Parter

A

(v/Adv. Eline Ringgaard Kjeldsen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Henrik Rahbek)

Afsagt af byretsdommer 

Merete Engholm

Sagens baggrund og parternes påstande 

Denne sag, der er anlagt den 21. september 2015, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af lejeindtægter for udlejning af en lejlighed til sin datter i indkomstårene 2005 til 2009. Den vedrører endvidere spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt for gennemførte forhøjelser for indkomstårene 2005 til 2007, og om SKAT har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Den handler endvidere om, hvorvidt SKAT efter forvaltningslovens § 24 på korrekt måde har begrundet, hvorfor A angiveligt har handlet groft uagtsomt i indkomstårene i 2005 til 2007. Endelig drejer sagen sig for så vidt angår indkomståret 2009 om, hvorvidt ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by har tjent som bolig for A i en del af den periode, hvor han har ejet ejendommen, og dermed om den opnåede avance er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

A har nedlagt følgende påstande:

Principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal nedsættes med henholdsvis kr. 32.262, kr. 77.406, kr. 81.426, kr. 82.103 og kr. 651.978,

Subsidiært, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Den principale påstand fremkommer således:

Indkomståret 2005 Fikseret lejeindtægt ved udlejning til datter	32.262 kr.
Indkomståret 2006 Fikseret lejeindtægt ved udlejning til datter	77.406 kr.
Indkomståret 2007 Fikseret lejeindtægt ved udlejning til datter	81.426 kr.
Indkomståret 2008 Fikseret lejeindtægt ved udlejning til datter	82.103 kr.
Indkomståret 2009 Fikseret lejeindtægt ved udlejning til datter	81.978 kr.
Fortjeneste ved salg af ejendom	570.000 kr.
I alt	651.987 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a. følgende:

Klagepunkt	Skatteankenævnets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2005 Lejeindtægter ved udlejning til datter	32.262 kr.	0 kr.	32.262 kr.
Indkomståret 2006 Lejeindtægter ved udlejning til datter	77.406 kr.	0 kr.	77.406 kr.
Indkomståret 2007 Lejeindtægter ved udlejning til datter	81.426 kr.	0 kr.	81.426 kr.
Indkomståret 2008 Lejeindtægter ved udlejning til datter	82.103 kr.	0 kr.	82.103 kr.
Indkomståret 2009 Lejeindtægter ved udlejning til datter	81.978 kr.	0 kr.	81.978 kr.
Fortjeneste ved salg af ejendom	570.000 kr.	0 kr.	570.000 kr.

Skatteankenævnet har fundet, at indkomstårene 2005-2007 kan genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 27, stk. 2, 1 pkt.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klageren og repræsentanten har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren ejer ejendommen Y3-adresse, Y4-by. Ejendommen blev købt pr. 31. december 2000, jf. slutseddel af 27. december 2000 af klagerens far. Ejendommen er registreret som benyttelse til frugtplantage med en lejlighed. Der er foretaget ejerboligfordeling på hovedhuset. Efter det oplyste består ejendommen ud over hovedhuset af en længe (Y3-adresse).

Klageren og ægtefællen bebor ejendommen Y3-adresse. Det er oplyst, at klagerens far har beboet 1. salen. Ifølge folkeregisteroplysninger har klagerens far været tilmeldt på ejendommen i perioden 10. juli 1973 - 8. januar 2012. Det er oplyst, at klagerens datter har beboet længen. Klagerens datter har ifølge folkeregisteroplysninger været tilmeldt på ejendommen i perioden 6. juli 2000-30. september 2011.

Klageren ejer derudover ejendommen Y5-adresse, Y2-by, der er købt pr. 1. april 2004, jf. slutseddel af 27. november 2003. Ejendommen er registreret som en blandet benyttet erhvervsejendom med beboelse og forretning. Det er oplyst, at ejendommens 1. sal siden anskaffelsen har været udlejet til beboelse. Stueetagen og kælderen har været udlejet til erhvervsmæssig anvendelse siden 15. august 2006. Klagerens datter har været tilmeldt på ejendommen i perioden 30. september 2011-15. august 2014.

Klageren har ejet ejendommen Y1-adresse, Y2-by. Klageren købte ejendommen pr. 1. januar 2001, jf. skøde af 17. januar 2001. Ejendommen er registreret som en beboelsesejendom. Klagerens mor har beboet ejendommen fra 10. juni 2001 frem til sin død i 2008. Klageren har overfor SKAT oplyst, at klagerens far ifølge mundtlig aftale overtog lejemålet af ejendommen, og at faderen afholdte alle udgifter på ejendommen. Klagerens far har ifølge folkeregisteroplysninger været tilmeldt på ejendommen siden 8. januar 2012. Klageren har ifølge folkeregisteroplysninger været tilmeldt på adressen i perioden 1. august 2003 - 12. marts 2004.

Klageren solgte pr. 19. august 2009 ejendommen beliggende Y1-adresse til sit holdingselskab G1 ApS for 1.800.000 kr. Købesummen pr. 1. januar 2001 udgjorde 1.140.000 kr.

Ejendommen er registreret som en beboelsesejendom. Ejendommen har i klagerens ejerperiode været selvangivet som en udlejningsejendom og har indgået i virksomhedsordningen. SKAT har konstateret, at der i regnskabet for 2009 er anført en fortjeneste ved salget af Y1-adresse på 514.005 kr., som er overført til egenkapitalen, således at fortjenesten ikke er selvangivet som skattepligtig indkomst.

Ved henvendelse fra Y6 Kommune den 19. januar 2011 blev SKAT forespurgt om, hvorvidt klageren var registreret med lejeindtægt ved udlejning af ejendommen på Y3-adresse.

Baggrunden herfor var, at klagerens datter havde ansøgt om boligstøtte den 9. august 2005 vedrørende Y3-adresse gældende fra den 1. august 2005. Ansøgningen om boligstøtte blev ikke bevilget.

Klagerens datter havde indsendt fornyet ansøgning om boligstøtte den 1. marts 2007 gældende fra den 1. marts 2007. Boligstøtten blev bevilget fra 1. marts 2007 og indtil 30. november 2011.

Klageren har underskrevet begge ansøgninger som udlejer og ejer af ejendommen.

SKAT fremsendte anmodning til klageren den 11. februar 2011 om materiale for indkomstårene 2009 og 2010 vedrørende udlejning af ejendomme, herunder bl.a. lejekontrakter vedrørende Y3-adresse samt avanceopgørelse vedrørende salget af Y1-adresse. Fristen for indsendelse af materiale var den 7. marts 2011.

Klageren indsendte ikke det ønskede materiale trods SKATs gentagende rykkerskrivelser. SKAT kontaktede herefter den 25. marts 2011 Borgerservice, og den 2. maj 2011 modtog SKAT fra Y6 Kommune lejekontrakt af 1. august 2005 samt de to ansøgninger om boligstøtte.

Det fremgår af lejekontrakten, at boligen er på 100 m2 og består af 3 værelser, selvstændigt køkken og bad. Det fremgår endvidere, at huslejen udgjorde 90.000 kr. årligt samt et a conto varmebidrag på 9.000 kr. pr. år. Dette fremgår tillige af ansøgning om boligstøtte af 9. august 2005.

Det fremgår af ansøgning om boligstøtte af 1. marts 2007, at huslejen årligt udgjorde 94.800 kr., varmebidrag 6.000 kr. og tv-licens 1.600 kr.

Det fremgår af lejekontrakten, at datteren har lejet Y3-adresse siden den 1. august 2005 indtil den 1. december 2010. Klageren har overfor SKAT oplyst, at datteren herefter reelt kun har haft postadresse der, da hun opholdte sig hos sin tidligere samlever sammen med parrets 2 børn.

Det fremgår af sagen, at SKAT fra den 2. maj 2011 og frem gentagende gange rykkede for bl.a. avanceopgørelse vedrørende salget af Y1-adresse samt regnskab for indkomståret 2009.

Den 14. juni 2011 modtog SKAT årsrapport for udlejningsejendomme for 2009, hvoraf SKAT bl.a. konstaterede, at ejendomsskatterne var bogført med mere end de reelle ejendomsskatter, og at udlejningen af Y3-adresse ikke indgik. SKAT indkaldte herefter yderligere materiale herfor samt avanceopgørelse vedrørende salget af Y1-adresse, da denne stadig ikke var modtaget.

Herefter rykkede SKAT gentagende gange for det manglende materiale og indkaldte klageren til møde. Klageren afstod dog fra at deltage i mødet

SKAT udsendte herefter forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 den 16. september 2011 med følgende forhøjelser:

Indkomståret 2005 Ekstraordinær genoptagelse - Overskud ved udlejning af Y3-adresse til datter ikke selvangivet	36.428 kr.
Indkomståret 2006 Ekstraordinær genoptagelse - Overskud ved udlejning af Y3-adresse til datter ikke selvangivet	87.406 kr.
Indkomståret 2007 Ekstraordinær genoptagelse - Overskud ved udlejning af Y3-adresse til datter ikke selvangivet	91.426 kr.
Indkomståret 2008 Ordinær genoptagelse - Overskud ved udlejning af Y3-adresse til datter ikke selvangivet	92.103 kr.
Indkomståret 2009 Ordinær genoptagelse - Vedligeholdelsesudgifter Y3-adresse ikke godkendt	10.700 kr.
Overskud ved udlejning af Y3-adresse til datter ikke selvangivet	91.978 kr.
Yderligere overskud ved udlejning af Y5-adresse	45.006 kr.
Yderligere overskud ved udlejning af Y1-adresse	8.247 kr.
Ejendomsavance ved salg af Y1-adresse, der beskattes som overskud af virksomhed, da ejendommen er medtaget i virksomhedsordningen	570.000 kr.
Yderligere overskud af virksomhed for 2009	725.931 kr.

Overskud ved udlejning af Y3-adresse til klagerens datter blev for perioden 1. august 2005 - 28. februar 2007 opgjort i overensstemmelse med det i boligstøtteansøgning af 9. august 2005 oplyste. Perioden 1. marts 2007-31. december 2009 blev opgjort i overensstemmelse med det i boligstøtteansøgning af 1. marts 2007 oplyste.

Overskud ved udlejning af Y3-adresse til klagerens datter blev opgjort i overensstemmelse med det oplyste i de to ansøgninger om boligstøtte, således:

Lejeindtægt 2005
7.500 kr. x 5 mdr. =		37.000 kr.
A/c varme 9.000 kr./12 x 5 =		3.750 kr.
Indtægter i alt 2005		41.250 kr.
Omkostninger:
Varmeudgifter mm. skøn	3.750 kr.
Ejendomsskatter 8.874 kr. x 5/12 x 29 % =	1.072 kr.	-4.822 kr.
Overskud		36.428 kr.

Lejeindtægt 2006
7.500 kr. x 12 mdr. =		90.000 kr.
a/c varme 9.000 kr. =		9.000 kr.
Indtægter i alt 2006		99.000 kr.
Omkostninger:
Varmeudgifter mm. skøn	9.000 kr.
Ejendomsskatter 8.948 kr. x 29 % =	2.594 kr.	-11.594 kr.
Overskud		87.406 kr.

Lejeindtægt 2007
7.500 kr. x 2 mdr. =		15.000 kr.
a/c varme 9.000 kr./12 x 2 =		1.500 kr.
7.900 kr. x 10 mdr. =		79.000 kr.
a/c varme 6.000 kr./12 x 10 =		5.000 kr.
Indtægter i alt 2007		100.500 kr.
Omkostninger:
Varmeudgifter mm. skøn	6.500 kr.
Ejendomsskatter 8.876 kr. x 29 % =	2.574 kr.	-9.074 kr.
Overskud		91.426 kr.

Lejeindtægt 2008
7.900 kr. x 12 mdr. =		94.800 kr.
a/c varme 6.000 kr. årligt =		6.000 kr.
Tv-licens		1.600 kr.
Indtægter i alt 2008		102.400 kr.
Omkostninger:
Varmeudgifter mm. skøn	6.000 kr.
Tv-licens	1.600 kr.
Ejendomsskatter 9.300 kr. x 29 % =	2.697 kr.	-10.297 kr.
Overskud		92.103 kr.

Lejeindtægt 2009
7.900 kr. x 12 mdr. =		94.800 kr.
a/c varme 6.000 kr. årligt =		6.000 kr.
Tv-licens		1.600 kr.
Indtægter i alt 2008		102.400 kr.
Omkostninger:
Varmeudgifter mm. skøn	6.000 kr.
Tv-licens	1.600 kr.
Ejendomsskatter 9.733 kr. x 29 %	2.822 kr.	-10.422 kr.
Overskud		91.978 kr.

SKAT har anvendt den fordeling af udlejningsejendommen med Y3-adresse, som klageren har anvendt for 2004 med 29 %. Ejendomsværdiskatten for 2005 er nedsat med 29 % i 150 dage af 9.162,30 kr. For 2006-2009 er ejendomsværdiskatten nedsat med 29 % i 360 dage af 9.162,30 kr.

Ejendomsavancen vedrørende Y1-adresse blev af SKAT opgjort således:

Afståelsessum
Kontant salgssum 26.06.2009 (skøde 18.08.2009)	1.800.000 kr.
Salgsomkostninger ansat skønsmæssigt til	0 kr.
I alt	1.800.000 kr.
Anskaffelsessum
Kontant købesum 01.01.2001 (skøde 17.01.2001)	1.140.000 kr.
+ købsomkostninger ansat skønsmæssigt til	10.000 kr.
I alt	1.150.000 kr.
Tillæg, jf. EBL § 5, stk. 1 (10.000 i 2001-2008)	80.000 kr.
Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter i det omfang de overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, jf. EBL § 5, stk. 2	0 kr.
I alt	1.230.000 kr.
Skattepligtig avance	570.000 kr.

De af SKAT forslåede ændringer er foretaget med henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 14, stk. 1 samt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har endvidere anført, at sagen efter endt behandling vil blive sendt til ansvarsvurdering.

Den 30. september 2011 modtog SKAT indsigelser fra klagerens repræsentant, hvoraf fremgik, at klageren ikke var enig i det fremsendte forslag.

Den 5. oktober 2011 udsendte SKAT afgørelse vedrørende de pågældende indkomstår, hvor SKATs forslag til ændring blev fastholdt.

SKAT har efterfølgende overfor skatteankenævnet indstillet, at klageren godkendes fradrag for vedligeholdelsesudgifter på Y3-adresse med 10.000 kr. årligt, dog således at der alene godkendes et forholdsmæssigt fradrag på 4.000 kr. for indkomståret 2005, da ejendommen først blev udlejet til datteren fra 1. august 2005.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at SKAT har været berettiget til at genoptage indkomstårene 2005-2007 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteankenævnet har endvidere fundet, at klageren er skattepligtig af objektiv lejeindtægt for indkomstårene 2005-2009, og at klageren er skattepligtig af avance ved salg af ejendom i 2009.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at forslag til ordinær ændring af indkomstansættelsen, kan ske frem til 1. maj i det fjerde år efter udløb af indkomståret.

Fristen for ordinær ændring af indkomstansættelserne for 2005-2007 er således udløbet på tidspunktet for SKATs ændring af indkomstansættelserne ved SKATs fremsendelse af forslag den 16. september 2011.

Herefter kan der alene ske ekstraordinær ændring af indkomstansættelserne for 2005-2007, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens selvangivelse for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, idet klageren ved ikke at selvangive overskud ved udlejning af Y3-adresse til sin datter har handlet groft uagtsom eller med fortsæt jf. reglerne i skattekontrollovens § 16, hvorfor der kan ske genoptagelse af indkomstansættelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er konstateret, at der er udfærdiget og underskrevet lejekontrakter for hele udlejningsperioden fra den 1. august 2005. Lejekontrakterne er anvendt som grundlag for at ansøge om boligydelse, og klageren burde have vidst, at lejeindtægten, som den fremgår af lejekontrakten er skattepligtig indkomst, og at den dermed skal selvangives.

Fristen for at SKAT kan genoptage en indkomstansættelse på grund af nye oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

På tidspunktet for modtagelsen af mail fra Y6 Kommune den 19. januar 2011 havde SKAT ikke de fornødne oplysninger til at kunne udarbejde et forslag til ændring af indkomstansættelserne for 2005- 2007.

SKAT har udsendt adskillige anmodninger til klageren om at indsende materiale, uden at materialet efterfølgende er indsendt.

Først den 2. maj 2011 modtog SKAT lejekontrakterne om udleje af Y3-adresse, hvorfor fristen på 6 måneder for genoptagelse af indkomstansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 først løber fra dette tidspunkt. Forslaget blev udsendt den 16. september 2011, hvorfor fristen for genoptagelse af selvangivelsen på 6 måneder er overholdt.

For så vidt angår udlejningen af Y3-adresse har skatteankenævnet anført, at overskud ved udlejning af fast ejendom er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 litra b, og at der er fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er ikke fremlagt dokumentation for vedligeholdelsesudgifter, men skatteankenævnet har i overensstemmelse med SKATs indstilling, og i overensstemmelse med repræsentantens anmodning, fundet, at der kan godkendes skønsmæssigt fradrag for vedligeholdelsesudgifter med 10.000 kr. årligt, dog alene med et forholdsmæssigt fradrag på 4.166 kr. for indkomståret 2005, da ejendommen først blev udlejet fra den 1. august 2005

For så vidt angår ejendomsavancen ved salg af Y1-adresse har skatteankenævnet anført, at fortjeneste ved salg af fast ejendom er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Ejendomme som er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 kan sælges skattefrit, hvis ejendommen har tjent som bolig for ejeren.

Ejendommen beliggende Y1-adresse har været udlejet til klagerens mor siden anskaffelsen af ejendommen og ind til hendes død i 2008. Ejendommen har i hele klagerens ejerperiode indgået i virksomhedsordningen.

Det er en forudsætning for at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen, at ejendommen er anvendt 100 % erhvervsmæssigt, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Det fremgår videre af bestemmelsens stk. 3, at anvendes en ejendom både privat og erhvervsmæssigt, indgår alene den erhvervsmæssige del af ejendommen i virksomhedsordningen.

Hele ejendommen har indgået i virksomhedsordningen i indkomstårene 2003 og 2004, hvor klageren i en periode på 7 måneder har haft folkeregisteradresse på ejendommen. Klageren har endvidere for indkomståret 2003 fået overført ikke udnyttet personfradrag fra sin ægtefælle. Det fremgår af personskattelovens § 10, stk. 3, at det er en forudsætning for overførsel af uudnyttet personfradrag fra en ægtefælle, at man er samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang. Skatteankenævnet har henvist til SKM2013.96.BR og SKM2013.135.BR.

Det er herefter skatteankenævnets opfattelse, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at Y1-adresse reelt har tjent som bolig for ham, hvorfor ankenævnet er enig med SKAT i, at fortjeneste ved salg af ejendommen er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for de af SKAT gennemførte forhøjelser for indkomstårene 2005-2009, idet klageren ikke er skattepligtig af fikserede lejeindtægter, jf. statsskattelovens § 4.

De gennemførte forhøjelser for så vidt angår indkomstårene 2005-2007 er ugyldige, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, ligesom SKAT ikke har opfyldt begrundelseskravet ved anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har ligeledes ikke iagttaget reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at ejendommen beliggende Y1-adresse har tjent som bolig for klageren i en del af den periode, hvor han har ejet ejendommen, hvorefter den opnåede avance ved salget af ejendommen i indkomståret 2009 er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Repræsentanten har anført, at klageren og hans datter den 1. august 2005 indgik en lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at datteren skulle betale 9.000 kr. pr. måned for henholdsvis leje samt aconto varmebidrag. Da datterens økonomi var ganske dårlig, som følge af en skilsmisse, opkrævede klageren ikke den aftalte husleje, hvorfor klageren aldrig modtog betaling fra sin datter, men derimod eftergav hende huslejen.

Da klageren ikke modtog betaling af husleje, indtægtsførte han ikke nogen husleje i rubrik 37 i de i sagen omhandlende indkomstår. Selvangivelse med bilag for indkomståret 2007, hvoraf fremgår, at der ikke er selvangivet lejeindtægter, blev fremsendt til SKAT den 2. juli 2008.

Når klageren ikke selvangiv lejeindtægter i de omhandlende indkomstår, var dette foranlediget af klagerens retsvildfarelse, idet klageren ikke var bekendt med den særlige praksis, hvorefter der ved udleje i familieforhold skal ske beskatning af den objektive lejeværdi - dvs. markedslejen - uanset, om man som udlejer opkræver en leje, som ligger under markedslejen, eller helt undlader at opkræve lejebetalingen.

For så vidt angår salget af ejendommen Y1-adresse har repræsentanten anført, at klageren på grund af ægteskabelige problemer flyttede ind på ejendommen i en periode på 7 måneder fordelt over indkomstårene 2003 og 2004. Klageren boede således i denne periode sammen med sin mor, og det var hensigten, at han skulle vedblive at bo på ejendommen, således at moderen skulle have et nyt lejemål. Årsagen hertil var den, at klageren ikke havde råd til at købe eller leje anden ejendom, idet der på tidspunktet var udsigt til en skilsmisse med ægtefællen, fordi de ikke kunne leve sammen. Parret besluttede sig imidlertid for at flytte sammen igen, idet de ville forsøge at bygge videre på deres fælles fortid.

Af likviditetsmæssige årsager solgte klageren ejendommen i 2009 til sit holdingselskab G1 ApS for 1.800.000 kr. I den forbindelse opnåede klageren en avance på 570.000 kr.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

I nærværende sag har SKAT og skatteankenævnet gennemført forhøjelsen af indkomstårene 2005-2007 med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten har gjort gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2005-2007, idet den manglende selvangivelse af lejeindtægter hidrørende fra Y3-adresse ikke er udtryk for, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt har forsøgt at unddrage at betale skat.

Beskatningen er baseret på princippet om objektiv lejeværdibeskatning, der følger af en fast praksis, og som ikke har direkte lovhjemmel. Det er særdeles vanskeligt at forstå for lægfolk uden indgående kendskab til skatteforhold, at der skal ske beskatning af lejeindtægter, som de facto ikke er modtaget eller i øvrigt opkrævet.

Det kan således ikke anses for groft uagtsomt ikke at selvangive lejeindtægterne, idet klageren ikke anså sig som skattepligtig af indtægter, som han aldrig modtog.

Repræsentanten har henvist til en lignende afgørelse fra skatteankenævnet af 19. juni 2013, hvor ankenævnet fandt, at der alene var udvist simpel uagtsomhed ved ikke at have selvangivet et bestyrelseshonorar. Klageren havde som udgangspunkt selvangivet alt, hvad klageren havde modtaget i honorar i forbindelse med sit arbejde og bestyrelsesposten i en udenlandsk virksomhed, men en mindre del af honoraret, der var optjent for bestyrelsesarbejdet, blev dog ikke selvangivet. Grunden til dette var, at klageren var af den opfattelse, at klageren for den del af honoraret var berettiget til lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33-33A, der udgør et ikke ukompliceret regelsæt vedrørende lempelse af indkomst optjent udenfor Danmark. Skatteankenævnet fandt i sagen, at klageren kun havde handlet simpelt uagtsomt, blandt andet henset til, at klagerens manglende opgivelse af en del af honoraret alene beroede på en undskyldelig fejl, som udelukkende skyldtes det komplicerede regelsæt i ligningslovens § 33 og 33A.

I nærværende sag må klageren ligeledes anses for kun at have handlet simpelt uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klagerens manglende selvangivelse af lejeindtægterne må anses for at bero på en undskyldelig fejl, som skyldes de komplicerede regler vedrørende objektiv lejeværdibeskatning.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at de gennemførte forhøjelser er ugyldige, da SKAT ikke er fremkommet med en nærmere kvalificeret begrundelse for, at SKAT har anset klageren for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det følger af forvaltningslovens § 22, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. Der er henvist til FOB 1989.171.

Der er endvidere henvist til Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291, hvor følgende fremgår:

"...

Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold afhænger dog af en konkret vurdering af, bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.

..."

Som det fremgår, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. SKATs afgørelse i nærværende sag vedrører forhøjelser for indkomstårene 2005-2007 på i alt 215.260 kr., hvilket er en ikke ubetydelig forhøjelse i betragtning af klagerens økonomi.

Betingelsen om opfyldelse af kravet om retmæssig begrundelse efter forvaltningslovens § 22 er derfor ikke opfyldt.

Repræsentanten har henvist til en række ikke offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten, hvoraf det fremgår, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34). Det følger direkte af afgørelserne, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

Skatteankenævnet har i nærværende sag ganske kort begrundet opfattelsen af, at klageren har handlet groft uagtsomt eller med forsæt, jf. skattekontrollovens § 16. Skatteankenævnet kan imidlertid ikke ved selv at anføre en begrundelse reparere SKATs manglende begrundelse. Der er henvist til en afgørelse fra skatteankenævnet af 15. juni 2010.

En rekursinstans kan kun reparere en mangelfuld begrundelse fra SKAT, såfremt manglen ved begrundelsen er mindre væsentlig, jf. bl.a. SKM2009.467.VLR.

For så vidt angår reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en agterskrivelse skal udsendes senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet, har repræsentanten anført, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 16. september 2011 ikke retmæssigt har overholdt reaktionsfristen, idet SKAT var kommet til kundskab om de forhold, som SKAT har anført til støtte for en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end 6 måneder før den 16. september 2011.

Det fremgår af SKATs sagsnotat, at sagen udspringer af en anmeldelse om muligt socialt bedrageri, der går på, at klagerens datter har modtaget boligsikring i relation til et lejemål hos sin far. Allerede den 19. januar 2011 var Y6 Kommune i kontakt med SKAT, hvorved SKAT blev opmærksom på, at klagerens datter var lejer i klagerens egen helårsbolig.

SKAT var på dette tidspunkt i besiddelse af klagerens selvangivelser for de i sagen omhandlende indkomstår, hvorved SKAT kunne konstatere, at klageren ikke havde selvangivet lejeindtægter. Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., skal således regnes fra dette tidspunkt.

Det forhold, at SKAT efterfølgende har forsøgt at indhente supplerende materiale er efter repræsentantens opfattelse uden betydning, idet SKAT allerede den 19. januar 2011 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at udarbejde et forslag til afgørelse. Repræsentanten har henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 2. november 2011 samt til SKM2012.390.BR

Repræsentanten har henvist til TfS 2007.179.H (SKM2007.74.HR), TfS 2006.619.Ø (SKM2006.380.ØLR), TfS 2003.583.LSR (SKM2003.285.LSR), TfS 2008.328.SR (SKM2008.40.SR), TfS 2007.1007.SR, SKM2009.632.BR samt SKM2010.493.BR.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"...

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

..."

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at:

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fremgår af sagen, at klagerens datter har boet til leje i klagerens ejendom Y3-adresse i de omhandlende indkomstår. Det fremgår endvidere, at klageren ikke på noget tidspunkt har selvangivet lejeindtægt vedrørende denne udlejning.

Lejeindtægt ved udleje af fast ejendom til slægtninge og lignende skal medregnes til indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler, således at udlejeren af ejendommen beskattes af et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi (markedslejen) for det udlejede, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Ejeren af en beboelsesejendom er således skattepligtig af en skønnet lejeværdi, når ejeren vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har udlejet til en slægtning eller lignende. Dette følger endvidere af fast praksis, jf. bl.a. SKM2002.547.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren er skattepligtig af den objektive lejeværdi ved udlejning af længen på Y3-adresse til sin datter, og at SKAT har været berettiget til at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten har henset til, at der mellem klageren og klagerens datter har været indgået skriftlig lejekontrakt fra 1. august 2005 og frem, og at klageren som udlejer har underskrevet datterens ansøgninger om boligstøtte, hvorved det forudsættes, at der betales en husleje. Landsskatteretten har endvidere henset til, at klageren har drevet virksomhed ved udlejning af ejendomme, hvorved klageren burde have kendskab til skattelovgivningen på området.

SKAT har ved henvisning til relevante lovbestemmelser samt omfattende gennemgang af de faktiske og juridiske forhold opfyldt begrundelseskravet for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ligesom SKAT har overholdt reaktionsfristen i bestemmelsens stk. 2.

Landsskatteretten har henset til, at SKAT tidligst ved modtagelsen af lejekontrakt samt to ansøgninger om boligstøtte fra Y6 Kommune den 2. maj 2011 er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen for de ordinære frister. Det forhold, at SKAT på et tidligere tidspunkt har været vidende om, at klageren har haft sin datter boende, og at han ikke har selvangivet lejeindtægt, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilstrækkelig til, at der kan stilles krav om, at SKAT på daværende tidspunkt burde havde udarbejdet forslag til afgørelse. Der er i den forbindelse henset til, at SKAT siden sagens påbegyndelse den 19. januar 2011 ved gentagne rykkerskrivelser, mødeindkaldelser mv. har forsøgt at få relevant materiale fra klageren samt fra klagerens revisor, og først ved modtagelse af lejekontrakt samt de to ansøgninger om boligstøtte fra Y6 Kommune kunne SKAT udarbejde forslag til afgørelse, idet lejeindtægten blev opgjort på baggrund af det modtagne materiale.

For så vidt angår salget af ejendommen Y1-adresse til klagerens selskab den 19. august 2009 fremgår det af sagen, at der ikke er selvangivet nogen ejendomsavance i indkomståret 2009.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele ejerperioden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at fortjenesten ved salget af Y1-adresse ikke er skattefritaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet ejendommen ikke kan anses for at have tjent som bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Klagerens eventuelle ophold på ejendommen i perioden 1. august 2003-12. marts 2004 kan alene være at betragte som et midlertidigt ophold.

Der er henset til, at ejendommen var udlejet til klagerens mor, der beboede ejendommen i den pågældende periode, samt at klageren i samme periode havde andre ejendomme til rådighed. Der er endvidere henset til, at hele ejendommen indgik i klagerens virksomhedsordning, og at det er en forudsætning herfor, at ejendommen er anvendt 100 % erhvervsmæssigt. Klagerens forklaring om, at han og ægtefællen var gået fra hinanden i den pågældende periode ændrer ikke herved, idet skatteankenævnet har konstateret, at klageren for indkomståret 2003 har fået overført ikke udnyttet personfradrag for sin ægtefælle, og at en forudsætning herfor er, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, jf. personskattelovens § 10, stk. 3.

Da der ikke er uenighed om de beløbsmæssige opgørelser, har Landsskatteretten ikke ændret herved.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af A, NH og IK.

A har forklaret bl.a., at han gik ud af 7. klasse og derefter uddannede sig til autolakerer. Han begyndte at sælge biler, da han var 17-18 år. Han havde købt en bil, som han reparerede og derefter solgte. Dette greb om sig, og han lejede plads ved en tankstation, hvor han solgte biler. Han blev selvstændig i slutningen af 70'erne eller begyndelsen af 1980'erne. Han havde mekanikere ansat som satte bilerne i stand, og han solgte dem. Han havde en bogholder ansat til at passe bogholderi og regnskab. Hun stod også for løn til ansatte og lavede også hans private selvangivelse, som derefter blev fremsendt til hans revisor. Selvangivelser for 2005 og 2006 er sendt via revisor. Hans datter JK boede på ejendommen på Y3-adresse fra 2005 til 2009. Hun var flyttet fra sin kæreste og havde spurgt, om hun måtte bo hjemme. Hun boede herefter sammen med sine 2 børn i den 2 1/2 værelseslejlighed, der var på Y3-adresse. Det meste af tiden havde hun ikke arbejde og havde derfor ingen indtægt og derfor ikke noget at betale husleje med. Hun spiste ofte hos dem. Det er rigtigt, at der ikke er angivet lejeindtægt for Y3-adresse, men det skyldes, at JK ikke betalte noget. Hverken hans bogholder eller revisor har sagt, at han skulle indtægtsføre husleje. Han var ikke klar over, at der skulle være en lejekontrakt.

I perioden fra den 1. august 2003 til den 12. marts 2004 boede han i ejendommen på Y1-adresse. Han og ægtefællen havde nogle uoverensstemmelser og derfor flyttede han fra deres fælles bolig og over til sin mor, som boede på Y1-adresse. Her havde han et værelse, hvortil der var egen indgang, og så havde han fælles stue med sin mor. Han havde sit tøj og sin pc med, men han flyttede ikke indbo - det blev stående på den tidligere fælles adresse. Han mener ikke, at de indleverede begæring om separation eller skilsmisse. Han mener ikke, at han har sagt til SKAT, at JK havde betalt husleje.

NH har forklaret bl.a., at hun er uddannet bogholder. Hun har været ansat hos sagsøger i 13 år herunder i perioden fra 2005 til 2009. Hun har lavet regnskab både for sagsøgers forretning med salg af brugte biler og også for sagsøger personligt. Sagsøger havde også en revisor. Hun er bekendt med, at JK boede hjemme fra 2005 til 2009. JK betalte ikke husleje, og der blev ikke bogført husleje. De havde talt om det, men der var ingen indbetalinger fra hende. Hun mener, at sagsøger boede der 8 til 9 måneder. Der var en lejekontrakt for JKs lejemål - men det var ikke en "rigtig" lejekontrakt. Det var bare en, hun havde hentet på internettet, der skulle bevise, at JK havde lov til at være på adressen.

Den lejekontrakt, der er fremlagt som bilag 6 i sagen er blot et stykke papir, der viser, at JK havde lov til at bo der. Hun er bekendt med, at sagsøger fra den 1. august 2003 boede på adressen Y1-adresse. Sagsøger var flyttet dertil, fordi han skulle skilles. Hun har været på besøg der for at hente bilag til brug for regnskab og bogholderi. Hun mener, at sagsøger boede der 8 - 9 måneder.

IK har forklaret bl.a., at han har kendt sagsøger siden 1980'erne. Han er bekendt med, at sagsøger fra den 1. august 2003 til forår 2004 boede på adressen Y1-adresse. Sagsøger var "røget uklar" med sin kone. Han har besøgt ham på Y1-adresse, hvor sagsøger havde et værelse. Sagsøger havde fælles stue med sin mor, hvor vidnet har været for at drikke kaffe.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår indkomstårene 2005-2009 i første række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de af SKAT gennemførte forhøjelser, idet A ikke er skattepligtig af lejeindtægter i henhold til statsskattelovens § 4, som han aldrig har modtaget, og at hans datter, JK, de facto blot var hjemmeboende hos sine forældre i de i sagen omhandlede indkomstår.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår indkomstårene 2005-2007 i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet A hverken ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2007 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at SKAT ved forslag til afgørelse af den 16. september 2011 har varslet den ekstraordinære forhøjelse senest 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om de forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Endelig gøres det i forlængelse heraf gældende, at den ekstraordinære ansættelse er ugyldig under hensyntagen til, at SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse i henhold til forvaltningslovens § 24, idet SKAT ikke behørigt har begrundet, hvorfor A i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har handlet mindst groft uagtsomt.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for indkomståret 2009 videre helt overordnet gældende, at ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by har tjent som bolig for A i en del af den periode, hvor han har ejet ejendommen, hvorfor A i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 ikke skal beskattes af den realiserede avance ved salget af ejendommen, idet han de facto har taget fysisk ophold på ejendommen, og at han ved indflytningen i ejendommen havde til hensigt, at opholdet skulle have karakter af en reel, permanent beboelse og ikke blot et midlertidigt ophold.

Indkomstårene 2005-2009 - statsskattelovens § 4

Det følger af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes, med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger, alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I forhold til A gøres det gældende, at der ikke for de i nærværende sag omhandlede indkomstår er oppebåret indtægter, som ikke er selvangivet i overensstemmelse med statsskattelovens § 4.

Indkomstårene 2005-2007 - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

I nærværende sag har SKAT imidlertid gennemført forhøjelsen af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af denne bestemmelse, at en skatteansættelse - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Opmærksomheden henledes videre på, at det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kun kan foretages, såfremt den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2005-2007, idet en manglende selvangivelse af lejeindtægter ikke er udtryk for, at A groft uagtsomt eller forsætligt har forsøgt at unddrage en skattebetaling.

Såfremt beskatningen fastholdes, er det med afsæt i en ikke lovhjemlet praksis, som det er særdeles vanskelig at forstå for lægfolk uden indgående kendskab til skatteret. At A ikke har selvangivet de lejeindtægter, som han reelt aldrig har modtaget eller har opkrævet, er således ikke udtryk for, at han ved forsæt eller ved grov uagtsomhed har forsøgt at unddrage en skattebetaling.

Herudover skal det fremhæves, at "manglende selvangivelse" ikke i sig selv er udtryk for adfærd, som kan karakteriseres som grov uagtsom, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelser af den 5. november 2013 og 30. juni 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-0038691 og 13-0115046).

Ifølge praksis skal der forholdsvis meget til, før skatteyders handlinger kan karakteriseres som direkte groft uagtsomme, idet selv klare selvangivelsesfejl ikke er ensbetydende med, at skatteyder ved grov uagtsomhed eller forsæt har foretaget en urigtig ansættelse.

Tilsvarende klageren i ovennævnte Landsskatteretsafgørelse af den 30. juni 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-0115046) har A heller aldrig haft til hensigt at unddrage en skattebetaling, og en eventuel "manglende selvangivelse" af lejeindtægterne beror således også - på baggrund af de ovenfor anførte forhold - på en undskyldelig fejl, hvorfor der ikke er grundlag for en ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Indkomstårene 2005-2007 - manglende begrundelse

Det følger helt overordnet af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke, afgørelsen er truffet. Herudover er det væsentligt at have for øje, at det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en redegørelse om de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Ovennævnte bestemmelse i forvaltningslovens § 24 udgør en garantiforskrift, som har til hensigt at sikre, at der træffes en materielt korrekt afgørelse, og at adressaten til denne har mulighed for at varetage sine interesser.

Det er således også hovedreglen, at manglende overholdelse af begrundelseskravet medfører ugyldighed, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2003, 496 (SKM2003.248.ØLR) og Landsskatterettens afgørelse af den 9. maj 2014

(Landsskatterettens j.nr. 13-0131957).

I SKATs oprindelige afgørelse dateret den 5. oktober 2011, er der ikke givet en nærmere redegørelse om de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der ifølge SKAT tilsyneladende fører til, at As disposition i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomstårene 2005-2007 er udtryk for grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På den baggrund har SKAT ikke iagttaget begrundelseskravet i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2, hvorfor forhøjelserne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 er ugyldige.

Indkomståret 2005-2007 - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Om kundskabstidspunktet fremgår af note 790 i Karnovs noter til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 følgende:

"Fristen regnes fra "kundskabstidspunktet", hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag. "

Videre fremgår der om kundskabstidspunktet side 349 i skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., 1. udgave 2006, følgende:

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op mod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet."

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756), der tillige belyser kundskabstidspunktet i henhold til forvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten anførte som begrundelse for at anse reaktionsfristen for overskredet følgende:

"Det lægges til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlende indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige. Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold.

Det gøres gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 16. september 2011 ikke retmæssigt har overholdt ovennævnte reaktionsfrist, idet SKAT var kommet til kundskab om de forhold, som SKAT har anført til støtte for en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end 6 måneder før den 16. september 2011 - dvs. før den 16. marts 2011.

Ifølge det af sagsøgte anførte var SKAT i telefonisk kontakt med Y6 Kommune den 9. februar 2011. Sammenholdt med de notater SKAT har gjort samme dag, kan det konstateres, at Y6 Kommune den 9. februar 2011 har oplyst SKAT om, at As datter boede til leje hos ham på adressen Y3-adresse.

SKAT har således den 9. februar 2011 - eller tidligere - været fuldt ud bevidst om, at As datter boede på Y3-adresse, og at hun havde fremsendt en lejekontrakt og indgivet en ansøgning om boligstøtte, hvoraf det fremgik, at den årlige husleje udgjorde kr. 94.800. Disse oplysninger har Y6 Kommune i sagens natur givet SKAT senest i forbindelse med de telefoniske drøftelser den 9. februar 2011, idet SKAT i sagens natur ellers ikke ville kunne gengive oplysningerne i sit eget sagsnotat.

SKAT har således senest den 9. februar 2011 været vidende om, at JK i den i sagen omhandlede periode har været bosiddende på adressen Y3-adresse hos sine forældre.

Ligeledes har SKAT været vidende om, at A ikke har selvangivet lejeindtægter herfor, idet der ubestridt ikke i selvangivelsesmaterialet for de i sagen omhandlede indkomstår var medtaget indtægter fra udlejning på adressen Y3-adresse.

SKAT havde således på dette tidspunkt tilstrækkelige oplysninger til at kunne fremsende en agterskrivelse i overensstemmelse med den, som SKAT imidlertid først fremsendte den 16. september 2011.

Ifølge Skatteministeriet kan reaktionsfristen tidligst regnes fra den 2. maj 2011, hvor SKAT modtog lejekontrakten dateret den 1. august 2005.

Der fremgår imidlertid ingen oplysninger i lejekontrakten, som SKAT ikke allerede var i besiddelse af som følge af sin dialog med Y6 Kommune henholdsvis den 19. januar 2011 og den 9. februar 2011, hvorfor der ikke er grundlag for først at regne reaktionsfristen fra modtagelse af lejekontrakten den 2. maj 2011.

Da det påhviler SKAT - og Skatteministeriet - at dokumentere, at reaktionsfristen er overholdt, påhviler det således også Skatteministeriet at dokumentere, at SKAT kom i besiddelse af væsentlige oplysninger ved modtagelse af lejekontrakten den 2. maj 2011, som SKAT ikke allerede var i besiddelse af som følge af sin dialog med Y6 Kommune den 19. januar 2011 og den 9. februar 2011.

Som det fremgår ovenfor, var SKAT i dialog med Y6 Kommune den 19. januar 2011. Dette ligesom SKAT ligeledes var i dialog med Y6 Kommune den 9. februar 2011.

Skatteministeriet er ved As opfordring 1 og 2 blevet opfordret til at oplyse, hvilken dialog der var mellem Y6 Kommune og SKAT i perioden den 19. januar - 9. februar 2011. Uanset Skatteministeriet har bevisbyrden for, at reaktionsfristen er overholdt, har Skatteministeriet ikke behørigt besvaret disse opfordringer, hvilket må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

I forlængelse heraf skal det videre fremhæves, at bevisbyrden må være skærpet henset til, at SKAT først har gjort sig notater den 9. februar 2011, og at Skatteministeriet i den henseende ikke har ønsket at bidrage til sagens oplysning.

Skatteministeriet har herefter ikke løftet bevisbyrden for, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt, hvorfor forhøjelserne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 er ugyldige.

Indkomståret 2009 - ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Det er således udgangspunktet, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er skattepligtig.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 fremgår det imidlertid, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis huset har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 blev oprindelig overført til ejendomsavancebeskatningsloven fra lov om særlig indkomstskat. I henhold til den oprindelige udformning af bestemmelsen var det en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.

Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.

Af bemærkninger til lovforslaget til lov nr. 888 af den 29. december 1989 fremgår det ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skulle "have tjent til bolig for ejeren", nærmere skal fortolkes i praksis. I forbindelse med lovforslagets behandling blev der imidlertid stillet spørgsmål til Skatteministeren, jf. Betænkning over forslag til lov om ændring af forskellige skattelove.

Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser betingelsen om, at ejendommen skal "have tjent til bolig for ejeren".

Af Skatteministerens besvarelse af det stillede spørgsmål fremgår bl.a. følgende:

"I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritages for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. "

Skatteministeren anførte endvidere følgende:

"Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 4748 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over f.eks. et par dage. Statueringen af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden. "

Af Skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændring af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed.

Praksis viser, at der i overensstemmelse med Skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en bestemt tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til beboelse for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. TfS 2003.583.LSR (SKM2003.285.LSR).

Tilsvarende er anført af Skatterådet. Til illustration heraf kan henvises til et eksempel på, at beboelse af en ejendom i en periode 5 har medført, at en ejendom betragtes som havende tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1's forstand. Der kan henvises til afgørelsen refereret i SKM2007.939.SR.

I den situation, hvor der er tale om en midlertidig fraflytning fra familiens bolig - f.eks. pga. samlivsproblemer - efterfulgt af tilbageflytning til den hidtidige fællesbolig, må der foretages en vurdering af, hvorvidt det på tidspunktet for indflytningen i den "nye" bolig var skatteyderens hensigt, at der skulle være tale om et mere varigt ophold. Som eksempel på et sådant tilfælde med tilbageflytning til den hidtidige bopæl kan der henvises til en byretsdom offentliggjort i SKM2009.632.BR

I den forbindelse vil de sædvanlige fortolkningsmomenter som eksempelvis skatteyders forklaring og registrering i Folkeregisteret blive tillagt betydning ved vurderingen af, hvorvidt skatteyderen har haft bolig i ejendommen.

Til støtte herfor henvises videre til SKM2010.493.BR og en nyere utrykt dom afsagt af Byretten den 15. december 2015 (Sagsnr. BS 1-51/ 2015).

Det gøres gældende, at A, som det fremgår ovenfor, tog ophold og boede i ejendommen beliggende Y1-adresse i en periode på ca. 7 måneder fordelt over indkomstårene 2003 og 2004.

A valgte at tage ophold i ejendommen og lade den tjene som bolig som følge af ægteskabelige problemer. Det var hans hensigt at skulle vedblive at bo i ejendommen, således at hans mor, der hidtil havde boet i ejendommen, skulle have en ny bolig.

A havde ikke råd til at bidrage til huslejebetaling på Y3-adresse samt et andet lejemål, hvorfor flytningen til ejendommen Y1-adresse var eneste mulighed og meget naturligt, når det var forventningen, at hans forældre fremadrettet skulle have bopæl i en aftægtsbolig, der således skulle tjene til bolig for netop dem.

Sammenfattende gøres det således også gældende, at A opfylder betingelserne for at oppebære den i sagen omhandlede ejendomsavance skattefrit ved salget af Y1-adresse, idet ejendommen i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 har tjent til bolig for A.

Vedrørende sagens omkostninger er det oplyst, at der er betalt retsafgift med 4.000 kr. og afholdt udgifter til ekstrakt med 1.796 kr.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

1. Beskatning af fikseret lejeindtægt

Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, herunder ved udleje.

Når A vederlagsfrit har stillet en bolig til rådighed for sin datter (og sine børnebørn), kan skattemyndighederne foretage beskatning af en fikseret markedsleje, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, samt SKM2002.547.HR og SKM2005.418.HR. Dette er om end endnu tydeligere i en situation som den foreliggende, hvor der foreligger klar dokumentation for aftaleforholdet og den aftalte leje.

A har da heller ikke i stævningen nærmere begrundet anbringendet om, at indtægten ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, litra b.

Selve skønsudøvelsen, hvorved markedslejen er fastsat på baggrund af den indgåede lejekontrakt og datterens ansøgninger om boligsikring, er ikke anfægtet af A. Beskatningen skal derfor opretholdes.

2. Beskatning af ejendomsavance

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved salg af fast ejendom som udgangspunkt er skattepligtig.

Parcelhusreglen i lovens § 8, stk. 1, er udtryk for en undtagelse fra hovedreglen, og fritagelse for beskatning i medfør af denne regel forudsætter bl.a., at ejendommen har tjent til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand. Bevisbyrden for, at der har været tale om reel beboelse, påhviler skatteyderen, jf. SKM2005.404.HR og SKM2007.74.HR.

A har haft folkeregisteradresse på Y1-adresse i ca. 7 måneder. Ifølge folkeregisteroplysningerne flyttede han ind på adressen den 1. august 2003, og han afmeldte sig adressen den 12. marts 2004.

Det er udokumenteret, at A under hele det påståede ophold på Y1-adresse ikke havde fortsat rådighed over Y3-adresse, som han var (og er) eneejer af, og hvor hustruen havde bopæl.

Kravene til beviset for "reel permanent beboelse" er særlig strenge i en sag som den foreliggende, hvor den skattepligtige påstår at være flyttet til en ejendom, samtidig med at han har opretholdt rådigheden over en anden ejendom. Som betingelse for skattefrihed ved salg af den første ejendom kræves der i sådanne sager sikkert bevis for, at den skattepligtige ikke fortsat havde rådighed over den anden ejendom og tog ophold på den første ejendom med henblik på reel permanent beboelse, jf. SKM2011.23.VLR, SKM2009.762.ØLR og SKM2006.16.ØLR.

I lyset heraf har A ikke ført det fornødne sikre bevis for, at Y1-adresse har tjent til bolig for ham i perioden 1. august 2003 til 12. marts 2004. Tværtimod er det eneste "bevis", som han har ført, at han har været registreret på adressen.

Han har således ikke dokumenteret, at han f.eks. har foretaget flytning af indbo til og fra adressen, flyttet postadresse, tegnet indboforsikring, flyttet telefonabonnement, avis m.v. eller i øvrigt afholdt forbrugsudgifter til vand, varme og el i forbindelse med ejendommen.

Dertil kommer, at han i 2003 har fået overført uudnyttet personfradrag fra hustruen i medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, for hvilket det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved årets udgang. Hustruen var ved udgangen af 2003 bosiddende på adressen Y3-adresse, hvorfor det var en forudsætning for udnyttelsen af fradraget, at A ved udgangen af 2003 tillige boede på denne adresse.

Endelig har ejendommen Y1-adresse i indkomståret 2003 og 2004 indgået fuldt ud i virksomhedsordningen. Det er en forudsætning herfor, at ejendommen alene anvendes erhvervsmæssigt (til udlejning) og dermed ikke til ejerens private beboelse, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Også af denne grund må der være en formodning for, at ejendommen ikke i denne periode har tjent til bolig for A.

Selv hvis det må lægges til grund, at han rent faktisk har opholdt sig på ejendommen i en periode, må opholdet have været af midlertidig karakter, hvilket heller ikke udløser skattefrihed efter parcelhusreglen, jf. f.eks. SKM2011.110.HR, SKM2007.74.HR og SKM2005.404.HR.

Selve avanceopgørelsen er ikke anfægtet af A. Beskatningen skal derfor opretholdes.

3. Ekstraordinær genoptagelse

Spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse er alene relevant for den del af sagen, der vedrører beskatning af fikseret lejeindtægt for indkomstårene 2005-2007. Det er således ubestridt, at ansættelserne vedrørende indkomstårene 2008-2009 af fikseret lejeindtægt og vedrørende indkomståret 2009 af ejendomsavance er foretaget inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

3.1 Grov uagtsomhed

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne ekstraordinært kan ansætte en skattepligtiges indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Som det fremgår af ovenstående, har A ikke selvangivet indtægter, som hidrører fra udlejeforholdet til datteren. Han har dermed udeholdt indtægter. Ved ikke at selvangive de foretagne hævninger har A således mindst groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2007 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I forlængelse heraf bemærkes, at A i perioden drev virksomhed ved udlejning af ejendomme og dermed må være bekendt med, at leje i henhold til indgåede aftaler om udlejning af fast ejendom er skattepligtig.

Der foreligger ubestridt en sådan lejeaftale mellem A og datteren i denne sag, og A har derudover underskrevet datterens ansøgninger om boligsikring, hvori det forudsættes, at der betales husleje. Den omstændighed, at A selv oplyste til SKAT, at der ikke var udarbejdet en lejekontrakt, og at han ikke - trods gentagne henvendelser fra SKAT - fraveg dette synspunkt, førend det lykkedes SKAT at fremskaffe lejekontrakten gennem kommunen, understøtter også, at han var bekendt med skattepligten.

Den omstændighed, at A måtte have været bistået af en revisor, ændrer ikke herpå.

Skattemyndighederne har derfor været berettigede til ekstraordinært at ansætte sagsøgerens indkomst for disse indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.2 Reaktionsfristen

Det er derudover et krav, at skattemyndighederne skal varsle en ekstraordinær ændring af skatteansættelsen inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Ændringen af skatteansættelsen for indkomstårene 2001-2003 er varslet inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor myndigheden er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse, jf. f.eks. SKM2006.153.HR, SKM2014.335.VLR og SKM2014.214.ØLR.

Det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen, er, at A har udeholdt indtægter på kr. 32.262,- i indkomståret 2005, kr. 77.406,- i indkomståret 2006 og kr. 81.426,- i indkomståret 2007. Det er derimod ikke - sådan som A synes at gøre gældende - det forhold, at datteren er under mistanke for at have begået socialt bedrageri.

Den omstændighed, at der er foretaget udlejning medfører ikke, at skattemyndighederne uden videre kan udsende en agterskrivelse, idet SKAT for at kunne udsende en sådan har behov for oplysninger om huslejens størrelse og fradragsberettigede udgifter. Først når SKAT er i besiddelse af disse oplysninger - eller kan konstatere, at det ikke er muligt at indhente disse oplysninger - er SKAT i besiddelse af korrekt og fyldestgørende materiale, der kan danne grundlag for en korrekt skatteansættelse.

SKAT modtog oplysning om datterens mulige sociale bedrageri den 9. februar 2011. Herefter forsøgte SKAT ved betydelige bestræbelser at fremskaffe lejekontrakten gennem A og dennes tidligere regnskabschef, men SKAT modtog først lejekontrakten den 2. maj 2011 gennem kommunen. Det var således tidligst på dette tidspunkt, at SKAT utvivlsomt kunne konstatere, at der var tale om skattepligtig udlejning.

Derefter udøvede SKAT betydelige bestræbelser på at formå A til at dokumentere, hvilke udgifter han havde haft i forbindelse med udlejningen, således at den skattepligtige indtægt kunne opgøres. Det var således tidligst den 16. september 2011, da SKAT måtte opgive at indhente disse oplysninger, at SKAT havde det fornødne grundlag for at foretage en korrekt ansættelse. Hvis SKAT ikke havde forsøgt at indhente disse oplysninger, ville A antageligvis i stedet nu gøre gældende, at der forelå en sagsoplysningsmangel.

Agterskrivelsen blev fremsendt samme dato, og fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor ikke overskredet. Skatteansættelsen er som følge heraf gyldig.

Selv hvis retten måtte finde, at SKAT forinden den 16. september 2011 var i besiddelse af tilstrækkeligt materiale til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse, kan fristen under ingen omstændigheder begynde at løbe, før SKAT modtog lejekontrakten den 2. maj 2011, som var af afgørende betydning for vurderingen af, om A havde haft udeholdte indtægter samt størrelsen af disse indtægter. Da også denne dato ligger mindre end 6 måneder forud for afsendelsen af agterskrivelsen den 16. september 2011, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor under alle omstændigheder overholdt.

4. Begrundelse

Forvaltningslovens § 24 indeholder de krav, der kan stilles til en afgørelses begrundelse. Det fremgår bl.a. heraf, at begrundelsen skal indeholde en henvisning til de retsregler og det faktum, som afgørelsen støttes på.

A har gjort gældende, at afgørelsen ikke indeholder en behørig begrundelse for, hvorfor der er handlet groft uagtsomt. Spørgsmålet om begrundelsesmangler er således alene relevant for så vidt angår ansættelse af fikseret lejeindtægt for indkomstårene 2005-2007.

SKAT har i afgørelsen udførligt redegjort for, at A har udeholdt lejeindtægter. Der er derudover i afgørelsen henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der vedrører ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed. Der foreligger allerede af denne grund ikke en begrundelsesmangel, jf. SKM2015.689.VLR.

Skatteankenævnet og Landsskatteretten har endvidere udførligt begrundet anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A, der allerede under sagens behandling ved SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten var repræsenteret ved revisor og/eller advokat, kan dermed ikke have været i berettiget tvivl om, hvorfor der ifølge skattemyndighedernes opfattelse er handlet groft uagtsomt, ligesom A har haft fuld mulighed for at varetage sine interesser. Det illustreres da også af, at A allerede ved klagebehandlingen i Skatteankenævnet har gjort gældende, at han ikke har handlet groft uagtsomt. Skattemyndighedernes begrundelse har med andre ord levet fuldt ud op til forvaltningslovens begrundelseskrav.

Selv hvis det lægges til grund, at SKATs begrundelse vedrørende uagtsom hedsvurderingen ikke er behørig, er dette forhold konkret uvæsentligt og kan dermed ikke føre til en tilsidesættelse af afgørelsen, jf. f.eks. SKM2008.702.HR og SKM2012.168.ØLR, og en eventuel begrundelsesmangel må anses for helbredt ved Skatteankenævnets og Landsskatterettens udførlige begrundelser.

Skatteansættelsen er som følge heraf ikke ugyldig grundet begrundelsesmangler.

Vedrørende sagens omkostninger er det oplyst, at der er afholdt udgifter til materialesamling på 2.841 kr.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Det lægges til grund, at sagsøgers datter i den omhandlede periode boede i en selvstændig lejlighed beliggende Y3-adresse i Y4-by tilhørende sagsøger. Der blev oprettet en lejekontrakt mellem parterne, hvoraf fremgår, at den månedlige leje var 7.500 kr. Sagsøgers datter søgte boligtilskud til lejen. Sagsøgers datter betalte imidlertid ikke den aftalte leje på grund af økonomiske vanskeligheder i forbindelse med en skilsmisse. Da der ikke blev betalt leje blev der ikke indtægtsført leje i sagsøgers selvangivelse. Det følger af statsskattelovens § 4 stk.1, litra b, at der som skattepligtig indkomst medregnes lejeindtægter, uanset om lejen rent faktisk er betalt. Sagsøger skal derfor beskattes af beløbet. Den omstændighed at sagsøger ikke var bekendt med statsskattelovens § 4 stk.1, litra b og finder, at den er vanskelig at forstå, kan ikke føre til et andet resultat.

For så vidt angår den skønnede lejeindtægt for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 sendte SKAT forslag til ændring af indkomsten den 16. september 2011, hvilket er for sent jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.1, medmindre den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Sagsøger undlod over for skattemyndighederne at oplyse, at han havde udlejet en lejlighed til sin datter, hvorfra han var berettiget til at modtage lejeindtægt. Den omstændighed at han reelt eftergav datteren lejen kan ikke føre til et andet resultat. Han har herved i hvert fald udvist grov uagtsomhed, hvilket bevirkede, at skattemyndighederne ansatte hans indkomst ufuldstændigt. Det er endvidere en betingelse, at SKAT inden 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningens § 26 har varslet ansættelsen jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk.2. Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af de korrekte oplysninger til beregning af skatten, hvilket er oplysning om lejens størrelse og fradragsberettigede udgifter. SKAT forsøgte at få disse oplysninger fra sagsøger, hvilket imidlertid ikke lykkedes. SKAT modtog herefter lejekontrakten gennem kommunen den 2. maj 2011, hvorved SKAT blev i stand til at vurdere indtægtsforholdene vedrørende lejemålet. SKAT forsøgte herefter at indhente oplysninger om fradragsberettigede udgifter fra sagsøger. SKAT modtog ingen oplysninger, hvorefter kommunen den 16. september 2011 fremsendte agterskrivelsen. Dette er inden for 6 måneders fristen, og skatteansættelsen er derfor gyldig.

I SKATS afgørelse er der givet en redegørelse for det faktiske forløb vedrørende udlejning af lejemålet til sagsøgers datter herunder, at hun i henhold til en lejekontrakt med sagsøger skulle betale husleje til sagsøger, og at man derfor ved beregning af sagsøgers skattepligtige indtægt medtog lejeindtægten jf. statsskattelovens § 4, stk.1, ligesom der er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Endvidere har såvel Skatteankenævn som Landsskatteretten begrundet afgørelsen. Retten finder derfor, at sagsøgte har opfyldt sin begrundelsespligt.

I indkomståret 2009 solgte sagsøger ejendommen beliggende Y1-adresse i Y2-by til sit holdingselskab og opnåede i den forbindelse en avance på 570.000 kr. Som følge af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 om fortjeneste ved salg af fast ejendom har sagsøgte anset fortjenesten for skattepligtig. Sagsøger har anført, at beløbet er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og dermed fritaget for beskatning. Retten lægges til grund, at sagsøger på grund af ægteskabelige problemer i perioden fra den 1. august 2003 til den 12. marts 2004 var tilmeldt folkeregistret på adressen og boede i en mindre lejlighed indrettet i en del af ejendommen. Han havde fælles stue med sin mor, som havde lejet den øvrige del af ejendommen. I marts 2004 flyttede han tilbage til den hidtidige adresse Y3-adresse hos ægtefællen. I indkomståret 2003 anvendte sagsøger ægtefællens uudnyttede personfradrag i medfør af personskattelovens § 10, stk.3. En forudsætning for anvendelse heraf var, at ægtefællerne var samlevende. Da sagsøgers ægtefælle boede på adressen Y3-adresse, er der derfor en formodning for, at sagsøger også reelt boede på denne adresse. Endvidere indgik ejendommen Y1-adresse i en virksomhedsskatteordning som udlejningsejendom, hvor det er en forudsætning, at ejendommen ikke benyttes til privat bolig for ejeren jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk.3. Retten finder derfor ikke, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at han reelt har boet i ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, hvorfor betingelsen for at undgå beskatning ikke er opfyldt. Avancen på 570.000 kr. ved salg af ejendommen er derfor skattepligtig indkomst.

På baggrund af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt 70.000 kr., som passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand og 2841 kr. til dækning af øvrige omkostninger kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 72.841 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.