre anlæggene mod brand, vandskade mv.
• at den offentlige myndigheds forpligtelser med hensyn til etablering af parkeringsarealer, toiletbygninger, picnic-faciliteter, belysning og beplantning mv. udelukkende vedrører arealer uden for de arealer, der lejes af koncessionshaverne. 

Det bemærkes i denne forbindelse, at Skatterådet har behandlet en lang række sager vedrørende OPP-projekter. Det fremgår af praksis i disse sager, at det forhold, at den offentlige part efter OPP-kontraktens ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at udgøre markedsværdien på købstidspunktet, ikke i sig selv udelukker, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af aktiverne i OPP-kontraktens løbetid. Nærværende sag vedrører dog ikke OPP-projekter, da der her er tale om selvstændigt erhvervsdrivende, der på lejet grund opfører bygninger og anlæg, hvorfra de driver aktiv erhvervsvirksomhed.

Udgifter til opførelse og forbedring af bygninger på lejet grund, der opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter afskrivningslovens § 14, skal afskrives efter denne bestemmelse.

Bygninger, hvorfra der drives servicestation, cafeteria, familierestaurant og/eller minimarked/kiosk/convenience, anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningslovens § 14.

Det er SKATs opfattelse, at koncessionshaverne er ejer af aktiverne ved serviceanlæggene (bygninger mv.) og derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå, forudsat at afskrivningslovens almindelige betingelser for at afskrive er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at koncessionshaveren kan anses som ejer af serviceanlægget i momsmæssig henseende, således at koncessionshaveren principielt kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af serviceanlægget, selv om koncessionskontrakten indeholder en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til en forud fastsat handelspris.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1. - 3. punktum, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse koncessionshaveren for ejer af serviceanlægget i momsmæssig henseende.

Det er uden betydning for muligheden for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af serviceanlæggene til tredjemand, at koncessionskontrakten indeholder en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til en forud fastsat handelspris.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med: "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.

Forarbejder

I L 102 (2.samling) forslag til Lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) fremsat den 2. juni 1998 anføres til § 1:

[...]

Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software. Dette gælder fortsat.

[...]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1. - 3. pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.